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RESOLUCIONES DEL ICAC

RESOLUCIÓN de 30 de julio de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas, por la que se dictan

normas de valoración del inmovilizado material.

El Plan General de Contabilidad en su parte quinta desarrolla los principios contables contenidos en dicho texto, estableciendo las normas de valoración a que deben ajustarse los diferentes hechos y elementos objeto de las operaciones económicas. Asimismo, este desarrollo constituye la norma reglamentaria de los criterios de valoración contenidos en el Código de Comercio y en el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas.

Además de estar normas obligatorias de valoración, la disposición final quinta del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad prevé la posibilidad de que el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas mediante resolución pueda desarrollar con objeto de complementar las reglas de valoración contenidas en el Plan siendo asimismo de obligado cumplimiento.

En virtud de lo anterior, esta resolución constituye la regulación de aspectos concretos de las normas de valoración en relación a determinadas operaciones que se realizan con el inmovilizado material.

En primer lugar, se establecen los criterios de valoración que han de regir en las diferentes formas de transmisión del inmovilizado material. Entre estas se regulan las entregas gratuitas de estos activos, as¡ como las permutas de los mismos y las entregas de estos bienes como pago parcial en la adquisición de otro inmovilizado. En relación a estas normas, se han observado dentro de lo permitido por el Plan General de Contabilidad las concepciones doctrinales elaboradas en nuestro país y aceptadas plenamente, as¡ como los pronunciamientos de las distintas organizaciones internacionales.

También son objeto de regulación las transmisiones de activos del inmovilizado material realizadas como consecuencia de aportaciones no dinerarias en la constitución o ampliación del capital de las Sociedades Anónimas, estableciéndose el criterio contenido en el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, consistente en valorar dichos activos según el valor otorgado en escritura, sin perjuicio de que se deba proceder a su corrección valorativa para el caso de que ese valor fuera mayor que el valor de mercado al finalizar el ejercicio en que tuvo lugar la operación. En relación a lo anterior, no es objeto de esta resolución las reglas aplicables para la contabilizaci¢n de dichas aportaciones no dinerarias por la Sociedad que realiza la entrega del bien, posponiéndose su tratamiento para futuros desarrollos normativos de este Instituto.

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Además de otras operaciones relacionadas con los inmovilizados materiales, se desarrollan finalmente los criterios aplicables en relación con a opción de capitalizar los gastos financieros como complemento del valor contable del inmovilizado material. A estos efectos se establece en las normas de valoración contenidas en el Plan General de Contabilidad lo siguiente:

"Se permite la inclusión de los gastos financieros en el precio de adquisición o el coste de producción, siempre que tales gastos se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del activo y hayan sido girados por el proveedor o correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, destinada a financiar la adquisición, fabricación o construcción. En este caso, su inscripción en el activo deberá señalarse en la Memoria".

Para establecer cuales son las referidas fuentes de financiación, se ha empleado en esta resolución una concepción amplia del término "deudas utilizadas", no restringiéndose únicamente a fuentes de financiación específicas sino que se amplía a la financiación ajena afectada a dichos procesos. Para concretar, en su caso, el montante de estos gastos financieros a capitalizar se regula la forma de cálculo de un tipo de interés medio que servirá de parámetro determinante del coste de las deudas empleadas en dichos procesos.

A la vez que se establecen los criterios de valoración se regulan los procedimientos contables para el registro de las operaciones reguladas en esta resolución, sin perjuicio de que tal y como prevé‚ el Plan General de Contabilidad los aspectos relativos a numeración y denominación de cuentas, así como los movimientos de las mismas, no tiene carácter vinculante.

Por último, con objeto de precisar el contenido de esta resolución, no se regulan en la misma aquellos aspectos relativos a la capitalización de las diferencias de cambio en moneda extranjera, así como tampoco lo relativo a la revalorización de activos, que sin perjuicio del carácter excepcional de esta ultima, serán objeto de tratamiento en futuras disposiciones de este Instituto.

Por todo lo anterior, como consecuencia de la necesidad de desarrollar las normas de valoración contenidas en el Plan General de Contabilidad, concretamente las que se refieren al inmovilizado material, y debido a las especiales características de determinadas operaciones que se realizan con este tipo de bienes, este Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de acuerdo con la disposición final quinta del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, dicta la siguiente resolución:

Primera. Formas especiales de adquisición del inmovilizado material.

1. Donaciones de inmovilizado material.

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1.1 La entrega de activos del inmovilizado material sin contraprestación se valorarán de acuerdo a lo siguiente:

a) El inmovilizado material recibido se valorará por su valor venal tal y como se define en la norma valoración segunda, número cuatro del Plan General de Contabilidad.

b) La Empresa que realiza la donación del inmovilizado deber darlo de baja por su valor neto contable.

1.2 La contabilización de las operaciones anteriores, se realizar de acuerdo con las siguientes reglas:

a) La Empresa receptora del bien obtenido sin contraprestación, lo contabilizará por su valor venal utilizando como contrapartida una cuenta del subgrupo 13, "Ingresos a distribuir en varios ejercicios", cuyo movimiento, habrá de coincidir con lo establecido en el Plan General de Contabilidad para la referida cuenta, y se aplicarán las reglas previstas en la norma de valoración 20ª de dicho texto, correspondiente a subvenciones de capital.

b) La empresa que dona el activo dará de baja el inmovilizado material, produciéndose por dicho importe un resultado que dará origen a un cargo en la cuenta de Pérdidas y Ganancias, pudiéndose utilizar a estos efectos una cuenta del subgrupo 67 del Plan General de Contabilidad (676 Donaciones del inmovilizado material).

2. Permutas de inmovilizado material.

2.1 En las operaciones de permuta de activos del inmovilizado material, se aplicarán los siguientes criterios de valoración:

a) El inmovilizado recibido se valorará de acuerdo al valor neto contable del bien cedido a cambio, con el límite del valor de mercado del inmovilizado recibido si éste fuera menor.

b) No obstante lo anterior, para el caso en que existan provisiones que afecten al inmovilizado cedido la diferencia entre su precio de adquisición y su amortización acumulada será el límite por el que se podrá valorar el inmovilizado recibido a cambio, en el caso de que el valor de mercado de este último fuera mayor que el valor neto contable del bien cedido a cambio.

c) Los gastos que ocasione el inmovilizado recibido hasta su puesta en funcionamiento, incrementar n el valor del mismo siempre que no supere el valor de mercado del referido bien.

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d) El inmovilizado cedido se dará de baja por su valor neto contable.

2.2 Para la contabilización de las operaciones anteriores se estará a lo siguiente:

a) El inmovilizado recibido se contabilizará por el valor correspondiente fijado en esta Norma. Cuando el valor de mercado de este bien fuera menor que el valor del inmovilizado cedido, se registrará n resultado negativo que se anotará en la cuenta 671, "Pérdidas procedentes del inmovilizado material", del Plan General de Contabilidad.

b) Al dar de baja el inmovilizado cedido por el valor neto contable, se reconocerá en su caso, un exceso de la provisión existente, registrándose en la cuenta 792, "Exceso de provisión del inmovilizado material" del Plan General de Contabilidad, por la diferencia entre el valor del bien recibido tal y como se determina en la presente Norma, y el valor neto contable del inmovilizado cedido a cambio.

3. Adquisiciones de inmovilizado material entregando como pago parcial otro inmovilizado material.

3.1 Para la valoración en este tipo de operaciones se aplicará lo previsto en esta Resolución para las permutas y adquisiciones en general.

En particular se tendrán en cuenta los siguientes criterios:

La Empresa que recibe el inmovilizado a cambio de otro más un diferencial monetario, valorará en general el bien recibido por el valor neto contable del bien que transmite más el importe monetario pagado, con el límite máximo del valor de mercado del activo recibido.

3.2 La contabilización de la operación anterior se ajustará a lo previsto para las adquisiciones en general en el Plan General de Contabilidad y en lo regulado en los apartados 1 y 2 de esta Norma primera.

4. Inmovilizado material recibido como consecuencia de aportaciones no dinerarias en la constitución y ampliación de capital de Sociedades anónimas.

En el caso de aportaciones no dinerarias en la constitución o ampliación del capital de Sociedades anónimas, la valoración de inmovilizado recibido se realizará de acuerdo a lo previsto en el articulo 38 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre. Es decir, el valor otorgado en la escritura de constitución de la Sociedad, o, en su caso, de ampliación de capital.

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Segunda. Renovación de los bienes de inmovilizado material

La "renovación del inmovilizado" es el conjunto de operaciones mediante las que se recuperan las características iniciales del bien objeto de renovación; su valoración se realizará de acuerdo a lo siguiente:

a) Se capitalizará integrándose como mayor valor del inmovilizado material, el importe de las renovaciones efectuadas de acuerdo con el precio de adquisición o en su caso coste de producción de la operación.

b) Simultáneamente a la operación anterior se dará de baja, en su caso, el elemento sustituido y las correcciones de valor que le corresponda, registrándose en su caso, el correspondiente resultado producido en esta operación por la diferencia entre el valor neto contable resultante y el producto recuperado.

c) En caso de entrega de un elemento sustituido dentro del proceso de renovación, a cambio de un nuevo elemento, se aplicar lo relativo a las adquisiciones de inmovilizado entregando como pago parcial otro inmovilizado tal y como se desarrolla en la Norma primera apartado 3 de esta Resolución.

d) Si la renovación afecta a una parte de un inmovilizado en el que la amortización no se realiza separadamente, o no pueden identificarse claramente las correcciones de valor efectuadas a cada elemento, el tratamiento contable que se debe dar a la renovación será del establecido en la norma cuarta de esta Resolución, para las reparaciones del inmovilizado material.

Tercera. Ampliación y mejoras del inmovilizado material

1. La "ampliación" consiste en un proceso mediante el que se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obteniéndose como consecuencia una mayor capacidad productiva.

2. Se entiende por "mejora" el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado aumentando su anterior eficacia productiva.

3. Los criterios de valoración aplicables en los procesos descritos en los párrafos anteriores de esta Norma, serán los siguientes:

a) Para que puedan imputarse como mayor valor del inmovilizado los costes de una ampliación o mejora, deberán producir:

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Aumento de su capacidad de producción. Mejora sustancial en su productividad, o Alargamiento de la vida útil estimada del activo.

b) El incremento de valor del activo se establecerá de acuerdo con el precio de adquisición o coste de producción de la ampliación o mejora.

c) Si en estas operaciones se produjeran sustituciones de elementos, se aplicará lo dispuesto en la Norma segunda de esta Resolución.

d) Si en el proceso de ampliación o mejora hubiera que incurrir en costes de destrucción o eliminación de los elementos sustituidos, dicho coste se considerará como mayor valor, minorado, en su caso, por el importe recuperado de la venta de los mismos.

e) En todo caso, el importe a capitalizar tendrá como límite máximo el valor de mercado de los respectivos elementos del inmovilizado material.

Cuarta. Reparaciones y conservación del inmovilizado material

1. Se entiende por "reparación" el proceso por el que se vuelve a poner en condiciones de funcionamiento un activo inmovilizado.

2. La "conservación" tiene por objeto mantener el activo en buenas condiciones de funcionamiento manteniendo su capacidad productiva.

3. La valoración de las reparaciones y conservación se ajustará a los siguientes criterios:

a) Los gastos derivados de estos procesos se imputarán a la cuenta de resultados del ejercicio en que se producen.

b) No obstante, lo anterior para aquellos activos inmovilizados que como consecuencia de su utilización durante varios ejercicios son objeto de reparación extraordinaria al finalizar el ciclo de utilización, y siendo este periodo superior a un año, se deber de acuerdo con el principio de correlación de ingresos y gastos, dotar una provisión por la parte proporcional que corresponde a cada ejercicio del importe estimado de la reparación a efectuar. Para ello, en cada ejercicio se imputará el gasto a la cuenta de resultados, en función del importe que resulte de la estimación efectuada para el ejercicio de los costes de dicha reparación.

A estos efectos, se constituirá un fondo de subgrupo 14, "Provisión para grandes reparaciones", del Plan General de Contabilidad para hacer frente a la reparación en el ejercicio que se deba efectuar.

c) Si en la reparación se produjera alguna sustitución, se estará a lo dispuesto

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en la norma segunda de la presente resolución.

Quinta. Piezas de recambio del inmovilizado material

Piezas de recambio son las destinadas a ser montadas en instalaciones, equipos o máquinas, en sustitución de otras semejantes, y para su valoración se estará a las normas generales del inmovilizado material, y su contabilización se realizará de acuerdo a las siguientes reglas:

a) Aquellas piezas cuyo ciclo de almacenamiento sea inferior al año se contabilizarán de acuerdo a lo previsto en el Plan General de Contabilidad en el grupo 3, como "Existencias".

b) Si el periodo de almacenamiento de las mismas supera el año se estará a lo siguiente:

En el caso de que la pieza corresponda de manera exclusiva a activos contabilizados en las cuentas 222, "Instalaciones técnicas", y 225, "Otras instalaciones", del Plan General de Contabilidad, se registrar n conjuntamente con la instalación a la que está afectada y se someterán al mismo proceso de amortización.

Cuando las piezas de recambio correspondan a otro tipo de activos se contabilizarán en la cuenta 229. "Otro inmovilizado material", procediéndose a amortizar en la medida que se pueda identificar de acuerdo al mismo proceso al que está sometida la pieza a sustituir.

Sexta. Capitalización de gastos financieros en el inmovilizado material.

La posible capitalización de los gastos financieros como mayor valor de los activos de inmovilizado material se realizará conforme a los criterios siguientes:

1. Gastos financieros, son los intereses y comisiones devengados como consecuencia de la utilización de fuentes ajenas de financiación destinadas a la adquisición o construcción del inmovilizado material.

2. Se entenderá por fuentes de financiación ajenas destinadas a la adquisición o construcción del inmovilizado las deudas generadas por los proveedores del inmovilizado y aquellas otras que se hayan obtenido específicamente para la financiación de la adquisición del inmovilizado o al proceso de construcción del mismo.

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3. Sólo se podrán capitalizar los gastos financieros devengados antes de que el inmovilizado esté en condiciones de entrar en funcionamiento.

Se entiende que el inmovilizado está en condiciones de funcionamiento cuando el bien es capaz de producir rendimientos con regularidad, una vez superado el periodo de prueba, es decir, cuando está disponible para su utilización. Si se trata de un activo compuesto por partes susceptibles de ser utilizadas por separado, deberá interrumpirse la capitalización de los gastos financieros en momentos distintos para cada parte del activo.

4. La capitalización de los gastos financieros tendrá como límite máximo el valor de mercado del inmovilizado material en el que se integran como mayor valor.

5. No obstante, lo previsto en el número 2 de esta Norma, si existieran fuentes de financiación ajena no obtenidas específicamente para la adquisición o construcción del inmovilizado, se podrán capitalizar los gastos financieros devengados por estas deudas en función del tipo medio efectivo de interés, que se determinará de la siguiente forma:

a) Una vez determinadas las fuentes de financiación ajena excluidas las deudas comerciales, se procederá al cálculo del total gastos financieros devengados por las mismas. El tipo de interés medio se obtendrá de relacionar los dos componentes anteriores y reflejará el coste de utilización de la financiación ajena.

b) La magnitud obtenida en el apartado anterior será aplicada a la parte de inversión del inmovilizado una vez descontada la parte financiada con fondos ajenos específicos y con fondos propios, con el limite para esa diferencia del importe de los fondos ajenos no obtenidos específicamente para estas operaciones excluidas las deudas comerciales.

Séptima. Correcciones de valor del inmovilizado material

1. Amortización.- La amortización se identifica con la depreciación que normalmente sufren los bienes del inmovilizado por el funcionamiento, uso y disfrute de los mismos, debiéndose valorar, en su caso, la obsolescencia que pueda afectarlos. La dotación anual que se realiza, expresada la distribución del precio de adquisición o coste de producción durante la vida útil estimada del inmovilizado.

Para el cálculo de la cuantía anual de la amortización se debe proceder a determinar los siguientes conceptos:

a) Valor amortizable: Será el valor por el que estén contabilizados los activos inmovilizados depreciables, de acuerdo a las normas de valoración del Plan General de Contabilidad y las contenidas en este Resolución.

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b) Valor residual: El valor residual es aquel que se espera recuperar por la venta del inmovilizado una vez esté fuera de servicio, descontado en todo caso de los costes necesarios para realizar su venta.

Si dicho valor no es significativo en términos cuantitativos de acuerdo al principio de importancia relativa no debe considerarse a efectos de determinar la base de cálculo sobre la que se efectúa la amortización.

En caso de que el valor residual fuera negativo, se deber proceder a dotar una provisión del subgrupo 14, "Provisión para riesgos y gastos", del Plan General de Contabilidad, con objeto de constituir un fondo que compense dicho valor en el momento en que el inmovilizado esté fuera de servicio.

c) Vida útil: Se entiende por vida útil el periodo durante el cual se espera razonablemente que el bien inmovilizado va a producir rendimientos normalmente.

Se trata de un periodo estimado y se debe prever en función de un criterio racional, teniendo en cuenta aquellos factores que pueden incidir a lo largo de la vida productiva del inmovilizado. Entre estos se destacan:

Uso y desgaste físico esperado.

Obsolescencia.

Límites legales u otros que afecten a la utilización del activo.

Si se produjeran alteraciones no previstas en el momento en que se realizó la estimación de la vida útil de un activo, se procederá a modificar dicho periodo en función de las nuevas circunstancias aparecidas, ajustando las cuotas de amortización del ejercicio y de los siguientes.

En su caso, se imputará al resultado del ejercicio, como resultado extraordinario, el efecto significativo del cambio producido por error en la estimación de la amortización de los ejercicios anteriores. En ningún caso se realizará este ajuste cuando la modificación proceda de una alteración de las condiciones iniciales.

d) Métodos de amortización: Podrán utilizarse aquellos métodos de amortización que de acuerdo a un criterio técnico-económico distribuyan los costes de la amortización a lo largo de su vida útil, con independencia de consideraciones fiscales o de las condiciones de rentabilidad en que se desenvuelve la Empresa.

c) Momento de inicio del proceso de amortización: El inicio de la amortización comenzará a partir del momento en que el activo esté en condiciones de funcionamiento, entendiéndose por ello, desde que el

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inmovilizado puede producir ingresos con regularidad, una vez concluidos los periodos de prueba, es decir cuando esté disponible para su utilización. En caso de inmovilizados compuestos por partes susceptibles de ser utilizadas independientemente, comenzarán a amortizarse en momentos distintos cada una.

2. Pérdidas de carácter reversible en el inmovilizado: Cuando el valor de mercado de un inmovilizado sea inferior al valor neto contable y esta diferencia no se considere, definitiva se procederá a dotar una provisión, siempre que su valor neto contable no pueda recuperarse mediante la generación de ingresos suficientes para cubrir todos los costes y gastos, incluida la amortización, que se producen como consecuencia de su utilización.

Si las causas que motivan la dotación desaparecen, se deber anular el importe provisionado.

3. Pérdidas de carácter irreversible en el inmovilizado: Si se produce una disminución de valor, de carácter irreversible en un inmovilizado, se procederá a corregir la valoración de ese bien, contabilizando la correspondiente pérdida mediante cuentas del subgrupo 67 del Plan General de Contabilidad, provocando una corrección del valor amortizable del respectivo bien.

Madrid, 30 de julio de 1991.- El Presidente del Instituto de

Contabilidad y Auditoría de Cuentas, Ricardo Bolufer Nieto.

RESOLUCIÓN de 25 de Septiembre de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por la que se fijan

criterios para la contabilización de los impuestos anticipados en relación con la provisión para pensiones y obligaciones

similares.

El Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, en su disposición final quinta establece que el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, mediante resolución, podrá dictar normas de obligado cumplimiento que desarrollen dicho texto.

El artículo 38 del Código de Comercio establece la aplicación obligatoria del principio contable de devengo, de acuerdo con el cual "se imputarán al ejercicio

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al que las cuentas anuales se refieren los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro".

Por su parte, el artículo 189 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, incluye entre los gastos recogidos en el esquema de la cuenta de pérdidas y ganancias el gasto por Impuesto sobre Sociedades. A esta partida, como a cualquier otra, le es de aplicación el mencionado principio de devengo, por lo que a cada ejercicio deberá imputarse el gasto que afecte al mismo en función del resultado contable antes de impuestos y no la cuota líquida que deba abonarse a la Hacienda Pública por este ejercicio, la cual habrá sido determinada de acuerdo con los criterios fiscales de imputación temporal de ingresos y gastos, criterios que en ocasiones difieren de los contables.

Así pues, el Plan General de Contabilidad establece en su norma de valoración decimosexta las reglas que rigen el cálculo del gasto por Impuesto sobre Sociedades devengado contablemente en cada ejercicio. De acuerdo con esta norma, en el caso de que en un ejercicio se originen "diferencias temporales" entre la base imponible del Impuesto sobre Sociedades y el resultado contable antes del impuestos que den lugar a que la cuota del Impuesto sobre Sociedades a pagar en un ejercicio, incluidas retenciones y pagos a cuenta, sea superior al gasto devengado por dicho impuesto, la diferencia entre ambas magnitudes, en la medida en que tenga un interés cierto con respecto a la carga fiscal futura, se registrará contablemente como un impuesto anticipado.

Según esta misma norma en el registro de los impuestos anticipados deberá aplicarse de forma estricta el principio de prudencia valorativa establecido en el artículo 38 del Código de Comercio, por lo que sólo se contabilizarán los impuestos anticipados "cuya realización futura esté razonablemente asegurada".

La discrepancia entre los criterios contables y fiscales de imputación temporal de ingresos y gastos da lugar, en ocasiones, a que el diferimiento en el cómputo fiscal de un gasto o la anticipación fiscal de los ingresos, en relación con su reconocimiento contable se produzca a muy largo plazo; por lo cual se genera, como consecuencia de esta discrepancia, un impuesto anticipado cuya realización futura sólo podrá producirse transcurrido un período muy prolongado. El proceso de evolución y adaptación casi constante en el que se encuentra la legislación tributaria, junto con la imposibilidad de proceder de forma razonable la evolución de la situación económica de la Empresa a muy largo plazo, hace que la realización futura de los impuestos anticipados no se encuentre razonablemente asegurada cuando la "diferencia temporal" entre los criterios contables y fiscales de imputación temporal de ingresos y gastos, que originaron los citados impuestos anticipados, vaya a revertir en un período excesivamente prolongado. Por tanto, en estos casos no resulta adecuada la contabilización de la totalidad de los impuestos anticipados para evitar que en el balance se recojan partidas de dudosa efectividad.

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En el caso de que las Sociedades cubran las obligaciones legales o contractuales contraídas con el personal de la empresa, con motivo de su jubilación o por otras atenciones de carácter social, a través de la dotación de fondos internos y tales dotaciones no sean consideradas como gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades, se originará una diferencia entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos. Si la deducción en la base imponible de dicho impuesto ha de producirse en ejercicios futuros cuando se paguen las pensiones con cargo a los mencionados fondos internos, tal diferencia tendrá el carácter de "diferencia temporal". En esta situación, los impuestos anticipados podrán recuperarse en un período de tiempo muy prolongado, por lo que resulta conveniente establecer criterios acerca de la contabilización de dichos impuestos anticipados que tengan en cuenta la especial cualificación de prudencia prevista en el Plan General de Contabilidad. En virtud de la disposición final quinta del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, y con el objeto de desarrollar la norma de valoración decimosexta del Plan General de Contabilidad para delimitar los supuestos de contabilización de impuestos anticipados en relación con la provisión para pensiones y obligaciones similares, consultado el Comité Consultivo, este instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas dicta la siguiente resolución:

Primera

Sólo podrán lucir en el activo del balance los impuestos anticipados derivados de la dotación a la provisión para pensiones y obligaciones similares, hasta el importe correspondiente a los pagos por prestaciones que vayan a realizarse con cargo a dicha provisión en los diez años siguientes a la fecha de cierre del ejercicio y siempre que no existan dudas razonables de que en ese plazo se vayan a obtener beneficios suficientes para hacer efectivo el crédito.

Segunda.

No obstante, lo dispuesto en la norma anterior, podrán lucir impuestos anticipados derivados de la dotación a la provisión para pensiones y obligaciones similares por un importe superior al mencionado en dicha norma, siempre que los impuestos anticipados que correspondan a los pagos por prestaciones que vayan a realizarse con cargo a la mencionada provisión en un plazo superior a los diez años siguiente a la fecha de cierre del ejercicio queden cubiertos por impuestos diferidos, cuyo ejercicio de reversión sea igual al del pago de las prestaciones.

Madrid, 25 de septiembre de 1991.- El Presidente del Instituto

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de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, Ricardo Bolufer Nieto.

RESOLUCIÓN de 21 de enero de 1992, del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas, por la que se dictan

normas de valoración del inmovilizado inmaterial

El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, con objeto de desarrollar las normas de valoración contenidas en el Plan General de Contabilidad, en virtud de la disposición final quinta del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba dicho texto, procedió a dictar la Resolución de 30 de julio de 1991, cuyo contenido se refiere a las normas sobre valoración del inmovilizado material.

Con la finalidad de proseguir los desarrollos normativos sobre los criterios de valoración de los distintos elementos patrimoniales, se realiza en la presente Resolución el desarrollo de aspectos concretos de las normas de valoración 4ª. y 5ª. del Plan General de Contabilidad, cuyo contenido se refiere al inmovilizado inmaterial, que según el citado texto agrupa a los siguientes elementos:

Gastos de investigación y desarrollo.

Propiedad industrial.

Fondo de comercio.

Derechos de traspaso.

Aplicaciones informáticas.

Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero.

No obstante, también se regulan aspectos relativos a las "Concesiones administrativas" y, en consecuencia, al fondo de reversión, cuya naturaleza es la de una provisión para riesgos y gastos directamente asociada a aquéllas, dado que si al finalizar el plazo concesional hubiera de revertir los bienes de inmovilizado material utilizados en dicha concesión, se procederá a dotar el citado fondo de reversión durante el plazo concesional, constituyéndose por un importe que alcance el valor neto contable estimado del bien a revertir en el

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momento de la reversión, más el importe de los gastos que se estime serán necesarios para llevar a cabo dicha reversión.

En primer lugar se desarrollan las normas a aplicar a los gastos de investigación y desarrollo, que se considerarán gastos del ejercicio en que se produzcan como consecuencia directa de la aplicación del principio de prudencia cuya observancia prevalecerá frente a la activación de tales gastos hasta que exista certeza de que la actividad de investigación y desarrollo llevada a cabo pueda concluir con éxito. En concreto, este criterio viene a su vez motivado por tres grupos de factores:

Dificultad en la delimitación del concepto de gastos de investigación y desarrollo, debido a que en el ámbito de la Empresa se realizan actividades semejantes a aquellas que no pueden ser consideradas como investigación y desarrollo.

Incertidumbre sobre el éxito de los citados proyectos, provocando que la activación de los mismos se restrinja a supuestos muy determinados.

Necesidad de las Empresas de mantener un adecuado nivel de innovación en su actividad económica, lo cual exige desarrollar un grado suficiente de investigación y desarrollo, por lo que los importes invertidos en dichos procesos deben ser tratados convenientemente.

Sin embargo, el Plan General de Contabilidad, con objeto de que para determinados proyectos, en los que exista la seguridad de que se van a producir ingresos futuros suficientes, se consiga la adecuada correlación entre la corriente de ingresos y los gastos necesarios para producirla, permite que una vez cumplidas una serie de condiciones, se pueda proceder a activar estos gastos, con lo que a través del proceso de amortización de los mismos se consigue imputar a cada ejercicio la parte de gasto que corresponda.

En la medida que no se pueda establecer una relación estricta entre "proyecto" individual de investigación y objetivos perseguidos y obtenidos, prácticamente en ningún caso se podrá activar importe alguno. Por ello se establece en la presente Resolución que para cada conjunto de proyectos de investigación interrelacionados en función de un objetivo, se apreciará la rentabilidad económica comercial y su éxito técnico de una forma genérica para dichos conjuntos de investigaciones desarrolladas por la Empresa. Una vez apreciadas de esta forma las circunstancias señaladas, surge el problema de su imputación a resultados. Para ello, teniendo en cuenta que la forma de determinar dichas circunstancias provocará que se activen importes de gastos de investigación para los cuales no pueda conocerse la terminación del proyecto al cual contribuyen y que, consecuentemente, no se pueda fijar una fecha de terminación del mismo, se establece como criterio general que su amortización se realizará en el plazo máximo de cinco años para la totalidad

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de gastos de investigación que se activen como inmovilizado inmaterial en cada ejercicio.

También se establece en esta Resolución la valoración del "Fondo de comercio", que por imperativo de la legislación mercantil, únicamente podrá ser objeto de contabilización cuando se ponga de manifiesto con motivo de una adquisición del mismo a título oneroso. En la valoración de este tipo de activo inmaterial subyace la idea de los "superbeneficios" futuros a conseguir mediante la adquisición de una Empresa o parte de la misma. Para el caso contrario, en el que el valor de los activos adquiridos de una Empresa, menos sus pasivos, sea superior al importe de la compra, se establece en la presente Resolución que se procederá a determinar la naturaleza de esa diferencia, por lo que si corresponde a gastos o pérdidas futuras se registrará una "Provisión para riesgos y gastos" y el resto, si existiera, se tratará como menor valor de los activos adquiridos.

El tratamiento establecido en esta Resolución para el "Fondo de comercio" no será válido en caso de adquisición de acciones o participaciones de otras Empresas, sin perjuicio de que para la valoración de la inversión a efectos de dotar la correspondiente provisión por depreciación de valores deba, en su caso, tenerse en cuenta dicho importe de acuerdo con lo establecido en la norma de valoración número 8 del Plan General de Contabilidad.

La "Propiedad industrial" recogerá las distintas manifestaciones contenidas en la legislación específica de propiedad industrial que recientemente ha sido objeto de importantes modificaciones.

En relación al arrendamiento financiero de bienes, debido al diferente tratamiento que debe darse a la contabilización de los bienes utilizados mediante este tipo de contrato, cuando se den las circunstancias establecidas en la norma quinta de valoración del Plan General de Contabilidad, letras f) y g), en relación con aquellos otros para los que medie un contrato de arrendamiento puro, se hace preciso establecer una clara diferencia entre ambas operaciones.

Se entiende por arrendamiento puro de cosas aquel en el que una de las partes se obliga a dar a la otra el goce o uso de un bien por tiempo determinado y precio cierto, no existiendo por tanto, una opción de compra. La contabilización de estas operaciones se realizará mediante el registro contable como gasto de la cuota devengada en cada período por la utilización del servicio de alquiler.

Se entiende por arrendamiento financiero el contrato que permite al arrendatario la utilización de un bien, durante un período fijo de tiempo, mediante el pago periódico de una determinada cuota y una vez finalizado dicho período, disponer de una opción de compra sobre dicho bien. En este caso, para su contabilización, se tendrá en cuenta lo previsto en la norma de valoración número 5, letra f), del Plan General de Contabilidad, que dice:

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"Cuando por las condiciones económicas del arrendamiento financiero no existan dudas razonables de que se va a ejercitar la opción de compra, el arrendatario deberá registrar la operación en los términos establecidos en el párrafo siguiente.

Los derechos derivados de los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el párrafo anterior se contabilizarán como activos inmateriales por el valor al contado del bien, debiéndose reflejar en el pasivo la deuda total por las cuotas más el importe de la opción de compra. La diferencia entre ambos importes, constituida por los gastos financieros de la operación, se contabilizará como gastos a distribuir en varios ejercicios. Los derechos registrados como activos inmateriales serán amortizados, en su caso, atendiendo a la vida útil del bien objeto del contrato. Cuando se ejercite la opción de compra, el valor de los derechos registrados y su correspondiente amortización acumulada se dará de baja en cuentas, pasando a formar parte del valor del bien adquirido.

Los gastos a distribuir en varios ejercicios se imputarán a resultados de acuerdo con un criterio financiero".

Se considerará que por las condiciones económicas del contrato no existen dudas razonables de que se va a ejercitar la opción de compra, entre otros, en los siguientes casos:

Cuando en el momento de firmar el contrato el precio de la opción de compra sea menor que el valor residual que se estima tendrá el bien en la fecha fijada para el ejercicio de la misma.

Cuando el precio de la opción de compra, en el momento de firmar el contrato, sea insignificante o simbólico en relación al importe total del contrato de arrendamiento financiero.

Sin embargo, bajo fórmulas de arrendamiento financiero se realizan, en ocasiones, operaciones con efectos prácticos similares a una compraventa de inmovilizado, por lo que con el fin de delimitar los contratos que serán objeto de contabilización en la cuenta "Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero", se establece en la presente Resolución que si durante el período contractual se produce un reconocimiento formal del ejercicio de la opción de compra derivada del contrato de arrendamiento financiero o se garantiza su ejercicio, se considerará que a efectos económicos se ha producido una compraventa del bien objeto de contrato en la fecha que se produzca el citado reconocimiento, y su contabilización se realizara como cualquier otra adquisición de bienes del inmovilizado con precio aplazado.

En relación a las operaciones de venta conectadas a un posterior contrato de arrendamiento financiero del mismo activo, se estará a lo previsto en el Plan General de Contabilidad, no reconociéndose el resultado de la operación de venta.

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Por último, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava los contratos de arrendamiento financiero, se contabilizará el impuesto devengado de acuerdo con las condiciones fiscales de la operación, por lo que no se incrementará la deuda con el arrendador en el importe de dicho tributo que no esté devengado fiscalmente, ya que si bien se puede estimar el importe que se devengará en un futuro, éste no es exacto ni cierto, debido a que una variación de la legislación fiscal puede modificar los importes que se devenguen en el futuro.

Las diferencias surgidas como consecuencia del devengo fiscal del Impuesto sobre el Valor Añadido que no tengan carácter deducible de acuerdo con la legislación aplicable, serán consideradas gasto de ejercicio, sin modificar la valoración inicial del inmovilizado.

Por todo lo anterior, de acuerdo con la disposición final quinta del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, este Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas dicta la presente Resolución:

Primera. Formas de adquisición del inmovilizado inmaterial.

Los criterios de valoración contenidos en la Resolución de 30 de julio de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material, se aplicarán a los elementos del inmovilizado inmaterial, sin perjuicio de lo dispuesto en esta Resolución.

Segunda. Gastos de investigación y desarrollo.

1. Las actividades de "investigación" y "desarrollo" se definen de la siguiente forma:

Investigación: Es la indagación original y planificada que persigue descubrir nuevos conocimientos y superior comprensión en los terrenos científico o técnico.

Desarrollo: Es la aplicación concreta de los logros obtenidos en la investigación hasta que se inicia la producción comercial.

2. Como criterio general, los gastos derivados de los proyectos de investigación y desarrollo, serán gastos del ejercicio en que se realicen, incluidos los correspondientes a proyectos encargados a otras Empresas o Instituciones de investigación.

3. No obstante lo anterior, se podrán activar los gastos de investigación y desarrollo si se cumplen todas y cada una de las siguientes condiciones:

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Existencia de un proyecto específico e individualizado para cada actividad de investigación y desarrollo.

La asignación, imputación y distribución temporal de los costes de cada proyecto deben estar claramente establecidas.

En todo momento deben existir motivos fundados de éxito técnico en la realización del proyecto de investigación y desarrollo, tanto para el caso en que la Empresa tenga la intención de su explotación directa como para el de la venta a un tercero del resultado del proyecto una vez concluido, si existe mercado.

La rentabilidad económico-comercial del proyecto debe estar razonablemente asegurada.

La financiación de los distintos proyectos de investigación y desarrollo debe estar razonablemente asegurada para completar la realización de los mismos.

Para los gastos de investigación, la apreciación de la rentabilidad económico-comercial y del éxito técnico de los mismos, se realizará genéricamente para cada conjunto de actividades de investigación interrelacionadas por la existencia de un objetivo común.

4. Las condiciones señaladas en el apartado anterior se considerarán durante todos los ejercicios en los que se realice el proyecto y el importe a activar será el que se produzca a partir del ejercicio en que se cumplan las condiciones anteriores.

5. Los proyectos de investigación y desarrollo encargados a otras Empresas o Instituciones se valorarán por el precio de adquisición.

6. Si los proyectos se realizan con medios propios de la Empresa, se valorarán por su coste de producción, incluyendo en particular los siguientes conceptos:

a) Costes del personal afecto directamente a las actividades del proyecto de investigación y desarrollo.

b) Costes de materias primas, materias consumibles y servicios, utilizados directamente en el proyecto de investigación y desarrollo.

c) Amortizaciones del inmovilizado afecto directamente al proyecto de investigación y desarrollo.

d) La parte de costes indirectos que razonablemente afectan a las actividades

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del proyecto de investigación y desarrollo, siempre que respondan a una imputación racional de los mismos.

7. En ningún caso se imputará a los proyectos de investigación y desarrollo los costes de subactividad, los de estructura general de la Empresa ni los financieros.

8. La imputación de costes a los proyectos de desarrollo se podrá realizar hasta el momento en que finalice el proyecto, y siempre que exista la certeza de éxito técnico y económico de su explotación.

9. El importe de los gastos de desarrollo susceptible de ser activados como inmovilizado no incluirá en ningún caso los gastos de investigación.

10. La imputación a resultados de los gastos activados se realizará conforme a los siguientes criterios:

Gastos de investigación: Se amortizarán de acuerdo con un plan sistemático que comenzará a partir del ejercicio en que se activen y en un período máximo de cinco años.

Gastos de desarrollo: Se imputarán a través de un proceso de amortización sistemático, que comenzará a partir de la fecha de terminación del proyecto y se extenderá durante el período en el cual genere ingresos sin superar el plazo de cinco años.

11. En el caso de que los logros obtenidos en los proyectos de desarrollo deban imputarse a "Propiedad industrial", según lo establecido en la norma cuarta de esta Resolución, se procederá a amortizar la misma de acuerdo con su naturaleza.

12. En cada ejercicio de vida del proyecto se procederá, en su caso, a comprobar el cumplimiento de las condiciones que motivaron la activación de los gastos de desarrollo, analizando si los ingresos que se espera obtener de su explotación son suficientes para cubrir los gastos de desarrollo que figuran activados y los restantes costes relacionados con la producción o comercialización, procediéndose, en caso contrario, a imputar a resultados del ejercicio corriente el saldo no amortizado.

Tercera. Concesiones administrativas.

1. Se entiende por "Concesión administrativa", aquellos actos por los que una Entidad de derecho público transfiere a un particular la gestión de un servicio público o el disfrute exclusivo de un bien de dominio público.

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2. Las concesiones administrativas figurarán en el activo de la Empresa valoradas por el importe total de los gastos incurridos para su obtención.

3. El coste de las concesiones administrativas se imputará a resultados, a través de su amortización, durante un plazo que no podrá superar el período concesional, utilizando para ello un método sistemático de amortización.

4. En el caso de que a la concesión administrativa se afecten activos del inmovilizado material que deban revertir a la Entidad de derecho público otorgante de la concesión al finalizar el plazo concesional, se procederá a la constitución de un "Fondo de reversión", cuyas dotaciones se realizarán de acuerdo con un plan sistemático a lo largo del período concesional, debiendo reconstituir el valor neto contable estimado del activo a revertir en el momento de la reversión más los gastos necesarios para llevarla a cabo.

5. El plan sistemático a que debe responder la dotación del "Fondo de reversión" se establecerá en función de la duración del período concesional, independientemente de la vida útil del activo a revertir, y la dotación anual se calculará en función de los ingresos que se espere obtener en el futuro.

6. Si se perdieran los derechos derivados de la concesión administrativa por incumplimiento de las condiciones pactadas, deberá procederse a imputar el valor neto contable de la misma a los resultados del período y, simultáneamente, se dotará una provisión para riesgos y gastos, estimada de acuerdo con las condiciones contractuales, para cubrir las indemnizaciones, sanciones, etcétera, que se puedan producir por dicho incumplimiento.

Todo lo anterior se realizará sin perjuicio, en su caso, de considerar la inaplicación del principio de empresa en funcionamiento.

Cuarta. Propiedad industrial.

1. La "Propiedad industrial" se valorará por los costes incurridos para la obtención del derecho al uso o a la concesión del uso de las distintas manifestaciones de la propiedad industrial, siempre que, por las condiciones económicas que se deriven del contrato, deban inventariarse por la Empresa adquirente. Se incluirán, entre otras, las patentes de invención, los certificados de protección de modelos de utilidad y las patentes de introducción.

2. Los derechos de la propiedad industrial se valorarán por el precio de adquisición o coste de producción, tal y como se definen en el Plan General de Contabilidad. Para el caso de obtenerse como consecuencia de un proyecto de desarrollo de la propia Empresa, su activación se realizará por el importe de los gastos de desarrollo imputables a tales derechos que estén pendientes de amortización, más el coste de registro y formalización de la propiedad

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industrial, y siempre que se cumplan las condiciones legales necesarias para su inscripción en el correspondiente Registro.

3. Las correcciones de valor a efectuar en los activos contabilizados como propiedad industrial, se realizarán de acuerdo a lo previsto como la norma décima de esta Resolución.

4. Para los elementos de la propiedad intelectual se utilizarán los mismos principios y criterios de valoración que los indicados para la propiedad industrial, utilizando para su contabilización una partida específica.

Quinta. Fondo de comercio.

1. Se entiende por "Fondo de comercio" el conjunto de bienes inmateriales, tales como la clientela, nombre o razón social, localización de la Empresa, cuota de mercado, nivel de competencia comercial, capital humano, canales comerciales y otros de naturaleza análoga que impliquen valor para la Empresa.

2. El fondo de comercio sólo será objeto de contabilización en el caso de que haya sido adquirido a título oneroso.

3. La valoración del fondo de comercio vendrá determinada por la diferencia entre el importe satisfecho en la adquisición de una Empresa, o parte de la misma, y la suma de los valores identificables de los activos individuales adquiridos menos los pasivos asumidos en la adquisición. El valor de mercado de los activos, de acuerdo con las normas de valoración del Plan General de Contabilidad, será el límite máximo a considerar para su valoración. Los pasivos se valorarán a su valor actual, sin perjuicio de contabilizar el valor de reembolso, teniendo en cuenta el tipo de interés de mercado.

4. La amortización del fondo de comercio se realizará, de acuerdo con un plan sistemático, durante el período en el cual dicho fondo contribuya a la obtención de ingresos y siempre que no exceda del plazo de cinco años, si bien se permite ampliar el plazo de amortización hasta un máximo de diez años, debiendo en este último caso justificarse tal ampliación en la memoria.

5. Cuando el importe de la diferencia obtenida conforme a lo dispuesto en el apartado tercero de esta norma quinta sea negativa, se procederá a analizar la naturaleza de la misma, y si se trata de una "Provisión para riesgos y gastos" se contabilizará como tal. En caso contrario, se imputará como menor valor de los activos adquiridos.

Sexta. Derechos de traspaso

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1. Se entiende por "Derechos de traspaso" la cesión de un local de negocio realizada por el arrendatario del mismo a un tercero, mediante contraprestación, quedando dicho tercero subrogado en los derechos y obligaciones nacidos del contrato primitivo de arrendamiento realizado entre el arrendatario y el arrendador. La contraprestación derivada de dicha operación constituye el valor del derecho de traspaso, que sólo podrán figurar en el activo de la Empresa cuando se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa.

2. Si la Empresa activa el importe de tales derechos, se procederá a amortizar este activo en el plazo mínimo posible, de acuerdo con un plan sistemático, sin que dicho plazo pueda superar el período de tiempo en que contribuya a generar ingresos.

En todo caso se amortizará en un período de tiempo no superior al establecido para el fondo de comercio.

Séptima. Aplicaciones informáticas.

1. Se registrará en la partida "Aplicaciones informáticas" el importe satisfecho por la propiedad o por el derecho al uso de programas informáticos, siempre que esté prevista su utilización en varios ejercicios, incluyendo los elaborados por la propia Empresa cuando cumplan los requisitos y condiciones contenidos en la norma segunda de esta Resolución para los gastos de investigación y desarrollo.

2. En ningún caso se incluirán los siguientes conceptos:

a) Los costes devengados como consecuencia de la modificación o modernización de aplicaciones o sistemas informáticos ya existentes dentro de la estructura operativa de la Empresa.

b) Los costes derivados de la formación del personal para la aplicación del sistema informático.

c) Los costes derivados de consultas realizadas a otras Empresas y las revisiones globales de control de los sistemas y aplicaciones informáticas.

d) Los costes de mantenimiento de la aplicación informática.

3. La amortización de las aplicaciones informáticas se realizará sistemáticamente en el plazo de tiempo en que se utilicen, en la misma forma que los proyectos de desarrollo, sin que en ningún caso se supere el plazo de

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cinco años.

Octava. Arrendamiento financiero.

1. El arrendamiento financiero es un contrato por el cual una Empresa puede disponer de la utilización de un bien a cambio de unas cuotas periódicas, incluyéndose necesariamente en dicho contrato la posibilidad de que al finalizar el mismo pueda ejercitarse la opción de compra del bien utilizado.

2. Cuando durante el período de vigencia del contrato de arrendamiento financiero se comprometa formalmente o se garantice el ejercicio de la opción de compra, se procederá a registrar contablemente el bien objeto del mismo como si se tratara de una compraventa con pago aplazado.

3. Cuando por las condiciones económicas del arrendamiento financiero no existan dudas razonables de que se va a ejercitar la opción de compra, el arrendatario deberá registrar la operación en los términos establecidos en el Plan General de Contabilidad en la norma de valoración número 5, letra f):

Los derechos derivados de los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el párrafo anterior se contabilizarán como activos inmateriales por el valor al contado del bien, debiéndose reflejar en el pasivo la deuda total por las cuotas más el importe de la opción de compra. La diferencia entre ambos importes, constituida por los gastos financieros de la operación, se contabilizará como gastos a distribuir en varios ejercicios. Los derechos registrados como activos inmateriales serán amortizados, en su caso, atendiendo a la vida útil del bien objeto del contrato. Cuando se ejercite la opción de compra, el valor de los derechos registrados y su correspondiente amortización acumulada se dará de baja en cuentas, pasando a formar parte del valor del bien adquirido.

Los gastos a distribuir en varios ejercicios se imputarán a resultados de acuerdo con un criterio financiero.

Las operaciones anteriores se realizarán sin perjuicio del reconocimiento del impuesto diferido derivado de la operación.

4. Se entenderá que por las condiciones económicas del contrato no existen dudas razonables de que se va a ejercitar la opción de compra, entre otros, en los casos siguientes:

Cuando, en el momento de firmar el contrato, el precio de la opción de compra sea menor que el valor residual que se estima tendrá el bien en la fecha en que se ejercite la opción de compra.

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Cuando el precio de la opción de compra en el momento de firmar el contrato, sea insignificante o simbólico en relación al importe total del contrato de arrendamiento financiero.

5. El Impuesto sobre el Valor Añadido que grava las operaciones de arrendamiento financiero se contabilizará sólo en el importe devengado fiscalmente; por el resto no procederá incrementar la deuda con la Entidad de crédito.

Si los importes del Impuesto sobre el Valor Añadido devengados fiscalmente con posterioridad al registro del activo no son deducibles de acuerdo con la legislación del tributo, dichos importes se considerarán gastos del ejercicio en que se devenguen, no produciendo ningún ajuste en la valoración inicial del inmovilizado.

6. Al finalizar el contrato de arrendamiento financiero, la Empresa procederá, en su caso, a dar de baja la cuenta "Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero" y su amortización acumulada y registrará los citados importes en las correspondientes cuentas del inmovilizado material.

Novena. Venta de un activo conectada a una posterior operación de arrendamiento financiero.

1. Las operaciones de venta de activos conectadas a un posterior contrato de arrendamiento financiero, se registrarán en los términos siguientes, de acuerdo con la norma de valoración número 5, letra g), del Plan General de Contabilidad:

Cuando por las condiciones económicas de la operación se desprenda que se trata de un método de financiación, el arrendatario dará de baja el valor neto contable del bien objeto de la operación, reconociendo simultáneamente y por el mismo importe el valor inmaterial. Al mismo tiempo deberá reconocer en el pasivo la deuda total por las cuotas más el importe de la opción de compra; la diferencia entre la deuda y la financiación recibida en la operación se contabilizará como gastos a distribuir en varios ejercicios.

2. Cuando se produce una venta de un activo para su posterior arrendamiento financiero, el beneficio de la operación no se reconocerá contablemente, produciendo en todo caso una carga financiera por la financiación obtenida de la subsiguiente operación de arrendamiento financiero.

La Empresa procederá a dar de baja el inmovilizado material, registrando simultáneamente el valor neto contable del citado bien en la cuenta "Derechos sobre bienes en régimen de arrendamiento financiero", aplicándose lo dispuesto en la norma octava de esta Resolución.

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Décima. Correcciones de valor del inmovilizado inmaterial:

1. Amortización:

1. Para la amortización del inmovilizado inmaterial, se aplicará lo previsto en el Plan General de Contabilidad, las normas anteriores de esta Resolución y, en lo que resulte aplicable, la Resolución de este Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, de 30 de julio de 1991, sobre normas de valoración del inmovilizado material.

2. El cálculo del importe de la amortización se realizará en función de la vida útil de los bienes, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia que pudiera afectarlos, aplicándose las siguientes reglas:

A) Valor amortizable:

Es el importe de la totalidad de los costes o gastos producidos como consecuencia de la adquisición o producción de los bienes del inmovilizado inmaterial. Si se estimara un valor residual de los bienes o derechos a amortizar, este valor disminuirá dicho importe.

Cuando el valor residual no sea significativo en términos cuantitativos, de acuerdo con el principio de importancia relativa, no tiene que considerarse a efectos de determinar la base de cálculo sobre la que se efectúe la amortización.

B) Vida útil:

Es el período durante el cual se espera que puedan producir rendimientos los elementos del inmovilizado inmaterial.

El período previsto para la amortización debe ser revisado anualmente en relación con las circunstancias que lo motivaron.

Si se produjeran posteriormente alteraciones no previstas en el momento en que se realizó la estimación de la vida útil de un inmovilizado inmaterial, se procederá a modificar dicho período en función de las nuevas circunstancias aparecidas, ajustando las cuotas de amortización del ejercicio y de los siguientes.

En su caso, se imputará al resultado del ejercicio, como resultado extraordinario (gastos o ingresos de ejercicios anteriores), el efecto significativo del cambio producido por error en la estimación de la amortización de los ejercicios anteriores. En ningún caso se realizará este ajuste cuando la modificación proceda de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos.

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C) Métodos de amortización:

Será admisible cualquier método de carácter sistemático y que contemple las características técnico-económicas del bien objeto de amortización.

Los planes sistemáticos de amortización responderán a un criterio específico, entre los que se encuentran los siguientes:

Linealmente o cuota constante.

Cuota variable creciente o decreciente dependiendo del activo a amortizar.

2. Pérdidas de carácter reversible en el inmovilizado inmaterial:

Deberá dotarse una provisión con el fin de atribuir a cada elemento del inmovilizado inmaterial el inferior valor de mercado que le corresponda al cierre de cada ejercicio, siempre que el valor contable del inmovilizado no sea recuperable por la generación de ingresos suficientes para cubrir todos los costes y gastos, incluida la amortización.

Las provisiones se anularán en la medida que desaparezcan las causas que motivaron la corrección de valor del bien del inmovilizado inmaterial.

3. Pérdidas de carácter irreversible en el inmovilizado inmaterial:

Si se produce una disminución de valor de carácter irreversible en un inmovilizado inmaterial, se procederá a corregir la valoración de ese activo, contabilizando la correspondiente pérdida mediante cuentas del subgrupo 67 del Plan General de Contabilidad y dando lugar a la corrección del valor amortizable del activo.

Madrid, 21 de enero de 1992.- El Presidente del Instituto de

Contabilidad y Auditoría de Cuentas, Ricardo Bolufer Nieto.

RESOLUCIÓN de 30 de abril de 1992, del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, sobre

algunos aspectos de la norma de valoración número dieciséis del Plan General de Contabilidad.

El Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan

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General de Contabilidad, establece, en su disposición final quinta, que el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, mediante Resolución, podrá dictar normas de obligado cumplimiento que desarrollen el Plan General de Contabilidad en relación a las normas de valoración.

La formulación de reiteradas consultas en relación con el reflejo contable del gasto por Impuesto sobre Sociedades ha puesto de manifiesto la necesidad de elaborar una norma con objeto de que el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas dicte criterios generales que sirvan de referencia para solucionar los distintos casos que pueden presentarse en la realidad empresarial.

En primer lugar, se regula la aplicación del principio de prudencia en relación con los impuestos diferidos, anticipados y créditos por compensación de bases imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades que surgen como consecuencia del esquema de registro contable establecido en el Plan General de Contabilidad.

De acuerdo con el principio de devengo, deberá imputarse a cada ejercicio el gasto por Impuesto sobre Sociedades que corresponde al mismo en función del resultado contable antes de impuestos y no del importe de la cuota líquida que corresponde a la Hacienda Pública por ese ejercicio. Es decir, el Impuesto sobre Sociedades devengado, a efectos contables, no tiene que coincidir necesariamente con el Impuesto sobre Sociedades a pagar, ya que éste se determinará teniendo en cuenta, entre otros criterios fiscales, los de imputación temporal de ingresos y gastos, que en ocasiones difieren de los contables.

Para poder conciliar los dos parámetros anteriores, la norma de valoración decimosexta del Plan General de Contabilidad establece que en el caso de que en un ejercicio se originen "diferencias" entre la base imponible del Impuesto sobre Sociedades y el resultado contable antes de impuestos, se procederá a su análisis para determinar si dichas diferencias revertirán o no en el futuro, lo que originará, en su caso, la existencia de diferencias temporales o permanentes, respectivamente.

La diferencia entre el gasto por Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto a pagar será igual al resultado de aplicar el tipo impositivo a las diferencias temporales, sin perjuicio de los ajustes positivos y negativos que puedan producirse en el propio ejercicio y en los futuros.

Cuando existan diferencias temporales entre el resultado contable antes de impuestos y la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, el importe a pagar del citado tributo en un ejercicio, incluidas retenciones y pagos a cuenta, será inferior o superior al gasto devengado por dicho impuesto; la diferencia entre ambas magnitudes, si tiene un interés cierto con respecto a la carga fiscal futura, dará lugar en el primer caso a un impuesto diferido,

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mientras que si el impuesto a pagar fuera superior al gasto devengado, se registrará contablemente un impuesto anticipado.

Según la citada norma del Plan General de Contabilidad, en el registro de los impuestos anticipados y de los créditos derivados de la compensación de bases imponibles negativas, deberá aplicarse de forma estricta el principio de prudencia valorativa establecido en el artículo 38 del Código de Comercio y en la primera parte del Plan General de Contabilidad, por lo que sólo se contabilizarán los impuestos anticipados "cuya realización futura esté razonablemente asegurada".

Teniendo en cuenta que la legislación tributaria se encuentra en proceso de cambio y adaptación casi constante y que en algunos casos es imposible para la empresa predecir de forma razonable la evolución de su situación económica a muy largo plazo, no se podrá entender que está razonablemente asegurada la realización futura de los impuestos anticipados y créditos derivados de bases imponibles negativas cuando se prevea que su reversión o cancelación se realizará en un período de tiempo excesivamente prolongado. En estos casos no resulta adecuada la contabilización de la totalidad de los impuestos anticipados y créditos por compensación de bases imponibles negativas, evitando de esta forma que en el Balance se recojan partidas de dudosa efectividad, sin perjuicio de que si en ejercicios futuros se cumplen las circunstancias que aseguren su reversión o cancelación, se contabilicen de acuerdo a su naturaleza.

Por ello, partiendo del principio de prudencia, la Resolución establece que cuando el plazo de realización futura de los impuestos anticipados se prevea que se producirá transcurrido un período de tiempo muy prolongado, se considerará que no está razonablemente asegurada su reversión, por lo que no se registrará el impuesto anticipado. Para ello se fija un plazo máximo de reversión de 10 años a efectos de registrar dicha partida.

Los criterios establecidos para el registro de los impuestos anticipados, también serán de aplicación para los créditos derivados de bases imponibles negativas pendientes de compensación, si bien en este caso el plazo previsto de recuperación será como máximo el establecido en la legislación fiscal, al ser éste en la actualidad menor de 10 años. A efectos de evaluar la posibilidad de compensación de las bases imponibles negativas, será también necesario que las mismas se hayan producido por un hecho esporádico en la actividad de la Empresa y que su causa haya remitido en la actualidad, ya que en otro caso no existe seguridad de que puedan compensarse en el futuro dichas bases imponibles negativas.

También se desarrolla la posibilidad contenida en el Plan General de Contabilidad de periodificar las deducciones de la cuota y diferencias permanentes de acuerdo con criterios razonables. Se establece al respecto

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que sólo podrán ser objeto de periodificación las deducciones de la cuota del Impuesto sobre Sociedades aplicadas fiscalmente.

En cuanto a las Sociedades que de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre Sociedades estén sometidas al régimen de transparencia fiscal, la Resolución regula la forma de registro contable de su situación tributaria y establece igualmente el modo de registro del efecto impositivo que se produce en sus socios, cuando éstos tengan a su vez forma societaria.

La Sociedad transparente queda exenta del Impuesto sobre Sociedades por la parte de base imponible correspondiente a los socios residentes. Si obtiene rendimientos sujetos a retención a cuenta de dicho impuesto, tales retenciones, de acuerdo con el régimen tributario vigente, no serán, en general, objeto de devolución directa por la Hacienda Pública, ya que serán recuperadas por los socios. Por ello, se establece en esta Resolución que, siempre que la Sociedad transparente no pueda recuperar directamente las retenciones de la Hacienda Pública, deberán contabilizarse las mismas en la cuenta de pérdidas y ganancias en la partida "Otros impuestos", para, de este modo, lograr que la partida correspondiente al Impuesto sobre Sociedades represente lo que de forma estricta son impuestos sobre beneficios, y preservarla de cualquier otro concepto impositivo que no participe estrictamente de esta naturaleza. El mismo tratamiento que para las retenciones, será de aplicación en su caso, para los ingresos a cuenta. A estos efectos, se desarrolla un conjunto de cuentas del Plan General de Contabilidad mediante las que se puede contabilizar el efecto impositivo derivado de este régimen.

El gasto devengado por el Impuesto sobre Sociedades por la parte de la base imponible correspondiente a los socios no residentes, que según la normativa vigente no está exenta del Impuesto sobre Sociedades, se registrará contablemente de acuerdo con las normas generales.

Los socios residentes de las Sociedades transparentes, excluidas las agrupaciones de interés económico, agrupaciones europeas de interés económico y uniones temporales de Empresas que por sus particulares características serán objeto de regulación en futuras disposiciones, contabilizarán el gasto impositivo derivado de la imputación de bases imponibles de acuerdo con su naturaleza en el ejercicio que fiscalmente resulte imputable; el importe de la base imponible imputada, con carácter general, podría ser tratado como una diferencia temporal. Sin embargo, este tratamiento origina una serie de dificultades que si bien tienen soluciones específicas, pueden producir una complicación excesiva en el registro contable a realizar por las Sociedades- socios.

Dicho registro contable requiere en primer lugar la cuantificación exacta de la diferencia temporal, lo cual exige a su vez obtener información sobre las diferencias permanentes que pudieran existir en la determinación de la base imponible por la Sociedad transparente, ya que la existencia de diferencias

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permanentes en la Sociedad transparente determina que dichas diferencias deban ser consideradas también por la Sociedad-socio, alterándose consiguientemente el importe de la diferencia temporal que se produce en los socios como consecuencia de la imputación de bases imponibles. En segundo lugar, habrá que verificar el cumplimiento de los requisitos necesarios para que las diferencias temporales den lugar a la contabilización de impuestos anticipados, teniendo en cuenta la incertidumbre que puede producirse en muchos casos sobre la reversión de dichas diferencias temporales.

A efectos de la cuantificación de la diferencia temporal se pueden producir, entre otras, las siguientes situaciones:

Que el saldo neto de las diferencias permanentes aumente el resultado contable positivo de la Sociedad transparente y que, por tanto, se incremente el gasto por Impuesto sobre Sociedades del socio en el importe correspondiente a las mismas. Ello requeriría que el socio trate sólo como diferencia temporal aquella parte de la base imponible que no corresponda a las diferencias permanentes.

Que el saldo neto de las diferencias permanentes elimine el resultado contable negativo de la Sociedad transparente, produciendo una base imponible positiva, lo cual incrementará el gasto por Impuesto sobre Sociedades del socio en el importe correspondiente a la base imponible imputada. En este caso, el socio no podría considerar que exista una diferencia temporal.

Que el saldo neto de las diferencias permanentes disminuya el resultado contable positivo de la Sociedad transparente, minorando el gasto por Impuesto sobre Sociedades del socio en el importe correspondiente a las mismas; en este caso, la diferencia temporal a considerar por el socio será la que corresponda al mencionado resultado contable, sin que éste se reduzca por las diferencias permanentes que deban ser consideradas. Situación distinta en si dichas diferencias permanentes dan lugar a una base imponible negativa, en cuyo caso sólo se podría tener en cuenta el importe del saldo neto de las mismas que iguale a cero la base imponible.

La reversión de las diferencias temporales así cuantificadas se producirá en general, cuando se distribuyan dividendos por la Sociedad transparente, o cuando se enajenen las participaciones en el capital de la misma.

Cuando los requisitos necesarios establecidos con carácter general en esta Resolución para que las diferencias temporales den lugar a la contabilización de los impuestos anticipados no se cumplan, no podrán registrarse dichos impuestos anticipados debido a la incertidumbre que pesa sobre la realización futura de los mismos y en aplicación del principio de prudencia.

Por todo lo anterior, esta Resolución precisa unas reglas que permitan obviar las dificultades antes descritas, configurando la imputación de la base

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imponible como diferencia temporal sólo en ciertos casos. Se ha optado, en definitiva, por un tratamiento más sencillo y acorde con la realidad empresarial, estableciendo que los socios de Sociedades transparentes deberán incluir en el esquema de cálculo del Impuesto sobre Sociedades la base imponible imputada por la Sociedad transparente como una diferencia permanente en el ejercicio que fiscalmente resulta imputable, y sólo para el caso en que exista evidencia de que parte de la misma va a ser distribuida como dividendo, o se vaya a enajenar la participación en capital en el corto plazo, se registrará el correspondiente impuesto anticipado, todo ello sin perjuicio de que las Sociedades que así lo consideren puedan realizar su registro contable de acuerdo con lo descrito anteriormente, con estricta aplicación del principio de prudencia. En cualquier caso, deberá indicarse en la Memoria cuales han sido los criterios utilizados.

Para el registro contable de las retenciones e ingresos a cuentas imputados a los socios residentes, esta Resolución prevé que, con carácter general, su importe disminuya el Impuesto devengado como gasto por el socio en el ejercicio. Las deducciones y demás beneficios fiscales que las Sociedades transparentes imputan a sus socios deberán ser tratadas todas ellas de igual forma que la prevista en el Plan General de Contabilidad y en esta Resolución para el resto de deducciones y bonificaciones.

También aborda esta Resolución el tema del régimen de declaración consolidada del Impuesto sobre Sociedades estableciendo la forma de determinar para las Sociedades que forman el grupo fiscal el gasto por Impuesto sobre Sociedades que debe contabilizar cada una de ellas. Sabido es que para la determinación de la base imponible consolidada del citado tributo ha de procederse a una consolidación aplicando normas de carácter fiscal. Las eliminaciones de resultados "intra-grupo" practicadas en el proceso de consolidación fiscal producirán, dentro del esquema de cálculo del gasto por Impuesto sobre Sociedades devengado, bien diferencias temporales, bien diferencias permanentes (como es el caso de ciertos dividendos repartidos entre Sociedades del grupo), que habrán de ser tenidas en cuenta para determinar el correcto registro del tributo en las Sociedades integrantes del grupo fiscal.

La presente Resolución se pronuncia por contabilizar en las cuentas anuales de cada sociedad, de las que conforman el grupo fiscal, el impuesto devengado de acuerdo con las características tributarias que impone el citado régimen. Por tanto, cada Sociedad integrante del grupo cuantificará el impuesto que hubiera correspondido en régimen de declaración individual corregido en función del régimen de declaración consolidada. Por tanto, la "base imponible" atribuible a cada sociedad será la que resulte de realizar sobre el resultado antes de impuestos, cuantos ajustes y eliminaciones le correspondan derivados del citado régimen de declaración.

En cuanto a las deducciones y bonificaciones aplicadas en la liquidación del impuesto, la Resolución establece que las mismas sean computadas en todo

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caso por la Sociedad que, de acuerdo con la normativa del impuesto, obtenga los rendimientos o realice la actividad necesaria (inversión en activos fijos nuevos, creación de sucursales en el extranjero, etc.) para que pueda practicarse la deducción ó bonificación. Se han desechado así otras opciones, entre las que se puede mencionar la de que deba reflejar en cuentas el incremento de deducciones derivado del régimen de declaración consolidada la Sociedad que "aporta" las condiciones para incrementar los límites fiscales necesarios para ejercer el derecho a deducir.

Las relaciones "intra-grupo" producirán, en este régimen de declaración consolidada, bien una variación el impuesto devengado registrado por cada sociedad del grupo fiscal, bien el nacimiento de débitos o créditos recíprocos, situaciones a las que la Resolución pretende dar respuesta adecuada.

La Resolución trata igualmente el caso de los impuestos sobre beneficios devengados en el extranjero por aquellas sociedades cuya actividad se desarrolle fuera del territorio nacional. Para ello, prevé, con objeto de conseguir una información adecuada, que estos importes figuren en la cuenta de pérdidas y ganancias en la partida "Otros impuestos".

Otro aspecto contemplado en la Resolución es el relativo a los cambios normativos que inciden el tipo impositivo, conocidos antes de la formulación de las Cuentas Anuales, estableciendo que si así se produce, deberá procederse a ajustar los importes de los impuestos anticipados y diferidos, así como los créditos por bases imponibles negativas en el momento en que se conozcan.

La Resolución aclara el régimen transitorio del Plan General de Contabilidad, en lo que afecta al Impuesto de Sociedades, en relación con el ejercicio de la opción contenida en la disposición transitoria primera del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre. Dicha disposición transitoria permite el mantenimiento de las valoraciones anteriores a la entrada en vigor de la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de Sociedades, o la adaptación de dichas valoraciones a los principios y normas establecidos en la citada Ley.

La elección de la primera opción supone que no se registren los impuestos anticipados y los créditos por pérdidas fiscales producidos antes de la entrada en vigor de la mencionada Ley, por lo que cuando se produzca la reversión de las diferencias temporales o la compensación de las bases imponibles negativas que los originaron deberán ser tratadas como diferencias permanentes. La segunda de las opciones dará lugar a que se registren, en su caso, los impuestos anticipados y diferidos y los créditos fiscales generados antes de la entrada en vigor de la Ley 19/1989, los cuales serán cancelados cuando revierta la diferencia temporal que los produjo o se compense la base imponible negativa.

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Por último se trata el tema de aquellas partidas que se hayan creado con motivo de la amortización acelerada del inmovilizado permitida por la legislación fiscal, que se registraban en cuentas de previsiones, las cuales, de acuerdo con la legislación mercantil vigente, participan de la naturaleza de reservas, sin perjuicio de la contabilización del impuesto diferido pendiente de reversión.

Por todo lo anterior, teniendo en cuenta los regímenes fiscales vigentes en la actualidad, este Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en virtud de la disposición final quinta del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, dicta la siguiente Resolución:

Primera.- Aplicación del principio de prudencia.

1. Los impuestos anticipados y diferidos, y los créditos fiscales derivados de la aplicación de la norma de valoración decimosexta de la quinta parte del Plan General de Contabilidad, se contabilizarán de acuerdo con dicha norma y con el contenido de la presente Resolución.

2. Por aplicación del principio de prudencia, los impuestos diferidos deberán ser objeto de contabilización en todo caso.

3. Los créditos por compensación de bases imponibles negativas y los impuestos anticipados sólo serán objeto de contabilización en la medida en que tengan un interés cierto con respecto a la carga fiscal futura, teniendo en cuenta que las cuentas anuales deberán mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la Empresa. Por ello, si existen dudas acerca de su recuperación futura, por aplicación del principio de prudencia, no deberán ser registrados en las cuentas anuales como tales.

4. Los créditos derivados de la compensación de bases imponibles negativas sólo serán objeto de registro contable cuando la base imponible negativa se haya producido como consecuencia de un hecho no habitual en la gestión de la Empresa, siempre que razonablemente se considere que las causas que la originaron han desaparecido en la actualidad y que se van a obtener beneficios fiscales que permitan su compensación.

5. Sólo serán objeto de registro contable los impuestos anticipados cuando una estimación razonable de la evolución de la Empresa indique que los mismos podrán ser objeto de recuperación futura.

Se presumirá que la realización futura de los impuestos anticipados no está suficientemente asegurada, entre otros, en los siguientes casos:

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Cuando se prevea que su recuperación futura se va a producir en un plazo superior a los diez años, contados desde la fecha de cierre del ejercicio.

Cuando se trate de Sociedades que están sufriendo pérdidas habitualmente, por lo que no se puede prever razonablemente la reversión del impuesto anticipado.

6. No obstante lo previsto en el número anterior de esta norma, podrán ser objeto de contabilización los impuestos anticipados que superen el plazo indicado, cuando existiendo impuestos diferidos se cumplan las dos circunstancias siguientes:

Que el importe de los impuestos diferidos sea igual o superior a los impuestos anticipados; y

Que el plazo de reversión de los impuestos diferidos sea igual al de los impuestos anticipados.

7. Las Empresas deberán informar en la Memoria acerca de cualquier circunstancia de carácter sustantivo sobre su situación fiscal y, en concreto, además de las indicaciones que sean procedentes de acuerdo con lo previsto en la legislación mercantil y en el Plan General de Contabilidad, incluirán información debidamente justificada sobre el tratamiento aplicado a los impuestos anticipados y créditos por compensación de bases imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades.

8. Si en la contabilización del efecto impositivo se producen impuestos diferidos, anticipados o créditos por compensación de bases imponibles negativas, cuya reversión o cancelación se vaya a producir a largo plazo, podrán utilizarse para su registro contable las siguientes cuentas:

Para los impuestos diferidos, la cuenta 4791. Impuesto sobre beneficios diferido a largo plazo o cuentas creadas al efecto en el subgrupo 42 del Plan General de Contabilidad.

Estas cuentas figurarán en el pasivo del balance, epígrafe D.IV. Otros acreedores, en la partida "Administraciones Públicas a largo plazo" que se creará al efecto.

Para los impuestos anticipados o créditos por pérdidas a compensar, respectivamente, las cuentas 4741. Impuestos sobre beneficios anticipado a largo plazo y 4746. Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio ... a largo plazo, alternativamente sendas cuentas del subgrupo 45 del Plan General de Contabilidad.

Estas cuentas figurarán en el activo del balance, en el epígrafe B.IV. Inmovilizado financiero, partida "Administraciones Públicas a largo plazo" que

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se creará al efecto.

Segunda.- Diferencias permanentes.

1. Las diferencias de carácter permanente entre el resultado contable antes de impuestos y la base imponible del Impuesto sobre Sociedades modificarán la base de cálculo y, en consecuencia, en el ejercicio en que se producen.

2. No obstante lo establecido en el número anterior de esta norma, cuando las diferencias permanentes den lugar a una minoración del gasto devengado por Impuesto sobre Sociedades, tal reducción podrá ser objeto de periodificación en las cuentas anuales.

La períodificación indicada se efectuará, en su caso, correlacionando la reducción del gasto por Impuesto sobre Sociedades con la depreciación del activo que motivó la diferencia permanente.

3. Para efectuar la periodificación a que se refiere el número anterior de esta norma, se creará la partida "Ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios", integrante de la agrupación del pasivo del balance "B) Ingresos a distribuir en varios ejercicios", cuya valoración e imputación a resultados habrá de coincidir con lo previsto en el Plan General de Contabilidad para las subvenciones no reintegrables. Para ello se podrá utilizar la cuenta 137. Ingresos fiscales por diferencias permanentes a distribuir en varios ejercicios, cuyo movimiento será el siguiente:

a) Se abonará con cargo a la cuenta 630 por el importe del efecto impositivo de las diferencias permanentes a imputar en varios ejercicios.

b) Se cargará por la parte correspondiente a imputar en el ejercicio, con abono a la cuenta 630.

4. En la nota 4 de los modelos de Memoria contenidos en el Plan General de Contabilidad se informará sobre los criterios empleados en la periodificación prevista en los números anteriores de esta norma, tanto en el ejercicio en que se produzcan las diferencias permanentes como en los ejercicios posteriores hasta que se termine su periodificación. Asimismo se informará en la Memoria sobre cualquier circunstancia de carácter sustantivo en relación con la periodificación prevista en esta norma.

Tercera.- Deducciones y bonificaciones de la cuota.

1. Las deducciones de la cuota por incentivos fiscales y las bonificaciones del Impuesto sobre Sociedades aplicadas en la declaración por dicho tributo minoran el gasto devengado, recibiendo un tratamiento semejante al de las diferencias permanentes.

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2. No obstante lo establecido en el número anterior de esta norma, podrá ser objeto de periodificación con criterios razonables la reducción del gasto devengado por Impuesto sobre Sociedades derivada de las deducciones y bonificaciones en la cuota, excluidas las retenciones y pagos a cuenta.

3. Sólo podrán ser consideradas como periodificables las deducciones y bonificaciones de la cuota del impuesto aplicadas fiscalmente en la declaración correspondiente al ejercicio de que se trate.

4. La periodificación a que se refieren los números anteriores se efectuará, en su caso, correlacionando la deducción o bonificación correspondiente con la depreciación del activo que motivó la misma.

5. Para efectuar la periodificación indicada en los números anteriores se creará la partida "Ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios" en la agrupación del pasivo de balance "B) Ingresos a distribuir en varios ejercicios", cuya valoración e imputación a resultados habrá de coincidir con lo previsto en el Plan General de Contabilidad para las subvenciones de capital no reintegrables. Para ello se podrá utilizar la cuenta 138. Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones fiscales a distribuir en varios ejercicios, cuyo movimiento será el siguiente:

a) Se abonará con cargo a la cuenta 630 por el importe de las deducciones o bonificaciones a imputar en varios ejercicios.

b) Se cargará por la parte correspondiente a imputar en el ejercicio, con abono a la cuenta 630.

6. Se informará en la nota 4 de los modelos de Memoria contenidos en el Plan General de Contabilidad sobre los criterios empleados en la periodificación prevista en los números anteriores de esta norma, tanto en el ejercicio en que se produzcan las deducciones y bonificaciones correspondientes como en los posteriores hasta que se termine su periodificación. Asimismo se informará en la Memoria sobre cualquier circunstancia de carácter sustantivo en relación con la periodificación prevista en esta norma.

Cuarta.- Sociedades en régimen de transparencia fiscal.

1. El efecto impositivo producido en la Sociedad fiscalmente transparente por la parte de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a la misma que se impute a los socios se registrará de acuerdo con lo dispuesto en los números siguientes de esta norma. Los criterios contables aplicables por los socios residentes de la Sociedad en régimen de transparencia fiscal se regulan en la norma quinta de esta Resolución.

2. El importe de las retenciones e ingresos a cuenta que hayan sido practicadas a las Sociedades transparentes, que no pueden ser objeto por las

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mismas de compensación o devolución en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, tendrá la consideración de un gasto de naturaleza tributaria que figurará en la partida "Otros impuestos" de la cuenta de pérdidas y ganancias cuyo registro contable se podrá realizar empleando las cuentas previstas en el número 6 de esta norma.

3. En el caso de que una Sociedad transparente tribute en parte por el Impuesto sobre Sociedades, el registro contable del gasto devengado por dicho tributo, así como el de las deducciones, bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta correspondientes, se realizará de acuerdo con las normas generales contenidas en el Plan General de Contabilidad y en la presente Resolución, en la proporción que representa la parte de base imponible no exenta del Impuesto sobre el total de la misma.

Si posteriormente se altera la proporción de la base imponible que tributa sin exención por el Impuesto sobre Sociedades, se realizará, en su caso, un ajuste en los importe de impuestos anticipados o diferidos o del crédito por compensación de bases imponibles negativas. Estos ajustes lucirán en la partida "Impuesto sobre Sociedades" del debe de la cuenta de pérdidas y ganancias; a estos efectos se podrán emplear las cuentas previstas en el número 6 de esta norma.

4. Si una Sociedad cambia su régimen tributario en el Impuesto sobre Sociedades al de transparencia fiscal se eliminarán, en su caso, los importes de impuestos anticipados o diferidos o el crédito por compensación de bases imponibles negativas correspondientes a los socios residentes, considerando que las diferencias temporales revierten por dicha causa; a estos efectos se podrán emplear las cuentas previstas en el número 6 de esta norma.

5. Cuando una Sociedad, estando sujeta al Impuesto sobre Sociedades en régimen de transparencia fiscal, cambia su régimen de tributación por el régimen general, se registrarán los impuestos anticipados o diferidos o el crédito por compensación de bases imponibles negativas, correspondiente al efecto impositivo; a estos efectos se podrán utilizar las cuentas previstas en el número 6 de esta norma.

6. Se desarrolla la cuenta del Plan General de Contabilidad número 632, cuya denominación es:

632. Sociedades transparentes, efecto impositivo.

6320. Retenciones e ingresos a cuenta soportados por Sociedades transparentes.

Recoge las retenciones e ingresos a cuenta soportados por las Sociedades transparentes imputadas a los socios.

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Figurará en la partida de "Otros impuestos" de la cuenta de pérdidas y ganancias.

Su movimiento es el siguiente:

a) Se cargará por las retenciones e ingresos a cuenta soportados no recuperables directamente de la Hacienda Pública, con abono a la cuenta 473. Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta.

b) Se abonará con cargo a la cuenta 129. Pérdidas y ganancias.

6323. Ajustes negativos en la imposición en Sociedades transparentes.

Importe de los ajustes por disminución de los créditos y por aumento de los pasivos cuando las Sociedades pasen a tributar por este régimen de transparencia fiscal o cuando dejen de hacerlo.

Figurará en la partida "Impuestos sobre Sociedades" de la cuenta de pérdidas y ganancias.


a) Se cargará por el importe de los ajustes, con abono a las cuentas representativas de impuestos anticipados, diferidos o de crédito por pérdidas a compensar, según corresponda.

b) Se abonará por el saldo al cierre de ejercicio con cargo a la cuenta 129. Pérdidas y ganancias.

6328. Ajustes positivos en la imposición en Sociedades transparentes.

Importe de los ajustes por aumento de los créditos y por disminución de los pasivos, cuando las Sociedades pasen a tributar por este régimen de transparencia fiscal o cuando dejen de hacerlo.

Figurará en la partida "Impuesto sobre Sociedades" de la cuenta de pérdidas y ganancias.


a) Se abonará por el importe de los ajustes, con cargo a las cuentas representativas de impuestos anticipados, diferidos o de crédito por pérdidas a compensar, según corresponda.

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b) Se cargará por el saldo al cierre del ejercicio con abono a la cuenta 129. Pérdidas y ganancias.

7. Las Sociedades transparentes incluirán en la memoria información acerca del régimen de transparencia fiscal aplicable, de la base imponible y su conciliación con el resultado contable y de las bases, deducciones, bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta imputados a los socios.

Quinta.- Socios de las Sociedades en régimen de transparencia fiscal excluidas agrupaciones de interés económico, agrupaciones europeas de interés económico y uniones temporales de Empresas.

1. Las bases imponibles que las Sociedades transparentes imputen a las Sociedades-socios serán tratadas por estas, en el ejercicio que fiscalmente resulte imputable, como una diferencia permanente en el cálculo del gasto devengado por Impuesto sobre Sociedades, salvo por la parte de la base imponible que en el momento de la imputación se prevea que se repartirá como dividendo en el corto plazo, que se reflejará como una diferencia temporal. En este caso se contabilizará el efecto impositivo, derivado del futuro reparto de dividendos, como impuesto anticipado.

2. No obstante lo dispuesto en el punto anterior, las Sociedades- socios de Sociedades transparentes podrán considerar como una diferencia temporal la parte de base imponible que previsiblemente revertirá en el corto plazo por enajenación de las participaciones.

3. Las retenciones e ingresos a cuenta imputados a los socios procedentes de la Sociedad transparente se tratarán contablemente como minoración del Impuesto sobre Sociedades devengado en el ejercicio, abonando para ello la cuenta 638. Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios, con cargo a la cuenta 4732. Hacienda Pública, retenciones e ingresos a cuenta en Sociedades transparentes.

4. Las deducciones y bonificaciones que las Sociedades transparentes imputen a las Sociedades-socios, serán tratadas por éstas como el resto de deducciones y bonificaciones a que tengan derecho, de acuerdo con lo establecido en el Plan General de Contabilidad y en esta Resolución.

5. Las Sociedades deberán informar en la memoria acerca de las imputaciones de las bases imponibles, deducciones, bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta imputados de las Sociedades en régimen de transparencia fiscal, además incluirán el resultado contable y la conciliación

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con la base imponible de estas últimas.

Sexta.- Sociedades que tributan en régimen de declaración consolidada.

1. El gasto devengado por Impuesto sobre Sociedades que deba aparecer en la cuenta de Pérdidas y Ganancias de una Sociedad, individualmente considerada, que tribute en régimen de declaración consolidada de bases imponibles por dicho tributo, se determinará, teniendo en cuenta, además de los parámetros a considerar en caso de tributación individual, los siguientes:

a) Las diferencias temporales y permanentes producidas como consecuencia de la eliminación de resultados por operaciones entre Sociedades del grupo, derivada del proceso de determinación de la base imponible consolidada.

b) Las deducciones y bonificaciones que corresponden a cada Sociedad del grupo fiscal en el régimen de declaración consolidada; a estos efectos, las deducciones y bonificaciones se imputarán a la Sociedad que realizó la actividad u obtuvo el rendimiento necesario para obtener el derecho a la deducción o bonificación fiscal.

Todo lo anterior se realizará de acuerdo con lo establecido en el número siguiente de esta norma.

2. Para el cálculo del gasto por Impuesto sobre Sociedades y demás magnitudes relacionadas con el efecto impositivo de cada una de las sociedades que tributen en régimen de declaración consolidada se aplicarán las siguientes reglas:

2.1 Diferencias temporales.- Si como consecuencia de la eliminación de resultados para la determinación de la base imponible consolidada por operaciones realizadas entre Sociedades que forman el grupo a efectos fiscales, se produce un diferimiento en el reconocimiento por el grupo de resultados en tanto no estén realizados frente a terceros, surgirá para la Sociedad que tuviera contabilizado dicho resultado una diferencia de carácter temporal, cuyo registro contable se realizará de acuerdo con las normas generales, pudiendo utilizar para ello las cuentas siguientes:

4748. Impuesto sobre beneficios anticipado por operaciones "intragrupo".

4798. Impuesto sobre beneficios diferidos por operaciones "intragrupo".

Se utilizarán cuentas a largo plazo en caso de que la reversión de las diferencias temporales se produzca en un período de tiempo superior al año a

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contar desde la fecha de cierre del ejercicio, tal y como se establece en el punto 8 de la norma primera de esta Resolución para el régimen general.

2.2 Diferencias permanentes.- Si como consecuencia de la eliminación de dividendos repartidos entre Sociedades del grupo fiscal y otros resultados para la determinación de la base imponible consolidada por operaciones realizadas entre Sociedades que forman el grupo a efectos fiscales, se produce una diferencia no reversible, y, por lo tanto permanente, surgirá para la Sociedad que tuviera contabilizado o correspondiera dicho resultado una diferencia permanente respecto a la base imputable que hubiera resultado en régimen de declaración individual, y su registro contable se realizará de acuerdo a las normas generales.

2.3 Bases imponibles negativas.

2.3.1 Si a una Sociedad del grupo a efectos fiscales, teniendo en cuenta lo indicado anteriormente, le corresponde en el ejercicio un resultado fiscal negativo, equivalente a una base imponible negativa, y el conjunto de Sociedades que forman el grupo compensa la totalidad o parte del mismo en la declaración consolidada del Impuesto sobre Sociedades, la contabilización del efecto impositivo se realizará de la forma siguiente:

Por la parte del resultado fiscal negativo compensado, surgirá un crédito y débito recíproco, entre la Sociedad a la que corresponde y las Sociedades que lo compensan.

Por la parte del resultado fiscal negativo no compensada por las Sociedades del grupo, la Sociedad a la que corresponde contabilizará un crédito si se espera razonablemente que el grupo fiscal en su conjunto vaya a generar en el futuro resultados fiscales positivos, de acuerdo con lo previsto en la norma primera de esta Resolución. A estos efectos se puede utilizar la cuenta 4749.- Crédito por pérdidas a compensar en régimen de declaración consolidada del ejercicio.... Cuando la compensación se vaya a realizar en el largo plazo, su registro se efectuará, siempre que proceda, en cuentas del largo plazo tal y como se ha establecido en el punto 8 de la norma primera de esta Resolución.

2.3.2 Cuando se trate de bases imponibles negativas producidas con anterioridad a la tributación consolidada, a los requisitos para el reflejo contable del crédito fiscal derivado de las mismas, establecidos para las Sociedades individualmente consideradas en el punto 4 de la norma primera de esta Resolución, habrá que añadir que el grupo a efectos fiscales pueda compensarlas.

2.3.3 El crédito impositivo como consecuencia de la compensación fiscal de pérdidas se calculará aplicando a la base imponible negativa el tipo impositivo correspondiente.

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2.4 Deducciones y bonificaciones.

2.4.1 Las deducciones y bonificaciones de la cuota del Impuesto sobre Sociedades afectarán al cálculo del impuesto devengado en cada Sociedad por el importe efectivo de las mismas que sea aplicable en el régimen de declaración consolidada y no por el importe, inferior o superior, que correspondería a cada Sociedad en régimen de tributación individual.

2.4.2 A los efectos del párrafo anterior, las deducciones y bonificaciones de la cuota aplicadas en el régimen de declaración consolidada se imputarán a aquellas Sociedades que hayan realizado la actividad u obtenido el rendimiento que las origina.

2.4.3 Los importes de los ingresos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, incluidas las retenciones, se imputarán a la Sociedad que efectivamente los haya soportado.

2.4.4 Si como consecuencia de lo anterior la suma de deducciones y bonificaciones aplicadas a una Sociedad produce una "cuota" con importe negativo, se tendrá en cuenta dicho importe para determinar el crédito o débito recíproco entre dicha Sociedad y las demás pertenecientes al grupo fiscal.

3. Los créditos por compensación de bases imponibles negativas y los impuestos anticipados serán objeto de registro contable de acuerdo con el principio de prudencia en los términos previstos en la norma primera de esta Resolución, y siempre que puedan hacerse efectivos por el conjunto de Sociedades que forman el grupo configurado a efectos del régimen de declaración consolidada del Impuesto sobre Sociedades.

4. Si como consecuencia de la normativa fiscal o de las relaciones jurídico privadas entre las Sociedades del grupo fiscal, el reparto de la carga tributaria no coincide con el impuesto a pagar que se deriva de esta norma, la diferencia para cada Sociedad se tratará de la siguiente forma:

a) Si las diferencias se producen por aplicación de un reparto derivado de la normativa tributaria, la Sociedad que minora su carga tributaria realizará un abono a la cuenta representativa del gasto por Impuesto sobre Sociedades con cargo a una cuenta de crédito frente a la Sociedad que aumenta su carga tributaria.

La Sociedad que aumenta su carga fiscal cargará la cuenta representativa del gasto por Impuesto sobre Sociedades con abono a una cuenta acreedora frente a la Sociedad que disminuye su carga fiscal.

b) Si las diferencias se producen por aplicación de un reparto consecuencia de acuerdos privados entre las Sociedades que forman el grupo fiscal, en cada

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Sociedad se realizarán los ajustes contemplados en la letra a) anterior, registrándose su efecto en cuentas de gastos e ingresos extraordinarios respectivamente, sin modificar la cuenta representativa del gasto por Impuesto sobre Sociedades.

5. Los créditos y débitos recíprocos consecuencia de las operaciones descritas en los puntos 2.3 y 2.4 anteriores, así como los generados, en su caso, para cada Sociedad por el reparto realizado de la carga tributaria, se podrán contabilizar según el plazo de vencimiento en las siguientes cuentas:

1608. Deudas a largo plazo con Empresas del grupo por efecto impositivo.

2448. Créditos a largo plazo con Empresas del grupo por efecto impositivo.

5108. Deudas a corto plazo con Empresas del grupo por efecto impositivo.

5348. Créditos a corto plazo con Empresas del grupo por efecto impositivo.

6. Cada Sociedad del grupo fiscal deberá incluir en la Memoria, además de las indicaciones que sean procedentes de acuerdo con lo previsto en la legislación mercantil y en el Plan General de Contabilidad, cualquier circunstancia relativa a este régimen especial de tributación, indicando, en particular:

Diferencias permanentes y temporales surgidas como consecuencia de este régimen especial, señalando para las temporales el ejercicio en que se originen las mismas, así como la reversión producida en cada ejercicio.

Compensaciones de bases imponibles negativas derivadas de la aplicación del régimen de declaración consolidada.

Desglose de los créditos y débitos entre Empresas del grupo consecuencia del efecto impositivo generado por el régimen de declaración consolidada

Séptima.- Impuestos extranjeros de naturaleza similar al Impuesto sobre Sociedades.

1. Los gastos devengados por impuestos sobre beneficios en regímenes fiscales extranjeros que tengan la misma naturaleza que el Impuesto sobre Sociedades español, teniendo en cuenta, en todo caso los "Convenios sobre doble imposición", se registrarán de igual manera que el gasto devengado por Impuesto sobre Sociedades. Para su registro se podrá utilizar la cuenta 635. Impuesto sobre beneficios extranjero, cuyo movimiento será similar al previsto en el Plan General de Contabilidad para la cuenta 630, realizándose los desgloses necesarios en las cuentas de contrapartida. El impuesto devengado por este concepto se incluirá en la partida "Otros impuestos", de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias.

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2. Las Sociedades sometidas a tributación en el extranjero deberán informar en la Memoria acerca de los tributos extranjeros que gravan el beneficio de la Sociedad, indicando, conforme al régimen fiscal aplicable, cuantas circunstancias afecten a las cuentas anuales de la Sociedad, utilizando para ello el mismo esquema de información previsto para el Impuesto sobre Sociedades español en los modelos de memoria incluidos en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad.

Octava.- Acontecimientos posteriores al cierre.

Cualquier cambio conocido antes de la formulación de las cuentas anuales que incida en la contabilidad del efecto impositivo se deberá tener en cuenta para la cuantificación del gasto por Impuesto sobre Sociedades devengado. En particular, conocida la variación del tipo impositivo antes de la formulación de cuentas anuales, se procederá a ajustar en tales cuentas anuales el importe de los impuestos anticipados y diferidos, así como los créditos derivados de bases imponibles negativas.

Novena.- Régimen transitorio.

1. Diferencias temporales y créditos por pérdidas fiscales generados en ejercicios anteriores a la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad.- De acuerdo con la disposición transitoria primera del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, no es obligatorio adaptar las valoraciones efectuadas conforme a los principios y normas vigentes antes de la entrada en vigor de la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial, y adaptación de la legislación mercantil a las directivas de la Comunidad Económica Europea en matería de Sociedades, a los criterios establecidos en la misma, por lo que, si no se contabilizan los impuestos anticipados o créditos fiscales generados antes de la entrada en vigor de la nueva legislación, cuando se produzca la reversión de las diferencias que originaron los conceptos anteriores o se produzca la compensación de bases imponibles negativas, éstas deberán tratarse como diferencias permanentes para calcular el gasto devengado por Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio en que se realizan.

Si se ha corregido la valoración y se contabilizan los créditos y débitos fiscales, la reversión o aplicación de los mismos se tratará de igual forma que los producidos con posterioridad a la entrada en vigor del Plan General de Contabilidad.

2. Previsión libertad amortización.- La partida "Previsión libertad amortización RD. 2/1985" y otras de igual naturaleza que pudieran existir, creadas como consecuencia de la libertad de amortización autorizada por la legislación fiscal, participan de la naturaleza de reservas cuya constitución se realizó a través de la aplicación de resultados, reflejando de esta manera la diferencia

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entre la dotación fiscal a la amortización y la depreciación efectiva de los bienes acogidos a la citada libertad de amortización. Dichas partidas deberán quedar reflejadas en el epígrafe de "Otras reservas" o "Reservas", respectivamente, de los modelos normal o abreviado de balance contenidos en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad, sin perjuicio de la contabilización del impuesto diferido pendiente de reversión que corresponda.

3. Información en la Memoria.- Las Sociedades deberán informar en la Memoria de la incidencia del régimen transitorio sobre el gasto devengado por el Impuesto sobre Sociedades, indicando cuantas circunstancias afecten a las cuentas anuales.

Madrid, 30 de abril de 1992.- El Presidente del Instituto de

Contabilidad y Auditoría de Cuentas. Ricardo Bolufer Nieto

RESOLUCIÓN de 27 de julio de 1992, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, sobre criterios de contabilización de las participaciones en los Fondos de

Inversión en Activos del Mercado Monetario (F.I.A.M.M.).

La importancia adquirida por los Fondos de Inversión Mobiliaria, motivada por distintos factores entre los que cabe destacar la reforma acaecida en la tributación de sus rendimientos, ha determinado la proliferación de operaciones de adquisición de participaciones en los mismos, lo que hace necesario dictar criterios generales para el correcto registro contable de dichas participaciones dentro del marco establecido en la Legislación Mercantil y más concretamente en el Plan General de Contabilidad.

Teniendo en cuenta lo indicado, y considerando lo previsto en la introducción del Plan General de Contabilidad en la que a título orientativo se señalan una serie de trabajos a desarrollar desde la promulgación del mismo, y entre los que se cita explícitamente el de "Desarrollo de criterios contables en relación con los nuevos instrumentos financieros", la disposición final quinta del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, autoriza a que el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas desarrolle, mediante Resolución, los criterios de valoración contenidos en el mismo, por lo que se inicia con esta norma el citado desarrollo que será continuado con futuras normas que aborden el tratamiento a otorgar al resto de activos financieros existentes.

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El Plan General de Contabilidad regula en su quinta parte las normas de valoración a seguir con respecto a los distintos elementos patrimoniales. En concreto, para los valores negociables de renta fija señalada que se valorarán por el precio de adquisición, determinado por el importe del precio satisfecho o pendiente de satisfacer, más los gastos inherentes a la adquisición, menos el importe de los intereses explícitos devengados y no vencidos, que se registrarán en la cuenta de intereses a cobrar que corresponda.

La diferencia, en menos, entre la valoración antes indicada y el valor de reembolso de los mismos, es decir, los intereses emplícitos de la operación, se registrarán como ingresos financieros a medida que se devenguen, de acuerdo con un criterio financiero, en las cuentas de intereses a cobrar que corresponda.

Con respecto a las correcciones valorativas, se indica en la citada norma de valoración que si el precio de mercado de los valores de renta fija es inferior al precio de adquisición, deberá dotarse la oportuna provisión para reflejar la depreciación experimentada.

La cuantificación de la provisión a dotar se realizará, comparando el precio de mercado con la suma obtenida por el precio de adquisición más los intereses explícitos e implícitos devengados y no vencidos hasta la fecha de comparación, cuyos importes estarán contabilizados en las correspondientes cuentas.

Partiendo de lo anterior, si bien la valoración de las participaciones en los Fondos de Inversión Mobiliaria no está regulada expresamente en las normas de valoración contenidas en el Plan General de Contabilidad, ello no impide que los criterios contenidos en las mismas sean susceptibles de aplicación a este tipo de activos financieros, teniendo presente en todo caso su especial naturaleza.

Los Fondos de Inversión Mobiliaria son instituciones de inversión colectiva que agrupan a un número de inversiones cuyo fin es el de constituir un patrimonio de tamaño adecuado, que una vez invertido pueda producir una serie de ventajas entre las que pueden destacarse la diversificación de riesgos, liquidez, fiscales, una gestión profesional, así como la obtención de precios asequibles de las participaciones.

La inversión del patrimonio de los Fondos de Inversión Mobiliaria está sujeta a una serie de limitaciones y obligaciones, lo que produce que se puedan distinguir los siguientes tipos de Fondos:

Fondos de Inversión Mobiliaria.

Su patrimonio se invierte en los siguientes activos:

Al menos un porcentaje promedio mensual no inferior al 80 por 100 de su patrimonio en valores mobiliarios de renta fija o variable admitidos a negociación en una Bolsa de Valores o en otros mercados organizados.

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El resto del patrimonio del Fondo puede invertirse en efectivo, o activos financieros que por su vencimiento a corto plazo o sus garantías gocen de elevada liquidez.

Fondos de Inversión en Activos del Mercado Monetario.

Su característica básica es que al menos un porcentaje promedio mensual no inferior al 90 por 100 de su activo debe invertirse en valores de renta fija admitidos a negociación en un mercado secundario oficial y otros activos que gocen de elevada liquidez, para lo que se establece entre otras características, que su plazo de amortización sea igual o inferior a dieciocho meses, prohibiéndose la adquisición de acciones u otros títulos que otorguen derecho a participar en el capital de las Empresas.

El valor de las participaciones correspondientes a dichos Fondos viene determinada por el denominado "valor liquidativo", que se obtiene como consecuencia de dividir el valor patrimonial del Fondo de una fecha determinada entre el número de participaciones en circulación.

A estos efectos, el patrimonio del Fondo se valora aplicando una serie de reglas a sus elementos patrimoniales y que fundamentalmente se basan en la cotización bursátil o precio de mercado de cada uno de los valores en que se materializa el patrimonio.

Tratando de identificar claramente las distintas clases de Fondos de Inversión Mobiliaria a que anteriormente se ha hecho referencia, la presente Resolución se pronuncia exclusivamente sobre la forma de registrar las participaciones en los Fondos de Inversión en Activos del Mercado Monetario, por lo que el tratamiento a otorgar al resto de participaciones en otro tipo de Fondos de Inversión Mobiliaria será objeto de desarrollo en futuras disposiciones, con objeto de darle un tratamiento distinto y separado, ya que de acuerdo con su naturaleza no participan de las mismas características.

En primer lugar, hay que señalar que las participaciones en un Fondo de Inversión en Activos del Mercado Monetario son valores negociables y se valorarán por su precio de adquisición, cuyo importe se determinará tal y como señalan las normas de valoración en el Plan General de Contabilidad.

Los rendimientos a percibir por estas participaciones pueden producirse de dos formas; bien por la distribución de resultados del Fondo, o bien en la enajenación por la diferencia entre su valor de adquisición y el de enajenación.

Sin embargo, hay que considerar que el rendimiento que se pone de manifiesto en la enajenación de las participaciones en los citados Fondos, se devenga a lo largo de la vida de la misma como resultado de la rentabilidad de las inversiones realizadas, y que como ya se ha indicado, éstas se materializan, en general, en activos de renta fija con un plazo de vencimiento máximo de

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dieciocho meses, lo que permite, conjuntamente con las garantías de su realización, que puedan asimilarse a activos financieros muy líquidos.

El cómputo del rendimiento se obtiene por la diferencia entre el "valor liquidativo" y el de adquisición de las participaciones o, en su caso, el valor contable de las mismas a una fecha determinada, es decir, el valor de adquisición modificado por los rendimientos ya contabilizados.

Teniendo en cuenta que el citado "valor liquidativo" viene determinado, como se indicó anteriormente, por el valor del mercado en una fecha determinada de los activos que componen el patrimonio del Fondo, al materializarse la inversión en activos de renta fija con elevado grado de liquidez, permite considerar que las variaciones que se puedan producir en los precios de mercado futuros con respecto a los actuales no deben tener, en general, carácter significativo, por lo que el rendimiento atribuido a las participaciones de estos Fondos, puede estimarse, en principio, como realizado a efectos de su contabilización de acuerdo con el principio de devengo contenido en la primera parte del Plan General de Contabilidad.

Lo indicado pone de manifiesto que, a la vista de las características de las participaciones en Fondos de Inversión en Activos del Mercado Monetario, éstos son perfectamente asimilables a los valores de renta fija.

Por ello, los rendimientos devengados, vencidos o no, deberán figurar en cuentas de los grupos 2 ó 5 del Plan General de Contabilidad en función de su vencimiento, y su importe vendrá determinado por la diferencia entre el precio de adquisición de la participación en el respectivo Fondo y el valor liquidativo de la misma a la fecha de cierre del ejercicio, teniendo en cuenta en todo caso, tal y como indican las normas de valoración contenidas en el Plan General de Contabilidad, que deberán realizarse las correcciones valorativas que procedan, dotándose, en su caso, las correspondientes provisiones en función del riesgo que presenten las posibles insolvencias con respecto al cobro de las participaciones, todo ello sin perjuicio de la contabilización del efecto impositivo correspondiente.

En relación a los importes obtenidos al distribuirse los resultados del Fondo de Inversión en Activos del Mercado Monetario se contabilizarán en el ejercicio en que se devenguen disminuyendo el valor de la participación en dicho Fondo, logrando de esta forma la necesaria homogeneidad de tratamiento contable con respecto a los distintos rendimientos producidos por estos activos financieros.

Por todo lo anterior, de acuerdo con la disposición final quinta del Real Decreto 1.643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, este Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas dispone:

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Primera. Aplicación.

La presente Resolución será de aplicación a las participaciones en Fondos de Inversión en Activos del Mercado Monetario regulados en la Sección V del Capítulo II del Real Decreto 1393/1990, de 2 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de la Ley 46/1984, de 26 de diciembre, reguladora de las Instituciones de Inversión Colectiva.

Segunda. Contabilización de los ingresos producidos por las participaciones en los Fondos de Inversión en Activos del Mercado Monetario.

1. Las participaciones en los Fondos de Inversión en Activos del Mercado Monetario se valorarán por su precio de adquisición, tal y como se define en la norma octava de valoración contenida en la quinta parte del Plan General de Contabilidad.

2. El rendimiento producido por las participaciones en los Fondos de Inversión en Activos del Mercado Monetario, determinado por la diferencia existente entre el valor liquidativo en la fecha de enajenación o cierre de ejercicio y el valor contable de la misma, se contabilizará como ingreso financiero, incrementando el valor contable de la participación. En el caso de que dicho rendimiento fuera negativo se registrará la pérdida disminuyendo el valor de la participación.

3. Los importes procedentes de la distribución de resultados del Fondo de Inversión en Activos del Mercado Monetario se contabilizarán disminuyendo el valor contable de la participación en dicho Fondo.

4. Para la contabilización de las participaciones en los Fondos de Inversión en Activos del Mercado Monetario y de sus rendimientos se podrán utilizar las cuentas establecidas en la norma cuarta de esta Resolución.

Tercera. Información en las cuentas anuales.

1. A efectos de presentación en el balance, de las participaciones en Fondos de Inversión en Activos del Mercado Monetario se realizará de acuerdo con lo siguiente:

a) Inversiones a largo plazo: se incluirá en la partida correspondiente del epígrafe del activo del balance "B.IV) Inmovilizaciones financieras".

b) Inversiones a corto plazo: se incluirá en la partida correspondiente del epígrafe del activo del balance "D.IV) Inversiones financieras temporales".

2. En la memoria se facilitará información en la nota correspondiente, siempre

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que tenga carácter significativo, sobre las características del Fondo de Inversión en Activos del Mercado Monetario en que se participa, porcentaje que representa la participación en el patrimonio del Fondo, así como de su valor de adquisición, valor liquidativo en la fecha de cierre del ejercicio y, en su caso, el rendimiento obtenido en el ejercicio y en los anteriores, informando igualmente del efecto impositivo que genere su registro contable.

Cuarta. Cuentas a utilizar para registrar las operaciones relacionadas con las participaciones en Fondos de Inversión en Activos del Mercado Monetario.

1. Para el registro contable de las participaciones en los Fondos de Inversión en Activos Monetarios se podrán utilizar las cuentas establecidas en el apartado siguiente de esta norma.

2. Cuentas a utilizar:

2.1 Participaciones en los Fondos de Inversión en Activos del Mercado Monetario.

2518. Participaciones en Fondos de Inversión en Activos del Mercado Monetario a largo plazo.- Inversiones a largo plazo en participaciones en Fondos de Inversión en Activos del Mercado Monetario.

Figurará en el activo del balance.


a) Se cargará:

a1) A la adquisición, por el precio de adquisición, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.

a2) Por el reconocimiento de los rendimientos positivos devengados por las participaciones, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de la norma segunda de esta Resolución, con abono a la cuenta 7618.

b) Se abonará:

b1) Por los resultados distribuidos del Fondo, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.

b2) Por el reconocimiento de los rendimientos negativos devengados por las participaciones, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de la norma segunda de esta Resolución, con cargo a la cuenta 666.

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b3) Por las enajenaciones, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57 y en caso de pérdidas a la cuenta 666.

5418. Participaciones en Fondos de Inversión en Activos del Mercado Monetario a corto plazo.- Inversiones a corto plazo en participaciones en Fondos de Inversión en Activos del Mercado Monetario.



a) Se cargará:

a1) A adquisición, por el precio de adquisición, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.

a2) Por el reconocimiento de los rendimientos positivos devengados por las participaciones, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de la norma segunda de esta Resolución, con abono a la cuenta 7618.

b) Se abonará:

b1) Por los resultados distribuidos con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.

b2) Por el reconocimiento de los rendimientos negativos devengados por las participaciones, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de la norma segunda de esta Resolución, con cargo a la cuenta 666.

b3) Por las enajenaciones, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57 y en caso de pérdidas a la cuenta 666.

2.2 Ingresos devengados por las participaciones en Fondos de Inversión a Activos de Mercado Monetario.

7618. Ingresos de participaciones en Fondos de Inversión en activos del Mercado Monetario.- Rendimientos de las participaciones en los Fondos de Inversión en Activos del Mercado Monetario, devengados en el ejercicio.

Se abonará al devengo de los rendimientos, de acuerdo con lo establecido en el apartado 2 de la norma segunda de esta Resolución, con cargo a las cuentas 2518 ó 5418.

Madrid, 27 de julio de 1992.- El Presidente del Instituto,

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Ricardo Bolufer Nieto.

RESOLUCIÓN de 27 de julio de 1992, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan

normas de valoración de participaciones en el capital derivadas de aportaciones no dinerarias en la constitución o

ampliación del capital de Sociedades.

En virtud de lo dispuesto en la disposición final quinta del Real Decreto 1.643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas ha dictado diversas Resoluciones con el objeto de desarrollar las normas de valoración contenidas en dicho texto.

La Resolución de 30 de julio de 1991, del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado material estableció reglas para la valoración de activos adquiridos mediante aportaciones no dinerarias en la constitución o ampliación del capital de las Sociedades anónimas; sin embargo, se señalaba en la exposición de motivos de dicha Resolución que no era objeto de la misma el establecer "las aportaciones no dinerarias por la Sociedad que realiza la entrega del bien, posponiéndose su tratamiento para futuros desarrollos normativos de este Instituto".

Con el objeto de proseguir los desarrollos normativos sobre los criterios de valoración, se desarrolla en esta Resolución la norma de valoración octava del Plan General de Contabilidad, en relación con las inversiones financieras realizadas a través de aportaciones no dinerarias a Sociedades.

La Resolución antes citada establece dos criterios aplicables para la valoración de activos del inmovilizado material adquiridos mediante permuta con otros activos, estableciendo que la valoración de los activos recibidos será el valor neto contable de los bienes cedidos a cambio o el valor del mercado del inmovilizado recibido si éste fuera menor.

La norma octava de valoración del Plan General de Contabilidad establece en su número 2 los criterios que han de seguirse en la dotación de provisiones por depreciación de valores negociables, distinguiendo entre los valores negociables que cotizan en un mercado secundario organizado y los que no cotizan.

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Para el cálculo de la provisión por depreciación de participaciones en capital admitidas a cotización en un mercado secundario organizado se tomará el precio de mercado, que "será el inferior de los dos siguientes: "cotización media correspondiente al último trimestre del ejercicio" y "cotización del día de cierre del Balance o en su defecto la del inmediato anterior".

En el caso de participaciones en capital no admitidas a cotización en un mercado secundario organizado, "se tomará el valor teórico contable que corresponda a dichas participaciones, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración posterior". Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de Sociedades del grupo o asociadas, aunque se trate de valores negociables admitidos a cotización.

En las aportaciones no dinerarias el inversor sustituye un conjunto de elementos patrimoniales por una inversión financiera en el capital de una Sociedad, sustitución que económicamente es similar a la que se produce en el caso de permutas de inmovilizaciones materiales. Por ello, la valoración contable de la inversión financiera deberá seguir los mismos criterios que los establecidos para la permuta, modificándose solamente el límite de valoración de lo recibido, que en este caso será el valor atribuido a los elementos patrimoniales cedidos a efectos de la aportación no dineraria, en lugar del valor de mercado de la participación en capital recibida y todo ello sin perjuicio de las correcciones valorativas que deban practicarse de acuerdo con la norma octava de valoración del Plan General de Contabilidad.

De esta forma se aplica al caso concreto el principio de precio de adquisición respetando simultáneamente el principio de prudencia valorativa establecido en el artículo 38.1 del Código de Comercio.

Por todo lo anterior, de acuerdo con la disposición final quinta del Real Decreto 1.643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, este Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas dicta la presente Resolución:

Primera. Valoración de participaciones en el capital derivadas de aportaciones no dinerarias a Sociedades.

En las aportaciones no dinerarias en la constitución o ampliación del capital de Sociedades se aplicarán por parte del inversor los siguientes criterios de valoración:

a) La participación en el capital recibida se valorará de acuerdo con el valor contable de los elementos patrimoniales aportados a la Sociedad, minorado, en su caso, únicamente por la amortización acumulada de los mismos y no por las provisiones que pudieran estar contabilizadas, con el límite máximo del

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valor atribuido por la Sociedad receptora a dichos elementos patrimoniales a efectos de la aportación no dineraria.

b) Los gastos inherentes a la operación incrementarán el valor de la participación en capital recibida, siempre que el importe resultante no supere el valor de mercado de la participación.

c) Los valores contables de los elementos patrimoniales cedidos, así como las amortizaciones acumuladas y provisiones se darán de baja por sus respectivos importes.

Segunda. Contabilización por el inversor de las operaciones de aportaciones no dinerarias a Sociedades.

En la contabilización de las aportaciones no dinerarias a Sociedades el inversor seguirá las siguientes reglas:

a) La participación en capital recibida se contabilizará por el valor correspondiente fijado en la norma primera de esta Resolución. Cuando el valor contabilizado fuera inferior al valor neto contable (valor contable minorado, en su caso, por las amortizaciones y provisiones) de los elementos patrimoniales cedidos, se registrará un resultado negativo, que será clasificado atendiendo a la naturaleza de los elementos patrimoniales cedidos.

b) Al dar de baja los elementos patrimoniales por el valor neto contable se reconocerá, en su caso, el exceso o la aplicación de la provisión existente que fuera individualmente imputable a los elementos patrimoniales cedidos.

Tercera. Información en la Memoria.

En la nota 4 de los modelos de Memoria contenidos en el Plan General de Contabilidad se informará sobre los criterios seguidos para la valoración de participaciones en capital derivadas de aportaciones no dinerarias en la constitución o ampliación del capital de Sociedades. Asimismo, se informará en la Memoria sobre cualquier circunstancia de carácter sustantivo en relación con las mencionadas participaciones en capital.

Madrid, 27 de julio de 1992.- El Presidente del Instituto,


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RESOLUCION de 16 de diciembre de 1992, del Instituto de

Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrollan algunos criterios a aplicar para la valoración y el registro contable del Impuesto General Indirecto Canario (IGIC).

La Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico-Fiscal de Canarias, con el ánimo de profundizar la integración de Canarias en las políticas fiscales de la Comunidad Económica Europea, creó el Impuesto General Indirecto Canario, con el fin de "racionalizar, simplificar y unificar la actual imposición indirecta" la cual se concretaba en las siguientes figuras tributarias:

Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas y Arbitrio Insular sobre el Lujo.

Dada la próxima entrada en vigor del Impuesto General Indirecto Canario, prevista para el 1 de enero de 1993 de acuerdo con el Real Decreto-ley 5/1991, de 20 de diciembre, el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en virtud de lo dispuesto en la disposición final quinta del Real Decreto 1643/1990, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, procede a dictar la presente Resolución con objeto de desarrollar las normas de valoración y registro contable contenidas en el citado texto, para lograr el adecuado tratamiento del Impuesto General Indirecto Canario en las cuentas anuales de las empresas a las que resulte aplicable.

Así pues, el nuevo tributo se configura como un impuesto estatal de naturaleza indirecta que grava los factores incorporados en cada fase de producción, siendo el hecho imponible la realización de entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas dentro de su ámbito espacial, establecido éste para las operaciones realizadas en las Islas Canarias, incluyendo las importaciones de bienes en dicho territorio.

Igual que el Impuesto sobre el Valor Añadido, este Impuesto se caracteriza por su neutralidad económica, lo que condiciona que su registro contable se realice de forma que se consiga una información adecuada en las cuentas anuales, que represente la imagen fiel del patrimonio, de los resultados y de la situación financiera de las empresas, libre de cualquier interferencia de tipo fiscal.

Dentro de las diferencias más relevantes entre este Tributo y el Impuesto sobre el Valor Añadido, se pueden señalar entre otras, la no sujeción al Impuesto de las operaciones de autoconsumo, así como las exenciones en la fase minorista y las operaciones realizadas por sujetos pasivos del Tributo, personas físicas, cuyo volumen de operaciones en el año anterior no supere los 3.000.000 de pesetas,

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siendo esta última cantidad revisable cada año en función del índice de precios al consumo.

El esquema de funcionamiento del Impuesto General Indirecto Canario (IGIC), en síntesis, es muy similar al Impuesto sobre el Valor Añadido. Así pues, se produce el devengo de cuotas soportadas en las importaciones, entregas de bienes y prestaciones de servicios que reciban los sujetos pasivos, representando el denominado IGIC soportado, que si cumple una serie de condiciones exigidas por la normativa tendrá carácter deducible de las cuotas del citado Impuesto que se repercutan en las entregas o prestaciones de servicios, es decir, el IGIC repercutido. La diferencia, para cada período de liquidación entre el IGIC repercutido y el IGIC soportado representa la cantidad a ingresar o a devolver por la Hacienda Pública.

La forma de contabilizar el Impuesto General Indirecto Canario de acuerdo con lo descrito anteriormente, deberá realizarse pues en los mismos términos, con las especialidades necesarias, que los contenidos en el Plan General de Contabilidad para el Impuesto sobre el Valor Añadido. Así pues, la presente Resolución plantea el desarrollo de los siguientes aspectos:

Cuentas a utilizar para el registro contable del Impuesto General Indirecto Canario; para lo que se establece el desarrollo de las cuentas contenidas en el Plan General de Contabilidad: La idea básica que debe primar cualquier desarrollo a realizar es que deberá lograrse claramente la necesaria diferenciación entre el Impuesto sobre el Valor Añadido y el Impuesto General Indirecto Canario. Partiendo de que el cuadro de cuentas contenido en el Plan General de Contabilidad no es obligatorio, así como tampoco lo son las definiciones y relaciones contables contenidas en dicho texto, la presente Resolución incluye las cuentas necesarias.

Las cuentas a utilizar para el registro contable del "IGIC soportado" y el "IGIC repercutido", serán un desarrollo de las cuentas que el Plan General de Contabilidad contempla para el Impuesto sobre el Valor Añadido, entendiendo, que las empresas que facultativamente opten por el desarrollo que ofrece esta Resolución, deberán incluir cuentas referidas a los dos tributos en las cuentas "472. Hacienda Pública IVA soportado" y "477. Hacienda Pública IVA repercutido", por lo que la denominación, sin perjuicio de su posible adaptación sustituyendo "IVA" por "Impuestos sobre el Valor Añadido", debe entenderse referida a cualquier impuesto que grave el valor añadido, dado que esa es la naturaleza del gravamen de ambos tributos, con las necesarias matizaciones de técnica tributaria.

Otro aspecto a tratar es el criterio aplicable al IGIC soportado en las adquisiciones de elementos patrimoniales en relación con la valoración de los mismos. A estos efectos, se establece que el importe del IGIC soportado que de acuerdo con la normativa fiscal no tenga carácter deducible formará parte del precio de

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adquisición o coste de producción del bien o servicio adquirido, consiguiendo de esta forma la adecuada homogeneidad de tratamiento contable con respecto al Impuesto sobre el Valor Añadido, establecido en la norma de valoración decimoquinta de la quinta parte del Plan General de Contabilidad.

Hay que señalar igualmente el tema relativo a las operaciones de autoconsumo. El Impuesto sobre el Valor Añadido somete, en general, a gravamen estas operaciones, mientras que ésta es una operación no sujeta al IGIC, por lo que no generará la cadena IGIC soportado-IGIC repercutido, circunstancia que da lugar a que la norma de valoración aplicable al Impuesto General Indirecto Canario no coincida en este aspecto con la establecida en el Plan General de Contabilidad para el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Otro aspecto a contemplar es el derivado de la normativa de ambos tributos relativa a la deducibilidad o no del impuesto soportado, debido a que este carácter se establece en función del "destino previsible" de los bienes y servicios adquiridos, de manera que en el momento del devengo de cuotas soportadas, el sujeto pasivo, en función de dicha previsión, realiza la posible deducción o no, sin perjuicio de que, tal y como señalan ambas normativas, se proceda a realizar la oportuna rectificación en el momento que se conozca el destino final de los bienes y servicios que fueron gravados por dicho impuesto, siempre dentro de determinados plazos y circunstancias.

De acuerdo con la norma de valoración decimoquinta de la quinta parte del Plan General de Contabilidad la rectificación debe tratarse como ingreso o gasto del ejercicio en que se conozca el destino final de los bienes y servicios adquiridos, aplicando un tratamiento similar al recogido para las variaciones de prorrata entre la provisional y la definitiva.

En la normativa del Tributo se prevé un régimen transitorio, en el que se establece la posibilidad de deducir del Impuesto General Indirecto Canario a ingresar en la Hacienda Pública para períodos de liquidación posteriores a la entrada en vigor un importe calculado con referencia a determinados impuestos que hayan gravado las existencias o los inmovilizados inventariados a 31 de diciembre de 1992, conforme a los artículos 65 y siguientes de la Ley 20/1991, de 7 de junio. Se establece como criterio valorativo que estas deducciones rectifiquen el valor de adquisición de los bienes afectados; además se desarrollan las necesarias cuentas dentro del esquema establecido anteriormente.

De acuerdo con todo lo anterior, la presente Resolución desarrolla la forma de registro contable del IGIC, así como las normas de valoración que le afectan, en los términos previstos en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad. De acuerdo con la disposición final quinta del citado Real Decreto, este Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, dicta la presente Resolución:

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Norma primera: Aplicación.

Las normas contenidas en la presente Resolución serán de aplicación para la valoración y registro contable del Impuesto General Indirecto Canario devengado con motivo de la entrega de bienes o de la prestación de servicios y de otras operaciones comprendidas en el texto legal que regula el citado tributo.

Norma segunda. Normas de valoración del Impuesto General Indirecto Canario.

El IGIC soportado no deducible formará parte del precio de adquisición de los bienes de inversión o del circulante, así como de los servicios, que sean objeto de las operaciones gravadas por el impuesto.

No alterarán las valoraciones iniciales los ajustes en el importe del IGIC soportado no deducible consecuencia de la regularización derivada de la prorrata definitiva, incluida la regularización por bienes de inversión, así como de rectificaciones derivadas de variaciones en el destino final dado a los bienes y servicios adquiridos.

Norma tercera. Régimen transitorio del Impuesto General Indirecto Canario.

Las empresas a las que resulte aplicable el régimen transitorio del Impuesto General Indirecto Canario, contenido en los artículos 65 y siguientes de la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico- Fiscal de Canarias, tratarán las deducciones correspondientes como una rectificación del precio de adquisición o coste de producción de las existencias o del inmovilizado a que afecten.

En la memoria se dará información relativa a los importes correspondientes a las deducciones del régimen transitorio a que se refiere el párrafo anterior, detallando el importe inicial y sus variaciones, así como su aplicación en las correspondientes declaraciones-liquidaciones.

Norma cuarta. Cuentas a utilizar para el registro contable del Impuesto General Indirecto Canario.

Para el registro contable del Impuesto General Indirecto Canario se podrán utilizar las siguientes cuentas:

4.1. Hacienda Pública deudor o acreedor por IGIC.

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Se desarrolla la cuenta 470. Hacienda Pública, deudor por diversos conceptos, creándose la siguiente cuenta de cuatro cifras:

4707. Hacienda Pública, deudor por IGIC.


El contenido y movimiento de la cuenta citada de cuatro cifras es el siguiente:

Exceso, en cada período impositivo, del IGIC soportado deducible sobre el IGIC repercutido.

a) Se cargará al terminar cada período de liquidación, por el importe del mencionado exceso, con abono a la cuenta 4727.

b) Se abonará:

b1) En caso de compensación en declaración liquidación posterior, con cargo a la cuenta 4777.

b2) En los casos de devolución por la Hacienda Pública, con cargo a cuentas del subgrupo 57.

Se desarrolla la cuenta 475. Hacienda Pública, acreedor por conceptos fiscales, creándose la siguiente cuenta de cuatro cifras:

4757. Hacienda Publica, acreedor por IGIC.

Figurará en el pasivo del balance.

El contenido y movimiento de la cuenta citada de cuatro cifras es el siguiente:

Exceso en cada período impositivo, del IGIC repercutido sobre el IGIC soportado deducible.

a) Se abonará al terminar cada período de liquidación por el importe del mencionado exceso, con cargo a la cuenta 4777.

b) Se cargará por el importe del mencionado exceso, cuando se efectúe su pago, con abono a cuentas del subgrupo 57.

4.2. Régimen transitorio del IGIC.

La cuenta 4707. Hacienda Pública, deudor por IGIC, podrá desglosarse de la siguiente forma para reflejar el régimen transitorio del Impuesto General Indirecto Canario:

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47070. Hacienda Pública, deudor por IGIC.

Con el funcionamiento a que se ha hecho referencia en el apartado 4.1. anterior.

47071. Hacienda Pública, deudor por IGIC régimen transitorio, circulante.

Se cargará, con abono a cuentas correspondientes del grupo 3. Existencias, por el importe correspondiente a las deducciones del régimen transitorio. Cuando sea aplicable la regla de prorrata, el importe correspondiente a que se hace referencia será provisional, por lo que si se rectifica dicho importe se abonará o cargará el importe inicial con cargo o abono a cuentas de ajustes negativos o positivos en el Impuesto General Indirecto Canario.

Se abonará por el importe aplicado a cada declaración-liquidación correspondiente, con cargo a la cuenta 4777.IGIC repercutido.

47072. Hacienda Pública, deudor por IGIC régimen transitorio, inversión.

Se cargará, con abono a cuentas correspondientes del grupo 2. Inmovilizado, por el importe correspondiente a las deducciones del régimen transitorio. Cuando sea aplicable la regla de prorrata, el importe correspondiente a que se hace referencia será provisional, por lo que si se rectifica dicho importe se abonará o cargará el importe inicial con cargo o abono a cuentas de ajustes negativos o positivos en el Impuesto General Indirecto Canario.

Se abonará por el importe aplicado a cada declaración-liquidación correspondiente, con cargo a la cuenta 4777. IGIC repercutido.

El saldo de esta cuenta cuya aplicación se realice en declaraciones-liquidaciones correspondientes a ejercicios económicos futuros a más de un año, figurará en el activo del balance, epígrafe B.IV. "Inmovilizaciones financieras" en la partida creada por la Resolución de 30 de abril de 1992 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas sobre algunos aspectos de la norma de valoración número 16 del Plan General de Contabilidad, en su norma primera, "Administraciones Públicas a largo plazo".

4.3. IGIC soportado y repercutido

Las empresas que lo estimen necesario podrán desglosar las siguientes cuentas:

472. Hacienda Pública IVA soportado.

4720. IVA soportado.

Cuyo contenido coincide con el recogido en el Plan General de Contabilidad para la cuenta 472.

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4727. IGIC soportado.

IGIC devengado con motivo de la adquisición de bienes y servicios y de otras operaciones comprendidas en el texto legal, que tenga carácter deducible.


a) Se cargará:

a1) Por el importe del IGIC deducible cuando se devengue el impuesto, con abono a cuentas de acreedores o proveedores de los grupos 1, 4 ó 5 a cuentas del subgrupo 57.

a2) Por las diferencias positivas que resulten en el IGIC deducible correspondiente a operaciones de bienes o servicios del circulante o de bienes de inversión al practicarse las regularizaciones previstas en la Regla de Prorrata, con abono a la cuenta 639.

b) Se abonará:

b1) Por el importe de IGIC deducible que se compensa en la declaración-liquidación del período de liquidación, con cargo a la cuenta 4777. Si después de formulado este asiento subsistiera saldo en la cuenta 4727, el importe del mismo se cargará a la cuenta 4707.

b2) Por las diferencias negativas que resulten en el IGIC deducible correspondiente a operaciones de bienes o servicios del circulante o de bienes de inversión al practicarse las regularizaciones previstas en la Regla de Prorrata, con cargo a la cuenta 634.

c) Se cargará o se abonará, con abono o cargo a cuentas de los grupos 1, 2, 4 ó 5, por el importe de IGIC deducible que corresponda en los casos de alteraciones de precios posteriores al momento en que se hubiesen realizado las operaciones gravadas, o cuando éstas quedasen sin efecto total o parcialmente, o cuando deba reducirse la base imponible en virtud de descuentos y bonificaciones otorgadas después del devengo del impuesto.

477. Hacienda Pública IVA repercutido.

4770. IVA repercutido.

Cuyo contenido coincide con el recogido en el Plan General de Contabilidad para la cuenta 472.

4777. IGIC repercutido.

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IGIC devengado con motivo de la entrega de bienes o prestación de servicios y de otras operaciones comprendidas en el texto legal.


a) Se abonará por el importe del IGIC repercutido cuando se devengue el impuesto, con cargo a cuentas de deudores o clientes de los grupos 2, 4 ó 5 o a cuentas del subgrupo 57.

b) Se cargará por el importe del IGIC soportado deducible que se compense en la declaración liquidación del período de liquidación, con abono a la cuenta 4727. Igualmente se cargará por el importe aplicado, en la declaración liquidación correspondiente, del régimen transitorio, con abono a las cuentas 47071 y 47072. Si después de formulado estos asientos, subsistiera saldo en la cuenta 4777, el importe del mismo se abonará a la cuenta 4757.

c) Se abonará o se cargará, con cargo o abono a cuentas de los grupos 2, 4 ó 5, por el importe del IGIC repercutido que corresponda en los casos de alteraciones de precios posteriores al momento en que se hubiesen realizado las operaciones gravadas o cuando éstas quedasen sin efecto total o parcialmente o cuando deba reducirse la base imponible en virtud de descuentos y bonificaciones otorgados después del devengo del impuesto.

4.4. Ajustes negativos y positivos en la imposición indirecta.

Ajustes negativos:

Se crea dentro de la cuenta 634. Ajustes negativos en la imposición indirecta, el siguiente desglose:

6343. Ajustes negativos en IGIC, de circulante.

6344. Ajustes negativos en IGIC, de inversión.

Importe de las diferencias negativas que resulten, en el IGIC soportado deducible correspondiente a operaciones de bienes o servicios de circulante o de bienes de inversión, al practicarse las regularizaciones anuales derivadas de la aplicación de la Regla de Prorrata, así como las rectificaciones en función del destino final de los bienes y servicios adquiridos.


a) Se cargarán por el importe de la regularización anual, así como por las rectificaciones en función del destino final, con abono a la cuenta 4727. En el caso de que la prorrata definitiva afecte al importe del régimen transitorio, con abono a las cuentas 47071 ó 47072.

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b) Se abonarán por el saldo al cierre del ejercicio, con cargo a la cuenta 129.

Ajustes positivos:

Se crea dentro de la cuenta 639. Ajustes positivos en la imposición indirecta, el siguiente desglose:

6393. Ajustes positivos en IGIC, de circulante.

6394. Ajustes positivos en IGIC, de inversión.

Importe de las diferencias positivas que resulten, en el IGIC soportado deducible correspondiente a operaciones de bienes o servicios del circulante o de bienes de inversión, al practicarse las regularizaciones anuales derivadas de la aplicación de la Regla de Prorrata, así como las rectificaciones en función del destino final.


a) Se abonarán por el importe de la regularización anual, así como por las rectificaciones en función del destino final, con cargo a la cuenta 4727. En el caso de que la prorrata definitiva afecte al importe del régimen transitorio, con cargo a las cuentas 47071 ó 47072.

b) Se cargarán por el saldo al cierre del ejercicio, con abono a la cuenta 129.

Madrid, 16 de diciembre de 1992.

El presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de cuentas,


Resolución de 20 de diciembre de 1996, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se fijan criterios generales para determinar el concepto de patrimonio contable a efectos de los supuestos de reducción de capital y disolución de sociedades regulados en la Legislación Mercantil (BOE de 4 de

marzo de 1997).

La legislación mercantil contiene diversas referencias al valor patrimonial de las empresas, entre las que destacan las contenidas en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, y en la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de

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Sociedades de Responsabilidad Limitada, sin que ningún precepto indique claramente la forma de cuantificar dicho valor.

En concreto el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, en su artículo 260, incluye como una de las causas de disolución de la sociedad anónima, la reducción del "patrimonio" como consecuencia de las pérdidas "a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente". A su vez, el artículo 163 prescribe la reducción obligatoria de capital para la sociedad cuando las pérdidas hayan disminuido su "haber" por debajo de las dos terceras partes de la cifra de capital y hubiere transcurrido un ejercicio social sin haberse recuperado el patrimonio".

De los artículos anteriores debe destacarse en primer lugar la diversidad terminológica, que no siempre refleja una diversidad de conceptos. En efecto, teniendo en cuenta la similar funcionalidad de los dos preceptos mencionados, y la propia redacción del artículo 163, que utiliza indistintamente los términos haber" y Patrimonio parece evidente que tales términos se refieren a un sólo concepto, al que podría denominarse valor patrimonial de la empresa.

Posteriormente la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada se ha referido al término de "patrimonio contable" en los artículos 104, causas de disolución, y 79, reducción del capital social, precisando de esta forma que la magnitud que ha de ser comparada con el capital social debe ser cuantificada atendiendo a sus valores contables. Por otro lado, el hecho de que los artículos mencionados de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada regulen idénticos supuestos a los contemplados en los correspondientes artículos del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas permite considerar que los términos utilizados en unos y otros hacen referencia al mismo concepto.

Teniendo en cuenta lo anterior, la cuantificación del patrimonio contable deberá realizarse teniendo como base las magnitudes contenidas en las cuentas anuales de las empresas, y más concretamente en el balance.

En base a lo anterior, hay que determinar qué conceptos del balance de las empresas deben tenerse en cuenta para realizar dicha cuantificación. Así pues, el concepto contable de fondos propios contenido en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, es uno de los que forman parte del patrimonio contable; su contenido ha sido precisado por el Plan General de Contabilidad, incluyendo con signo positivo: el capital suscrito la prima de emisión, reservas por revalorización, otras reservas, los remanentes de ejercicios anteriores, las aportaciones de socios para compensación de pérdidas y el beneficio del ejercicio; y con signo negativo: los resultados negativos de ejercicios anteriores, las pérdidas del ejercicio, los dividendos a cuenta entregados y las acciones o participaciones propias adquiridas en ejecución de un acuerdo de reducción de capital.

Sin embargo, el concepto de //patrimonio contable" requiere algunas

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precisiones adicionales, puesto que además de los fondos propios, existen otras partidas del balance que pueden afectar a la cuantificación del mismo. En este sentido, se pueden destacar las siguientes precisiones relativas a determinadas partidas del balance:

Los "Gastos de establecimiento" son un activo necesario para el funcionamiento de la empresa y sólo lucirán en el balance en la medida en que tengan proyección económica futura por lo que no deben ser considerados como una partida minoradora del "patrimonio contable".

Dentro de los "Gastos a distribuir en varios ejercicios" cabe distinguir entre los "gastos financieros diferidos", que son partidas compensadoras de pasivo, en cuanto que representan los intereses no devengados incorporados al valor contable de las deudas, y los "gastos de formalización de deudas", que tienen un significado muy similar al de los gastos de establecimiento. Ninguno de estos conceptos minorará, por tanto, el valor del "patrimonio contable".

Por su parte, las "acciones o participaciones propias" que figuran en el activo del balance representan el valor contable de las acciones o participaciones adquiridas a antiguos socios, que a través de la venta de las mismas se han separado de la sociedad. Estas partidas reflejan la parte del "patrimonio contable" que ha sido entregado a los antiguos socios como precio en la venta de sus acciones o participaciones, por lo que minorarán el valor patrimonial de la sociedad.

"Accionistas o socios por desembolsos pendientes"; corresponde a las cantidades comprometidas por los socios como consecuencia de la suscripción del capital, figurando en el modelo de balance incluido en el artículo 175 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas como el primer activo de la empresa, por lo que no minorarán el patrimonio contable.

Dentro de la agrupación "Ingresos a distribuir en varios ejercicios", del pasivo, se ubican las "subvenciones de capital", tanto las de carácter monetario como las que consistan en otros elementos patrimoniales, que han cumplido las condiciones para su concesión o que no existen dudas razonables sobre su futuro cumplimiento y que están pendientes de imputar a resultados; estos importes deberán formar parte, con signo positivo, del patrimonio contable, una vez deducido el efecto impositivo.

De igual manera, las "diferencias positivas de cambio" pendientes de imputar a resultados que aparecen en el pasivo formarán parte del patrimonio contable con signo positivo, debiéndose deducir también el efecto impositivo que su consideración como ingreso ha de producir.

Los ingresos a distribuir en varios ejercicios que se deriven de la periodificación de ciertas diferencias permanentes entre el resultado contable antes de impuestos y la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, y de la periodificación de las deducciones y bonificaciones de la cuota de este tributo,

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deberán formar parte, con signo positivo, del patrimonio contable. Las referidas periodificaciones se podrán realizar de acuerdo con lo dispuesto en el penúltimo párrafo de la norma de valoración número dieciséis del Plan General de Contabilidad, que ha sido objeto de desarrollo a este respecto en las normas segunda y tercera de la Resolución de 30 de abril de 1992, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.

Por último, en lo que se refiere a los "ingresos por intereses diferidos", no deberán computarse para el cálculo del patrimonio contable de la empresa, pues representan el valor de los intereses no devengados incorporados al valor de ciertos activos y deberán ser considerados, por tanto, como minoración de dichos activos.

Adicionalmente, es necesario referirse al artículo 20 del Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica, en redacción dada por la disposición adicional segunda de la Ley 10/1996, de 18 de diciembre, de medidas fiscales urgentes sobre corrección de la doble imposición interna intersocietaria y sobre incentivos a la internacionalización de las empresas, que señala en su apartado d) lo siguiente:

"Los préstamos participativos se considerarán patrimonio contable a los efectos de reducción de capital y liquidación de sociedades previstas en la legislación mercantil. "

De acuerdo con lo anterior, parece que la citada Ley otorga a los préstamos participativos la calificación de partida computable en el patrimonio contable a los efectos de los supuestos tratados en esta Resolución, en la medida que estos préstamos poseen unas características que podrían significarse:

—se vinculan a la actividad de la empresa.

- En caso de amortización anticipada se exige que vaya acompañada por un aumento de fondos propios de igual cuantía, no pudiendo provenir este aumento de la actualización de activos, de lo que se desprende que este aumento debe corresponderse con aportaciones de los socios o resultados generados por la empresa.

—En orden a la prelación de créditos, se situarán después de los acreedores comunes.

Por todo lo indicado, estos préstamos que figurarán en el balance de la empresa en la agrupación correspondiente a los acreedores, se tendrán en cuenta en la cuantificación del patrimonio contable a los efectos de reducción de capital y disolución de sociedades previstos en la legislación mercantil.

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Para la cuantificación del patrimonio contable a que se ha hecho referencia habrá que tener en cuenta que si la fecha en que se realiza no coincidiera con la del cierre de ejercicio de la empresa, deberá elaborarse un estado financiero intermedio, de acuerdo con lo previsto en la norma de elaboración de cuentas anuales número 12 contenida en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad, que servirá de base para ello.

Hay que precisar que la presente Resolución parte de los modelos de balance contenidos en el Plan General de Contabilidad por lo que si para un sector concreto de actividad existiera adaptación sectorial al mismo, y los modelos de balance allí previstos incorporan conceptos de igual naturaleza a los señalados anteriormente, se tendrán en cuenta en la forma indicada.

Por último es necesario referirse a la disposición final quinta del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, norma en la que se establece que el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas podrá dictar normas de obligado cumplimiento que desarrollen el Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales en relación con las normas de valoración y de elaboración de las cuentas anuales. En la actualidad el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, mediante sentencia de fecha 19 de enero de 1994 ha declarado la nulidad de la Resolución de este Instituto de fecha 21 de enero de 1992 por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado inmaterial, lo que podría presuponer la invalidez del resto de Resoluciones dictadas al amparo de la disposición citada inicialmente. Dicha sentencia no es firme por haber sido recurrida ante el Tribunal Supremo.

Teniendo en cuenta lo anterior, dado que existen determinados aspectos contables sobre los que es necesario aclarar su contenido con objeto de evitar distintas interpretaciones por parte de los usuarios de la información económica, y en la medida en que el artículo 2 de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, establece que el auditor de cuentas deberá expresar su opinión entre otros extremos sobre si las cuentas anuales se han preparado conforme a los "principios y normas contables que establezca el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas", se plantea la problemática indicada anteriormente de tratar de aclarar dudas sobre el tratamiento contable de determinadas operaciones sobre las que es necesario establecer criterio.

Por ello, atendiendo a la problemática indicada y por razones de oportunidad, este Instituto con objeto de establecer los criterios a aplicar para determinar el contenido contable de las magnitudes a que se refiere la legislación mercantil en los supuestos de reducción de capital y disolución, sin perjuicio de lo que finalmente puedan fallar los Tribunales de justicia, dicta la presente Resolución de acuerdo con la disposición final quinta del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, así como con el artículo 2 de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas.

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Norma Primera

Los términos "patrimonio", "haber" y "patrimonio contable" a efectos de la regulación de los supuestos de reducción de capital y de disolución, recogidos en los artículos 163 y 260 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y, 79 y 104 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada, se determinarán a partir de los modelos de balance contenidos en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre.

Norma Segunda

La determinación de los parámetros anteriores, se realizará de acuerdo con lo siguiente:

a) Con signo positivo se recogerán los siguientes conceptos definidos conforme a los modelos de balance del Plan General de Contabilidad:

- Los "fondos propios" recogidos en la agrupación A) del pasivo del balance.

- Las "subvenciones de capital" y las "diferencias positivas de cambio" recogidas en la agrupación B) "Ingresos a distribuir en varios ejercicios" del pasivo del balance, minoradas en el importe correspondiente del gasto por impuesto sobre sociedades pendiente de devengo.

- Los "ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios", incluidos en la agrupación

B) "Ingresos a distribuir en varios ejercicios" del pasivo del balance, definidos conforme a lo dispuesto en las normas segunda y tercera de la Resolución de 30 de abril de 1992, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas sobre algunos aspectos de la norma de valoración número dieciséis del Plan General de Contabilidad.

- Los préstamos participativos regulados en el artículo 20 del Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica, recogidos en las agrupaciones D) "Acreedores a largo plazo" y E) "Acreedores a corto plazo" del pasivo del balance.

b) Con signo negativo se incluirán las "acciones o participaciones propias" que luzcan en el activo del balance dentro de las agrupaciones B) "Inmovilizado" y, D) "Activo circulante".

Madrid, 20 de diciembre de 1996 El Presidente del Instituto de

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Contabilidad y Auditoría de Cuentas

Antonio Gómez Ciria

Resolución de 20 de enero de 1997 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se desarrolla el

Tratamiento Contable de los Regímenes Especiales establecidos en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto General Indirecto Canario (BOE de 3 de marzo de

1997; corrección de errores en BOE de 22 de mayo de 1 997).

l Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA.) y el Impuesto General Indirecto Canario (I.G.I.C.) constituyen actualmente el eje central de la imposición indirecta del sistema tributario español, gravando ambos, en general, el valor añadido en cada fase del proceso productivo. La regulación de estos impuestos está constituida actualmente por la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido y el Reglamento que lo desarrolla aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, que han sido objeto parcialmente de nueva redacción en lo que se refiere a regímenes especiales por normas posteriores, y por la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, también parcialmente modificada, y por el Real Decreto 2538/1994, de 29 de diciembre, por el que se dictan normas de desarrollo relativas al Impuesto General Indirecto Canario y al Arbitrio sobre la Producción e Importación en las Islas de Canarias.

La generalidad en la aplicación que caracteriza a estas dos figuras tributarias supone que exista una gran disparidad de sujetos pasivos a los que son aplicables los citados impuestos. Esta diversidad ha originado que, junto al régimen general de aplicación de los mismos, se hayan regulado unos regímenes especiales que tratan en unos casos de simplificar las obligaciones tributarias de aquellos empresarios pequeños con menos recursos económicos y, en otros casos, de establecer un procedimiento de cálculo de la base imponible de los citados tributos, con objeto de tener en cuenta determinadas características especiales de ciertos sectores económicos.

Los regímenes especiales del IVA. son los siguientes:

1) Régimen simplificado.

2) Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.

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3) Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.

4) Régimen especial de las agencias de viajes.

5) Regímenes especiales del comercio minorista, que son:

- Régimen especial de determinación proporcional de bases imponibles.

- Régimen especial del recargo de equivalencia.

Los regímenes especiales en el l.G.l.C. son los siguientes:

1) Régimen simplificado.

2) Régimen especial de los bienes usados.

3) Régimen especial de objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.

4) Régimen especial de las agencias de viajes.

5) Régimen especial de la agricultura y ganadería.

6) Régimen especial de comerciantes minoristas.

Muy sucintamente, los regímenes simplificados consisten en la estimación objetiva de cuotas a ingresar por los sujetos pasivos del impuesto, personas físicas y entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (I.R.P.F.), con un volumen de operaciones en el año natural inmediatamente anterior inferior a 50 millones de pesetas para el conjunto de sus actividades empresariales o profesionales no sujetas a la aplicación del método de estimación objetiva por signos, índices o módulos del l.R.P.F., en el caso del l.V.A., y con un volumen de operaciones en el año natural inmediatamente anterior que no supere el máximo fijado reglamentariamente por el Gobierno de Canarias que en la actualidad es de 50 millones de pesetas, en el caso del l.G.l.C. Asimismo, aplican dicho régimen simplificado en el l.V.A. las personas físicas y entidades en el régimen de atribución de rentas en el l.R.P.F., que desarrollen su actividad en los sectores previstos en el Reglamento del impuesto y determinen en el l.R.P.F.el rendimiento derivado de tal actividad por el método de estimación objetiva por signos, índices o módulos, cualquiera que sea su volumen de operaciones. Deben ejercer su actividad en los sectores que contempla el régimen especial y no haber renunciado al mismo, en el caso del l.V.A., o haber optado a él, en el caso del l.G.l.C.

Ambos regímenes coinciden en términos generales, siendo destacable que en los regímenes simplificados los sujetos pasivos repercuten, en las entregas

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de bienes y prestaciones de servicios realizadas, el impuesto que hubiera correspondido en el régimen general. No obstante es de destacar una diferencia en las regulaciones actuales de estos tributos, al establecerse en el l.V.A. que la cuota calculada tiene carácter definitivo mientras que en el l.G.l.C. La aplicación del régimen especial determina el importe mínimo de las cuotas a ingresar.

En el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca (en el l.G.l.C. este régimen recibe la denominación de régimen especial de la agricultura y ganadería), la característica fundamental reside en la simplificación que se produce en la aplicación del impuesto, al no someter a los sujetos pasivos a las obligaciones de liquidación y pago del tributo, con las excepciones establecidas en la normativa de ambos impuestos. En este régimen especial, los sujetos pasivos están exonerados de repercutir el impuesto, salvo excepciones, y son "no deducibles' las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes o por los servicios recibidos, siempre que los mismos se utilicen para la realización de las actividades a las que sea aplicable este régimen especial. En contrapartida, tendrán derecho a percibir una compensación a tanto alzado cuando realicen las operaciones que establece la legislación.

El régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del l.V.A. será aplicable a las personas físicas y entidades en régimen de atribución de rentas que se encuentren incluidas en el ámbito subjetivo de aplicación del impuesto, que no hayan renunciado a él y que su volumen de operaciones del ano inmediatamente anterior no hubiese excedido de 50 millones de pesetas, no aplicándose este límite cuantitativo respecto de cualquier otra actividad que realizaran que tribute en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por el sistema de estimación objetiva de índices, signos y módulos.

El régimen especial de la agricultura y ganadería del l.G.l.C. será aplicable a los sujetos pasivos incluidos en el ámbito subjetivo del mismo, sean personas físicas o jurídicas y cualquiera que sea el volumen de sus operaciones anuales, totales o sometidas a este régimen especial, mientras no renuncien al mismo.

El régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección del l.V.A. establece, para las operaciones recogidas en el mismo y siempre que los sujetos pasivos comprendidos en su ámbito subjetivo no hayan optado por la aplicación, operación por operación, del régimen general del impuesto, un sistema de cálculo de la base imponible que estará constituida por el margen de beneficio de cada operación aplicado por el sujeto pasivo, minorado en la cuota del impuesto sobre el valor añadido correspondiente a dicho margen. Adicionalmente, los sujetos pasivos podrán optar en determinados casos por hallar la base imponible mediante el margen de beneficio global, para cada período de liquidación, minorado también en la cuota del impuesto sobre el valor añadido correspondiente a dicho margen.

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En el l.G.l.C., para las operaciones recogidas en los regímenes especiales relativos a bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, siempre que los sujetos pasivos comprendidos en su ámbito subjetivo hayan optado por aplicar estos regímenes especiales, podrán optar por cuantificar la base imponible como se ha descrito en el caso del l.V.A. o bien hallar el 30 por 100 de la contraprestación o importe de la venta a terceros.

En relación con la repercusión del impuesto en estos regímenes, hay que señalar que realmente se produce dicha repercusión aunque no se pueda consignar separadamente la cuota repercutida en las facturas emitidas por las entregas sometidas al régimen especial; es obvio que el sujeto pasivo revendedor acogido a este régimen ajustará sus precios de venta de manera que la aplicación a las operaciones que realice de este régimen especial no altere los resultados que obtendría de aplicar el régimen general.

Respecto a los adquirentes de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección que les hayan sido entregados por sujetos pasivos revendedores en las operaciones en que se hayan aplicado estos regímenes especiales, no podrán deducir el impuesto soportado.

Los regímenes especiales de las agencias de viajes se caracterizan en primer lugar por su obligatoriedad. Serán de aplicación a las operaciones realizadas por las agencias de viajes y por los organizadores de circuitos turísticos que actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales. La base imponible será el margen bruto de la agencia de viajes.

En estos regímenes los sujetos pasivos repercuten el impuesto, aunque pueda no consignarse separadamente en la factura la cuota repercutida, en cuyo caso se entenderá incluida en el precio de la operación.

En relación con los regímenes especiales del comercio minorista hay que distinguir la existencia en el l.V.A. de dos regímenes especiales.

Por un lado el régimen especial de determinación proporcional de bases imponibles, al que podrán optar los comerciantes minoristas que realicen con habitualidad entregas de bienes a las que correspondan aplicar tipos impositivos diferentes. Este régimen tiene su fundamento en la posible dificultad que determinadas empresas pueden encontrar en relación con el cálculo de la cuota impositiva que se produce cuando las operaciones están sometidas a distintos tipos de gravamen. Este régimen, que pretende simplificar esta dificultad, se concreta en un sistema de determinación global de bases imponibles para cada uno de los tipos impositivos que corresponda aplicar.

El otro régimen especial del comercio minorista es el régimen especial del

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recargo de equivalencia. Este último es obligatorio para los comerciantes minoristas, personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el l.R.P.F., incluidos en su ámbito de aplicación, y consiste de una manera muy sintética en una sustitución de la liquidación del impuesto como diferencia entre cantidades repercutidas y soportadas, por un recargo que los proveedores repercuten al comerciante minorista.

Por su parte, en el l.G.l.C. exclusivamente se contempla en el régimen especial de comerciantes minoristas el recargo sobre las importaciones de bienes, objeto de su comercio, sujetas y no exentas efectuadas por aquellos que, al efecto de este impuesto, sean comerciantes minoristas por su actividad comercial, con objeto de gravar el margen mayorista que obtienen al estar exentas las entregas de bienes realizadas por los minoristas en su comercio habitual.

La existencia de estos regímenes especiales ha ido suscitando a lo largo del tiempo la formulación de distintas consultas ante el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas sobre la correcta contabilización que se planteaba a raíz de las especificidades de estos regímenes, poniéndose de manifiesto de esta forma la necesidad de realizar un desarrollo general, del que es objeto la presente Resolución, del tratamiento contable que las empresas sometidas a cada uno de estos regímenes debe realizar en relación con los mismos.

Planteada esta necesidad, el primer paso consistió en determinar si tenía sentido regular la totalidad de los regímenes especiales, o bien si alguno de ellos prácticamente no tendría trascendencia en el ámbito contable. Principalmente ha sido el tratamiento del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca el que suscitó mayores dudas.

Siendo conscientes de que el artículo 326 del Código de Comercio cataloga como no mercantiles a "las ventas que hicieren los propietarios y los labradores o ganaderos de los frutos o productos de sus cosechas o ganado, o de las especies en que se les paguen las rentas", el ámbito subjetivo de aplicación del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del l.V.A. quedaría, en parte, fuera de las obligaciones contables reguladas en dicho texto. No obstante, la posibilidad de que alguno de estos sujetos pasivos viniera obligado por algún motivo a llevar contabilidad ajustada al Código de Comercio, junto con la posibilidad de que el sujeto pasivo acogido al régimen especial de la agricultura y ganadería del l.G.l.C. sea una persona jurídica, motivaron la inclusión de este régimen en la presente Resolución.

La segunda cuestión que se suscitó fue la de decidir qué debía primar en el tratamiento contable, planteándose fundamentalmente dos opciones.

A) Una primera alternativa sería la de registrar cada operación económica en la que estuvieran involucrados estos tributos haciendo abstracción de las especialidades que cada régimen conlleva, de forma que se obtuviera una información más completa y no se llegara a un registro contable diferente al

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que hubiera ocasionado la aplicación del régimen general. Esta alternativa supondría:

- La aplicación de los criterios establecidos en la norma de valoración 15 contenida en el Plan General de Contabilidad y, en su caso, en la Resolución de 16 de diciembre de 1992 por la que se desarrollan algunos criterios a aplicar para la valoración y el registro contable del Impuesto General Indirecto Canario, en lo que se refiere al impuesto soportado en las operaciones.

- El registro separado en una cuenta acreedora del impuesto repercutido con motivo de la entrega de bienes o de la prestación de servicios y otras operaciones comprendidas en la normativa reguladora del tributo.

- Como consecuencia de lo anterior, hallando la diferencia entre el importe a ingresar a la Hacienda Pública o, en su caso, la compensación recibida y el reflejado contablemente como consecuencia de los importes repercutidos y soportados, se pondría de manifiesto el beneficio o la pérdida (renta fiscal) que ocasiona en la empresa la aplicación del régimen especial en relación con la aplicación hipotética del régimen general.

En contraposición con lo anterior se contempla una segunda opción que antepony ymymmyydría la simplificación del registro contable, en coherencia con la motivación de determinados regímenes, así como la sintonía con la regulación propia del tributo.

Esta opción en términos generales incluirá como parte del precio de adquisición o coste de producción de las operaciones comprendidas en la normativa reguladora del tributo, el impuesto soportado así como, en su caso, el recargo de equivalencia en el IVA y el recargo sobre las importaciones efectuadas por comerciantes minoristas en el IGIC.

A su vez, el hecho de que la cifra anual de negocios de la cuenta de pérdidas y ganancias sea uno de los parámetros que la legislación mercantil contempla para delimitar la obligación de formular cuentas anuales en los modelos normales así como de obligar a someter las mismas a auditoría, ha motivado que se haya considerado necesario diferenciar de la cifra de ventas la parte que no es realmente ingreso por la actividad de la empresa, sino que corresponde a las cantidades derivadas de la aplicación del tributo, obteniendo de esta forma una magnitud comparable a la de otras empresas. Este proceder deberá aplicarse también para el caso en que los ingresos correspondientes formen parte de una partida de ingresos distinta de la cifra de negocios.

En particular para cada uno de los regímenes especiales se procede de la siguiente manera:

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- En el régimen simplificado, los importes a figurar en las partidas de

ingresos de la cuenta de pérdidas y ganancias se incluirán netos del impuesto repercutido. El importe a ingresar a la Hacienda Pública derivado de lo regulado en este régimen se recogerá como un gasto derivado de la imposición indirecta.

- En el régimen de la agricultura, ganadería y pesca, los ingresos no incluyen la compensación recibida de acuerdo con el criterio establecido en esta norma.

- En el régimen de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, los importes a figurar en las partidas de ingresos de la cuenta de pérdidas y ganancias no incluirán la cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen a la base imponible del impuesto calculada según lo establecido en este régimen especial.

- En el régimen de las agencias de viaje, los importes a figurar en las partidas de ingresos de la cuenta de pérdidas y ganancias no incluirán la cantidad resultante de aplicar el tipo de gravamen a la base imponible del impuesto calculada según lo establecido en este régimen especial.

- En el régimen de determinación proporcional de bases imponibles, por razones de simplicidad, el impuesto repercutido a deducir de las partidas de ingresos de la cuenta de pérdidas y ganancias será el resultante de aplicar los distintos tipos impositivos a las bases imponibles del impuesto calculadas según lo establecido en este régimen especial, ya que será equivalente en el tiempo al que se obtendría en el régimen general y además la formulación de cuentas anuales no introducirá las dificultades que el propio régimen trataba de evitar.

- En el régimen del recargo de equivalencia del l.V.A., con objeto de respetar el contenido del régimen y su fundamento de simplificación, el impuesto que se haya repercutido con motivo de la entrega de bienes o de la prestación de servicios comprendidas en la normativa reguladora del tributo, forma parte del importe de los ingresos correspondientes.

La norma octava de la presente Resolución contiene las cuentas que se podrán emplear, en su caso, para realizar los ajustes anteriores. Estas cuentas que figurarán en el debe de la cuenta de pérdidas y ganancias pueden presentar saldo acreedor o deudor, poniendo de manifiesto la verdadera naturaleza de la operación.

La ventaja de la segunda opción, que trata las distintas operaciones según lo regulado en los regímenes aplicables y que no Conlleva exigencias diferentes de las impuestas en el ámbito fiscal, ha determinado la conveniencia de aplicarlo en la regulación establecida en la presente Resolución.

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La presente Resolución recoge el tratamiento contable de aquellas operaciones sometidas a cada uno de los regímenes especiales del IVA y del IGIC que resulten aplicables a cada sujeto contable, debiendo entenderse la referencia que se hace a la normativa del tributo en cada una de las normas de la presente Resolución como una remisión a la normativa relativa a cada tributo que sea aplicable al sujeto contable. Si la empresa realiza simultáneamente operaciones que estén contenidas en un régimen especial, con otras operaciones no sometidas o excluidas del mismo según lo establecido en la legislación vigente de ambos tributos en cada momento, éstas se tratarán contablemente con los criterios generales establecidos para estos tributos.

Por último, con objeto de precisar, hay que indicar que el cambio de un régimen a otro no alterará las valoraciones iniciales de los bienes o servicios del circulante o de los bienes de inversión. El importe de las diferencias que resulten en el impuesto soportado deducible supondrán un ajuste en la imposición indirecta, pudiéndose emplear para su registro contable las cuentas contenidas en la segunda parte del Plan General de Contabilidad y, en su caso, en la Resolución de 16 de diciembre de 1992, por la que se desarrollan algunos criterios a aplicar para la valoración y el registro contable del IGIC.

En concreto, el impuesto soportado en las operaciones susceptibles de estar sometidas a los regímenes especiales de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección de cada tributo, formará parte del precio de adquisición o coste de producción de los mismos. El importe que resulte en el impuesto soportado deducible satisfecho por la adquisición o importación de bienes que finalmente son transmitidos en entregas sometidas al régimen general originará un ajuste en la imposición indirecta.

Por todo lo anterior, atendiendo a la problemática indicada y por razones de oportunidad, este Instituto con objeto de establecer el tratamiento contable de los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto General Indirecto Canario, dicta la presente Resolución de acuerdo con la disposición final quinta del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, así como con el artículo 2 de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas.

Primera: Régimen simplificado

1.1 Las empresas que de acuerdo con la normativa del tributo estén sometidas al régimen simplificado, aplicarán los siguientes criterios:

a) El impuesto soportado en las operaciones comprendidas en la normativa reguladora del tributo para el régimen simplificado, formará parte del precio de adquisición o coste de producción de las mismas.

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b) El impuesto repercutido con motivo de la realización de operaciones comprendidas en la normativa reguladora del tributo para el régimen simplificado, se registrará conjuntamente con el importe del ingreso derivado de la operación.

c) Al final de cada período de liquidación, el importe a ingresar en la Hacienda Pública se contabilizará como un gasto, para loque se podrá emplear la cuenta a que se refiere la norma octava de esta Resolución. Cuando la fecha de cierre del ejercicio no coincida con el final de un período de liquidación, se deberá reflejar el gasto correspondiente hasta la fecha de cierre.

d) Si el importe a ingresar tiene el carácter de cuota mínima, deberá procederse, en su caso, a dotar la correspondiente provisión para riesgos y gastos, para cuya dotación se podrá emplear la cuenta a que se refiere la norma octava de esta Resolución.

1.2 Con objeto de formular las cuentas anuales el importe que debe figurar en las partidas correspondientes a los ingresos de la cuenta de pérdidas y ganancias, se incluirá neto del impuesto repercutido, ajustándose la cifra de ingresos correspondientes por dicho importe, pudiéndose emplear como contrapartida la cuenta a que se refiere la norma octava de esta Resolución.

Segunda: Régimen especial de agricultura, ganadería y pesca

2.1. Las empresas que de acuerdo con la normativa del tributo, estén sometidas al régimen especial de agricultura, ganadería y pesca aplicarán los siguientes criterios:

a) El impuesto soportado en las operaciones comprendidas en la normativa reguladora del tributo para el régimen especial de agricultura, ganadería y pesca, formará parte del precio de adquisición o coste de producción de las mismas.

b) La compensación obtenida con motivo de la entrega de bienes o de la prestación de servicios y otras operaciones comprendidas en la normativa reguladora del tributo para el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, se contabilizará como un ingreso (compensación de gastos), para lo que se podrá emplear la cuenta a que se refiere la norma octava de esta Resolución.

2.2. Las empresas obligadas a satisfacer la compensación en sus adquisiciones de bienes, a sujetos a los que resulta aplicable el régimen especial de agricultura, ganadería y pesca, registrarán ésta como mayor importe del impuesto soportado, aplicando los criterios establecidos en la

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norma 15 de valoración contenida en la quinta parte del Plan General de Contabilidad y, en su caso, en la Resolución de 16 de diciembre de 1992 por la que se desarrollan algunos criterios a aplicar para la valoración y registro contable del Impuesto General Indirecto Canario, así como, en su caso, los criterios establecidos en esta Resolución.

Tercera: Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección

3.1. Las empresas que de acuerdo con la normativa del tributo realicen operaciones susceptibles de estar sometidas al régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección, aplicarán los siguientes criterios:

a. El impuesto soportado en la adquisición o importación de bienes que sean susceptibles de ser transmitidos en virtud de entregas sometidas a este régimen especial, formará parte del precio de adquisición o coste de producción de los mismos.

b. El impuesto repercutido con motivo de las entregas de bienes comprendidas en la normativa reguladora de los tributos en relación con este régimen, se registrará conjuntamente con el importe del ingreso derivado de la operación.

3.2. Con objeto de formular las cuentas anuales, el importe que debe figurar en las partidas correspondientes a los ingresos de la cuenta de pérdidas y ganancias, se incluirá neto del impuesto repercutido, para lo que se podrá emplear la cuenta 4770."1VA repercutido" o, en su caso, la cuenta 4777."1GIC repercutido", contenidas en la Resolución de 16 de diciembre por la que se desarrollan algunos criterios a aplicar para la valoración y registro contable del Impuesto General Indirecto Canario.

A estos efectos se considera que el impuesto repercutido es el importe que resulte de aplicar el tipo de gravamen a la base imponible del impuesto calculada según lo establecido en este régimen especial, ajustándose la cifra de ingresos correspondientes por dicho importe.

Cuando la fecha de cierre del ejercicio no coincida con el final de un período de liquidación, se deberá reflejar el importe del impuesto repercutido hasta la fecha de cierre de acuerdo con los criterios anteriores.

Cuarta: Régimen especial de las agencias de viaje

4.1. Las empresas que de acuerdo con la normativa del tributo estén sometidas al régimen especial de agencias de viaje aplicarán los siguientes criterios:

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a. El impuesto soportado en las adquisiciones de bienes y servicios, que efectuadas en la realización de los viajes redunden directamente en beneficio del viajero, formará parte del precio de adquisición o coste de producción de los mismos.

b. El impuesto repercutido con motivo de las operaciones comprendidas en la normativa reguladora del tributo para el régimen especial de las agencias de viajes, se registrará conjuntamente con el importe del ingreso derivado de la operación.

4.2. Con objeto de formular las cuentas anuales, el importe que debe figurar en las partidas correspondientes a los ingresos de la cuenta de pérdidas y ganancias, se incluirá neto del impuesto repercutido, para lo que se podrá emplear la cuenta 4770."1VA repercutido" o, en su caso, la cuenta 4777. "IGIC repercutido", contenidas en la Resolución de 16 de diciembre por la que se desarrollan algunos criterios a aplicar para la valoración y registro contable del Impuesto General Indirecto Canario.

A estos efectos se considera que el impuesto repercutido es el importe que resulte de aplicar el tipo de gravamen a la base imponible del impuesto calculada según lo establecido en este régimen especial, ajustándose la cifra de ingresos correspondientes por dicho importe.


Quinta: Régimen especial del Comercio Minorista en el Impuesto sobre el Valor Añadido

5.1. Régimen especial de determinación proporcional de las bases imponibles

5.1.1. Las empresas que de acuerdo con la normativa del tributo estén sometidas al régimen especial de determinación proporcional de las bases imponibles, aplicarán los siguientes criterios:

A) El registro contable del impuesto soportado correspondiente a las operaciones comprendidas en la normativa reguladora del tributo para el régimen especial de determinación proporcional de las bases imponibles, se realizará de acuerdo con los criterios establecidos en la norma 15 de valoración contenida en la quinta parte del Plan General de Contabilidad y, en su caso, en la Resolución de 16 de diciembre de 1992 por la que se desarrollan algunos criterios a aplicar para la valoración y registro contable del Impuesto General Indirecto Canario.

B) El impuesto repercutido con motivo de las entregas de bienes

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comprendidas en la normativa reguladora del tributo para el régimen especial de determinación proporcional de bases imponibles, se registrará conjuntamente con el ingreso derivado de la operación.

5.1.2. Con objeto de formular las cuentas anuales, el importe que debe figurar en las partidas correspondientes a los ingresos de la cuenta de pérdidas y ganancias, se incluirá neto del impuesto repercutido, para lo que se podrá emplear la cuenta 477 "Hacienda Pública, IVA repercutido" contenida en el Plan General de Contabilidad.

A estos efectos se considera que el impuesto repercutido es el importe que resulte de aplicar los distintos tipos impositivos a las bases imponibles del impuesto calculadas según lo establecido en este régimen especial, ajustándose la cifra de ingresos correspondientes por dicho importe.


5.2. Régimen especial del recargo de equivalencia. Las empresas que de acuerdo con la normativa del tributo estén sometidas al régimen especial del recargo de equivalencia, aplicarán los siguientes criterios:

a. El impuesto soportado y el recargo de equivalencia correspondiente a las operaciones comprendidas en la normativa reguladora del tributo para el régimen especial del recargo de equivalencia, formará parte del precio de adquisición o coste de producción de las mismas.

b. El impuesto repercutido con motivo de las operaciones comprendidas en la normativa reguladora del tributo para el régimen especial del recargo de equivalencia, formará parte del importe del ingreso correspondiente.

Sexta: Recargo sobre las importaciones efectuadas por comerciantes minoristas en el Impuesto General Indirecto Canario

Los comerciantes minoristas, que de acuerdo con la normativa del tributo estén sometidos al recargo sobre las importaciones registrarán el impuesto soportado y el recargo sobre dichas importaciones formando parte del precio de adquisición o coste de producción de las mismas.

Séptima: Cuentas anuales

7.1. Cuenta de pérdidas y ganancias

La cuenta a que hace referencia la norma octava de esta Resolución para

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registrar el efecto producido por los regímenes especiales del IVA y del IGIC, figurará en la cuenta de pérdidas y ganancias formando parte de la partida 6.b) "Tributos", del debe del modelo normal y de la agrupación 5."0tros gastos de explotación", del debe del modelo abreviado, ambos contenidos en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad.

Cuando sea significativo, se deberá realizar una Subdivisión dentro de la partida del modelo normal o, en su caso, de la agrupación del modelo abreviado indicadas anteriormente de forma que figure aisladamente el efecto producido por los regímenes especiales del IVA y del IGIC.

7.2. Memoria

En la memoria de las cuentas anuales, se informará sobre los distintos regímenes del IVA y del I.G.I.C. que resultan aplicables a la empresa, indicando el criterio seguido pata la Valoración y registro, Operaciones Sometidas a cada régimen, cambios de régimen de tributación, así como cualquier otra circunstancia significativa derivada del régimen de tributación aplicable por imposición indirecta.

Octava: Cuentas a utilizar

Para efectuar el registro contable del IVA y del I.G.I.C. como consecuencia de los regímenes especiales aplicables, podrán emplearse las siguientes cuentas:

637. Imposición Indirecta, regímenes especiales.

6371. Régimen simplificado, IVA.

6372. Régimen simplificado, IGIC.

6373. Régimen de la agricultura, ganadería y pesca, IVA.

6374. Régimen de la agricultura y ganadería, I.G.I.C..

Importe correspondiente al IVA y al I.G.I.C., que se produce como consecuencia de la aplicación de los regímenes especiales correspondientes a los citados tributos.


A) Se cargará:

Por el importe a ingresar a la Hacienda Pública en el régimen simplificado con abono, en general, a la cuenta 475.

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B) Se abonará:

b1) Por el importe recibido como compensación en el régimen de la agricultura, ganadería y pesca, con cargo generalmente, a cuentas del subgrupo 43 ó 57.

b2) Al cierre de ejercicio en el régimen simplificado con cargo, en general, a cuentas del subgrupo 70 ó 75.

C) Se abonará o cargará, con cargo o abono a la cuenta 129.

Madrid, 20 de enero de 1997

El Presidente del Instituto de

Contabilidad y Auditoría de Cuentas


Resolución de 9 de octubre de 1997 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, sobre algunos aspectos de la norma de valoración decimosexta del Plan General de

Contabilidad.

El Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, establece en su disposición final quinta que el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, mediante Resolución, podrá dictar normas de obligado cumplimiento que desarrollen el Plan General de Contabilidad en relación con las normas de valoración.

La necesidad de desarrollar la norma de valoración número dieciséis, relativa al registro contable del gasto por Impuesto sobre Sociedades, llevó al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas a elaborar la Resolución de 30 de abril de 1992, sobre algunos aspectos de esta norma de valoración.

La presente Resolución viene a dar respuesta a la necesidad que surge a la entrada en vigor el 1 de enero de 1996 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, de actualizar la Resolución de 30 de abril de 1992, al estar la mencionada Resolución adaptada, lógicamente, a la regulación jurídica del impuesto en vigor hasta esa fecha. Adicionalmente, la formulación de consultas ante este Instituto ha ido poniendo de manifiesto la conveniencia de tratar

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específicamente en una Resolución de carácter general ciertos aspectos relativos a esta norma de valoración.

Ante la posibilidad de tratar en esta Resolución únicamente los aspectos que han sido, por una parte, adaptados a la nueva legislación fiscal o, por otra, aclarados, se ha considerado conveniente refundir en un único texto los aspectos de la Resolución de 30 de abril de 1992, que mantienen su vigencia con los cambios realizados en la presente Resolución, con objeto de aunar en una Resolución el desarrollo de la Norma de Valoración Decimosexta y por consiguiente simplificar su conocimiento y análisis.

En la norma primera se regula la aplicación del principio de prudencia en relación con los impuestos diferidos, anticipados y créditos por compensación de bases imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades, que surgen como consecuencia del esquema de registro contable establecido en el Plan General de Contabilidad.

De acuerdo con el principio de devengo, deberá imputarse a cada ejercicio el gasto por Impuesto sobre Sociedades que corresponde al mismo en función del resultado contable antes de impuestos y no del importe de la cuota líquida que corresponde a la Hacienda Pública por ese ejercicio. Es decir, el Impuesto sobre Sociedades devengado a efectos contables no tiene que coincidir necesariamente con el Impuesto sobre Sociedades a pagar, ya que éste se determinará teniendo en cuenta, entre otros criterios fiscales, los de imputación temporal de ingresos y gastos, que en ocasiones difieren de los contables.

Para poder conciliar los dos parámetros anteriores, la Norma de Valoración Decimosexta del Plan General de Contabilidad establece que en el caso de que en un ejercicio se originen diferencias entre la base imponible del Impuesto sobre Sociedades y el resultado contable antes de impuestos, se procederá a su análisis para determinar si dichas diferencias revertirán o no en el futuro, lo que originará, en su caso, la existencia de diferencias temporales o permanentes, respectivamente.

Una de las diferencias entre el gasto por Impuesto sobre Sociedades y el impuesto a pagar será igual al resultado de aplicar el tipo impositivo a las diferencias temporales, sin perjuicio de los ajustes positivos y negativos que puedan producirse en el propio ejercicio y en los futuros.

Cuando existan diferencias temporales entre el resultado contable antes de impuestos y la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, el importe a pagar del citado tributo en un ejercicio, incluidas retenciones y pagos a cuenta, será inferior o superior al gasto devengado por dicho impuesto; la diferencia entre ambas magnitudes, si tiene un interés cierto con respecto a la carga fiscal futura, dará lugar en el primer caso a un impuesto diferido, mientras que si el impuesto a pagar fuera superior al gasto devengado, se registrará contablemente un impuesto anticipado.

Según la citada norma del Plan General de Contabilidad, en el registro de los impuestos anticipados y de los créditos derivados de la compensación de bases

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imponibles negativas, deberá aplicarse de forma estricta el principio de prudencia valorativa establecido en el artículo 38 del Código de Comercio y en la primera parte del Plan General de Contabilidad, por lo que sólo se contabilizarán los impuestos anticipados cuya realización futura esté razonablemente asegurada.

Teniendo en cuenta que la legislación tributaria se encuentra en proceso de cambio y adaptación casi constante y que en algunos casos es imposible para la empresa predecir de forma razonable la evolución de su situación económica a muy largo plazo, no se podrá entender que está razonablemente asegurada la realización futura de los impuestos anticipados y créditos derivados de bases imponibles negativas cuando se prevea que su reversión o cancelación se realizará en un período de tiempo excesivamente prolongado. En estos casos no resulta adecuada la contabilización de la totalidad de los impuestos anticipados y créditos por compensación de bases imponibles negativas, evitando de esta forma que en el balance se recojan partidas de dudosa efectividad.

Por ello, partiendo del principio de prudencia, la Resolución establece que cuando el plazo de realización futura de los impuestos anticipados se prevea que se producirá transcurrido un período de tiempo muy prolongado, se considerará que no está razonablemente asegurada su reversión, por lo que no se registrará el impuesto anticipado. Para ello se fija un plazo máximo de reversión de diez años a efectos de registrar dicha partida.

Los criterios establecidos para el registro de los impuestos anticipados también serán de aplicación para los créditos derivados de bases imponibles negativas pendientes de compensación, si bien, en este caso el plazo previsto de recuperación deberá ser además como máximo el establecido en la legislación fiscal, que con carácter general es de siete años. A efectos de evaluar la posibilidad de compensación de las bases imponibles negativas, será también necesario que las mismas se hayan producido por un hecho esporádico en la actividad de la empresa y que su causa haya remitido en la actualidad, ya que en otro caso no existe seguridad de que puedan compensarse en el futuro dichas bases imponibles negativas.

Adicionalmente, un tema que se ha puesto de manifiesto últimamente es la posibilidad de que tanto los activos como los pasivos que surgen de la contabilización del gasto por Impuesto sobre Sociedades y que revierten o se compensan en el largo plazo, pudieran ser objeto de actualización financiera. Esto ha exigido que, previa a la redacción final de la presente norma, haya sido necesario realizar un estudio detallado del tema.

En primer lugar, y para centrar este aspecto, hay que indicar que la Norma de Valoración Duodécima contenida en la quinta parte del Plan General de Contabilidad, establece que los deudores y acreedores de tráfico:

Figurarán en el balance por su valor nominal. Los intereses incorporados al nominal de los créditos y débitos por operaciones de tráfico con vencimiento superior a un año, deberán registrarse en el balance como Ingresos a distribuir en varios ejercicios o Gastos a distribuir en varios ejercicios, respectivamente, imputándose anualmente a resultados de acuerdo con un criterio financiero.

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Por otra parte, con carácter general, para los créditos no comerciales la Norma de Valoración Novena establece que se registrarán por el importe entregado, mientras que la Norma Undécima relativa a deudas no comerciales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 197 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, indica que figurarán en el balance por su valor de reembolso. La diferencia entre dicho valor y la cantidad recibida figurará separadamente en el activo del balance.

En relación con las operaciones de tráfico, hay que indicar que están recogidas en el grupo 4, Acreedores y Deudores por operaciones de tráfico, incluido en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, cuyo contenido es:

Cuentas personales y efectos comerciales activos y pasivos que tienen su origen en el tráfico de la empresa, así como las cuentas con las Administraciones Públicas, incluso las que correspondan a saldos con vencimiento superior a un año.

Lo anterior permite llegar a una primera conclusión, en el sentido de que si bien el Plan distingue operaciones de tráfico y los saldos con las Administraciones Públicas, donde se encontrarán los distintos activos y pasivos derivados del registro del gasto por Impuesto sobre Sociedades, las cuentas a emplear se encuentran recogidas en un mismo grupo, por lo que podrían ser partícipes del mismo criterio valorativo establecido anteriormente, de forma que opere la actualización establecida para cualquier operación incluida en este grupo de cuentas. La especialidad en relación con la actualización financiera para las operaciones de tráfico, es que el Plan sólo obliga a ella cuando el plazo de vencimiento sea superior al año.

Una vez indicado lo anterior, hay que precisar que la actualización financiera de créditos y débitos establecida en el Plan General de Contabilidad, viene fundamentada por el hecho de la realización de una transacción económica cuya corriente monetaria se produce en un momento distinto al de devengo de la operación, de forma que existe una distancia temporal entre el hecho real y el monetario; se pone de manifiesto, por tanto, que la transacción incluye dos componentes desde un punto de vista económico-racional:

El importe real de la transacción.

El componente financiero (interés implícito) derivado del aplazamiento en el pago o cobro.

En relación con el tratamiento contable de las partidas derivadas del efecto impositivo, en particular la actualización financiera de las mismas, hay que analizar la naturaleza de cada una de ellas; es decir, de los impuestos diferidos, impuestos anticipados y créditos por compensación de bases imponibles negativas, desprendiéndose lo siguiente:

Cuando existe un impuesto diferido, se difiere, en general, el pago de un gasto por Impuesto sobre Sociedades ya devengado desde el punto de vista contable. La Hacienda Pública concede en este tipo de operaciones un aplazamiento en el pago de la deuda sin coste financiero; es decir, el beneficio fiscal se identifica con el

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aplazamiento de una deuda con coste financiero nulo, operación muy similar desde un punto de vista económico a una subvención de tipos de interés.

El registro contable de operaciones financieras subvencionadas, de acuerdo con los criterios establecidos en el Plan, obliga a que la deuda figure en el pasivo del balance de la empresa por su valor de reembolso; simultáneamente en el activo del balance deberá incluirse una partida de gastos a distribuir en varios ejercicios, cuyo importe vendrá determinado por la diferencia entre el valor de reembolso y el valor actual de la deuda calculado con un tipo de interés de mercado para deudas similares; dicha partida se registrará con abono a una partida del pasivo del balance de ingresos a distribuir en varios ejercicios. Ambas partidas se imputarán a los resultados del período a lo largo de la vida de la deuda, empleando para ello un criterio financiero, de forma que coincida el importe (correspondiente a dichas partidas) imputado a la cuenta de Pérdidas y Ganancias de cada ejercicio, no teniendo por tanto efecto en el resultado del ejercicio en que se difiere el pago ni en el resultado de los ejercicios futuros. Adicionalmente se producirán los ingresos derivados de la inversión en que se materializa el importe correspondiente al pasivo impuesto diferido, que se registrarán de acuerdo con su naturaleza.

Por otro lado, cuando se anticipa un importe correspondiente, en general, a lo que será un devengo futuro por gasto por Impuesto sobre Sociedades, se da el caso contrario; la empresa soporta el coste de la anticipación, es decir, el coste financiero asociado al mismo. Igual circunstancia se produce cuando existan créditos por bases imponibles negativas.

El registro contable de lo anterior, exigiría computar la pérdida por la gratuidad de los intereses correspondientes al anticipo que se realiza a la Hacienda Pública, circunstancia que motiva una pérdida a registrar en el ejercicio en que se produce dicho anticipo.

Sobre todo el proceso de actualización anterior, se producen unas indeterminaciones sobre el tipo de interés a aplicar y el plazo de reversión o compensación de las indicadas partidas. Esto, que no puede afectar a la consideración sobre la actualización de otros activos y pasivos financieros, sí ha promovido un debate profundo en la doctrina contable tanto en nuestro país como a nivel internacional, cuando lo que se actualiza son partidas que surgen del efecto impositivo. En este sentido es necesario referirse a la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) número 12, revisada en el año 1996, donde se indica en su párrafo 53 y siguientes que las partidas de activo y pasivo que surgen del registro del gasto por Impuesto sobre Sociedades no deben ser objeto de actualización financiera

.Lo anterior ha generado que existan dos posicionamientos doctrinales al respecto. Una postura propugna que no se efectúe la actualización financiera de las partidas derivadas del efecto impositivo, sin perjuicio de que para los activos (impuestos anticipados y créditos por pérdidas a compensar), si la reversión se realiza en el largo plazo, la aplicación del principio de prudencia exige tener en cuenta esta circunstancia.

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Otra postura es la de considerar que se deben actualizar financieramente todas las partidas que surgen del efecto impositivo en base a lo anteriormente expuesto.

La presente Resolución, teniendo en cuenta todo lo indicado y una vez vistos los pros y contras que producen ambas posturas, se decanta por la primera de ellas, por razones de simplificación en el registro contable del Impuesto sobre Sociedades, de forma que el criterio establecido con carácter general, es la no actualización financiera, cuantificándose las partidas derivadas del efecto impositivo mediante la aplicación del tipo de gravamen del ejercicio a las diferencias temporales o, en su caso, bases imponibles negativas, salvo que se conociese que el tipo de gravamen en el ejercicio de reversión o compensación es diferente, en cuyo caso se utilizará este último. No obstante la no actualización financiera, la aplicación del principio de prudencia para el registro contable de los activos que se han señalado, impuestos anticipados y créditos por bases imponibles negativas, obliga a tener en cuenta todas las circunstancias que afectan al mismo.

Otro aspecto que también trata esta norma es el relativo a la cuantificación de los impuestos diferidos, impuestos anticipados y créditos por bases imponibles negativas, en aquellas empresas calificadas fiscalmente como de reducida dimensión a que se refiere el capítulo XII de la Ley 43/1995, es decir, aquéllas que presentan en el período impositivo anterior un importe neto de la cifra de negocios inferior a 250.000.000 de pesetas, considerando la regulación que introduce el artículo 19 de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, en relación con el tipo de gravamen a aplicar a estas empresas. Teniendo en cuenta que el tipo de gravamen que se aplica a los primeros 15.000.000 de pesetas de base imponible es del 30 %, la norma establece que se registren dichas partidas al tipo indicado, sin perjuicio de que si se previera que el tipo medio en el ejercicio de reversión fuera superior a aquél, se dote, en su caso, la correspondiente provisión para riesgos y gastos.

Las normas segunda y tercera desarrollan la posibilidad contenida en el Plan General de Contabilidad de periodificar las diferencias permanentes y las deducciones de la cuota, cuando las mismas den lugar a una minoración del gasto devengado por Impuesto sobre Sociedades y de acuerdo con criterios razonables. Se establece al respecto que sólo podrán ser objeto de periodificación las deducciones de la cuota del Impuesto sobre Sociedades aplicadas fiscalmente. Sobre este aspecto hay que destacar el diferente tratamiento fiscal que, en relación con la legislación anterior, otorga la Ley 43/1995 a la reinversión de beneficios extraordinarios. Esta Ley establece que las rentas obtenidas en la transmisión onerosa de ciertos elementos patrimoniales, una vez corregidas por la depreciación monetaria, no se integrarán en la base imponible del año de la transmisión sino en la base imponible de años posteriores, siempre que se reinvierta en un período determinado el importe de las citadas transmisiones.

En la anterior legislación estas operaciones de reinversión conllevaban la exención de estas rentas, ocasionando, en su caso, una diferencia permanente que minoraba el gasto devengado por el Impuesto sobre Sociedades y que podía ser objeto de periodificación en las cuentas anuales según lo previsto en la norma segunda de la Resolución. Este aspecto todavía será aplicable para las empresas de reducida dimensión a que se refiere el capítulo XII de la Ley 43/1995, para las que se mantiene la exención de las rentas (una vez corregidas en el importe de la

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depreciación monetaria) obtenidas en la transmisión onerosa de elementos del inmovilizado material afectos a explotaciones económicas, siempre que estas rentas sean inferiores a 50.000.000 de pesetas y se haya reinvertido el importe de la transmisión.

El tratamiento fiscal vigente a partir de la entrada en vigor de la Ley 43/1995, para el resto de las operaciones de reinversión, origina, en su caso, en el año de la transmisión una diferencia entre el resultado contable antes de impuestos y la base imponible del impuesto, que revertirá en sucesivos ejercicios. Surgirá por tanto una diferencia temporal que ocasionará la contabilización de un impuesto diferido por la diferencia que se deriva por este motivo entre el gasto por Impuesto sobre Sociedades y el impuesto a pagar, y que se cancelará a medida que, en sucesivos ejercicios, la reversión del impuesto diferido lleve a un impuesto a pagar superior al gasto contable devengado.

La norma cuarta de la Resolución trata del registro contable del impuesto en las entidades que de acuerdo con la normativa del mismo estén sometidas al régimen de transparencia fiscal, recogiendo tanto los criterios contables aplicables con carácter general, así como se acomete el desarrollo contable relativo a las especificidades de las agrupaciones de interés económico y de las Uniones Temporales de Empresas. En la legislación anterior, las sociedades sometidas al régimen de transparencia fiscal quedaban exentas del Impuesto sobre Sociedades en la parte de base imponible correspondiente a los socios residentes, mientras que en la regulación vigente, el artículo 75 de la Ley 43/1995 establece que tributan por este Impuesto e ingresan las cuotas resultantes de la liquidación del mismo, que posteriormente imputarán a sus socios residentes junto con las bases imponibles positivas, deducciones, bonificaciones, pagos fraccionados, retenciones, ingresos a cuenta y cuotas que a su vez hubiesen sido imputadas a dichas sociedades. Adicionalmente, la regulación contempla un régimen de transparencia fiscal especial para las agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y para las Uniones Temporales de Empresas.

En esta norma se establece que las entidades transparentes deben realizar el registro contable de acuerdo con las normas genérales contenidas en el Plan General de Contabilidad y en la presente Resolución. No obstante, el régimen tributario vigente establece que estas sociedades, en la parte, atribuible a los socios a los que se imputa la base imponible, no pueden recuperar directamente el exceso de retenciones, ingresos a cuenta, pagos fraccionados y cuotas pagadas por sociedades sometidas al régimen de transparencia fiscal, sobre el importe que resulte de minorar la cuota íntegra en las deducciones y bonificaciones; estas cantidades se califican como un gasto de naturaleza tributaria y deberán contabilizarse en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en la partida Otros impuestos, para de este modo lograr que la partida correspondiente al Impuesto sobre Sociedades represente lo que de forma estricta son impuestos sobre beneficios, y preservarla de cualquier otro concepto impositivo que no participe de esta naturaleza. También se ha recogido en esta norma los criterios contables aplicables a las entidades (agrupaciones de interés económico y Uniones Temporales de Empresas) que tributan en régimen de transparencia fiscal, si bien presentan ciertas particularidades, como es la no tributación por el Impuesto sobre Sociedades de ciertas entidades (agrupaciones europeas de interés económico) o la no tributación por este Impuesto por la parte de base imponible correspondiente a

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los socios o miembros residentes en territorio español (agrupaciones de interés económico españolas y Uniones Temporales de Empresas).Particularmente, y con objeto de aclarar, hay que referirse a las Uniones Temporales de Empresas (UTE). El criterio contable mantenido en las adaptaciones del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras e inmobiliarias, aprobadas mediante Órdenes del Ministerio de Economía y Hacienda de fecha 27 de enero de 1993 y 28 de diciembre de 1994, respectivamente, (concretamente en las normas de elaboración de las cuentas anuales 5.s), 6. j) y 7.e), y en la Norma de Valoración 21, de ambas normas de adaptación), establece que el partícipe integra en sus cuentas anuales la parte proporcional de los saldos de la UTE que le correspondan, teniendo estas normas alcance general para cualquier tipo de actividad económica. De lo anterior se desprende el criterio mantenido por este Instituto, y expresado mediante consulta, relativo a que el libro diario del partícipe incluirá las operaciones que realiza la UTE (el registro de las operaciones se realizará en el libro diario día a día, o mediante anotaciones conjuntas de períodos no superiores al mes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 28.2 del Código de Comercio) en la proporción que le corresponda, de forma que las cuentas anuales que formula el partícipe contengan los activos, pasivos, ingresos y gastos que le correspondan de la UTE. En consecuencia, las UTE no formulan cuentas anuales a efectos mercantiles, sin perjuicio de que otras legislaciones, como es el caso de la legislación fiscal, puedan imponer determinadas obligaciones de contabilidad a las mismas; no obstante, un adecuado control interno producirá que normalmente las UTE lleven unos registros cuya confección podrá realizarse de forma similar a los libros de contabilidad que resultan obligatorios para las empresas.

La presente Resolución, teniendo en cuenta lo indicado anteriormente, no regula la forma de registro del efecto impositivo en la UTE, ya que al no estar obligadas a formular cuentas anuales habría que referirse a los registros auxiliares a que se ha hecho mención, y en estos produciría un registro similar al establecido en la presente Resolución para las agrupaciones de interés económico.

La norma quinta recoge la contabilización del gasto impositivo derivado del régimen de transparencia fiscal que deberán realizar los socios o partícipes residentes de las entidades transparentes. Los socios residentes de las sociedades transparentes contabilizarán el gasto impositivo derivado de la imputación de bases imponibles, de acuerdo con su naturaleza, en el ejercicio que fiscalmente resulte imputable; el importe de la base imponible imputada, con carácter general, podría ser tratado como una diferencia temporal. Sin embargo, este tratamiento origina una serie de dificultades que si bien tienen soluciones específicas, pueden producir una complicación excesiva en el registro contable a realizar por las sociedades-socios.

Dicho registro contable requiere, en primer lugar, la cuantificación exacta de la diferencia temporal, lo cual exige a su vez obtener información sobre las diferencias permanentes que pudieran existir en la determinación de la base imponible por la sociedad transparente, ya que la existencia de diferencias permanentes en la sociedad transparente determina que dichas diferencias deban ser consideradas también por la sociedad-socio, alterándose consiguientemente el importe de la diferencia temporal que se produce en los socios como consecuencia de la imputación de bases imponibles. En segundo lugar, habrá que verificar el cumplimiento de los requisitos necesarios para que las diferencias temporales den

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lugar a la contabilización de impuestos anticipados, teniendo en cuenta la incertidumbre que puede producirse en muchos casos sobre la reversión de dichas diferencias temporales.

A efectos de la cuantificación de la diferencia temporal se pueden producir, entre otras, las siguientes situaciones:

Que el saldo neto de las diferencias permanentes aumente el resultado contable positivo de la sociedad transparente y que, por tanto, se incremente el gasto por Impuesto sobre Sociedades del socio en el importe correspondiente a las mismas. Ello requeriría que el socio trate sólo como diferencia temporal aquella parte de la base imponible que no corresponda a las diferencias permanentes.

Que el saldo neto de las diferencias permanentes elimine el resultado contable negativo de la sociedad transparente, produciendo una base imponible positiva, lo cual incrementará el gasto por Impuesto sobre Sociedades del socio en el importe correspondiente a la base imponible imputada. En este caso, el socio no podría considerar que existe una diferencia temporal.

Que el saldo neto de las diferencias permanentes disminuya el resultado contable positivo de la sociedad transparente, minorando el gasto por Impuesto sobre Sociedades del socio en el importe correspondiente a las mismas; en este caso la diferencia temporal a considerar por el socio será la que corresponda al mencionado resultado contable, sin que éste se reduzca por las diferencias permanentes que deban ser consideradas. Situación distinta es si dichas diferencias permanentes dan lugar a una base imponible negativa, en cuyo caso sólo se podría tener en cuenta el importe del saldo neto de las mismas que iguale a cero la base imponible.

La reversión de las diferencias temporales así cuantificadas se producirá, en general, cuando se distribuyan dividendos por la sociedad transparente, o cuando se enajenen las participaciones en el capital de la misma.

Cuando no se cumplan los requisitos necesarios, establecidos con carácter general en esta Resolución, para que las diferencias temporales den lugar a la contabilización de los impuestos anticipados, no podrán registrarse dichos impuestos anticipados debido a la incertidumbre que pesa sobre la realización futura de los mismos y en aplicación del principio de prudencia.

Por todo lo anterior, esta Resolución precisa unas reglas que permiten obviar las dificultades antes descritas, configurando la imputación de la base imponible como diferencia temporal sólo en ciertos casos. Se ha optado, en definitiva, por un tratamiento más sencillo y acorde con la realidad empresarial, estableciendo que los socios de sociedades transparentes deberán incluir en el esquema de cálculo del Impuesto sobre Sociedades la base imponible imputada por la sociedad transparente como una diferencia permanente en el ejercicio que fiscalmente resulte imputable, y en el caso en que exista evidencia de que parte de la misma va a ser distribuida como dividendo, o se vaya a enajenar la participación en capital en el corto plazo, se registrará el correspondiente impuesto anticipado, todo ello sin perjuicio de que las sociedades que así lo consideren puedan realizar su registro contable de acuerdo con lo descrito anteriormente, con estricta aplicación de los

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principios de prudencia y uniformidad. En cualquier caso, deberá indicarse en la memoria cuales han sido los criterios utilizados.

Para el registro contable de las retenciones, pagos fraccionados, ingresos a cuenta y cuotas satisfechas que las sociedades transparentes imputan a sus socios, esta Resolución prevé que su importe disminuya el impuesto devengado como gasto por el socio en el ejercicio en que se imputen. Las deducciones y beneficios fiscales imputados a los socios deberán ser tratados de igual forma que la prevista con carácter general en el Plan General de Contabilidad y en esta Resolución para las deducciones y bonificaciones.

En esta norma se han recogido también las características de la tributación de las agrupaciones de interés económico y de las Uniones Temporales de Empresas desde la óptica de los socios y partícipes, respectivamente, de dichas entidades. Por último, también se contempla la problemática derivada de la transparencia fiscal internacional.

También aborda esta Resolución en su norma sexta el tema del régimen de los grupos de sociedades, estableciendo la forma de determinar para las sociedades que forman el grupo fiscal el gasto por Impuesto sobre Sociedades que debe contabilizar cada una de ellas. Sabido es que para la determinación de la base imponible consolidada del citado tributo ha de procederse a una consolidación. Las eliminaciones de resultados intra-grupo practicadas en dicho proceso producirán, dentro del esquema de cálculo del gasto por Impuesto sobre Sociedades devengado, bien diferencias temporales, bien diferencias permanentes (como es el caso de ciertos dividendos repartidos entre sociedades del grupo), que habrán de ser tenidas en cuenta para determinar el correcto registro del tributo en las sociedades integrantes del grupo fiscal.

La presente Resolución se pronuncia por contabilizar en las cuentas anuales de cada sociedad, de las que conforman el grupo fiscal, el impuesto devengado de acuerdo con las características tributarias que impone el citado régimen. Por tanto, cada sociedad integrante del grupo cuantificará el impuesto que hubiera correspondido en régimen de declaración individual corregido en función del régimen de los grupos de sociedades.

En cuanto a las deducciones y bonificaciones aplicadas en la liquidación del Impuesto, la Resolución establece que las mismas sean computadas en todo caso por la sociedad que, de acuerdo con la normativa del Impuesto, obtenga los rendimientos o realice la actividad necesaria para que pueda practicarse la deducción o bonificación. Se han desechado así otras opciones, entre las que se puede mencionar la de que deba reflejar en cuentas el incremento de deducciones derivado del régimen de los grupos de sociedades, la sociedad que aporta las condiciones para incrementar los límites fiscales necesarios para ejercer el derecho a deducir.

Esta norma ha mantenido prácticamente la redacción contenida en la Resolución de 30 de abril de 1992, si bien se ha suprimido la consideración de que la normativa fiscal puede llevar a un reparto de la carga tributaria diferente al que resulta de la normativa contable. A este respecto, hay que señalar la Administración Tributaria

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ha considerado que al no establecer la Ley 43/1995 ninguna regulación específica, sobre la forma de determinar los créditos y débitos que surgen entre las sociedades del grupo por la aplicación del efecto impositivo, serán de aplicación los criterios contables sobre esta materia en virtud de lo dispuesto en el artículo 10.3 de la citada Ley.

La norma séptima trata el caso de los impuestos sobre beneficios devengados en el extranjero por aquellas sociedades cuya actividad se desarrolle fuera del territorio nacional. Para ello, prevé, con objeto de conseguir una información adecuada, que estos importes figuren en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en la partida Otros impuestos.

La norma octava contempla el aspecto relativo a los cambios normativos que inciden en el tipo impositivo, conocidos antes de la formulación de las cuentas anuales, estableciendo que, si así se produce, deberá procederse a ajustar los importes de los impuestos anticipados y diferidos, así como los créditos por bases imponibles negativas en el momento en que se conozcan. Un tema que ha suscitado dudas, y sobre el que este Instituto ya se ha expresado, es el relativo al registro de las actas que, sobre el Impuesto sobre Sociedades, la Administración Tributaria puede incoar con ocasión de los procedimientos de comprobación e investigación tributaria, regulándose en la norma novena el registro de las contingencias derivadas de este Impuesto, atendiendo a la naturaleza de cada uno de sus componentes.

Por último, dadas las modificaciones introducidas en la Ley 43/1995, en el régimen de transparencia fiscal, ha sido necesario tratar en la norma décima, la solución contable de ciertos aspectos.

Tanto la adaptación a la nueva regulación del régimen de transparencia fiscal, como el posible cambio de una sociedad transparente al régimen de tributación general, conllevarán el registro de los correspondientes impuestos anticipados, diferidos y créditos por compensación de bases imponibles negativas. También se ha recogido, en relación con la cuantificación de los créditos y débitos derivados del efecto impositivo, la peculiaridad establecida en la disposición transitoria vigésima segunda de la Ley 43/1995 sobre los tipos de gravamen aplicables a las sociedades transparentes durante el período transitorio recogido en la misma.

De acuerdo con lo anterior, teniendo en cuenta los regímenes fiscales vigentes en la actualidad, por razones de oportunidad, y en virtud de la disposición final quinta del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, así como del artículo 2 de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, este Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas dicta la siguiente Resolución:

Primera. Aplicación del principio de prudencia.

Primera. Aplicación del principio de prudencia.

1. Los impuestos anticipados y diferidos, y los créditos fiscales derivados de la aplicación de la Norma de Valoración Decimosexta de la quinta parte del

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Plan General de Contabilidad, se contabilizarán de acuerdo con dicha norma y con el contenido de la presente Resolución.

2. Por aplicación del principio de prudencia, los impuestos diferidos deberán ser objeto de contabilización en todo caso. Su importe vendrá determinado por la aplicación del tipo de gravamen del ejercicio sobre la diferencia, para cada operación, entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos que revierte en períodos futuros.

3. Los créditos por compensación de bases imponibles negativas y los impuestos anticipados sólo serán objeto de contabilización en la medida en que tengan un interés cierto con respecto a la carga fiscal futura, teniendo en cuenta que las cuentas anuales deberán mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. Por ello, si existen dudas acerca de su recuperación futura, por aplicación del principio de prudencia, no deberán ser registrados en las cuentas anuales como tales, no pudiéndose en ningún caso registrar en el activo dichas partidas y corregir su valoración mediante la dotación de provisiones.

Teniendo en cuenta lo anterior, el importe correspondiente a los citados activos vendrá determinado, en general, por la aplicación del tipo de gravamen del ejercicio sobre la diferencia, para cada operación, entre la base imponible y el resultado contable antes de impuestos que revierte en períodos futuros si se trata de un impuesto anticipado, o sobre el importe de la base imponible negativa si se trata de un crédito por compensación de bases imponibles negativas.

4. Los créditos derivados de la compensación de bases imponibles negativas sólo serán objeto de registro contable cuando la base imponible negativa se haya producido como consecuencia de un hecho no habitual en la gestión de la empresa, siempre que razonablemente se considere que las causas que la originaron han desaparecido en la actualidad y que se van a obtener beneficios fiscales que permitan su compensación en un plazo no superior al previsto en la legislación fiscal para la compensación de bases imponibles negativas, es decir, siete años con carácter general, y con el límite máximo de diez anos, contados desde la fecha de cierre del ejercicio en aquellos casos en los que la legislación tributaria permita compensar en plazos superiores.

5. En el caso de que el crédito por bases imponibles negativas se hubiera generado en un ejercicio anterior, y no hubiera sido objeto de registro contable como un activo debido a que la citada base imponible negativa se produce como consecuencia de un hecho habitual en la gestión de la empresa, o porque no se puede considerar que las causas que la originaron han desaparecido, sin perjuicio de la necesaria información en la memoria, sólo podrá ser objeto de registro contable en el ejercicio en que se produzca la compensación efectiva de las bases imponibles negativas, salvo que en un ejercicio anterior exista evidencia clara de que la empresa se encuentra en una senda de beneficios que permita asegurar la compensación de la base imponible negativa.

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Si un crédito por bases imponibles negativas no fue objeto de registro contable como un activo como consecuencia de que se previó su recuperación futura en un plazo superior a los diez años, y siempre que la legislación tributaria permita su compensación, deberá ser objeto de registro contable en el primer ejercicio en que el plazo de recuperación futura no exceda los diez años, contados desde la fecha de cierre del ejercicio.

La afloración del crédito impositivo, en un ejercicio posterior al que se originó, producirá una reducción de la partida de gasto por Impuesto sobre Sociedades en la cuenta de Pérdidas y Ganancias, para lo que se podrá emplear la cuenta 638 Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios prevista en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.

Si el ajuste a que se ha hecho mención fuese significativo deberá reflejarse en la cuenta de Pérdidas y Ganancias desglosando la partida de gasto por Impuesto sobre Sociedades, de forma que se refleje separadamente el gasto producido en el ejercicio y el que se deriva de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

6. Sólo serán objeto de registro contable los impuestos anticipados cuando una estimación razonable de la evolución de la empresa indique que los mismos podrán ser objeto de recuperación futura.

Se presumirá que la realización futura de los impuestos anticipados no está suficientemente asegurada, entre otros, en los siguientes casos:

Cuando se prevea que su reversión futura se va a producir en un plazo superior a los diez años, contados desde la fecha de cierre del ejercicio.

Cuando se trate de sociedades que están generando pérdidas habitualmente, por lo que no se puede prever razonablemente la reversión del impuesto anticipado.

7. No obstante lo previsto en el número anterior de esta norma, podrán ser objeto de contabilización los impuestos anticipados que superen el plazo indicado, cuando existiendo impuestos diferidos se cumplan las dos circunstancias siguientes:

Que el importe de los impuestos diferidos sea igual o superior a los impuestos anticipados.

Que el plazo de reversión de los impuestos diferidos sea igual al de los impuestos anticipados.

8. Si un impuesto anticipado no fue objeto de registro contable como un activo como consecuencia de que la sociedad genera pérdidas habitualmente, sin perjuicio de la necesaria información en la memoria, sólo podrá ser objeto de registro contable en el ejercicio en que se produzca la efectiva reversión del impuesto anticipado, salvo que en un ejercicio anterior exista evidencia

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clara de que la empresa se encuentra en una senda de beneficios que permita asegurar la reversión del impuesto anticipado.

Si un impuesto anticipado no fue objeto de registro contable como un activo como consecuencia de que se previó su reversión futura en un plazo superior a los diez años y no concurrían las circunstancias establecidas en el apartado 7 de esta norma, deberá ser objeto de registro contable en el primer ejercicio en que el plazo de reversión futura no exceda los diez años, contados desde la fecha de cierre del ejercicio, o se produzca la situación contemplada en el apartado 7 de esta norma.

Cuando se den las circunstancias necesarias para registrar un impuesto anticipado producido en un ejercicio anterior, y que no fue objeto de registro contable de acuerdo con los criterios establecidos en el Plan General de Contabilidad y en la presente Resolución, la afloración del impuesto anticipado producirá una reducción de la partida de gasto por Impuesto sobre Sociedades en la cuenta de Pérdidas y Ganancias, para lo que se podrá emplear la cuenta 638 Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios prevista en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.

Si el ajuste a que se ha hecho mención fuese significativo, deberá reflejarse en la cuenta de Pérdidas y Ganancias desglosando la partida de gasto por Impuesto sobre Sociedades, de forma que se refleje separadamente el gasto producido en el ejercicio y el que se deriva de impuestos anticipados de ejercicios anteriores.

9. La cuantificación de los créditos y débitos derivados del efecto impositivo en las entidades de reducida dimensión, que de acuerdo con la legislación fiscal deban tributar a un tipo de gravamen por su primer tramo de base imponible y a otro tipo de gravamen superior por el resto de la base imponible, se realizará aplicando el tipo de gravamen correspondiente al primer tramo y teniendo en cuenta lo dispuesto en los números anteriores de esta norma.

No obstante lo anterior, si de la estimación de la situación global del efecto impositivo de la empresa se derivase una posible mayor deuda por Impuesto sobre Sociedades, para lo que se tendrá en cuenta el tipo medio de gravamen, se deberá dotar una provisión para riesgos y gastos por dicho importe estimado, con cargo a una partida de gasto por Impuesto sobre Sociedades, para lo que se podrá emplear la cuenta 633 Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.

La citada provisión figurará en la partida C.2 Provisiones para impuestos del pasivo del balance, o en una partida de la agrupación F Provisiones para riesgos y gastos a corto plazo, que se creará al efecto en el pasivo del balance si el vencimiento de esta provisión es inferior al año. Para ello podrá emplearse la cuenta 141 Provisión para impuestos prevista en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.

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A su vez, los excesos que se puedan poner de manifiesto en esta provisión para riesgos y gastos supondrán una reducción en la partida de gasto por Impuesto sobre Sociedades, para lo que se podrá emplear la cuenta 638 Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios prevista en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.

10. Si en la contabilización del efecto impositivo se producen impuestos diferidos, anticipados o créditos por compensación de bases imponibles negativas, cuya reversión o cancelación se vaya a producir a largo plazo, podrán utilizarse para su registro contable las siguientes cuentas:

Para los impuestos diferidos, la cuenta 4791 Impuesto sobre beneficios diferido a largo plazo, o cuentas creadas al efecto en el subgrupo 42 del Plan General de Contabilidad.

Estas cuentas figurarán en el pasivo del balance, epígrafe D.IV Otros acreedores, en la partida Administraciones Públicas a largo plazo que se creará al efecto.

Para los impuestos anticipados o créditos por pérdidas a compensar, respectivamente, las cuentas 4741 Impuesto sobre beneficios anticipado a largo plazo y 4746 Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio... a largo plazo, o alternativamente sendas cuentas del subgrupo 45 del Plan General de Contabilidad.

Estas cuentas figurarán en el activo del balance, en el epígrafe B.IV Inmovilizado financiero, partida Administraciones Públicas a largo plazo que se creará al efecto.

11. Las empresas deberán informar en el apartado correspondiente a la Situación fiscal de la memoria, acerca de cualquier circunstancia de carácter sustantivo sobre su situación fiscal y, en concreto, además de las indicaciones que sean procedentes de acuerdo con lo previsto en la legislación mercantil, en el Plan General de Contabilidad y en otras normas de esta Resolución, incluirán información debidamente justificada sobre:

El tratamiento aplicado a los impuestos anticipados y créditos por compensación de bases imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades, y sobre las circunstancias que motivaron o no el registro de los mismos en el activo del balance.

Importes de los impuestos anticipados y de los créditos por compensación de bases imponibles negativas no registrados en el activo del balance, indicando, en su caso, el plazo y las condiciones para poder hacerlo.

Cuando afloren en un ejercicio impuestos anticipados o créditos por bases imponibles negativas, que procedentes de un ejercicio anterior no hubiesen sido objeto de registro, se informará sobre las circunstancias que motivan la citada afloración respecto de las existentes en el momento en que no se registraron los citados activos en el balance.

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Gasto por impuesto producido en el ejercicio y el que se deriva de ejercicios anteriores, y se detallarán adecuadamente, siempre que sean significativos, los importes de los impuestos diferidos y anticipados que reviertan en el ejercicio y los que reviertan en los siguientes, así como los créditos por bases imponibles negativas que se compensen en el ejercicio.

Segunda. Diferencias permanentes.

1. Las diferencias de carácter permanente entre el resultado contable antes de impuestos y la base imponible del Impuesto sobre Sociedades modificarán la base de cálculo y, en consecuencia, el importe del impuesto devengado en el ejercicio en que se producen.

2. No obstante lo establecido en el número anterior de esta norma, cuando las diferencias permanentes den lugar a una minoración del gasto devengado por Impuesto sobre Sociedades, tal reducción podrá ser objeto de periodificación en las cuentas anuales.

La periodificación indicada se efectuará, en su caso, correlacionando la reducción del gasto por Impuesto sobre Sociedades con la depreciación del activo que motivó la diferencia permanente.

3. Para efectuar la periodificación a que se refiere el número anterior de esta norma, se creará la partida Ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios integrante de la agrupación del pasivo del balance B) Ingresos a distribuir en varios ejercicios, cuya valoración e imputación a resultados habrá de coincidir con lo previsto en el Plan General de Contabilidad para las subvenciones no reintegrables. Para ello se podrá utilizar la cuenta 137 Ingresos fiscales por diferencias permanentes a distribuir en varios ejercicios, cuyo movimiento será el siguiente:

Se abonará, con cargo a la cuenta 630 por el importe del efecto impositivo de las diferencias permanentes a imputar en varios ejercicios.

Se cargará por la parte correspondiente a imputar en el ejercicio, con abono a la cuenta 630.

4. En el apartado 4 de los modelos de memoria contenidos en el Plan General de Contabilidad se informará sobre los criterios empleados en la periodificación prevista en los números anteriores de esta norma, tanto en el ejercicio en que se produzcan las diferencias permanentes como en los ejercicios posteriores hasta que se termine su periodificación. Asimismo, se informará en la memoria sobre cualquier circunstancia de carácter sustantivo en relación con la periodificación prevista en esta norma, que se incluirá en el apartado correspondiente a la Situación fiscal.

Tercera. Deducciones y bonificaciones de la cuota.

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1. Las deducciones de la cuota por incentivos fiscales y las bonificaciones del Impuesto sobre Sociedades aplicadas en la declaración por dicho tributo minoran el gasto devengado, recibiendo un tratamiento semejante al de las diferencias permanentes.

2. No obstante lo establecido en el número anterior de esta norma, podrá ser objeto de periodificación con criterios razonables la reducción del gasto devengado por Impuesto sobre Sociedades derivada de las deducciones y bonificaciones en la cuota, excluidas las retenciones y pagos a cuenta

3. Sólo podrán ser consideradas como periodificables las deducciones y bonificaciones de la cuota del impuesto aplicadas fiscalmente en la declaración correspondiente al ejercicio de que se trate.

4. La periodificación a que se refieren los números anteriores se efectuará, en su caso, correlacionando la deducción o bonificación correspondiente con la depreciación del activo que motivó la misma.

5. Para efectuar la periodificación indicada en los números anteriores, se creará la partida Ingresos fiscales a distribuir en varios ejercicios en la agrupación del pasivo del balance B) Ingresos a distribuir en varios ejercicios cuya valoración e imputación a resultados habrá de coincidir con lo previsto en el Plan General de Contabilidad para las subvenciones no reintegrables. Para ello, se podrá utilizar la cuenta 138 Ingresos fiscales por deducciones y bonificaciones fiscales a distribuir en varios ejercicios, cuyo movimiento será el siguiente:

Se abonará, con cargo a la cuenta 630 por el importe de las deducciones o bonificaciones a imputar en varios ejercicios.

Se cargará por la parte correspondiente a imputar en el ejercicio, con abono a la cuenta 630.

6. Se informará en el apartado 4 de los modelos de memoria contenidos en el Plan General de Contabilidad sobre los criterios empleados en la periodificación prevista en los números anteriores de esta norma, tanto en el ejercicio en que se produzcan las deducciones y bonificaciones correspondientes como en los posteriores hasta que se termine su periodificación. Asimismo, se informará en la memoria sobre cualquier circunstancia de carácter sustantivo en relación con la periodificación prevista en esta norma, que se incluirá en el apartado correspondiente a la Situación fiscal.

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Cuarta. Entidades en régimen de transparencia fiscal.

1. Normas de carácter general.

El registro contable del efecto impositivo en las entidades que fiscalmente se califican como transparentes se realizará de acuerdo con las normas generales contenidas en el Plan General de Contabilidad y en la presente Resolución sin perjuicio de las especificidades concretas recogidas en los números siguientes de esta norma. Los criterios contables aplicables por los socios o partícipes residentes de la entidad en régimen de transparencia fiscal se regulan en la norma quinta de esta Resolución.

El importe de las cantidades retenidas, pagos fraccionados e ingresos a cuenta de las entidades transparentes, así como en los casos en que estas entidades sean socios de otras sociedades sometidas al régimen de transparencia fiscal, de las cuotas satisfechas por estas últimas imputadas a la entidad transparente, que supere la cantidad resultante de minorar la cuota íntegra del impuesto en las deducciones y bonificaciones que correspondan, al no ser objeto de recuperación directa por la sociedad en la parte atribuible a los socios que deban soportar la imputación de la base imponible positiva, tendrá la consideración de un gasto de naturaleza tributaria, que figurará en la partida Otros impuestos de la cuenta de Pérdidas y Ganancias. Para su registro contable se podrá utilizar la cuenta prevista en el apartado 4.4 de esta norma.

En la memoria de las cuentas anuales, en el apartado correspondiente a la Situación fiscal, las entidades transparentes, además de la información prevista en la legislación mercantil, en el Plan General de Contabilidad y en otras normas de esta Resolución, deberán incluir información acerca del régimen de transparencia fiscal aplicable y de la imputación a sus socios de las bases imponibles, deducciones y bonificaciones en la cuota, retenciones, pagos fraccionados, ingresos a cuenta, cuota satisfecha por la sociedad transparente, así cómo de las cuotas que hubiesen sido imputadas a dicha entidad.

2. Normas especiales aplicables a las agrupaciones de interés económico.

El efecto impositivo producido en la agrupación de interés económico por la parte de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades que se impute a los socios, se registrará de acuerdo con lo siguiente: el importe de las cantidades retenidas y los ingresos a cuenta de las agrupaciones de interés económico y cuotas imputadas a estas entidades, que no puede ser objeto de recuperación directa por la agrupación, tendrá la consideración de un gasto de naturaleza tributaria que figurará en la partida Otros impuestos de la cuenta de Pérdidas y Ganancias. Para su registro contable se podrá utilizar la cuenta prevista en el apartado 4.4 de esta norma.

En el caso de que una agrupación de interés económico tribute, en parte, por el Impuesto sobre Sociedades, el registro contable del efecto impositivo que se derive de dicha tributación, se realizará de acuerdo con las normas generales contenidas en el Plan General de Contabilidad y en la presente Resolución.

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Si posteriormente se altera la proporción de la base imponible por la que la agrupación tributa por el Impuesto sobre Sociedades, se realizará, en su caso, un ajuste en los importes de impuestos anticipados o diferidos o del crédito por compensación de bases imponibles negativas. Estos ajustes lucirán en la partida Impuesto sobre Sociedades del debe de la cuenta de perdidas y ganancias; a estos efectos se podrán emplear las cuentas previstas en el apartado 4.4 de esta norma.

En la memoria de las cuentas anuales, en el apartado correspondiente a la Situación fiscal, las agrupaciones de interés económico, además de la información prevista en la legislación mercantil, en el Plan General de Contabilidad y en otras normas de esta Resolución, deberán incluir información acerca del régimen de transparencia fiscal aplicable y de la imputación a sus socios de las bases imponibles, deducciones y bonificaciones en la cuota, retenciones, ingresos a cuenta, así como de las cuotas que hubiesen sido imputadas a estas entidades.

3. Normas especiales aplicables a las Uniones Temporales de Empresas.

De acuerdo con las Órdenes del Ministerio de Economía y Hacienda de 27 de enero de 1993 y de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras y a las empresas inmobiliarias, respectivamente, cada sociedad que participe en una unión temporal, registrará las operaciones realizadas por esta última en el porcentaje de su participación, de lo que resulta que su balance y su cuenta de Pérdidas y Ganancias recogerán la parte proporcional de los activos, pasivos, ingresos y gastos de la unión temporal que le corresponde en función de su porcentaje de participación, una vez realizadas las homogeneizaciones y eliminaciones correspondientes que señalan las citadas normas, de lo que se desprende que el efecto impositivo producido en las UTE será registrado por los partícipes de las mismas.

4. Cuentas a emplear.

Se desarrolla la cuenta del Plan General de Contabilidad número 632 cuya denominación es 632 Entidades transparentes, efecto impositivo.

6320 Importes a cuenta no recuperables por entidades transparentes.

Recoge las cantidades retenidas, pagos fraccionados, ingresos a cuenta y las cuotas imputadas a las entidades transparentes, que superen la cantidad resultante de minorar la cuota íntegra del impuesto en las deducciones y bonificaciones que correspondan, que no pueden ser objeto de recuperación directa por parte de estas entidades.

Figurará en la partida de Otros impuestos de la cuenta de Pérdidas y Ganancias.


Se cargará por las retenciones, pagos fraccionados, ingresos a cuenta y cuotas imputadas no recuperables directamente de la Hacienda Pública, con abono de la

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cuenta 4732 Hacienda Pública, deudora con entidades transparentes, que se abrirá en la cuenta 473 Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta.

Se abonará con cargo a la cuenta 129 Pérdidas y Ganancias.

6321. Importes a cuenta no recuperables por agrupaciones de interés económico.

Recoge las cantidades retenidas e ingresos a cuenta de las agrupaciones de interés económico y cuotas imputadas a estas entidades, que no pueden ser objeto de recuperación directa por parte de la agrupación.

Figurará en la partida de Otros impuestos de la cuenta de Pérdidas y Ganancias.


Se cargará por las retenciones e ingresos a cuenta no recuperables directamente de la Hacienda Pública, con abono a la cuenta 4732 Hacienda Pública, deudora con entidades transparentes, que se abrirá en la cuenta 473 Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta.

Se abonará con cargo a la cuenta 129 Pérdidas y Ganancias.

6323. Ajustes negativos en la imposición en entidades transparentes.

Importe de los ajustes por disminución, conocido en el ejercicio, del impuesto anticipado o del crédito impositivo por pérdidas a compensar o aumento, igualmente conocido en el ejercicio, del impuesto diferido, en las entidades transparentes.

Figurará en la partida Impuesto sobre Sociedades de la cuenta de Pérdidas y Ganancias.


Se cargará por el importe de los ajustes, con abono a las cuentas representativas de impuestos anticipados, diferidos o de crédito por pérdidas a compensar, según corresponda.

Se abonará por el saldo al cierre del ejercicio con cargo a la cuenta 129 Pérdidas y ganancias.

6328. Ajustes positivos en la imposición en entidades transparentes.

Importe de los ajustes por aumento, conocido en el ejercicio, del impuesto anticipado o del crédito impositivo por pérdidas a compensar o disminución, igualmente conocida en el ejercicio, del impuesto diferido, en las entidades transparentes.

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Figurará en la partida Impuesto sobre Sociedades de la cuenta de Pérdidas y Ganancias.


Se abonará por el importe de los ajustes, con cargo a las cuentas representativas de impuestos anticipados, diferidos o de crédito por perdidas a compensar, según corresponda.

Se cargará por el saldo al cierre del ejercicio con abono a la cuenta 129 Pérdidas y Ganancias.

Quinta. Socios o partícipes de las entidades en régimen de transparencia fiscal.

1. Normas de carácter general.

El registro contable del efecto impositivo en los socios o partícipes de las entidades en régimen de transparencia fiscal, se realizará de acuerdo con las normas generales contenidas en el Plan General de Contabilidad y en la presente Resolución, con las especialidades concretas recogidas en los apartados siguientes de esta norma.

Las bases imponibles que las entidades transparentes imputen a las sociedades-socios, serán tratadas por éstas, en el ejercicio que fiscalmente resulten imputables, como una diferencia permanente en el cálculo del gasto devengado por Impuesto sobre Sociedades, salvo por la parte de la base imponible que en el momento de la imputación se prevea que, o bien se repartirá como dividendo en el corto plazo o previsiblemente revertirá en el corto plazo por enajenación de las participaciones, reflejándose en estos casos como una diferencia temporal.

No obstante lo anterior, los socios podrán reflejar, en su caso, la base imponible imputada por la entidad transparente como una diferencia temporal, aplicando los criterios generales establecidos en el Plan General de Contabilidad y en la presente Resolución, y teniendo presente el principio de uniformidad, de forma que elegida una opción ésta se mantenga en el tiempo y respecto a las distintas entidades en régimen de transparencia fiscal en que pudieran participar.

Las retenciones, pagos fraccionados, ingresos a cuenta y cuotas satisfechas imputados a los socios, procedentes de la entidad transparente se tratarán contablemente corno una minoración del Impuesto sobre Sociedades devengado en el ejercicio, pudiendo emplear para ello la cuenta 638 Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios, prevista en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, con cargo a la cuenta 4732 Hacienda Pública, deudora con entidades transparentes, que se abrirá dentro de la cuenta 473. Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta.

Las deducciones y bonificaciones que las entidades transparentes imputen a las sociedades-socios, serán tratadas por éstas como el resto de deducciones y

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bonificaciones a que tengan derecho, de acuerdo con lo establecido en el Plan General de Contabilidad y en esta Resolución.

Las empresas deberán informar en la memoria, en el apartado correspondiente a la Situación fiscal, acerca de las imputaciones de las bases imponibles, deducciones, bonificaciones, retenciones, pagos fraccionados, ingresos a cuenta y cuotas satisfechas imputados de las entidades en régimen de transparencia fiscal, además incluirán el resultado contable y la conciliación con la base imponible de estas últimas.

2. Normas especiales aplicables a los socios de agrupaciones de interés económico.

Los socios de las agrupaciones de interés económico aplicarán con carácter general los criterios contables regulados en el apartado anterior de esta norma, si bien, dado que las citadas entidades no tributan por el Impuesto sobre Sociedades por la parte de base imponible correspondiente a los socios residentes en territorio español, y que por lo tanto estas entidades no han satisfecho cuotas del Impuesto sobre Sociedades por dicha parte de base imponible, no habrá imputación a realizar por dicho concepto.

En su caso, la imputación de bases imponibles negativas en la sociedad-socio se tratarán contablemente como una minoración del Impuesto sobre Sociedades devengado en el ejercicio, pudiendo, emplear para ello la cuenta 638 Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios, prevista en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, con cargo a la cuenta 4745 Créditos por pérdidas a compensar del ejercicio...; en todo caso, para el registro contable de estos créditos se deberán cumplir los criterios establecidos en la norma primera de esta Resolución.

Las empresas deberán informar en la memoria, en el apartado correspondiente a la Situación fiscal, acerca de las imputaciones de las bases imponibles, deducciones, bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta imputados de las agrupaciones de interés económico, y cuotas que hubiesen sido imputadas a dichas entidades, además incluirán el resultado contable y la conciliación con la base imponible de estas últimas.

3. Normas especiales aplicables a los partícipes de Uniones Temporales de Empresas.

Los partícipes de las Uniones Temporales de Empresas registrarán el efecto impositivo derivado de la integración de los distintos activos, pasivos, ingresos y gastos de la unión temporal de acuerdo con las normas generales contenidas en esta Resolución, teniendo en cuenta respecto a las imputaciones que conlleve la transparencia fiscal, las circunstancias que se den en la unión temporal en relación con las diferencias que en su caso puedan existir entre el resultado contable y el resultado fiscal, así como entre el Impuesto sobre Sociedades a pagar y el gasto por dicho Impuesto.

Las empresas deberán informar en la memoria, en el apartado correspondiente a la Situación fiscal, acerca de las imputaciones de las bases imponibles, deducciones,

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bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta imputados de las Uniones Temporales de Empresas, además incluirán el resultado contable y la conciliación con la base imponible de estas últimas.

4. Transparencia fiscal internacional.

Las empresas que de acuerdo con lo establecido en la regulación de la transparencia fiscal internacional, incluyan en sus bases imponibles rentas positivas obtenidas por entidades no residentes en territorio español, tratarán el efecto impositivo derivado de dichas rentas de la forma dispuesta en el número 2 del apartado 5.1 de esta norma. Por su parte, las deducciones de la cuota a que tengan derecho, seguirán el tratamiento general recogido en la norma tercera de esta Resolución.

Las empresas deberán informar en la memoria, en el apartado correspondiente a la Situación fiscal, acerca de las rentas positivas obtenidas por entidades no residentes en territorio español incluidas en sus bases imponibles, así como de las deducciones que se deriven a que tengan derecho.

Sexta. Sociedades que tributan en régimen de los grupos de sociedades.

1. El gasto devengado por Impuesto sobre Sociedades que debe aparecer en la cuenta de Pérdidas y Ganancias de una sociedad, individualmente considerada, que tribute en régimen de los grupos de sociedades, se determinará teniendo en cuenta, además de los parámetros a considerar en caso de tributación individual, los siguientes:

Las diferencias temporales y permanentes producidas como consecuencia de la eliminación de resultados derivada del proceso de determinación de la base imponible consolidada.

Las deducciones y bonificaciones que corresponden a cada sociedad del grupo fiscal en el régimen de los grupos de sociedades; a estos efectos, las deducciones y bonificaciones se imputarán a la sociedad que realizó la actividad u obtuvo el rendimiento necesario para obtener el derecho a la deducción o bonificación fiscal.

Todo lo anterior se realizará de acuerdo con lo establecido en el número siguiente de esta norma.

2. Para el cálculo del gasto por Impuesto sobre Sociedades y demás magnitudes relacionadas con el efecto impositivo de cada una de las sociedades que tributen en régimen de los grupos de sociedades se aplicarán las siguientes reglas:

Diferencias temporales.

Si como consecuencia, de la eliminación de resultados para la determinación de la base imponible consolidada, se produce un diferimiento en el reconocimiento por el grupo de resultados en tanto no estén realizados frente a terceros o, en su caso, en

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las correcciones valorativas correspondientes a la inversión en el capital de una sociedad del grupo, surgirá para la sociedad que tuviera contabilizado dicho resultado, o, en su caso, dotación, una diferencia de carácter temporal, cuyo registro contable se realizará de acuerdo con las normas generales, pudiendo utilizar para ello las cuentas siguientes:

4748 Impuesto sobre beneficios anticipado por operaciones intra-grupo.

4798 Impuesto sobre beneficios diferido por operaciones intra-grupo.

Se utilizarán cuentas a largo plazo en caso de que la reversión de las diferencias temporales se produzca en un período de tiempo superior al año a contar desde la fecha de cierre del ejercicio, tal y como se establece en el punto 10 de la norma primera de esta Resolución para el régimen general.

Diferencias permanentes.

Si como consecuencia de la eliminación de dividendos repartidos entre sociedades del grupo fiscal y otros resultados para la determinación de la base imponible consolidada por operaciones realizadas entre sociedades que forman el grupo a efectos fiscales, se produce una diferencia no reversible, y, por lo tanto permanente, surgirá para la sociedad que tuviera contabilizado o correspondiera dicho resultado una diferencia permanente respecto a la base imputable que hubiera resultado en régimen de declaración individual, y su registro contable se realizará de acuerdo a las normas generales.

Bases imponibles negativas.

Si a una sociedad del grupo a efectos fiscales, teniendo en cuenta lo indicado anteriormente, le corresponde en el ejercicio un resultado fiscal negativo, equivalente a una base imponible negativa, y el conjunto de sociedades que forman el grupo compensa la totalidad o parte del mismo en la declaración consolidada del Impuesto sobre Sociedades, la contabilización del efecto impositivo se realizará de la forma siguiente:

Por la parte del resultado fiscal negativo compensado, surgirá un crédito y débito recíproco, entre la sociedad a la que corresponde y las sociedades que lo compensan.

Por la parte del resultado fiscal negativo no compensado por las sociedades del grupo, la sociedad a la que corresponde contabilizará un crédito si se espera razonablemente que el grupo fiscal en su conjunto vaya a generar en el futuro resultados fiscales positivos, de acuerdo con lo previsto en la norma primera de esta Resolución. A estos efectos se puede utilizar la cuenta 4749 Crédito por pérdidas a compensar en régimen de declaración consolidada del ejercicio.... Cuando la compensación se vaya a realizar en el largo plazo, su registro se efectuará, siempre que proceda, en cuentas del largo plazo tal y como se ha establecido en el punto 10 de la norma primera de esta Resolución.

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Cuando se trate de bases imponibles negativas producidas con anterioridad a la tributación consolidada, a los requisitos para el reflejo contable del crédito fiscal derivado de las mismas, establecidos para las sociedades individualmente consideradas en el punto 4 de la norma primera de esta Resolución, habrá que añadir que el grupo a efectos fiscales pueda compensarlas.

El crédito impositivo como consecuencia de la compensación fiscal de pérdidas se calculará aplicando a la base imponible negativa, el tipo impositivo correspondiente.

Deducciones, bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta.

Las deducciones y bonificaciones de la cuota del Impuesto sobre Sociedades afectarán al cálculo del impuesto devengado en cada sociedad por el importe efectivo de las mismas que sea aplicable en el régimen de los grupos de sociedades y no por el importe inferior o superior, que correspondería a cada sociedad en régimen de tributación individual.

A los efectos del párrafo anterior, las deducciones y bonificaciones de la cuota aplicadas en el régimen de los grupos de sociedades se imputarán a aquellas sociedades que hayan realizado la actividad u obtenido el rendimiento que las originan.

Los importes de los ingresos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, incluidas las retenciones, se imputarán a la sociedad que efectivamente los haya soportado.

Si como consecuencia de lo anterior, la suma de deducciones y bonificaciones aplicadas a una sociedad produce una cuota con importe negativo, se tendrá en cuenta dicho importe para determinar el crédito o débito recíproco entre dicha sociedad y las demás pertenecientes al grupo fiscal.

3. Los créditos por compensación de bases imponibles negativas y los impuestos anticipados serán objeto de registro contable de acuerdo con el principio de prudencia en los términos previstos en la norma primera de esta Resolución, y siempre que puedan hacerse efectivos por el conjunto de sociedades que forman el grupo configurado a efectos del régimen de los grupos de sociedades del Impuesto sobre Sociedades.

4. Si como consecuencia de las relaciones jurídico-privadas entre las sociedades del grupo fiscal, el reparto de la carga tributaria no coincide con el que resulta de la aplicación de esta norma, la diferencia para cada sociedad se tratará de forma que la sociedad que minora su carga tributaria realizará un abono a una cuenta de ingresos extraordinarios con cargo a una cuenta de crédito frente a la sociedad que aumenta su carga tributaria; por su parte la sociedad que aumenta su carga fiscal, cargará una cuenta de gastos extraordinarios con abono a una cuenta acreedora frente a la sociedad que disminuye su carga fiscal.

5. Los créditos y débitos recíprocos consecuencia de las operaciones descritas en los puntos 3 y 4 anteriores, así como los generados, en su caso, para cada sociedad por el reparto realizado de la carga tributaria, se podrán contabilizar, según el plazo de vencimiento, en las siguientes cuentas:

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1608 Deudas a largo plazo con empresas del grupo por efecto impositivo.

2448 Créditos a largo plazo con empresas del grupo por efecto impositivo.

5108 Deudas a corto plazo con empresas del grupo por efecto impositivo.

5348 Créditos a corto plazo con empresas del grupo por efecto impositivo.

6. Cada sociedad del grupo fiscal deberá incluir en la memoria, en el apartado correspondiente a la Situación fiscal, además de las indicaciones que sean procedentes de acuerdo con lo previsto en la legislación mercantil, en el Plan General de Contabilidad y en otras normas de esta Resolución, cualquier circunstancia relativa a este régimen, especial de tributación, indicando en particular:

Diferencias permanentes y temporales surgidas como consecuencia de este régimen especial, señalando para las temporales el ejercicio en que se originen las mismas, así como la reversión producida en cada ejercicio.

Compensaciones de bases imponibles negativas derivadas de la aplicación del régimen de los grupos de sociedades.

Desglose de los créditos y débitos más significativos entre empresas del grupo consecuencia del efecto impositivo generado por el régimen de los grupos de sociedades.

Séptima. Impuestos extranjeros de naturaleza similar al Impuesto sobre Sociedades.

1. Los gastos devengados por impuestos sobre beneficios en regímenes fiscales extranjeros que tengan la misma naturaleza que el Impuesto sobre Sociedades español, teniendo en cuenta en todo caso los convenios sobre doble imposición, se registrarán de igual manera que el gasto devengado por Impuesto sobre Sociedades. Para su registro se podrá utilizar la cuenta 635 Impuesto sobre beneficios extranjero, cuyo movimiento será similar al previsto en el Plan General de Contabilidad para la cuenta 630, realizándose los desgloses necesarios en las cuentas de contrapartida. El impuesto devengado por este concepto se incluirá en la partida Otros impuestos de la cuenta de Pérdidas y Ganancias.

2. Las sociedades sometidas a tributación en el extranjero deberán informar en la memoria, en el apartado correspondiente a la Situación fiscal, acerca de los tributos extranjeros que gravan el beneficio de la sociedad, indicando conforme al régimen fiscal aplicable cuantas circunstancias afecten a las cuentas anuales de la sociedad, utilizando para ello el mismo esquema de información previsto para el Impuesto sobre Sociedades español en los modelos de memoria incluidos en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad.

Octava. Acontecimientos posteriores al cierre.

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Cualquier cambio conocido antes de la formulación de las cuentas anuales que incida en la contabilización del efecto impositivo se deberá tener en cuenta para la cuantificación del gasto por Impuesto sobre Sociedades devengado. En particular, conocida la variación del tipo impositivo antes de la formulación de cuentas anuales, se procederá a ajustar en tales cuentas anuales el importe de los impuestos anticipados y diferidos así como los créditos derivados de bases imponibles negativas.

Novena. Registro de las contingencias derivadas del Impuesto sobre Sociedades.

1. De acuerdo con el principio de prudencia recogido en la primera parte del Plan General de Contabilidad, con carácter general, las contingencias fiscales, se deriven o no de un acta de inspección, deberán ocasionar en el ejercicio en que se prevean, la correspondiente dotación a la provisión para riesgos y gastos por el importe estimado de la deuda tributaria.

2. La provisión para riesgos y gastos a que hace referencia el número anterior o, en su caso, si se trata de importes determinados, la deuda con la Hacienda Pública, se registrará con cargo a los conceptos de gasto correspondientes a los distintos componentes que la integran.

La citada provisión figurará en la partida C.2 Provisiones para impuestos del pasivo del balance o en una partida de la agrupación F Provisiones para riesgos y gastos a corto plazo que se creará al efecto en el pasivo del balance si el vencimiento de esta provisión es inferior al año; en su caso, la mencionada deuda, si tiene un vencimiento inferior a un año figurará en la partida Administraciones Públicas del epígrafe E.V Otras deudas no comerciales del pasivo del balance, mientras que si la deuda con la Hacienda Pública tuviese un vencimiento superior a un año, figurará en la partida Administraciones Públicas a largo plazo que se creará al efecto en el epígrafe D.IV Otros acreedores del pasivo. Para el registro contable de la provisión y de la deuda citadas, podrá emplearse, respectivamente, la cuenta 141 Provisión para impuestos y 4752 Hacienda Pública, acreedor por impuesto sobre sociedades, previstas en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.

El registro de las operaciones que se derivan del apartado anterior, se realizarán teniendo como referencia los modelos de la cuenta de Pérdidas y Ganancias contenidos en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad, de acuerdo con lo siguiente:

La cuota del Impuesto sobre Sociedades se recogerá como gasto del ejercicio por impuesto sobre beneficios, y figurará en la partida Impuesto sobre Sociedades, formando parte del epígrafe VI Resultado del ejercicio. Para ello se podrá emplear la cuenta 633 Ajustes negativos en la imposición sobre beneficios contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.

Los intereses correspondientes al ejercicio en curso se contabilizarán como un gasto financiero, que figurará en la partida Gastos financieros y gastos asimilados, formando parte del epígrafe II Resultados financieros. Para ello se podrá emplear

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las cuentas del subgrupo 66 que correspondan contenidas en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.

Los intereses correspondientes a ejercicios anteriores se considerarán como gastos de ejercicios anteriores, y figurarán en la partida Gastos y pérdidas de otros ejercicios, formando parte del epígrafe IV Resultados extraordinarios. Para ello se podrá emplear la cuenta 679 Gastos y pérdidas de ejercicios anteriores contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.

La sanción producirá un gasto de naturaleza extraordinario, que figurará en la partida Gastos extraordinarios, formando parte del epígrafe IV Resultados extraordinarios. Para ello se podrá emplear la cuenta 678 Gastos extraordinarios contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.

Los excesos que se puedan poner de manifiesto en la provisión para riesgos y gastos a que se ha hecho referencia, supondrán un cargo en la misma con abono a los conceptos de ingreso que correspondan; en concreto, los excesos que se produzcan en relación con el concepto de gasto por Impuesto sobre Sociedades, supondrán una reducción en la partida Impuesto sobre Sociedades de la cuenta de Pérdidas y Ganancias, para lo que se podrá emplear la cuenta 638 Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios prevista en la segunda parte del Plan General de Contabilidad; por su parte, los excesos que se produzcan en relación con el concepto de intereses correspondientes a ejercicios anteriores, figurarán en la partida Ingresos y beneficios de otros ejercicios de la cuenta de Pérdidas y Ganancias, para lo que se podrá emplear la cuenta 779 Ingresos y beneficios de ejercicios anteriores contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad; por último, los excesos que se puedan poner de manifiesto en relación con el concepto de sanción, figurarán en la partida Ingresos extraordinarios de la cuenta de Pérdidas y Ganancias, para lo que se podrá emplear la cuenta 778 Ingresos extraordinarios contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad.

3. Si el importe del gasto por Impuesto sobre Sociedades correspondiente a ejercicios anteriores fuese significativo, deberá reflejarse en la cuenta de Pérdidas y Ganancias desglosando la partida de gasto por Impuesto sobre Sociedades, de forma, que se refleje separadamente el gasto producido en el ejercicio y el que se deriva de ejercicios anteriores.

4. En la memoria de las cuentas anuales, en el apartado correspondiente a la Situación fiscal, se deberá suministrar información sobre estas situaciones, siempre que sea significativa, y en particular sobre el gasto por impuesto producido en este ejercicio y el que se deriva de ejercicios anteriores.

Décima. Tratamiento aplicable al régimen transitorio de la transparencia fiscal.

1. Las sociedades que de acuerdo con la normativa fiscal anterior a la establecida en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, hubiesen estado sometidas al régimen de transparencia fiscal, registrarán en el primer ejercicio de entrada en vigor de la citada Ley los impuestos anticipados, diferidos y

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los créditos por compensación de bases imponibles negativas, correspondientes al efecto impositivo; a estos efectos se podrán utilizar las cuentas previstas en la norma cuarta de esta Resolución.

Igual criterio deberá ser empleado para aquellas sociedades que de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre Sociedades anterior a la establecida en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, hubiesen estado sometidas al régimen de transparencia fiscal, y en el primer ejercicio de entrada en vigor de la citada Ley cambien su régimen de tributación al régimen general.

2. La cuantificación de los créditos y débitos derivados del efecto impositivo durante el período al que se refiere la disposición transitoria vigésima segunda de la Ley 43/1995 se realizará de acuerdo con el tipo de gravamen correspondiente al ejercicio en que previsiblemente los mismos van a revertir o se van a compensar. Si no se conoce el momento de reversión o compensación se aplicará a los impuestos diferidos el tipo de gravamen general y a los impuestos anticipados y créditos por bases imponibles negativas el tipo impositivo más bajo entre los correspondientes a los ejercicios de reversión o compensación previsibles.

No obstante lo anterior, si en función de circunstancias posteriores se derivasen importes diferentes de los impuestos diferidos, anticipados y créditos por bases imponibles negativas a los expuestos, se cargarán o abonarán según corresponda las cuentas representativas de las mismas, con abono o cargo a las cuentas 6328 Ajustes positivos en la imposición en entidades transparentes y 6323 Ajustes negativos en la imposición en entidades transparentes, previstas en la norma cuarta de esta Resolución.

3. Las sociedades en régimen de transparencia fiscal, en el apartado correspondiente a la Situación fiscal de la memoria, deberán incluir información sobre cualquier aspecto de carácter significativo que incide sobre el gasto devengado por Impuesto sobre Sociedades como consecuencia de este régimen transitorio.

Undécima. Disposición derogatoria.

Queda derogada la Resolución de 30 de abril de 1992 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas sobre algunos aspectos de la Norma de Valoración Dieciséis del Plan General de Contabilidad.

Madrid, 9 de octubre de 1997.

El Presidente,

Resolución de 20 de julio de 1998 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas sobre la información a incorporar en

las cuentas anuales relativa al "Efecto 2000".

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El denominado "efecto 2000" en las aplicaciones informáticas así como en determinadas instalaciones que poseen las empresas, tiene su origen en la forma de cómputo de fechas en los sistemas informáticos, que con carácter general se ha realizado empleando exclusivamente dos dígitos en el campo reservado al año, de forma que los dos primeros dígitos correspondían a mil novecientos (19XX). Si no se corrigiese este aspecto, se podrían producir errores en los tratamientos de la información que impliquen cálculos que tengan como uno de sus parámetros la fecha.

Por ello durante los últimos años las empresas han comenzado a realizar determinadas actividades sobre los activos que antes se ha hecho referencia para revisar, adaptar y corregir los mismos, con objeto de evitar la aparición de fallos en los sistemas; paralelamente, se plantea el tema de la necesaria información que al respecto deben ofrecer las empresas en las cuentas anuales.

En este sentido hay que señalar que el "Acuerdo del Consejo de Ministros de fecha 12 de junio de 1998 sobre medidas de valoración del "Efecto 2000"", establece en su apartado II. Medidas de Colaboración con el sector privado, que: "Se encomienda al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas que precise la información mínima que deban incorporar las empresas en la memoria de las cuentas anuales de los ejercicios 1998 y 1999 sobre los proyectos y medidas adoptadas para evitar el efecto 2000, así como las consecuencias que se pudieran derivar en el desarrollo de su actividad mercantil".

La presente Resolución, teniendo en cuenta las normas de contabilidad vigentes así como los pronunciamientos internacionales al respecto, trata estas circunstancias sin incorporar nuevos criterios ya que se entiende que los incluidos en la legislación en vigor son suficientes, intentando únicamente una sistematización de esta información a incluir en las cuentas anuales, explicitando por una parte aquellos aspectos que afectan a las partidas incluidas en el balance y en la cuenta de pérdidas y ganancias y por otra indicando la información que con carácter de mínimo deben incluir las empresas en la memoria de las cuentas anuales, siempre que ésta sea significativa.

En relación con el primer aspecto hay que señalar que, como norma general, los importes que se destinen a la adecuación de las aplicaciones informáticas e instalaciones, se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devenguen. Lo anterior debe entenderse sin perjuicio de que en determinadas circunstancias, de acuerdo con lo establecido en las normas contables, en particular lo regulado en el Código de Comercio y el Plan General de Contabilidad, deban dotarse las provisiones para riesgos y gastos que sean necesarias.

Adicionalmente, si se cumplen las circunstancias reguladas en la norma de valoración tercera incluida en la quinta parte del Plan General de Contabilidad, para considerar que determinadas operaciones puedan ser calificadas como ampliaciones, renovaciones o mejoras del inmovilizado, éstas deberán ser objeto de incorporación al activo de acuerdo con las citadas normas, si bien no se van a producir con carácter general este tipo de operaciones en consonancia con lo regulado en la norma séptima de la Resolución del Instituto de Contabilidad y

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Auditoría de Cuentas de fecha 21 de enero de 1992, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado inmaterial.

Por último, si como consecuencia del "efecto 2000", determinadas aplicaciones informáticas o instalaciones pudieran ver alterado el período estimado de vida útil, deberá tenerse en cuenta el nuevo parámetro para calcular las nuevas cuotas de amortización que les correspondan hasta la finalización de su vida útil.

En lo que se refiere al segundo aspecto, la presente Resolución regula la información que con carácter de mínimo y siempre que sea significativa debe incorporarse en la memoria de las cuentas anuales, en relación con el "efecto 2000", y que básicamente completa, amplía y comenta la recogida en el balance y la cuenta de pérdidas y ganancias.

Por todo lo anterior, atendiendo a la problemática indicada, este Instituto con objeto de aclarar y sistematizar la información que las empresas deben recoger en las cuentas anuales como consecuencia del "efecto 2000", dicta la presente Resolución de acuerdo con la disposición final quinta del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, así como con el artículo 2 de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas.

Norma primera: Operaciones derivadas de la adecuación de las aplicaciónes informáticas y otras instalaciones como consecuencia del "efecto 2000""

1. Los gastos producidos en las empresas como consecuencia del "efecto 2000" en las aplicaciones informáticas y otras instalaciones, se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en el que se devenguen, sin perjuicio de que en virtud del principio de prudencia, se deban dotar las correspondientes provisiones para riesgos y gastos, cuando dichos gastos estén claramente especificados en cuanto a su naturaleza en la fecha de cierre del ejercicio, pero indeterminados en cuanto a su importe exacto o fecha en que se producirán.

2. Las operaciones a que se hace referencia en el apartado anterior que, teniendo en cuenta la naturaleza de los activos, pudieran identificarse de forma clara con una ampliación, mejora o renovación de la aplicación informática u otra instalación en los términos regulados en las normas de valoración del Plan General de Contabilidad, así como en el desarrollo efectuado por las Resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, se deberán contabilizar como mayor valor del inmovilizado a que correspondan.

3. En aquellos casos en que la vida útil de una aplicación informática u otra instalación, se vea afectada con motivo del "efecto 2000", al tratarse de un parámetro estimado, deberá procederse a aplicar la norma de valoración vigésima primera del Plan General de Contabilidad, ajustando las cuotas de amortización del ejercicio y de los siguientes o, en su caso, dando de baja el mismo; esta circunstancia deberá tenerse en cuenta en el ejercicio en que se conozcan, de forma racional las circunstancias anteriores.

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4. Los gastos a que se ha hecho mención en los apartados anteriores se Contabilizarán de acuerdo con su naturaleza, sin perjuicio de que si fueran significativos desde un punto de vista cuantitativo, deberán tratarse como gastos extraordinarios en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Norma segunda: Información a incluir en la memoria

En los modelos de memoria de las cuentas anuales contenidos en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad en un apartado creado al efecto cuya denominación será "Aspectos derivados del "efecto 2000"", deberá incluirse, siempre que sea significativa, como mínimo la siguiente información:

a) Explicación de los efectos que produce el "efecto 2000" en la estructura general de la empresa, así como el detalle de los hechos más significativos y desglose de las incertidumbres que dependan de la acomodación y subsanación por este cambio. También se informará sobre los riesgos asegurados.

b) Planes de actuación elaborados para paliar el "efecto 2000", estimando los importes de las actuaciones indicadas y el plazo para llevarlas a cabo.

c) Compromisos futuros relativos a inversiones u otras operaciones a realizar como consecuencia del "efecto 2000", así como los ya realizados.

d) El importe de los gastos y pérdidas derivados de la adecuación de las aplicaciones informáticas o de otras instalaciones.

e) Provisiones que, en su caso, pudieran ocasionarse y su justificación.

f) Aplicaciones informáticas u otras instalaciones cuya vida útil se vea afectada como consecuencia del "efecto 2000", señalando los efectos en la amortización de las mismas.

g) Cualquier impacto en la evaluación del principio de empresa en funcionamiento, como consecuencia del "efecto 2000".

El Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas


Madrid a 20 de julio de 1998

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REAL DECRETO 2814/1998, de 23 de diciembre, por el que se aprueban las Normas sobre los Aspectos Contables de la

Introducción del Euro.

El artículo 27 de la Ley 46/1998,de 17 de diciembre, sobre Introducción del Euro, trata las medidas en relación con las obligaciones contables, estableciendo que los aspectos contables derivados del paso a la moneda única se desarrollarán reglamentariamente.

Para la elaboración de estas normas, la Comisión Interministerial para la Coordinación de Actividades para la Introducción del Euro en las Administraciones Públicas, creó una Comisión Especial de Asuntos Contables, Registros y Estadísticas, cuyas conclusiones se obtuvieron a partir de los trabajos realizados en el seno del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, que constituyó un grupo de trabajo que analizó los diferentes temas contables que requerían ser objeto de tratamiento o, en su caso, aclaración, con motivo de la transición al euro.

Las normas sobre los aspectos contables de la introducción del euro, que este Real Decreto aprueba, recoge pautas concretas sobre el reflejo contable de las situaciones que se derivan de este acontecimiento, teniendo en cuenta la realidad de las entidades españolas. Asimismo, estos desarrollos se ubican dentro del marco de la normativa contable vigente en nuestro país y están en sintonía con los pronunciamientos que sobre estos aspectos ha realizado la Comisión Europea. En definitiva se trata de una norma que complementa la norma básica contable, Plan General de Contabilidad, a los efectos derivados de la introducción del euro.

En la estructura de estas normas, se diferencian tres capítulos:

• El capítulo I, "moneda en la que se expresan las cuentas anuales", aborda este aspecto de acuerdo con la opción establecida en el artículo 27 de la citada Ley 46/1998, de 17 de diciembre, sobre Introducción del Euro que permite, durante el período transitorio, que los sujetos contables opten por expresar sus cuentas anuales, individuales y consolidadas, en euros o en pesetas.

• El capítulo II, "moneda en que se expresan los libros de contabilidad", desarrolla igualmente lo regulado en la mencionada Ley, de forma que durante el período transitorio los sujetos contables pueden anotar en los libros de contabilidad las operaciones realizadas, expresando sus valores en euros o en pesetas.

• El capítulo III, "valoración de determinados elementos patrimoniales como consecuencia de la introducción del euro", recoge aspectos puntuales de carácter valorativo derivados del paso a la moneda única, como es el tratamiento contable de las diferencias de cambio producidas en monedas de Estados participantes, los contratos u operaciones de tipo de cambio de monedas de Estados participantes y las diferencias de conversión de cuentas anuales consolidadas cuando en éstas se incluyan sociedades de Estados participantes.

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También es objeto de regulación el tratamiento de los gastos derivados de la introducción del euro, del redondeo que se genera al convertir las pesetas en euros y a la inversa, así como la casuística que se produce en las empresas cuyo cierre de ejercicio económico no coincide con el año natural. Por último, se recoge la información que se deberá incluir en la memoria de las cuentas anuales en relación con los efectos producidos por la introducción de la moneda única. El presente Real Decreto contiene dos artículos, una disposición adicional y tres disposiciones finales; en el artículo 1 se aprueban las normas sobre los aspectos contables derivados de la introducción del euro, estableciendo el artículo 2 la obligatoriedad en la aplicación de estas normas por todas las empresas, así como por las entidades sin fines lucrativos y grupos obligados a formular cuentas anuales, sin perjuicio de que deban ser aplicadas en los supuestos de formulación voluntaria de cuentas anuales; adicionalmente se prevé la posibilidad de que puedan existir normas específicas para las entidades financieras. También se incorpora una disposición adicional que trata de homogeneizar el empleo de la expresión monetaria en las cuentas anuales y en los documentos presupuestarios que deban confeccionar determinadas entidades no lucrativas, de acuerdo con lo dispuesto en el Real Decreto 776/1998, de 30 de abril, por el que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y las normas de información presupuestaria de estas entidades. Por último, en las disposiciones finales se precisa el concepto de moneda extranjera a la entrada en vigor del euro; también se recoge la habilitación para la adaptación de las presentes normas y la fecha de entrada en vigor. En su virtud, previo informe de la Comisión Interministerial para la Coordinación de Actividades para la Introducción del Euro en las Administraciones Públicas, a propuesta del Vicepresidente Segundo del Gobierno y Ministro de Economía y Hacienda, de acuerdo con el Consejo de Estado y previa deliberación del Consejo de Ministros en su reunión del día 23 de diciembre de 1998. DISPONGO:

Artículo 1.- Aprobación de las Normas sobre los Aspectos Contables de la Introducción del Euro.

Se aprueban las Normas sobre los Aspectos Contables de la Introducción del Euro, cuyo texto se inserta a continuación.

Artículo 2.- Aplicación.

1) Las Normas sobre los Aspectos Contables de la Introducción del Euro serán de aplicación obligatoria para:

a) Todas las empresas, cualquiera que sea su forma jurídica, individual o societaria.

b) Las entidades sin fines lucrativos obligadas a formular cuentas anuales.

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c) Los sujetos obligados a formular cuentas anuales consolidadas.

2) No obstante, lo dispuesto en este Real Decreto no será de aplicación a las entidades financieras para las que existan disposiciones específicas que les sean aplicables en esta materia.

Disposición adicional única. Información presupuestaria en las entidades no lucrativas.

Si de acuerdo con el contenido de las "Normas sobre Aspectos Contables de la Introducción del Euro" una entidad a la que resulta aplicable el Real Decreto 776/1998, de 30 de abril, por el que se aprueban las "Normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos y las Normas de información presupuestaria a estas entidades", formula sus cuentas anuales en euros, deberá confeccionar los presupuestos que deba elaborar a partir de ese momento en dicha expresión monetaria, en los mismos términos establecidos para las cuentas anuales en el artículo 1 de las "Normas sobre Aspectos Contables de la Introducción del Euro".

Disposición final Primera.- Moneda distinta del euro.

A partir de la entrada en vigor del euro, las referencias a "moneda extranjera" contenidas en el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, sus adaptaciones sectoriales y demás normas complementarias y de desarrollo, se entenderán realizadas a "moneda distinta del euro".

Disposición final Segunda.- Habilitación normativa.

1) El Ministro de Economía y Hacienda, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y mediante Orden ministerial, podrá adaptar las "Normas sobre los Aspectos Contables de la Introducción del Euro" a las condiciones concretas del sujeto contable.

2) El Ministro de Economía y Hacienda, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y mediante Orden ministerial, podrá adaptar lo previsto en el artículo 6 de las "Normas sobre Aspectos Contables de la Introducción del Euro" a los criterios que se fijen al respecto en normas de la Unión Europea.

Disposición final Tercera.- Entrada en vigor. El presente Real Decreto entrará en vigor el día 1 de enero de 1999.

Normas sobre los aspectos contables de la introducción del Euro

1. La Unión Económica y Monetaria constituye una fase trascendental en el proceso de integración económica europea, que se caracteriza fundamentalmente por dos

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objetivos: el establecimiento de una política monetaria común para los países participantes y la fijación de tipos de cambio irrevocables entre las monedas de dichos Estados introduciendo la moneda única denominada euro. . La Unión Económica y Monetaria constituye una fase trascendental en el proceso de integración económica europea, que se caracteriza fundamentalmente por dos objetivos: el establecimiento de una política monetaria común para los países participantes y la fijación de tipos de cambio irrevocables entre las monedas de dichos Estados introduciendo la moneda única denominada euro.

Para tal fin se exige un marco jurídico apropiado que permita una transición ordenada al euro. En la reunión del Consejo Europeo de Madrid de fechas 15 y 16 de diciembre de 1995 se alcanzaron una serie de acuerdos para el establecimiento de la Unión Económica y Monetaria y la introducción del euro. En la misma se adoptó el siguiente calendario:

• Fase A (Puesta en marcha de la Unión Económica y Monetaria): se inicia en 1998 con el conocimiento de los países que van a participar en la Unión Económica y Monetaria y la constitución del Banco Central Europeo. En esta fase se fijan las condiciones de la política monetaria y cambiaria única y comienza la fabricación de billetes y monedas denominados en euros.

• Fase B (Período transitorio): se inicia el 1 de enero de 1999 con la determinación del tipo fijo e irrevocable de conversión entre el euro y las monedas nacionales participantes y culmina el 31 de diciembre del 2001.

En esta fase, el euro pasará a ser una moneda por derecho propio y los agentes económicos podrán comenzar a realizar sus operaciones en euros.

• Fase C (Período definitivo): el 1 de enero del 2002 se pondrán en circulación los nuevos billetes y monedas en euros sustituyendo las antiguas unidades monetarias nacionales. Esta operación deberá finalizar, como máximo el 1 de julio del 2002.

En este Consejo también se articularon tres principios básicos:

a) Equivalencia legal entre el euro y las unidades monetarias nacionales durante el período transitorio, lo que supone que estas últimas son en definitiva fracciones no decimales del euro;

b) Principio de "no obligación-no prohibición" aplicable, durante el período transitorio, al uso del euro;

c) Continuidad en los contratos, es decir, la sustitución de las monedas nacionales por el euro no altera los tipos de interés de los valores y créditos a menos que así lo estipule el contrato suscrito entre las partes.

Estos principios se han concretado en el siguiente marco jurídico, que regula la introducción del euro:

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Reglamento (CE) n11103/97 del Consejo, de 17 de junio, sobre determinadas disposiciones relativas a la introducción del euro, permitiendo preparar el paso al euro, regulando aspectos como la equivalencia de uno a uno entre el ecu y el euro, la continuidad de la vigencia de los instrumentos jurídicos y las normas de conversión y redondeo.

Reglamento (CE) n1 974/98, de 3 de mayo, sobre la introducción del euro, basado en el apartado 4 del artículo 109.L) del Tratado de la CE, que constituye el fundamento jurídico en virtud del cual el Consejo puede adoptar medidas encaminadas a la rápida introducción del euro y establece las disposiciones de legislación monetaria que habrán de aplicar los Estados miembros participantes.

Dentro de este marco jurídico, por lo que se refiere a la contabilidad, hay que señalar que la introducción del euro no requiere la elaboración de nuevas disposiciones legislativas comunitarias, ni la modificación de las Directivas vigentes, ni tampoco una mayor armonización de las normas, de forma que los Estados miembros pueden mantener las actuales prácticas contables autorizadas en virtud de las Directivas contables.

2. Con fecha de 19 de diciembre de 1997, se aprobó el "Plan Nacional para la Introducción del Euro en España", fruto de los trabajos realizados por la Comisión Interministerial para la Coordinación de Actividades para la Introducción del Euro en las Administraciones Públicas, creada por el Real Decreto 363/1997, de 14 de marzo, que constituyó una guía para efectuar la transición al euro, cuyas conclusiones sirvieron de base para la elaboración de un proyecto legislativo que culminó con la aprobación de la Ley 46/1998, de 17 de diciembre, sobre Introducción del Euro y la ley Orgánica 10/1998, de 17 de diciembre, complementaria de la ley sobre introducción del EURO.. Con fecha de 19 de diciembre de 1997, se aprobó el "Plan Nacional para la Introducción del Euro en España", fruto de los trabajos realizados por la Comisión Interministerial para la Coordinación de Actividades para la Introducción del Euro en las Administraciones Públicas, creada por el Real Decreto 363/1997, de 14 de marzo, que constituyó una guía para efectuar la transición al euro, cuyas conclusiones sirvieron de base para la elaboración de un proyecto legislativo que culminó con la aprobación de la Ley 46/1998, de 17 de diciembre, sobre Introducción del Euro y la ley Orgánica 10/1998, de 17 de diciembre, complementaria de la ley sobre introducción del EURO.

3. Entrando ya en el contenido de las presentes normas sobre los aspectos contables de la introducción del euro, hay que destacar la labor realizada por la Dirección General XV, Mercado Interior y Servicios Financieros, de la Comisión Europea, que elaboró un documento que recoge un conjunto de recomendaciones contables destinadas a los Estados miembros con el fin de facilitar soluciones a la problemática contable derivada de la transición a la moneda única.. Entrando ya en el contenido de las presentes normas sobre los aspectos contables de la introducción del euro, hay que destacar la labor realizada por la Dirección General XV, Mercado Interior y Servicios Financieros, de la Comisión Europea, que elaboró un documento que recoge un conjunto de recomendaciones contables destinadas a

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los Estados miembros con el fin de facilitar soluciones a la problemática contable derivada de la transición a la moneda única.

Partiendo de la Ley 46/1998, de 17 de diciembre, sobre Introducción del Euro, el documento de la Comisión indicado anteriormente y los principios invocados en el "Plan Nacional para la Introducción del Euro", las presentes normas recogen las repercusiones contables derivadas de la introducción del euro, teniendo en cuenta la realidad de las entidades españolas y la normativa contable vigente en nuestro país.

A estos efectos, las normas se han estructurado en tres capítulos que tratan los siguientes aspectos:

a) Moneda en que se expresan las cuentas anuales. Fundamentalmente se trata la problemática del período transitorio de introducción del euro.

b) Libros de contabilidad. Se regula la moneda en que se deben registrar las operaciones realizadas por las entidades durante el período transitorio y, consiguientemente, en el período definitivo.

c) Valoración de determinados elementos patrimoniales como consecuencia de la introducción del euro, que a su vez contiene una serie de normas analizando aspectos concretos.

4. El artículo 1 del capítulo I, trata el tema de la moneda en que se deben expresar las cuentas anuales. Sobre este aspecto, no hay duda de que las cuentas anuales que correspondan a ejercicios cuya fecha de cierre se realice a partir del 1 de enero del 2002, se formularán expresando sus valores en euros, planteándose la problemática derivada del período transitorio, es decir, desde el 1 de enero de 1999 hasta el 31 de diciembre del 2001; para ello se establece la fecha de cierre como elemento necesario para regular la expresión de las cuentas anuales en euros o pesetas, de forma que todas las entidades cuya cuentas se refieran a ejercicios que se cierren durante el período transitorio, podrán expresar sus cuentas anuales en pesetas o en euros.. El artículo 1 del capítulo I, trata el tema de la moneda en que se deben expresar las cuentas anuales. Sobre este aspecto, no hay duda de que las cuentas anuales que correspondan a ejercicios cuya fecha de cierre se realice a partir del 1 de enero del 2002, se formularán expresando sus valores en euros, planteándose la problemática derivada del período transitorio, es decir, desde el 1 de enero de 1999 hasta el 31 de diciembre del 2001; para ello se establece la fecha de cierre como elemento necesario para regular la expresión de las cuentas anuales en euros o pesetas, de forma que todas las entidades cuya cuentas se refieran a ejercicios que se cierren durante el período transitorio, podrán expresar sus cuentas anuales en pesetas o en euros.

No obstante lo anterior, parece que con generalidad se debe establecer la recomendación de que las cuentas anuales que se formulen a partir de 1 de enero del año 2002 se expresen en euros, a pesar de que puedan corresponderse con ejercicios cerrados durante el citado período transitorio. Por último, se faculta al sujeto contable a expresar los valores en miles de euros cuando el importe de las

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magnitudes así lo aconseje y siempre con el objetivo de conseguir la imagen fiel del patrimonio, de los resultados y de la situación financiera.

De conformidad con el contenido del artículo 27 de la Ley 46/1998, de 17 de diciembre, sobre Introducción del Euro, los sujetos contables podrán elegir libremente expresar las cuentas anuales en pesetas o en euros, si bien elegida la opción euro, no podrá volverse a utilizar la peseta salvo casos excepcionales, como puede ser el de las operaciones de fusión o escisión cuando intervienen entidades que todavía no habían elegido la opción euro.

El artículo 1 de las presentes normas trata también el tema relativo a la moneda en que deben expresarse las cuentas anuales consolidadas, de forma que se sigue el mismo criterio que el indicado para las cuentas anuales individuales; no obstante, con objeto de lograr la adecuada comprensión de las citadas cuentas, se recomienda que las cuentas anuales consolidadas de un grupo se expresen en la misma moneda en que se expresan las cuentas individuales de la entidad dominante.

En cualquier caso, para la utilización de la expresión euro en las cuentas anuales individuales y consolidadas, deberá aplicarse el tipo de conversión a que se refiere el apartado 2 del artículo 2 de la citada Ley sobre Introducción del Euro, teniendo en cuenta el redondeo.

5. El artículo 2 incluido en el capítulo I aborda el tema de la comparabilidad en el tiempo de la información que suministran las cuentas anuales.. El artículo 2 incluido en el capítulo I aborda el tema de la comparabilidad en el tiempo de la información que suministran las cuentas anuales.

En este sentido hay que señalar que el artículo 35, apartado 4, del Código de Comercio, recoge esta necesidad de comparabilidad temporal de la información contable, al disponer que en cada una de las partidas del balance, de la cuenta de pérdidas y ganancias y en el cuadro de financiación deberán figurar, además de las cifras del ejercicio que se cierra, las correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior, indicando que cuando estas cifras no sean comparables, deberá explicarse el importe de los ejercicios precedentes. Además, en ocasiones hay que presentar en la memoria determinadas informaciones correspondientes al ejercicio o a ejercicios anteriores a aquél a que se refieren las cuentas anuales y el correspondiente redondeo.

En este artículo se trata la comparabilidad de las cuentas anuales a raíz de la introducción de la moneda única. Sobre este aspecto, y al igual que se recoge en el documento de la Comisión Europea anteriormente citado, "Aspectos Contables de la Introducción del Euro", se ha considerado que los sujetos contables que de acuerdo con lo indicado anteriormente empleen el euro para la formulación de las cuentas anuales, deberán incorporar las cifras correspondientes al ejercicio o, en su caso, a los ejercicios precedentes también en euros, empleando para ello el tipo de conversión y el correspondiente redondeo.

De esta manera, deberán incorporarse en el balance y en la cuenta de pérdidas y ganancias las cifras del ejercicio precedente en euros; en la memoria se recogerá

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información sobre el empleo de dicha moneda y la adaptación de los importes del citado ejercicio. Si la entidad formula memoria y balance normales, también se incorporará en el cuadro de financiación las cifras del ejercicio precedente en euros, así como en la cuenta de pérdidas y ganancias analítica, en caso de elaborarse por la entidad.

6. El capítulo II contiene un artículo único, el 3, relativo a la moneda en que se expresan las operaciones realizadas por las entidades en los libros de contabilidad. El problema se centra en cómo deberán realizar sus anotaciones contables durante este período transitorio; así se regula que durante este período, los libros de contabilidad podrán llevarse libremente en pesetas o en euros, con objeto de que las entidades adapten sus equipos de gestión contable en el momento que mejor se adecue a sus necesidades. En cualquier caso, es lógico que si durante un ejercicio se produce el cambio a que se ha hecho mención, deberá indicarse en los citados libros de forma clara la fecha en que se produce dicho cambio y sus efectos, siendo recomendable para ello hacer coincidir este cambio con el comienzo de un ejercicio económico, resultando necesario en caso distinto la elaboración de un balance de sumas y saldos que permita el adecuado reflejo del mismo.. El capítulo II contiene un artículo único, el 3, relativo a la moneda en que se expresan las operaciones realizadas por las entidades en los libros de contabilidad. El problema se centra en cómo deberán realizar sus anotaciones contables durante este período transitorio; así se regula que durante este período, los libros de contabilidad podrán llevarse libremente en pesetas o en euros, con objeto de que las entidades adapten sus equipos de gestión contable en el momento que mejor se adecue a sus necesidades. En cualquier caso, es lógico que si durante un ejercicio se produce el cambio a que se ha hecho mención, deberá indicarse en los citados libros de forma clara la fecha en que se produce dicho cambio y sus efectos, siendo recomendable para ello hacer coincidir este cambio con el comienzo de un ejercicio económico, resultando necesario en caso distinto la elaboración de un balance de sumas y saldos que permita el adecuado reflejo del mismo.

Queda por último señalar que el ejercicio de esta opción se establece en los mismo términos que los regulados para las cuentas anuales, de forma que elegida la opción euro, ésta debe mantenerse, salvo casos excepcionales como el ya indicado anteriormente para las cuentas anuales.

7. El capítulo III "Valoración de determinados elementos patrimoniales como consecuencia de la introducción del euro" aborda diversos temas.. El capítulo III "Valoración de determinados elementos patrimoniales como consecuencia de la introducción del euro" aborda diversos temas.

En primer lugar, el artículo 4 trata las diferencias de cambio que se producirán respecto a monedas de Estados participantes.

Actualmente, el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, establece en la norma de valoración decimocuarta el tratamiento contable que debe darse a las diferencias de cambio en moneda extranjera. En definitiva, se trata de regular el tratamiento de las diferencias de cambio que puedan ponerse de manifiesto en la tesorería, valores de renta fija, créditos y débitos, ya que otros elementos patrimoniales no producirán diferencia

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alguna; aunque sí se podrán incluir dichas diferencias en el precio de adquisición o coste de producción si se trata de elementos del inmovilizado o existencias de inmuebles en las empresas inmobiliarias que estando en fase de construcción están financiados con los pasivos exigibles que generasen aquéllas.

En base al principio de prudencia, el Plan General de Contabilidad establece que las diferencias negativas de cambio deben imputarse al resultado del ejercicio en que se ponen de manifiesto, mientras que para las diferencias positivas, salvo para la tesorería, se pospone su imputación al resultado, con carácter general, hasta el vencimiento de la operación que las produce, al considerarse que estos importes pueden ser objeto de variación hasta dicha fecha, y por lo tanto no se recogen como ingreso hasta que se realicen.

Sin embargo, la fijación irrevocable del tipo de cambio entre las monedas nacionales de los Estados participantes, producirá que las diferencias de cambio positivas o negativas originadas por fluctuaciones de dichas monedas no oscilarán en el futuro, de forma que serán definitivas y, por tanto, debe entenderse que están realizadas, debiéndose llevar a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se conozca el tipo de conversión, ya que cede el argumento de prudencia establecido en la norma del Plan aludida anteriormente, al no ser objeto de variación en el futuro.

Con objeto de concretar, hay que señalar que la determinación de las citadas diferencias de cambio se deberá realizar tomando como base los valores en pesetas que se derivan de la conversión de las distintas partidas de activos y pasivos, de acuerdo con lo establecido en la norma de valoración decimocuarta citada.

No obstante todo lo anterior, el tratamiento de las diferencias de cambio producidas con motivo de la introducción del euro, fue objeto de un profundo análisis en el grupo de trabajo creado al efecto en el seno del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, valorando las distintas alternativas que se plantearon y que responden en síntesis a dos tratamientos alternativos: por un lado la posibilidad de ralentizar la imputación a resultados de las diferencias positivas derivadas de la introducción del euro, y por otro registrar dichas diferencias de forma distinta a la indicada anteriormente. En particular se puede sintetizar el contenido de estas posturas de la siguiente forma:

• Tratar contablemente las diferencias positivas de la introducción del euro como ingresos a distribuir en varios ejercicios, los cuales se imputarán a resultados conforme se fueran cancelando las operaciones que las hubieran originado.

Este posicionamiento, que responde a un planteamiento que trata de evitar que estos resultados afloren en el momento en que se producen, con objeto de atenuar su impacto en la cuenta de pérdidas y ganancias, no está contemplado en la normativa contable vigente al respecto ya que en pura ortodoxia estas diferencias se han realizado y por lo tanto deben ser objeto de imputación en la cuenta de resultados, por lo que no se ha recogido en las presentes normas.

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• Por otra parte, se estudió la situación de que existieran activos no

monetarios adquiridos y cotizados en la misma moneda en la que están financiados inequívocamente con deudas específicas y que originan diferencias de cambio, de forma que se analizó la posibilidad de que, si así fuera, éstas se imputaran como rectificación del valor de los citados activos.

En este caso, también hay que señalar que tampoco existe en nuestra normativa contable general una regulación que permita este proceder, salvo para el caso de los activos en construcción. Al respecto hay que señalar que este planteamiento no se pone de manifiesto con motivo de la entrada del euro, sino que responde a un posible tratamiento contable general de las diferencias de cambio con otras monedas que quizá en futuros desarrollos de la normativa contable podría tenerse en consideración.

Otros aspectos que han sido objeto de tratamiento en este artículo son los siguientes:

• Dado que el tipo de conversión se conocerá en enero de 1999, se ha considerado en el documento elaborado por la Dirección General XV de la Comisión Europea, y así ha sido recogido en las presentes normas, que el efecto se reconozca en las cuentas anuales que se cierren a 31 de diciembre de 1998, circunstancia que ha sido tenido en cuenta en la Ley 46/1998, de 17 de diciembre, sobre Introducción del euro, cuando en su artículo 27 apartado 5 requiere que su desarrollo reglamentario tenga en cuenta los efectos que deban incorporarse a las cuentas anuales de 1998.

• Otra cuestión que se ha planteado es la posibilidad de que con anterioridad a 31 de diciembre de 1998, dentro de un grupo homogéneo definido en la norma 14ª del Plan General de Contabilidad, se hubieran compensado diferencias negativas de cambio de monedas participantes con diferencias positivas de monedas no participantes. Esto provocará la necesidad de ajustar el importe de las citadas diferencias positivas que fueron imputadas a resultados en ejercicios anteriores, lo que supondrá un gasto del ejercicio a 31 de diciembre de 1998.

A partir de este momento, además es necesario delimitar qué monedas son convertibles al euro y qué se entiende por grupo homogéneo.

• A su vez, el último párrafo de la norma de valoración 14ª, abre la posibilidad de aplicar normas especiales a industrias o sectores específicos con grandes endeudamientos a largo plazo en moneda extranjera. En base a ello se han publicado las Órdenes del Ministerio de Economía y Hacienda de 12 de marzo de 1993 y de 18 de marzo de 1994 para empresas reguladas, permitiendo el diferimiento de las posibles diferencias negativas, así como la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 23 de marzo de 1994 para adaptar esta norma de valoración a las condiciones concretas de determinadas empresas del transporte aéreo. A este respecto, se aclara en este apartado que el contenido de las citadas Órdenes no se verá afectado con motivo de la introducción del euro.

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8. Por último, el grupo de trabajo a que se ha hecho referencia se planteó el análisis de los posibles efectos económicos que se derivan del cambio de la peseta por el euro, fundamentalmente la valoración de ciertos activos no monetarios adquiridos en moneda de un Estado participante del euro. En este sentido hay que señalar que se analizaron las posibles alternativas para tener en cuenta el efecto a que se ha hecho referencia, de forma que se trató la posibilidad de convertir los importes de los elementos patrimoniales tomando en consideración la conversión al euro de la unidad monetaria en que se adquirieron los distintos elementos patrimoniales. Se llegó a la conclusión de que si bien esta postura hubiera sido económicamente más adecuada, en tanto que dichos inmovilizados no se verían afectados por la evolución de ambas monedas (la peseta y la moneda de un Estado participante) desde el momento de la adquisición hasta el de fijación del tipo de conversión irrevocable, los problemas asociados que implicaría esta alternativa, en el sentido de que rompería el esquema arbitrado en la citada norma de valoración y por tanto del modelo contable seguido del precio de adquisición, hacen que se establezca el mecanismo de conversión indicado con anterioridad, si bien en la lectura de las cuentas anuales, para interpretarlas adecuadamente, deberá tenerse presente este efecto y la solución adoptada. En definitiva el modelo contable a que se ha hecho referencia no está preparado para una modificación de este tipo, por lo que las presentes normas tratan de incorporar la introducción del euro en sintonía con las normas vigentes.. Por último, el grupo de trabajo a que se ha hecho referencia se planteó el análisis de los posibles efectos económicos que se derivan del cambio de la peseta por el euro, fundamentalmente la valoración de ciertos activos no monetarios adquiridos en moneda de un Estado participante del euro. En este sentido hay que señalar que se analizaron las posibles alternativas para tener en cuenta el efecto a que se ha hecho referencia, de forma que se trató la posibilidad de convertir los importes de los elementos patrimoniales tomando en consideración la conversión al euro de la unidad monetaria en que se adquirieron los distintos elementos patrimoniales. Se llegó a la conclusión de que si bien esta postura hubiera sido económicamente más adecuada, en tanto que dichos inmovilizados no se verían afectados por la evolución de ambas monedas (la peseta y la moneda de un Estado participante) desde el momento de la adquisición hasta el de fijación del tipo de conversión irrevocable, los problemas asociados que implicaría esta alternativa, en el sentido de que rompería el esquema arbitrado en la citada norma de valoración y por tanto del modelo contable seguido del precio de adquisición, hacen que se establezca el mecanismo de conversión indicado con anterioridad, si bien en la lectura de las cuentas anuales, para interpretarlas adecuadamente, deberá tenerse presente este efecto y la solución adoptada. En definitiva el modelo contable a que se ha hecho referencia no está preparado para una modificación de este tipo, por lo que las presentes normas tratan de incorporar la introducción del euro en sintonía con las normas vigentes.

Por otra parte, en éste como en otros temas, se ha tenido muy presente el criterio de la Comisión Europea, circunstancia que ha prevalecido sobre cualquier otra en las discusiones del grupo de trabajo y que han llevado, en lo referente a estos aspectos, a que la conversión se realice en total sintonía con lo allí establecido.

9. El artículo 5 recoge las diferencias producidas por contratos u operaciones de tipo de cambio.. El artículo 5 recoge las diferencias producidas por contratos u operaciones de tipo de cambio.

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En este punto es de destacar la continua aparición de instrumentos en el mercado financiero (futuros, opciones, swaps, etc.).

En la actualidad se encuentra sometido a estudio en el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas el tratamiento contable de este tipo de operaciones, ya sean de cobertura de riesgo o cuando se trate de operaciones para obtener rentabilidad que se denominan en las presentes normas como especulativas, sin perjuicio de que la normativa específica aplicable a las entidades financieras ya ha recogido normas al efecto.

Las presentes normas, teniendo en cuenta las conclusiones al respecto a que se ha llegado hasta el momento, incorporan criterios de carácter general con objeto de dar solución contable a los posibles aspectos derivados de la introducción del euro en este tipo de operaciones. Así se regula que las diferencias producidas por operaciones destinadas a cubrir el riesgo de tipo de cambio de elementos patrimoniales (activos o pasivos) o transacciones a realizar en el futuro, se imputarán temporalmente a la cuenta de pérdidas y ganancias con igual criterio que los ingresos o gastos derivados de la operación que cubren. Por el contrario, las diferencias derivadas de operaciones de carácter especulativo seguirán el tratamiento general previsto en el artículo 4. En este caso, deberá tenerse en cuenta la actualización financiera de sus valores nominales en función del período de tiempo hasta la materialización, por vencimiento, de las citadas diferencias de cambio.

10. El artículo 6 trata la problemática contable derivada de las posibles diferencias de conversión en moneda extranjera en cuentas anuales consolidadas.. El artículo 6 trata la problemática contable derivada de las posibles diferencias de conversión en moneda extranjera en cuentas anuales consolidadas.

En la legislación nacional, el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, aprueba las Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, regula en los artículos 54, 55 y 56 los distintos métodos aplicables para la conversión de las cuentas anuales en moneda extranjera.

Con la introducción del euro es necesario determinar el tratamiento contable que debe darse a las diferencias de conversión derivadas de la consolidación de entidades extranjeras.

En el grupo de trabajo anteriormente citado se planteó la posibilidad de que no sería apropiado distinguir en función del método que se venía utilizando para cada entidad (tipo de cambio de cierre o monetario-no monetario), porque esto supondría perpetuar una situación que se deriva de la conversión de cuentas anuales en moneda extranjera, circunstancia, que una vez que aparece el euro, ya no se produce respecto a las cuentas anuales expresadas en dicha moneda. En este sentido, y teniendo en cuenta el carácter excepcional de un proceso como es la introducción del euro, esta posición defendía que las citadas diferencias de conversión se registraran contablemente de forma distinta a la seguida hasta ese momento e independientemente del método de conversión que resultase aplicable, estableciendo que dichas diferencias de conversión se tratasen de forma única y en todo caso como reservas de sociedades consolidadas.

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No obstante la simplicidad que supone esta postura, la mayoría del grupo de trabajo finalmente se decantó por dar un tratamiento diferenciado para cada uno de los métodos de conversión de cuentas anuales, con el fin de no establecer criterios distintos del adoptado, a este respecto, por la Comisión Europea.

11. El artículo 7 desarrolla la problemática de los costes vinculados al paso a la moneda única.. El artículo 7 desarrolla la problemática de los costes vinculados al paso a la moneda única.

Como norma general, estos costes se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devenguen.

Se recoge la posibilidad de dotar, en determinadas circunstancias, una provisión para riesgos y gastos. Este punto fue objeto de debate por parte de los componentes del ya citado grupo de trabajo, encontrándose tres posturas diferenciadas al respecto:

a) Una primera consideraba que no sería procedente la dotación de la citada provisión pues no se habría producido una corriente de bienes o servicios previa, es decir, se estaría dotando la provisión para cubrir gastos futuros.

b) Otra opinión aceptaba constituir la dotación con ciertas limitaciones, es decir, estableciendo restricciones.

c) Y por último, una tercera opinión, partidaria de la dotación de la provisión de acuerdo con lo establecido en las normas contables, que en definitiva es acomodar su contenido a lo establecido en el Código de Comercio y el Plan General de Contabilidad, evitando de esta forma que se entendiera que se está regulando algo distinto a lo allí dispuesto, circunstancia que obviamente no podría darse.

Finalmente, vistas las diferentes alternativas indicadas se incorpora a las presentes normas la última de ellas, de forma que se establece que estos gastos se deberán imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias en el momento en que se conozcan, con independencia del ejercicio concreto en que de forma efectiva se realicen, en sintonía con la apreciación de las pérdidas que pudieran ponerse de manifiesto en determinados activos como consecuencia de que su valor no se va a recuperar con ingresos futuros. En cualquier caso, su determinación deberá responder a criterios objetivos y justificarse de forma clara y precisa en la memoria de las cuentas anuales. Este artículo contempla también la posibilidad de que se produzca alguna de las situaciones contempladas en las normas de valoración tercera, quinta y vigésima primera del Plan General de Contabilidad y en las Resoluciones que las desarrollan, en cuyo caso será de aplicación lo establecido en las citadas normas.

12. El artículo 8 de las normas aborda el tema de los ejercicios que no coinciden con el año natural, tratando el supuesto de aquellas entidades que cierren el ejercicio con anterioridad a 31 de diciembre de 1998, pero formulen sus cuentas anuales con posterioridad a esta fecha, de forma que para estos casos se pide

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información en la memoria de las cuentas anuales.. El artículo 8 de las normas aborda el tema de los ejercicios que no coinciden con el año natural, tratando el supuesto de aquellas entidades que cierren el ejercicio con anterioridad a 31 de diciembre de 1998, pero formulen sus cuentas anuales con posterioridad a esta fecha, de forma que para estos casos se pide información en la memoria de las cuentas anuales.

13. El artículo 11 de la Ley 46/1998, de 17 de diciembre, sobre Introducción del Euro regula las reglas de redondeo de la conversión euro-peseta de los importes monetarios. Las diferencias que genera este redondeo son tratadas en el artículo 9 de las presentes normas, de forma que con carácter general deberán llevarse a la cuenta de resultados.. El artículo 11 de la Ley 46/1998, de 17 de diciembre, sobre Introducción del Euro regula las reglas de redondeo de la conversión euro-peseta de los importes monetarios. Las diferencias que genera este redondeo son tratadas en el artículo 9 de las presentes normas, de forma que con carácter general deberán llevarse a la cuenta de resultados.

Una cuestión planteada en relación con el redondeo es si, a efectos de la formulación de cuentas anuales, se deben convertir al euro una a una todas las operaciones realizadas por el sujeto contable o basta la conversión de las partidas de las cuentas anuales. En las normas se regula que con objeto de facilitar la adaptación al euro, si un sujeto contable durante el período transitorio mantiene las anotaciones en los libros de contabilidad en pesetas, pero desea expresar las cuentas anuales en euros, se permite que la conversión se realice por los importes globales de cada partida de las cuentas anuales.

14. El artículo 10 contempla la información a incluir en la memoria de las cuentas anuales, tanto individuales como consolidadas, en relación con todos los aspectos significativos que se derivan de la introducción del euro.

15. Para facilitar el registro contable de las operaciones a que se ha hecho referencia, se incluye en el artículo 11, un conjunto de cuentas a emplear con carácter potestativo, si bien cada entidad podrá crear y emplear las cuentas que mejor se adecuen a su gestión contable.

16. Por último, hay que señalar que con carácter general las referencias contenidas en la normativa contable a la peseta y a la moneda extranjera deben entenderse realizadas, con la correspondiente conversión, al euro y a la moneda distinta del euro, respectivamente.

Capitulo primero

Moneda en que se expresan las cuentas anuales

Artículo 1. Moneda en que se expresan las cuentas anuales

1) Las cuentas anuales, individuales y consolidadas, correspondientes a los ejercicios cuya fecha de cierre se produzca durante el período transitorio de la introducción del euro, que abarca desde el 1 de enero de 1999 hasta el 31 de

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diciembre del 2001, ambos inclusive, podrán expresarse en pesetas o en euros. Para ello se aplicará el tipo de conversión y su correspondiente redondeo.

Tomada la opción de expresar las cuentas anuales, individuales y consolidadas, en euros, se mantendrá a lo largo del período transitorio, no pudiéndose modificar dicho criterio, salvo casos excepcionales debidamente justificados en la memoria de las cuentas anuales.

2) Las cuentas anuales, individuales y consolidadas, correspondientes a ejercicios económicos cuya fecha de cierre se produzca con posterioridad a 31 de diciembre del 2001, deberán expresar sus valores exclusivamente en euros, para lo que se aplicará el tipo de conversión y su correspondiente redondeo.

3) Las cuentas anuales, individuales y consolidadas, expresadas en euros, podrán incorporar sus valores en miles cuando la magnitud de las cifras así lo aconseje, indicándose esta circunstancia en las cuentas anuales; en todo caso, deberán redactarse con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados del sujeto contable.

Artículo 2. Comparabilidad de la información contenida en las cuentas anuales

1) Las cuentas anuales, individuales y consolidadas, que se expresen en euros, de acuerdo con lo indicado en el artículo anterior, deberán incorporar en todo caso en el balance, en la cuenta de pérdidas y ganancias y en la memoria, las cifras de ejercicios precedentes en euros.

2) Para expresar los valores en euros correspondientes a ejercicios anteriores a que se ha hecho referencia en este artículo, se empleará, en todo caso, el tipo de conversión y su correspondiente redondeo.

3) A efectos de la comparabilidad, en el primer ejercicio en que el sujeto contable exprese las cuentas anuales en euros, incluirá en la memoria, en el apartado correspondiente a "Bases de presentación de las cuentas anuales" una explicación sobre la adaptación de los importes de los ejercicios precedentes, así como del proceso de introducción del euro.

Capitulo segundo

Moneda en que se expresan los libros de contabilidad

Artículo 3. Moneda en la que se expresan las anotaciones en los libros de contabilidad

1) Durante el período transitorio de introducción del euro, los sujetos contables al anotar en los libros de contabilidad las operaciones realizadas, podrán hacerlo expresando los valores en pesetas o en euros, con independencia de que sus

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cuentas anuales, individuales y consolidadas, se expresen de acuerdo con lo indicado en el artículo 1.

Tomada la opción de anotar las operaciones en euros, circunstancia que se indicará claramente, se aplicará al conjunto de los libros de contabilidad y se mantendrá a lo largo del período transitorio, no pudiéndose modificar dicho criterio, salvo casos excepcionales debidamente justificados en los citados libros.

2) Si de acuerdo con lo preceptuado en el artículo 1, las cuentas anuales, se expresan en euros y los libros de contabilidad se mantienen en pesetas, se deberá incorporar en el libro de Inventarios y Cuentas Anuales los documentos que las integran en pesetas, indicando en diligencia que en su formulación se han expresado los valores en euros así como la información requerida en el apartado 3 del artículo 2.

3) Desde el día 1 de enero del año 2002, los sujetos contables al anotar las operaciones realizadas en los libros de contabilidad, expresarán sus valores exclusivamente en euros.

Capitulo tercero

Valoración de determinados elementos patrimoniales como consecuencia de la introducción del Euro

Artículo 4. Diferencias de cambio en monedas de estados participantes

1) De acuerdo con lo previsto en la norma de valoración decimocuarta contenida en la quinta parte del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, las diferencias de cambio procedentes de operaciones en monedas de Estados participantes, se entenderán realizadas el 31 de diciembre de 1998, al desaparecer toda fluctuación con dichas monedas, reconociéndose en la cuenta de pérdidas y ganancias en ese momento.

2) No obstante lo indicado en el apartado anterior, cuando las diferencias de cambio se produzcan en deudas en monedas de Estados participantes, destinadas inequívocamente a la financiación específica del inmovilizado en construcción, y siempre que se cumpla lo establecido en la norma de valoración decimocuarta, apartado 6, de la quinta parte del Plan General de Contabilidad, podrán tratarse como un elemento más del coste de dicho inmovilizado.

Igual proceder se aplicará a las existencias de inmuebles en construcción, de acuerdo con lo establecido en las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, aprobadas por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda, de 28 de diciembre de 1994.

3) Si con anterioridad a 31 de diciembre de 1998, dentro de un grupo homogéneo de monedas a que se refiere la norma de valoración decimocuarta indicada anteriormente, se hubieran llevado a resultados diferencias positivas no realizadas

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de monedas de Estados no participantes que formaban parte del citado grupo, al haberse imputado a resultados diferencias negativas de monedas de Estados participantes, se ajustará su importe, considerándose un gasto del ejercicio, para lo que se podrá emplear la cuenta 668, "Diferencias negativas de cambio", contenida en la segunda parte del Plan General de Contabilidad; la contrapartida de ese gasto se registrará como una "Diferencia positiva en moneda extranjera" que forma parte de la agrupación B del pasivo del balance "Ingresos a distribuir en varios ejercicios".

4) Con posterioridad a 31 de diciembre de 1998, fecha en que se recogerán los efectos producidos por la introducción del euro, a efectos de la determinación de los grupos homogéneos a que se refiere la norma de valoración decimocuarta contenida en la quinta parte del Plan General de Contabilidad, se agruparán las monedas que gocen de convertibilidad oficial al euro.

Las empresas reguladas que posean operaciones en monedas de Estados participantes, a las que resultan aplicables las Órdenes del Ministerio de Economía y Hacienda de 12 de marzo de 1993 y de 18 de marzo de 1994, y las empresas del transporte aéreo a las que resulta aplicable la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 23 de marzo de 1994, imputarán a resultados las diferencias de cambio que se pongan de manifiesto el 31 de diciembre de 1998 con el mismo criterio que venía empleándose hasta dicho momento.

Artículo 5. Contratos u operaciones de tipo de cambio de monedas de estados participantes

1) Las diferencias producidas por contratos u operaciones de tipo de cambio de monedas de Estados participantes (futuros, opciones, permutas financieras, contratos a plazo, seguro de cambio, etc.) reconocidas y registradas hasta el 31 de diciembre de 1998, cuya contrapartida, de acuerdo con los términos de los respectivos contratos, represente un derecho de cobro, una obligación de pago o bien hubiesen producido un movimiento de tesorería, tendrán el siguiente tratamiento:

a) Operaciones destinadas inequívocamente a la cobertura del riesgo de tipo de cambio de elementos patrimoniales (activos o pasivos) poseídos por la empresa en la referida fecha, o de transacciones y compromisos a realizar en el futuro: sus diferencias deberán vincularse a los respectivos elementos patrimoniales (presentes o futuros) cubiertos, debiendo imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias con el mismo criterio temporal que los ingresos o gastos derivados de la operación principal cubierta; hasta dicho momento se emplearán, en su caso, cuentas transitorias.

b) Operaciones especulativas: sus diferencias deberán imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias, de acuerdo con los criterios generales de imputación regulados en el artículo 4.

En todo caso, deberán efectuarse las correcciones valorativas que sean necesarias en base a la posible insolvencia del deudor.

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2) Si las diferencias a que se ha hecho referencia proceden de operaciones con vencimiento a largo plazo, se actualizarán financieramente, el resto lucirá en una partida del balance de gastos o ingresos a distribuir en varios ejercicios, según corresponda, imputándose a resultados de acuerdo con el criterio financiero empleado para su actualización. Para efectuar dicha actualización financiera deberá emplearse un tipo de interés de mercado aplicable a operaciones de similares características a las que generan la diferencia.

Artículo 6. Conversión en cuentas anuales consolidadas

1) A efectos de formulación de cuentas anuales consolidadas, las cuentas anuales de sociedades extranjeras expresadas en monedas de Estados participantes se convertirán teniendo en cuenta el tipo de conversión al euro si las cuentas anuales consolidadas incluyen el 31 de diciembre de 1998.

2) Para la consolidación de las cuentas anuales de sociedades extranjeras a que se refiere el apartado anterior, se empleará el método de conversión de sociedades extranjeras que corresponda de acuerdo con lo establecido en los artículos 54 a 59 de las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, aprobadas por Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre, teniendo en cuenta lo siguiente:

a) Si de acuerdo con lo anterior se aplica el método de tipo de cambio de cierre, las diferencias de conversión de cuentas anuales denominadas en una de las monedas participantes hasta 31 de diciembre de 1998, se inscribirán formando parte de los fondos propios del balance consolidado hasta la enajenación de las acciones de la sociedad extranjera que las originó. Estas diferencias figurarán en el epígrafe A) Fondos Propios. VII."Diferencias de conversión" del modelo de balance consolidado incluido en el anexo de las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas.

b) Si se aplica el método monetario-no monetario, de conformidad con lo indicado en las Normas anteriores para este método, las diferencias que pudieran ponerse de manifiesto en la conversión de cuentas anuales denominadas en una de las monedas participantes hasta 31 de diciembre de 1998, se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias consolidada del ejercicio como resultados positivos o negativos de conversión, de acuerdo con lo previsto en el párrafo e) del artículo 56 de las Normas indicadas. Estas diferencias figurarán respectivamente, dependiendo de su naturaleza, en las partidas 11."Resultados negativos de conversión" del debe ó 9."Resultados positivos de conversión" del haber del modelo de cuenta de pérdidas y ganancias consolidada incluido en el anexo de las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas.

No obstante lo anterior, habrá que tener en cuenta que al aplicar el tipo de conversión al euro sobre las cuentas anuales de la sociedad extranjera, se incorporan variaciones de tipo de cambio de la citada moneda respecto al cambio histórico, lo que obligará para que se mantengan los valores históricos que hubieran correspondido de

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acuerdo con lo indicado en el artículo 56 de las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas, a modificar a efectos de su consolidación las valoraciones de los distintos elementos patrimoniales de dicha sociedad.

Artículo 7. Inversiones y gastos derivados de la introducción del Euro

1) Los gastos producidos en las entidades como consecuencia de la introducción del euro se imputarán a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en el que se devenguen, sin perjuicio de que de acuerdo con el principio de prudencia, se deban dotar las correspondientes provisiones para riesgos y gastos, cuando dichos gastos estén claramente especificados en cuanto a su naturaleza en la fecha de cierre del ejercicio, pero indeterminados en cuanto a su importe exacto o fecha en que se producirán.

2) Las operaciones que se identifiquen con una ampliación, mejora o renovación de un inmovilizado de acuerdo con las normas de valoración tercera y quinta del Plan General de Contabilidad, así como el desarrollo efectuado por las Resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, se deberán contabilizar como mayor valor del inmovilizado.

3) En aquellos casos en que la vida útil de un bien se vea afectada a raíz de la introducción del euro, al tratarse de un parámetro estimado, deberá procederse a aplicar la norma de valoración vigésima primera del Plan General de Contabilidad, ajustando las cuotas de amortización del ejercicio y de las futuras, o, en su caso, dando de baja el citado bien.

4) Los importes de las inversiones y gastos derivados de la introducción del euro se tratarán de acuerdo con su naturaleza. No obstante, si dichos gastos o pérdidas fueran significativos desde un punto de vista cuantitativo, deberán tratarse como gastos extraordinarios en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Artículo 8. Ejercicios que no coinciden con el año natural.

1) Las entidades cuyo ejercicio económico no coincida con el año natural deberán reflejar los efectos derivados de la introducción del euro, en particular las diferencias de cambio procedentes de monedas de Estados participantes, así como cualquier otra circunstancia, en las cuentas anuales correspondientes al ejercicio que incluya el 31 de diciembre de 1998.

2) Si las cuentas anuales correspondientes a ejercicios que concluyan con anterioridad a 31 de diciembre de 1998 se formulan con posterioridad a dicha fecha, deberá incluirse en la memoria de las cuentas anuales, en el apartado correspondiente a "Acontecimientos posteriores al cierre", información relativa al tipo de conversión así como las consecuencias que pueda tener el mismo sobre la valoración de los distintos elementos patrimoniales y, en particular, sobre las posibles diferencias de cambio.

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Artículo 9. Normas sobre redondeo

1) Las diferencias que se generen por el redondeo en la conversión regulado en el artículo 11 de la Ley 46/1998, de 17 de diciembre, sobre Introducción del Euro, se recogerán, en su caso, en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se originen, formando parte de los ingresos o gastos financieros.

2) Si de acuerdo con lo previsto en el artículo 28 de la Ley 46/1998, de 17 de diciembre, sobre Introducción del Euro, se realiza una reducción de capital, el importe de aquella se imputará a una cuenta de reservas indisponibles, creándose a estos efectos una partida específica dentro del epígrafe A.IV del pasivo del modelo de balance contenido en la cuarta parte del Plan General de Contabilidad, cuya denominación será "Diferencias por ajustes del capital a euros".

3) Durante el período transitorio, si de acuerdo con lo indicado en los artículos 2 y 3 anteriores, las cuentas anuales se expresan en euros mientras que los libros de contabilidad siguen recogiendo las operaciones expresando sus valores en pesetas, se podrán convertir de forma global las partidas de las cuentas anuales, sin perjuicio, en su caso, de las normas sobre redenominación contenidas en la Ley sobre Introducción del Euro citada.

Artículo 10. Información a incluir en la memoria

1) En la memoria de las cuentas anuales correspondientes al ejercicio en el que, de acuerdo con lo indicado en los artículos anteriores, se recojan los efectos producidos por la introducción del euro, se incluirá la siguiente información en los apartados correspondientes:

a) Se indicarán los planes elaborados para la introducción del euro, estimando sus importes y los plazos para llevarlos a cabo; se indicará, en particular, los compromisos futuros a realizar por la entidad, relativos a inversiones a efectuar como consecuencia de la introducción del euro.

b) La cuantificación de las diferencias de cambio derivadas de la introducción del euro, las operaciones más significativas de las que procedan así como los ajustes a que se refiere el apartado 3 del artículo 4 anterior. Se incluirán los plazos de vencimiento así como las cantidades de las operaciones más significativas.

c) Si la entidad tuviera operaciones o contratos de tipo de cambio respecto a monedas de Estados participantes, se señalarán las operaciones más significativas y el tratamiento contable seguido. Se incluirán los plazos de vencimiento, así como los importes de las diferencias y las operaciones más significativas distinguiendo las partidas a cobrar y a pagar respectivamente.

d) El importe de los gastos y pérdidas derivados de la introducción del euro, en particular las provisiones que pudieran ocasionarse,

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indicando los criterios empleados para su dotación y su justificación, así como los bienes cuya vida útil se vea afectada señalando los efectos en la amortización de los mismos.

e) Si como consecuencia del redondeo se produjeran diferencias de carácter significativo, se informará sobre su importe y las operaciones que las produzcan. En particular se informará, sobre la cifra de capital y los efectos producidos en su conversión a euros.

2) En la memoria de las cuentas anuales consolidadas se incluirá, además de la información recogida en los puntos anteriores, la siguiente:

a) El importe de las diferencias de conversión correspondientes a las sociedades dependientes en Estados participantes a las que se les aplica el método de tipo de cambio de cierre.

b) Si se aplica el método monetario-no monetario a sociedades extranjeras cuyas cuentas se denominan en una de las monedas de estados participantes, se incluirá información sobre los resultados de la conversión indicando el criterio empleado para su imputación a resultados y, en concreto, sobre las diferencias de valoración respecto al valor histórico que se producen en las sociedades extranjeras expresadas en monedas de Estados participantes.

Artículo 11. Cuentas a emplear para registrar los efectos derivados de la introducción del Euro

Para efectuar el registro contable de las operaciones indicadas en los apartados anteriores, podrán emplearse las siguientes cuentas:

1.- La cuenta 668. "Diferencias negativas de cambio" prevista en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, se desarrolla en las siguientes cuentas de cuatro cifras:

6680. "Diferencias negativas de cambio por la introducción del euro"

6681. "Diferencias negativas de cambio"

El movimiento de la cuenta 6680 es el siguiente:

a) Se cargará:

a.1) Por el importe de las diferencias de cambio negativas procedentes de las operaciones en monedas de los Estados participantes a 31 de diciembre de 1998, con abono a cuentas de los grupos 1,2,4 ó 5.

a.2) Por el importe de las diferencias positivas de cambio llevadas a resultados de ejercicios anteriores de monedas de Estados no

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participantes que formaban parte del mismo grupo homogéneo, con abono a la cuenta 136.

a.3) Por el importe de las diferencias de cambio negativas procedentes de los contratos u operaciones especulativos de tipo de cambio, con abono, en general, a cuentas del grupo 5.

b) Se abonará con cargo a la cuenta 129.

El movimiento de la cuenta 6681 coincide con el previsto en el Plan General de Contabilidad para la cuenta 668.

2.- La cuenta 768. "Diferencias positivas de cambio" prevista en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, se desarrolla en las siguientes cuentas de cuatro cifras:

7680. "Diferencias positivas de cambio por la introducción del euro"

7681. "Diferencias positivas de cambio"


a) Se abonará:

a.1) Por el importe de las diferencias de cambio positivas procedentes de las operaciones en monedas de los Estados participantes a 31 de diciembre de 1998, con cargo a cuentas de los grupos 1,2,4 ó 5

a.2) Por las diferencias de cambio positivas acumuladas de ejercicios anteriores de monedas de Estados participantes con cargo a la cuenta 136.

a.3) Por el importe de las diferencias de cambio positivas procedentes de los contratos u operaciones especulativos de tipo de cambio, con cargo, en general, a cuentas del grupo 5.

b) Se cargará con abono a la cuenta 129.


3.- La cuenta 669 "Otros gastos financieros" prevista en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, se desarrolla en las siguientes cuentas de cuatro cifras:

6690. "Gastos por diferencias derivadas del redondeo euro"

6691. "Otros gastos financieros"

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a) Se cargará por el importe de las diferencias derivadas del redondeo que puedan ponerse de manifiesto por la conversión, con abono a cuentas de los distintos grupos.



4.- La cuenta 769. "Otros ingresos financieros" prevista en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, se desarrolla en las siguientes cuentas de cuatro cifras:

7690. "Ingresos por diferencias derivadas del redondeo euro"

7691. "Otros ingresos financieros"


a) Se abonará por el importe de las diferencias derivadas del redondeo que puedan ponerse de manifiesto por la conversión, con cargo a cuentas de los distintos grupos.

b) Se cargará con abono a la cuenta 129.


5.- La cuenta 678. "Gastos extraordinarios" prevista en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, se desarrolla en las siguientes cuentas de cuatro cifras:

6780. "Gastos producidos por la introducción del euro"

6781. "Otros gastos extraordinarios"


a) Se cargará en general por el importe de los gastos de carácter significativo derivados de la introducción del euro, con abono, en general, a cuentas del grupo 5 ó, en su caso, del subgrupo 14.


6.- Se crea la cuenta 119. "Diferencias por ajuste del capital a euros", que figurará en el pasivo del balance y recogerá las diferencias que surjan como consecuencia de la conversión a euros de la cifra de capital de acuerdo con el contenido de la Ley 46/1998, de 17 de diciembre, sobre Introducción del Euro.

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