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RELACIÓN ENTRE CONTABILIDAD Y FISCALIDAD DE LA AMORTIZACIÓN DESDE FINALES DEL SIGLO XIX HASTA 1940: UN ESTUDIO EMPÍRICO EN HARINERA LA MONSERRAT DE GIRONA.

Mª Jesús Morales Caparrós mjmorales@uma.es Mª Amparo Bentabol Manzanares mabentabol@uma.es Universidad de Málaga Helena Benito Mundet helena.benito@udg.edu Universidad de Girona Palabras Clave: Amortización, Historia, fiscalidad.

Resumen El objetivo del trabajo es estudiar la relación entre contabilidad y fiscalidad desde finales del siglo XIX hasta 1940 para comprobar si la normativa fiscal ha condicionado a la doctrina contable y a la actuación de las empresas en relación al fenómeno de la amortización. Para lo cual se ha llevado a cabo el análisis de textos contables depositados en la Biblioteca Nacional, seleccionando aquellos que hacían referencia a dicho fenómeno, así como se han examinado los libros de contabilidad, balances y cuentas de pérdidas y ganancias, de la empresa Harinera La Monserrat de Girona, durante la época objeto de estudio, y algunos otros trabajos empíricos llevados a cabo en nuestro país. Con respecto a la fiscalidad se ha analizado toda la legislación que, en referencia a la amortización, se promulga en dicho periodo. El análisis llevado a cabo proporciona evidencia de que, en sus inicios, los aspectos legales no suponían condicionante alguno para la empresa ni para la doctrina contable, quedando patente, a medida que se avanza en el análisis, la influencia que la doctrina contable ejerció sobre la normativa fiscal en relación al fenómeno de la amortización.

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RELACIÓN ENTRE CONTABILIDAD Y FISCALIDAD DE LA AMORTIZACIÓN DESDE FINALES DEL SIGLO XIX HASTA 1940: UN ESTUDIO EMPÍRICO EN HARINERA LA MONSERRAT DE GIRONA. INDICE 1. INTRODUCCIÓN 2. CONTEXTO HISTÓRICO 3. TRATAMIENTO FISCAL DE LA AMORTIZACIÓN 4. TRATAMIENTO CONTABLE DE LA AMORTIZACIÓN 5. ESTUDIO EMPÍRICO EN LA EMPRESA HARINERA LA MONSERRAT DE

GIRONA 6. CONCLUSIONES

1. INTRODUCCIÓN

La evolución histórica y diferente alcance que ha tenido en nuestro país el concepto de amortización contable, se analiza en este trabajo a través del estudio de textos contables y toda la legislación que, en referencia al fenómeno de la amortización, se publicó en España desde finales del siglo XIX hasta 1940.

El trabajo se basa fundamentalmente en fuentes primarias depositadas en la Biblioteca Nacional, aunque también se utilizan fuentes secundarias tanto para contextualizar el trabajo como para repasar la literatura anterior.

Se han analizado alrededor de un centenar de textos depositados en la Biblioteca Nacional. Así mismo, también se ha llevado a cabo un estudio de toda la legislación que, en referencia a la amortización, se promulga en dicho periodo, desde la denominada Ley Villaverde de 1900 hasta la Ley de Reforma Tributaria de 1940, conocida también como Ley Larraz, en honor del entonces Ministro de Hacienda José Larraz y que supuso una verdadera reestructuración de la Hacienda Pública española.

Se han examinado las escrituras, libros Diarios y los de Inventarios y balances, de la empresa Harinera La Monserrat, desde febrero de 1898, fecha de su constitución, hasta 1940. En los primeros años no se contabilizaba la amortización, no siendo hasta el 31 de enero de 1902 cuando, por acuerdo entre los socios, se comienza a amortizar la maquinaria.

Finalmente, también se han analizado algunos trabajos empíricos llevados a cabo en nuestro país, Donoso, Giner y Ruiz (2006), Carrasco, Hernández y Mattessich (2004), Nuñez y Buendía (2008), Lepore(2005), Carmona (2006).

En todo momento, la reflexión teórica ha precedido la búsqueda y recopilación de los hechos, así mismo se han priorizado las aportaciones que, a la larga y con la perspectiva de los años, se han mostrado más significativas y se han formulado interpretaciones apriorísticas basadas en el conocimiento del fenómeno en sí que, posteriormente, se han tratado de verificar con las fuentes documentales y los hechos históricos analizados.

En el análisis de ambas perspectivas, contable y fiscal, se ha tenido en cuenta también el contexto histórico, político y económico, en el que se desarrolla el marco normativo en relación con el fenómeno de la amortización.

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En el epígrafe dedicado al tratamiento contable de la amortización, el hilo conductor que se ha seguido para ordenar las distintas aportaciones doctrinales durante el periodo considerado, ha sido el análisis de la primera obra de cada uno de los autores en la que se hiciera mención, reseña o alusión al fenómeno de la amortización, estructurando las aportaciones de dichos autores en atención a los siguientes conceptos relacionados con dicho fenómeno:

- Interpretación conceptual de la amortización - Elementos susceptibles de amortización - Procedimientos de registro de la amortización: métodos directo e indirecto - Coeficientes aplicables - Sistemas de amortización

En lo referente al tema objeto de estudio, durante el periodo considerado, podrían distinguirse dos etapas. En la primera de ellas -finales del siglo XIX y primera década del siglo XX-, se observa que no existe relación alguna entre las perspectivas contable y fiscal, y es a medida que se avanza en el análisis -a partir de la segunda década del siglo XX hasta 1940-, cuando la influencia de la doctrina contable sobre la normativa fiscal va en aumento, evolucionando desde el primitivo establecimiento del 5% como coeficiente máximo de amortización (Real Decreto de 1906) hasta la admisión de la depreciación real siempre que ésta fuese efectiva y se registrase contablemente, independientemente de cuál fuera su importe (Ley de 1920). Hacendalistas de reconocido prestigio como Albiñana García-Quintana (1949), inciden en este punto, al afirmar que, en relación a la tributación sobre los beneficios “la Contabilidad es la base sobre la que descansa el impuesto por ser la única que en forma sistemática y ordenada puede dar a conocer la situación del patrimonio y los resultados de una gestión”.

Sin embargo, en la práctica, las empresas no amortizaban o contabilizaban la depreciación siguiendo criterios que pugnaban con la verdadera esencia del concepto. La conducta empresarial, de la época, estaba enfocada preferentemente hacia la consideración de unas cuotas de amortización mínimas que maximizaran en lo posible los beneficios, sin miramiento alguno, como es lógico al aspecto fiscal que en dicha época no afectaba al fenómeno ni, por tanto, condicionaba la actuación del gestor de la empresa.

Como afirmaba Buxó-Dulce (193?) “era común uso en las empresas amortizar los valores del negocio en función de los resultados del ejercicio y son muchas las escrituras de las Sociedades que así lo preceptúan”. De hecho, aunque se encuentran referencias a la obligatoriedad de la amortización en las escrituras de algunas empresas de la época, como la empresa Carbonell (Castejón, R., 1977), sin embargo, ni por aplicación del procedimiento directo ni del indirecto, admitidos ambos desde 1922 (Real Decreto de 22 de septiembre), aparece referencia alguna a la amortización en los libros de dichas sociedades.

La depreciación de los elementos del activo, cuando se contabilizaba, se hacía en los libros auxiliares de la fábrica, minorando el importe de las cuentas de los elementos del inmovilizado específicamente empleados en la producción y, por tanto, aumentando el coste de los productos. Los costes de amortización, considerados como costes indirectos, tenían además un escaso peso sobre el coste de producción, lo que hacía pensar “que no había un excesivo interés por parte de la empresa por la asignación fiable de dichos costes” (Donoso, Giner y Ruiz, 2006). En las empresas que llevaban una contabilidad de costes más desarrollada, el registro de éstos se realizaba en libros auxiliares independientes de los libros

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oficiales y, ambas contabilidades, se entrelazaban a través de cuentas de control, sin embargo, “los resultados obtenidos de los libros de costes no coincidían con los mostrados por los libros financieros” (Boyns, 1993).

Uno de los principales efectos que ha tenido la fiscalidad sobre la contabilidad es precisamente la obligación de reconciliar la información contenida en los sistemas de contabilidad de costes, diseñados fundamentalmente para la fijación de precios, y los mostrados por la contabilidad financiera. Asimismo, a raíz de la promulgación de la Contribución de Utilidades de 1900, se suscita un serio debate entre especialistas para perfeccionar los requisitos de la información contable “que queda de manifiesto en la prolija casuística levantada por las obligaciones fiscales que la misma establece” (Núñez y Buendía, 2008).

Sin embargo, en relación al fenómeno de la amortización, tardó en tener sus efectos, pues, tanto la doctrina contable como la actuación empresarial, obviaron la perspectiva fiscal durante la época objeto de estudio.

2. CONTEXTO HISTÓRICO

La llegada a España de la dinastía borbónica que inicia el período de la Restauración (1876-1922) contribuyó al afrancesamiento, tanto de la Contabilidad como del Derecho tributario (Fernández P., 1991), influencia que se ha mantenido a lo largo de los años, fundamentalmente, en lo que a la planificación contable se refiere.

Este período, el de mayor estabilidad económica de la historia contemporánea, se caracteriza por la alternancia pacífica y preestablecida de conservadores y liberales en la presidencia del gobierno.

Durante el reinado de Alfonso XIII, y en el primer Gabinete de Silvela (conservador), sobresale entre sus ministros Raimundo Fernández Villaverde, como titular de Hacienda, bajo cuyo ministerio se promulga la Ley sobre utilidades de la riqueza mobiliaria de 1900. Lo más destacable del reformismo silvelista (Velasco, 1976) fue la regeneración financiera, llevada a cabo por Fernández Villaverde que acomete una reforma fiscal de alcance general quizá no demasiado innovadora, “pero sí un instrumento de disciplina pública que contribuyó decisivamente a la rápida superación de la profunda crisis en que se sumía la economía española tras la derrota de 1898" (Comín, Hernández y Llopis, 2010). La estabilización económica que consiguió, según Solé (1999), fue base de un sólido proceso de crecimiento económico (1901-1908), que terminó al reaparecer el déficit presupuestario (1909).

Durante el periodo que transcurre entre la promulgación de la Ley de 1900 de Villaverde y la siguiente norma relativa a la amortización (Real Decreto de 1906), la inestabilidad de gabinetes, pues se suceden quince personas en la dirección del Ministerio de Hacienda, impidió que pudiesen cuajar los programas de gobierno.

El inicio de la segunda década del siglo XX, está marcado, en el terreno político, por la ruptura de la débil entente existente entre liberales y conservadores, obligando al rey a forzar la dimisión de Maura. A partir de entonces, la política española entra en una pendiente de inestabilidad y crisis que desembocará en la dictadura de 1923.

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En 1920 es nuevamente nombrado ministro de Gracia y Justicia, Gabino Bugallal Araujo, que se distinguió por su especial competencia en materias económicas y hacendísticas. Bugallal, conservador y especialmente relacionado con el grupo de Fernández Villaverde, realiza importantes proyectos entre los cuales destaca la Ley de 29 de abril de 1920 y, en aplicación de la misma, dos años más tarde, bajo el ministerio de Francisco Bergamín García, se promulga el Real Decreto de 22 de Septiembre de 1922, ambos de especial importancia en relación con la amortización.

La década de los treinta representa el último intento por sustituir el Estado absoluto y tradicional como forma de gobierno por el sistema político propio de la democracia burguesa y liberal reclamado por las estructuras socioeconómicas de un país moderno1 y se corresponde con un periodo convulsivo de la historia española que, iniciado con la II República, llega hasta la Dictadura de Franco, pasando por los años de la Guerra Civil. Durante dicha etapa, los dos únicos textos promulgados relativos a la amortización, las Resoluciones de 1933 y 1934, no introducen cambios normativos, sino que cabe destacarlas únicamente dentro del terreno interpretativo.

Sin embargo, el auténtico artífice de los proyectos de reforma que se llevaron a cabo durante toda esta etapa (1906-1936), fue Flores de Lemus, que marcó las directrices a los numerosos Ministros de Hacienda de distinto signo político a los que asesoraba. El conjunto de proyectos, dictámenes, memorias y consejos, que constituyen la obra en la sombra de Flores de Lemus, es denominada por Fuentes Quintana “la reforma tributaria silenciosa” (Comín et al, 2010).

3. TRATAMIENTO FISCAL DE LA AMORTIZACIÓN

La Ley de 27 de marzo de 1.900 sobre las utilidades de la Riqueza Mobiliaria, conocida comúnmente como “Ley Villaverde”, es la primera en sentar las bases para la consideración fiscal de la amortización. Aunque en dicha Ley no se hace referencia concreta a la misma, sí se tipificaban las tarifas sobre la riqueza mobiliaria, así como se sometían a gravamen las utilidades líquidas de las sociedades por acciones, estableciéndose en su artículo 3 un tipo del 12% para dichas sociedades.

No será realmente hasta 1906 cuando, mediante un Real Decreto dictado en aplicación de la Ley de utilidades, podemos encontrar una referencia específica a las amortizaciones, concretamente en su artículo 50. Introduce dos innovaciones de singular relevancia, se recoge por primera vez el principio de los coeficientes, antecedente singular de los que rigen en la actualidad, cuando se establece el porcentaje máximo de amortización del 5%, inferior significativamente a los actualmente utilizados.

Al mismo tiempo, se establece el coste histórico como límite de la amortización, puesto que había de aplicarse sobre el capital que dicho material representaba, entendiendo por ello el coste de adquisición del elemento.

A partir de ese momento, la depreciación de los bienes materiales e inmateriales que constituyen el patrimonio de la empresa, queda reflejada en la normativa legal a través de la tributación de los beneficios y, de esta forma, al constituirse la amortización partida deducible

1Un estudio más detallado puede consultarse en Rama, C. (1960)

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de los ingresos gravables, se incentivaba, en cierto modo, su cálculo por parte de la empresa, que vería disminuida, en parte, su carga fiscal.

En la etapa que precede a la dictadura de Primo de Rivera se promulga la Ley de 29 de abril de 1920 que establecía en su artículo 3 dos hitos de considerable importancia respecto de la amortización. En primer lugar, se consagran los principios de efectividad y contabilización, que a partir de dicha fecha se repiten en leyes posteriores, por lo que pueden calificarse como condiciones “sine quanum” para la admisión como gasto deducible de la amortización. Con la efectividad se quería indicar que la amortización debía ser la valoración de la pérdida de valor real sufrida por el inmovilizado durante el ejercicio económico. El segundo requisito exigido era el de la contabilización de la depreciación, que estaba limitado en esta Ley al procedimiento directo.

Una segunda innovación de no menos importancia fue la eliminación del límite máximo del 5% que propugnaba el Real Decreto de 1906, dejando cierta libertad para amortizar siempre que se cumplieran los referidos principios.

Dos años más tarde, el Real Decreto de 22 de septiembre, aprueba la transformación de las disposiciones legales vigentes relativas a la contribución sobre utilidades de la riqueza mobiliaria, refiriéndose en su artículo 4 a las amortizaciones y, admitiendo la contabilización de las mismas, además de por el procedimiento directo, por el indirecto. Durante la década de los treinta no se introduce modificación alguna acerca del contenido legal de la amortización y los dos únicos textos promulgados relacionados, las Resoluciones de 1933 y 1934, no introducen cambios normativos, sino que destacan únicamente dentro del terreno interpretativo. La Resolución de 1933, establece la diferencia entre amortización y reparación: “por reparación se entiende el arreglo de los pequeños desperfectos ocasionados por el uso constante del material”, y “la amortización supone la recuperación del valor total del elemento amortizado para poder renovarlo o sustituirlo en su día por otro”. Para que las cantidades destinadas a reparación tuvieran efectividad como gasto, la norma legal imponía la condición de que no implicasen una ampliación de los elementos productores.

Al igual que la anterior, la Resolución de 1934 tampoco añade nuevas argumentaciones normativas, limitándose a establecer una diferencia conceptual de la amortización respecto del término conservación. Son “conceptos diferentes y compatibles por cuanto responden a finalidades distintas en el orden económico”: la conservación está destinada “a mantener dichos elementos en perfecto estado de funcionamiento o utilización”, la amortización tiende a reponerlos el día en que, bien por su continuado uso se hubiesen deteriorado en absoluto, bien porque otros procedimientos industriales más modernos hicieran antieconómico su empleo”. Además de diferenciar ambos términos, esta resolución hace referencia, por primera, vez el fenómeno de la obsolescencia. Sin embargo, el tratamiento fiscal del fenómeno no será recogido de forma explícita por nuestra legislación hasta 1960, a través del mecanismo de las amortizaciones aceleradas.

4. TRATAMIENTO CONTABLE DE LA AMORTIZACIÓN

El análisis de los textos sobre Contabilidad de finales del siglo XIX y principios del XX, proporcionan evidencia de que, en sus inicios, los aspectos legales no suponían condicionante alguno para la empresa, pues, la conducta empresarial de la época, estaba enfocada preferentemente hacia la consideración de unas cuotas de amortización mínimas

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que maximizaran en lo posible los beneficios, sin miramiento alguno, como es lógico al aspecto fiscal que no afectaba al fenómeno ni, por tanto, condicionaba la actuación del gestor de la empresa.

Por su parte, el análisis de la doctrina contable que, a partir de la primera década del siglo XX se recoge en los textos de docentes de las antiguas Escuelas de Comercio2, evidencia que la mayoría de los autores, trasladaban a sus alumnos los fundamentos teóricos y prácticos del fenómeno amortizativo, obviando las consideraciones de tipo fiscal –a excepción de De la Helguera (1916) y Buxó-Dulce de Abaigar, (193?)- y siempre desde una perspectiva económica, lo que es corroborado por el hecho de que algunos autores proponen incluso la voluntariedad de la amortización, condicionada a la existencia de beneficios.

4.1. Interpretación conceptual de la amortización

En los textos contables anteriores a 1885, no encontramos referencia alguna al fenómeno de la amortización (Brost, 1825; Castaño 1876: Oliver, 1883) no siendo hasta finales del siglo XIX (Torrents, 1885; Fernández F., 1890) y principios del XX (Salvador, 1910; Asúnsolo, 1901) que datan las primeras referencias al concepto.

A lo largo de este periodo, aparece una triple consideración del concepto de amortización:

- En referencia a las empresas comerciales, la amortización se incluye como gasto dentro de la cuenta Gastos de comercio, componente negativo de la de Pérdidas y Ganancias.

- En referencia a las empresas industriales, en la Contabilidad de la Fábrica, la amortización se consideraba el reflejo de la pérdida de valor que sufren determinados elementos del inmovilizado por el uso y como tal, debía ser reconocido y calculado como elemento formativo del coste del producto.

- Como garantía del mantenimiento del capital y criterio de valoración de los elementos del activo fijo, justificado por la necesidad de expresar valores reales y de conocer la verdadera situación de la empresa.

Si bien existen autores que definen de forma clara el concepto de amortización, otros utilizan el término con bastante ambigüedad.

Martínez P. (1920), mezcla los deterioros de valor con la amortización acumulada al incluir dentro de las Reservas por amortización, toda una serie de pérdidas de valor reversibles.

En Martínez S. (1921), se aprecia confusión entre la amortización y los gastos de conservación, mientras que Fernández C. (1931) define la amortización con diferentes acepciones, como reducciones de capital, cancelación de deudas, depreciación de las inmovilizaciones del activo por razón del uso y del tiempo, o bien, extinción de pérdidas, gastos, y otras partidas similares, que constituyen el activo ficticio.

2 En cuanto al origen de las Escuelas de comercio y de las enseñanzas de la Contabilidad en España puede consultarse a Fernández P. (y 1991y 1992), García Ruiz, J.L. (1997) y Donoso y Arquero (2005)

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Finalmente, Crespo (1918) y Ramos (1930) tampoco utilizan un concepto de amortización unívoco, denominando indistintamente amortización tanto a la económica como a la financiera.

Por otra parte, merece la pena destacar también el escepticismo por parte de algunos autores acerca de la necesidad de contabilizar la depreciación, como De la Helguera (1916) que la condiciona a la obtención de beneficios suficientes o a los dictados del Consejo de Administración, o Lázaro (1935), que no es partidario de practicar la amortización porque se incrementarían las pérdidas.

Aparecen referencias al concepto de valor residual en Crespo (1918), Gardó (1925) y Hurtado (1925), por el contrario, para Cortés (1932) no debe existir dicho concepto, ya que “todas las cuentas deben quedar extinguidas en el momento en que los valores que representan dejan de existir”.

Finalmente, tal y como se recoge en el Cuadro I, también aparece alguna mención al concepto de obsolescencia, las primeras en Sacristán (1918) y Crespo (1918), aunque con bastante posterioridad a las referencias encontradas en otros países. En Francia, ya en 1872, se tenía conciencia en algunas empresas de las importantes inversiones en maquinaria necesarias para mantener la competitividad, comenzando a distinguirse entre amortizaciones ordinarias y extraordinarias (Nikitin, M., 1990).

Interpretación conceptual de la amortización Referencias %

Sin referencia al fenómeno de la amortización

Brost,(1825), Castaño (1876), Oliver (1883), González L. (1887), Bonel (1892), Lasala

(1899), Bruñó (1899), Ruiz B. (1900), Murúa (1901), Prats (1903), Claver (1903), Goy (1904), Jordá (1904), González G. (1905), Hurtado (1905), Cencillo (1906), Pérez A.

(1906), Puyol (1908), Riera (1909), Aguado (1909), Cadilhac (1907), Ferrer (1910),

Fernández F.(1911),Bofill (191?), Arráiz (1913),Crespo (1915), Bret (1916),

Ballesteros (1924), Fabregas (1927), Díez (1930), Alvarado, (1930),Cañizares (1933),

Barberán(1936)

47.83

Como gasto dentro de la cuenta Gastos de comercio, componente negativo de la cuenta de Pérdidas y Ganancias (Empresas comerciales)

Torrents (1885), Fernández F. (1890), Salvador (1910), Bruño (1908) 5.80

Como elemento formativo del coste del producto (Empresas industriales)

Asúnsolo (1901), Torrents (1885), Rogina (1902), Soriano (1914), Sacristán

(1918) Gardó (1925), Muñoz (1930), Bruño (1931)

11.59 Consideración de la amortización económica

Como garantía del mantenimiento del capital y criterio de valoración de los elementos del activo

Corona (1915), Ruíz (1917), Martinez (1920), Campo (1929), Camps (1926), Roca (1934),

Pérez P.(1934), Girona (1934) 11.59

Ambigüedad en la utilización del término amortización

Román (1894), Crespo (1918)Martínez P. (1920), Ramos (1930), Fernández C. (1931),

Cortés (1932) Lázaro (1935)

10.14

Voluntariedad de la amortización De la Helguera (1916), Lázaro (1935) 2.90

Referencia al concepto de valor residual Crespo (1918), Gardó (1925), Hurtado (1929) Cortés (1932) 5.80

Referencia al concepto de obsolescencia Sacristán (1918), Crespo (1918)

Fernández C. (1931), Girona (1934) Lázaro (1935)

7.25

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Cuadro I. Interpretación conceptual de la amortización. Elaboración propia

4.2. Elementos susceptibles de amortización

Al inicio del periodo considerado, la amortización de elementos del activo fijo se consideraba con restricciones, es decir, sólo se propone la amortización de aquellos elementos involucrados directamente en la obtención del producto y que se deterioran por el uso, siendo muy diversas las opiniones en torno a la amortización de los distintos elementos del inmovilizado.

En relación a los bienes muebles, la primera referencia aparece en Torrents (1885) para el mobiliario, la maquinaria y las herramientas, siendo la amortización de la maquinaria el punto de mayor coincidencia entre la mayoría de os autores, constituyendo incluso, para algunos, el único elemento amortizable, (Oriol, 1894; Asúnsolo, 1901, Gardó, 1925, Aragón, 1929; Cortés, 1932).

Otros autores consideran que se debe amortizar también el mobiliario, las herramientas, las instalaciones, o incluso muebles para el decorado, cuadra, vehículos, atelajes, instalaciones (Fernandez F., 1890). De la Helguera (1918), incluye también las calderas y líneas de montaje y los contadores eléctricos. Campo (1929, 1934), añade la amortización de los carruajes, y como curiosidad, la de los envases.

Para el caso concreto de las explotaciones agrícolas resulta digno de mención la amortización de tierras, instrumentos de trabajo, animales de trabajo y riegos (Castro, 1908) y los caballos al servicio de la finca (Corona, 1915). Girona (1034) añade, la amortización de los animales de producción constante “Vaquería”, no así los “Cerdos”, considerados como un producto en sí mismo.

También se encuentran autores que, sin embargo, no son partidarios de amortizar la maquinaria, como Bruño (1908), Salvador (1910) y Hurtado (1929).

A pesar de la disparidad de opiniones respecto a los bienes muebles, durante esta etapa, la controversia se centra en la amortización de los inmuebles, que “es el punto de verdadera discusión entre nuestros tratadistas” (Campo, 1929).

La primera indicación para la amortización de edificios se encuentra en Castro (1908), aunque a principios de siglo existen ciertas reservas para su amortización, al plantear amortizaciones nulas o muy pequeñas. (Bou, 1911).

Es a partir de la obra de autores como Corona (1915), Torrents (1916), De la Helguera, (1918) y Sacristán (1918), cuando se generaliza la tendencia a amortizar los inmuebles, aunque algunos como Hurtado (1929), no lo consideran como “regla fija”, sino condicionada a circunstancias tales como la clase de finca que sea, el lugar en que se encuentre situada, etc., o Girona (1934), que lo condiciona al aumento o no en el precio del solar.

Sin embargo, Campo (1929) se decanta claramente a favor de la amortización de los inmuebles, argumentando la vida limitada de los mismos y en contra de los que opinan que el deterioro o desgaste se compensa con la revaluación del terreno.

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También existe cierta controversia en torno a la amortización o no de los terrenos. Mientras que Crespo (1918), excluye explícitamente la amortización de los mismos, para los que aconseja crear un fondo de reserva, pues “no sufren desgaste por su uso”, para Camps (1926), son las fincas rústicas las que no sufren depreciación y, por lo tanto, no deben amortizarse.

Por último, también constituye objeto de amplio debate la amortización de intangibles, que en nuestra legislación no se admite como gasto deducible hasta 1980.

Ruíz (1917), Ramos (1930) y Bruño (1931), aluden a la posibilidad de considerar la pérdida de valor de las patentes, aunque, no todos proponen el mecanismo de la amortización, en concreto Martínez P. (1920) propone la creación de un Fondo de Reserva o Fondo de previsión.

Crespo (1918), por su parte, añade las concesiones y, el fondo de comercio, en el caso de las sociedades anónimas.

Los derechos de traspaso son considerados como elementos amortizables por Camps (1926) y Campo (1929), que proponen, para el cálculo de la cuota de amortización, que se divida su valor entre el número de años que se supone se ocupará el local (Cuadro 2).

Cuadro 2: Elementos amortizables. Elaboración propia

4.3.-Procedimiento de contabilización de la amortización: método directo e indirecto

Aunque no es hasta el Real Decreto de 1922 cuando el procedimiento indirecto es admitido fiscalmente por la legislación, se encuentran referencias previas al mismo en las obras de

Elementos amortizables Referencias %

Amortización de bienes muebles

Torrents (1885,1916), Fernández F. (1890)Oriol (1894), Asúnsolo (1901) Rogina (1904), Castro (1908), Salvador

(1910), Bruño (1908, 1931)Bou (1911), Ruiz (1916),Sacristán (1918,1932),De la Helguera

(1918),Crespo (1918),Martínez P. (1920), Martínez S. (1921),Camps (1926), Gardó (1925), Campo

(1929),Hurtado (1929), De Aragón (1929), Muñoz (1930),Ramos (1930), Fernández C. (1931), Cortés

(1932),Girona (1934) , Girau (1936)

42.03

Amortización

Castro (1908), Bou (1911), Corona (1915),Torrents (1916), Ruiz (1917), De la Helguera (1918),Crespo (1918), Sacristán (1918, 1932),Martínez P. (1920),

Camps (1926), Campo (1929),Hurtado (1929), Muñoz (1930), Bruño (1931),Girona (1934), Pérez P. (1934)

24.64

TANGIBLES

Inmuebles

No amortización Torrents (1885), Fernández F. (1890),Asúnsolo (1901), Bruño (1908) 5.80

INTANGIBLES Ruiz (1917), Crespo (1918), Martínez P.(1920),Camps

(1926), Campo (1929),Ramos (1930),Bruño (1931), Fernández C.(1931)

11.59

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Castro (1908), Corona (1915) y Martínez P. (1920), lo que corrobora, una vez más que la Contabilidad marca la pauta a la legislación fiscal.

Castro (1908) propone el método directo como más idóneo para determinados elementos y tipos de industrias, en concreto para edificios y herramientas -Industria de la Cal y Cementos-, para edificios, tierras, instrumentos de trabajo, animales de trabajo y riegos -Industria Agrícola- y para los Inmuebles en general –tanto terrenos como edificios-.

A partir de 1930, se generaliza la consideración de ambos métodos como alternativos para la contabilización de las amortizaciones (Cuadro 3).

Por lo que se refiere al método indirecto, se argumentan distintas razones para presentarlo como alternativa al directo, por su bondad informativa (Martínez P., 1920; Gardó, 1925; Camps, 1926; Campo, 1929; Muñoz, 1930; Fernandez C., 1931; Cortés, 1932; Lázaro, 1935); como instrumento para garantizar el mantenimiento de capital (Corona, 1915) o como, argumenta Castro (1908), para no dejar a cero el saldo de la cuenta.

Cuadro 3: Procedimientos de amortización. Elaboración propia

4.4. Coeficientes aplicables

En la legislación no se hace referencia alguna a los coeficientes de amortización hasta el Real Decreto de 1906, sin embargo, la doctrina contable, ya desde 1885 (Torrents) se refiere a éstos de forma concreta, existiendo distintas consideraciones en cuanto a su establecimiento.

Algunos autores, no concretan coeficientes o los consideran mínimos para que se maximicen en lo posible los beneficios (Fernández F., 1890; Castro,1908), otros aconsejan mayores o menores coeficientes o periodos en función del elemento de que se trate (Oriol, 1894), e incluso algunos, como Soriano (1914) y Sacristán (1918), presentan referencias muy generales, "un tanto por 100 anual por desgaste y uso”.

Autores como Hurtado (1929) y Girona (1934) van más allá, proponiendo coeficientes que varíen en función de distintas circunstancias, como la clase de finca, el lugar en que se encuentre situada, el tipo de construcción, la calidad de la obra, el uso a que se la destine, el esmero puesto en su conservación, etc.".

Procedimientos directo e indirecto de amortización Referencias %

El método directo de amortización como único procedimiento de contabilización de las amortizaciones

Torrents (1885) y (1916), Asúnsolo (1901), Salvador (1910),Rogina (1902), Soriano (1914), De la Helguera (1918),

Bret (1916), Sacristán (1918) y (1932), Martínez S.(1921), Camps (1926), Gardó (1927), Aragón (1929), Hurtado (1929), Bruño

(1931)

23.19

El método indirecto como procedimiento alternativo de contabilización de las amortizaciones

Castro (1908), Corona (1915), Martínez P. (1920), Gardó (1925) Camps (1926), Campo (1929), Muñoz (1930), Lázaro (1935),

Ramos (1930), Fernández C. (1931), Cortés (1932) 15.94

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También se fijan coeficientes de forma indirecta al determinar periodos máximos de amortización, que pueden equiparse con unos coeficientes mínimos (Ruiz, 1917, Crespo, 1918 y Muñoz, 1930).

Con independencia de lo anterior, la propuesta más generalizada está entre el 10% y el 20%.

En nuestra legislación no aparece referencia al tema, hasta la Orden ministerial de 1965, que fija coeficientes máximos de amortización y periodos de amortización también máximos, coincidentes con el coeficiente mínimo permitido fiscalmente. Buxó-Dulce de Abaigar, ya en la década de los treinta, se adelanta a esta norma proponiendo la confección de tablas de desgaste “como medio más eficaz para salvar las diferencias entre los contribuyentes y la Administración”.

Finalmente, respecto de la responsabilidad en la fijación de los mismos también aparecen divergencias. Ruíz (1917) atribuye la fijación de dichos coeficientes a los técnicos: “la determinación de las cuotas anuales, en este caso, no puede decirse problema aritmético sino técnico, porque sólo los técnicos basándose en sus conocimientos y experiencia, pueden suponer cual será la vida útil, y, por tanto la correspondiente pérdida de valor anual, de una máquina o herramienta en trabajo o de un mueble en uso”.

Sin embargo, para otros, el establecimiento de coeficientes es tarea del Consejo de Administración, o bien debe llevarse a cabo según cuadros, (De la Helguera, 1918), o también, deben estar fijados por el contable o por los propios estatutos de la empresa (Sacristán, 1918 y Roca, 1934) (Cuadro 4)

Cuadro 4: Coeficientes de amortización. Elaboración propia

4.5. Sistemas de amortización

El sistema de amortización que se propone en todos los manuales consultados es el sistema de amortización no financiero, tanto en base uso, como en base tiempo, con la excepción de Ruiz (1917) en el que podría situarse el inicio de los sistemas financieros de amortización como alternativa de amortización para el caso de los bienes inmuebles.

La primera aproximación al sistema en base uso, se encuentra en la obra de Torrents (1895), a propósito de la amortización de buques: “téngase en cuenta que es muy distinta la

Coeficientes de amortización Referencias %

Autores que no especifican coeficientes

Fernández, F. (1890), Oriol (1890), Castro (1908), Soriano (1914), Sacristán (1918), Hurtado (1929), Roca (1934), Girona

(1934) 11.59

Autores que proponen coeficientes

Torrents (1885, 1916), Rogina (1904), Bruño (1908), Ruiz (1917), de la Helguera (1918), Muñoz (1930), Camps (1926), Gardó

(1927), Girau (1936) 14.49

Autores que fijan periodos máximos Ruiz (1917), Crespo, (1918), Muñoz (1930) 4.35

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amortización que, por el uso, corresponde a un buque según que viaje o que esté estacionado en un puerto”.

Posteriormente, también se hace mención a las bondades de dicho sistema en la obra de Gardó (1925) que realiza un exhaustivo estudio de los diversos sistemas de amortización en base uso como mejor reflejo del coste real del equipo. Para Camps (1926) hay diferentes criterios para la amortización, pero todos ellos basados en la intensidad de los servicios prestados.

La referencias anteriores constituyen excepciones puesto que la mayoría de los autores proponen sistemas en función del tiempo y se decantan por uno u otro sistema dependiendo de los elementos sobre los que se aplique (Rogina, 1902; De la Helguera, 1918; Crespo, 1918; Camps, 1926; Ramos ,1930; Fernández C., 1931; Cortés, 1932)

En concreto, Crespo (1918) propone un sistema de amortización creciente para las patentes, un sistema constante para “inmovilizaciones incorpóreas” y un sistema decreciente para las inmovilizaciones corpóreas.

No cabe la menor duda que Gardó (1925) es el autor que recoge con mayor exhaustividad las distintas alternativas posibles de sistemas de amortización en base tiempo: el sistema de porcentaje decreciente, creciente y la amortización por descuento. El primero de ellos lo justifica para las maquinas más modernas que obtienen mayor resultado con menor esfuerzo, por lo que su aplicación a costes debe ser cada vez menor para competir en precios con las innovaciones aportadas por la evolución industrial. La amortización por porcentaje creciente, tiene su razón de ser, para empresas que tengan que introducir sus productos en el mercado y en consecuencia el rendimiento adecuado deberá obtenerse a compás del tiempo de funcionamiento. Finalmente, la amortización por descuento sería un sistema de tanto fijo sobre valor inicial variable.

Por último, Campo (1929) propone las amortizaciones extraordinarias, destinando “una cantidad anual para amortizaciones más o menos grandes, según resultados” (Cuadro 5)

Cuadro 5: Sistemas de amortización. Elaboración propia

Sistemas de Amortización Referencias %

FINANCIEROS Ruiz (1917) 1.45 EN FUNCIÓN DEL USO Torrents (1885 y 1916)

Bruño (1908), Gardó (1925) 5.80

CONSTANTES

Crespo (1918), Gardó (1925) ,Camps (1926)

Campos (1929),, Ramos (1930), Fernández C. (1930) ,Cortés

(1932),Pérez P. (1934), Girona (1934)

13.04 ORDINARIA NO

FINANCIEROS EN FUNCIÓN DEL TIEMPO

VARIABLES

Rogina (1902), Ruiz (1917), De la Helguera (1918) ,Crespo (1918), Gardó (1925), Camps (1926), Campos (1929), Ramos (1930) , Fernández C.

(1930), Cortés (1932), Pérez P. (1934)

15.94

EXTRAORDINARIA

Campo (1929)

1.45

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5. ESTUDIO EMPÍRICO EN LA EMPRESA HARINERA LA MONSERRAT DE GIRONA

El día 1 de febrero 1898 se constituye en Barcelona la sociedad de José Ensesa y Cía., Sociedad en Comandita, con un capital de 375.000 Ptas. aportado a partes iguales por el socio colectivo y gerente de la sociedad, Josep Ensesa Pujadas, y los socios comanditarios Josep Canal Freixa y Joaquim Cuatrecasas Diumaró. El objeto social de dicha sociedad “vendrá constituido por cuantos actos se requieran y sea menester realizar para moler, mediante la retribución que la gerencia estime conveniente, los granos de personas extrañas a la compañía cuya molienda se le encargase; y para, lo mismo de cuenta propia que en comisión, la compra de toda clase de granos y cereales, harinas, salvados, algarrobas y demás artículos relacionados con esta rama del comercio, y también por cuantos actos sea necesario practicar para proceder a la reventa de dichos artículos, o de los cereales y granos después de convertidos en harinas si así place a la sociedad, pues lo mismo podrá venderlos mediante tal transformación que sin ella”.

Para llevar a cabo esta actividad, en ese mismo año se inicia la construcción de la fábrica en las afueras de la ciudad de Girona, con un edificio principal para albergar el proceso de molienda y dos edificios anexos para almacenar el trigo y la harina. En cuanto a la maquinaria, los socios acuerdan la instalación del sistema austrohúngaro, que permite fabricar harinas de gran calidad y obtener niveles de productividad muy superiores a los métodos tradicionales de molinería, y se instala una caldera de vapor que proporciona la energía suficiente para mover las máquinas. Con los edificios principales construidos y la maquinaria instalada, el 23 de septiembre de 1898 la fábrica se pone en funcionamiento, con una capacidad inicial de molturación de 20.000 Kg. de trigo al día, capacidad que se incrementará progresivamente hasta llegar a los 93.000 Kg. en 1930.

Respecto a la contabilidad, la escritura de constitución establece en su artículo 12º que “cada año en 31 de diciembre y 30 de junio se formalizará un balance de las operaciones y del estado general de los negocios y se pasará un inventario de las existencias y de cuanto constituya el activo y pasivo de la sociedad”. Además, en el artículo 16º, se determina que “una vez practicado el balance anual de 31 de diciembre cada uno de los socios retirará las ganancias que le correspondan, a no ser que unánimemente, mediante acuerdo que se consignará en el libro de Actas, resuelvan dejarlas como aumento del capital social”. En este documento no se hace referencia específica a la amortización de los bienes, que no se empezará a registrar hasta 1901.

Esta sociedad se mantiene hasta finales de 1917, cuando se procede a su disolución y la fábrica pasa a ser propiedad exclusiva de Josep Ensesa Pujadas, que tomará las riendas del negocio de harinas en solitario. Este cambio de titularidad no comporta, en principio, cambios en el sistema contable ni en los libros de cuentas, aunque sí en algunos de los criterios contables aplicados en las amortizaciones, pues a pesar de que la empresa continua funcionando con normalidad, no se registran amortizaciones hasta 1922 y, a partir de ese momento, el criterio que se aplica es el de cuota constante.

La prosperidad de los negocios familiares se ve truncada por el estallido de la Guerra Civil, la revolución y las colectivizaciones de septiembre de 1936, que comportan la incautación drástica de una empresa que Josep Ensesa Pujadas no podrá recuperar hasta que las tropas “nacionales” hayan ocupado Girona, en febrero de 1939.

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Mientras, la fábrica de harinas queda en manos de los obreros, y algunos trabajadores son designados para formar el Comité de Empresa, que se hará cargo de la dirección del negocio, colectivización que se hace efectiva el día 10 de septiembre de 1936. Esta nueva situación se ve reflejada en los libros de cuentas, no sólo por una minoración progresiva de las operaciones que realiza la empresa y por los resultados negativos que se registran en estos años, sino por el hecho de que los bienes que se recogen en el balance inicial de esta etapa reflejan un notable incremento de su valor, y porque a partir de estos momentos los balances se realizan una sola vez al año, a fecha 31 de diciembre.

El día 4 de febrero de 1939 la familia Ensesa regresa a Girona y empieza a recuperar sus negocios. El primer balance de posguerra de La Montserrat tiene fecha de 6 de febrero de 1939, y este nuevo cambio de titularidad también se ve reflejada en él, con una minoración importante del valor de los bienes de inmovilizado. Y se mantendrá el criterio de realizar balance sólo a final de año, a excepción del balance inicial y del de 29 de febrero de 1940.

Al poco de recuperar la empresa, el 18 de febrero de 1940, muere su propietario, Josep Ensesa Pujadas, y la fábrica de harinas La Montserrat pasa a ser propiedad de su hijo Josep Ensesa Gubert, de la cual ya era gerente. Entonces se decide la creación de una sociedad de gestión de la harinera, la Harinera La Montserrat, S.A. constituida ante notario el 19 de mayo de 1942, que arrendará la fábrica y que acabará perdurando hasta su cierre definitivo en 1984.

Por lo que respecta a nuestro tema objeto de estudio, la amortización se empieza a practicar por acuerdo entre los socios a partir del segundo semestre de 1901, por lo que la primera referencia encontrada a la misma en el libro diario de La Monserrat data de 1902. Dado que las cuentas estaban ya cerradas, la amortización de diciembre de 1901 se realizó con cargo a la cuenta de capital, a partir de cuyo momento y en los sucesivos periodos se registra siempre a final del ejercicio con cargo a la cuenta de Pérdidas y Ganancias.

Del análisis de dichos libros se deduce que, a pesar de ser una empresa de carácter industrial, la amortización no constituye elemento formativo del coste del producto, sino que se considera como gasto dentro de la cuenta de Pérdidas y Ganancias, pues, no se incorpora a la cuenta de Fábrica que aparece cargada por los gastos realizados en la sección de producción, salarios de trabajadores, consumo de energía, etc. (Benito, H., 2005).

Desde el segundo semestre de 1901, el único elemento y edificios donde se ubica la fábrica. El resto de elementos afectos a la explotación, por ejemplo, muebles y enseres y conducciones se amortizan puntualmente en algunos periodos, pero a partir de 1923.

El contenido y denominación de la cuenta Material Móvil varía por el desarrollo tecnológico de la época. Durante los primeros quince años recoge el valor de los caballos, carros y carretas, así como otros complementos para su utilización. Después se añaden camiones para el reparto de la harina, no constituyendo éstos últimos objeto de amortización hasta el año 1946.

En el caso de las patentes, se realiza una única amortización en 1923, como se ha señalado anteriormente, en dicha época la amortización de intangibles constituyó objeto de amplio debate.

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En cuanto al procedimiento de amortización, a pesar de que desde el Real Decreto de 1922 el procedimiento indirecto era admitido por la legislación, como alternativo al directo, durante todo el periodo de estudio (1898-1940) en la Harinera La Monserrat el único procedimiento utilizado para todos los elementos del inmovilizado fue el directo.

Por lo que respecta a los coeficientes de amortización aplicables, como se detalla con anterioridad, el Real Decreto de 1906 establece un porcentaje máximo de amortización del 5% anual. Con la Ley de 1920 se elimina el límite máximo del 5% que propugnaba el Real Decreto de 1906, dejando cierta libertad para amortizar siempre que se cumplieran los principios de efectividad y contabilización.

En La Harinera la Monserrat el porcentaje inicialmente aplicado para la maquinaria desde 1902 es el 5% anual, aumentando en 1910 al 10%. En 1906, comienzan también a amortizarse los inmuebles aunque inicialmente al 3% anual, para incrementar dicho porcentaje en 1910 al 6%, alcanzándose el 10% en 1912.

A partir de 1922, después de 4 años sin contabilizar amortización alguna, se reanuda su registro. En estos años en los libros de cuentas se indican coeficientes que fluctúan entre el 4% y el 16%, aunque lo cierto es que la cuota de amortización se mantiene constante a pesar de las nuevas inversiones que se llevan a cabo en este período.

Como era habitual en dicha época, según los manuales consultados, el sistema de amortización utilizado es el no financiero. Al principio del periodo considerado, la amortización se efectúa en cuotas constantes, variando según determinadas circunstancias.

Algunos autores estudiados incluyen como amortización los gastos derivados de la conservación de determinados elementos. Sin embargo, en el caso de la Harinera La Montserrat, estos gastos se computan como menor valor de los bienes o bien como gasto del periodo. Por ejemplo, el mantenimiento y conservación de la caldera a vapor, que se hace de forma regular y periódica, se computa como más gasto en la cuenta Fábrica, mientras que los derivados de los carros y carretas, como menor valor de la cuenta Material Móvil.

Así mismo, las reformas de maquinaria para mejorar el sistema productivo, ampliar la capacidad o prepararla para instalar nuevas máquinas se consideran un mayor valor de la misma.

Finalmente, en algunos ejercicios la amortización de determinados elementos está en función de los resultados, mientras que en otros simplemente se observa que el registro de la amortización hubiera comportado la aparición de pérdidas o el incremento de las ya existentes, como ocurre por ejemplo en el segundo semestre de 1900, primero de 1926 y primero de 1933.

6. CONCLUSIONES

Durante el periodo considerado, en relación a la amortización, podrían distinguirse dos etapas. Una primera -finales del siglo XIX y primera década del siglo XX-, en la que no existe relación alguna entre las perspectivas contable y fiscal y, una posterior, a partir de la

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segunda década del siglo XX hasta 1940, en la que la influencia de la doctrina contable sobre la normativa fiscal va en aumento.

Aunque la ley sobre las utilidades de la Riqueza Mobiliaria de 1900 es la que sienta las bases para la consideración fiscal de la amortización, no será hasta el Real decreto de 1906, cuando se haga referencia específica a la misma.

La influencia de la Contabilidad sobre la fiscalidad evoluciona desde el establecimiento de coeficientes máximos de amortización (5% en el Real Decreto de 1906) hasta la admisión de la depreciación real siempre que ésta fuese efectiva y se registrase contablemente, independientemente de cuál fuera su importe (Ley de 1920).

El análisis de la doctrina contable que se recoge en los textos de docentes de las antiguas Escuelas de Comercio, evidencia que la mayoría de los autores, trasladaban a sus alumnos los fundamentos teóricos y prácticos del fenómeno amortizativo, obviando las consideraciones de tipo fiscal y siempre desde una perspectiva económica.

En referencia a los elementos susceptibles de amortización, en sus inicios sólo se proponía la amortización de los involucrados directamente en la obtención del producto y que se deterioraban por el uso, siendo la amortización de la maquinaria el punto de mayor coincidencia, constituyendo para algunos el único elemento amortizable.

La verdadera controversia se centra en la amortización de los inmuebles, que se empieza a considerar a partir de la segunda década del siglo XX, constituyendo también, en dicha época, objeto de amplio debate la amortización de intangibles, a pesar de que su admisión como gasto deducible en nuestra legislación no se produce hasta 1980.

El procedimiento indirecto es admitido fiscalmente por la legislación en el Real decreto de 1922, aunque ya en 1908 se encuentran referencias previas al mismo en los textos contables consultados, lo que corrobora, una vez más que la Contabilidad marca la pauta a la legislación fiscal, generalizándose la consideración de ambos métodos, directo e indirecto, a partir de 1930.

Se encuentran referencias concretas a los coeficientes desde 1885, con distintas consideraciones en cuanto a su establecimiento. Existen autores que no concretan coeficientes, algunos consideran distintos porcentajes en función de los elementos sobre los que se apliquen y otros fijan coeficientes de forma indirecta al determinar periodos máximos de amortización. Incluso en la década de los treinta algún autor propone la confección de tablas de desgaste como medio para salvar las diferencias entre contabilidad y fiscalidad, claro antecedente de los fijados por la Orden Ministerial de 1965.

De forma generalizada se propone el sistema de amortización no financiero tanto en función del uso como en función del tiempo.

En la práctica, era común uso en las empresas amortizar los valores del negocio en función de los resultados del ejercicio, con cuotas de amortización mínimas que maximizaran en lo posible los beneficios y sin miramiento alguno, como es lógico al aspecto fiscal que en dicha época no afectaba al fenómeno ni, por tanto, condicionaba la actuación del gestor de la empresa.

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En las empresas que llevaban una contabilidad de costes más desarrollada, el registro de los costes se realizaba en libros auxiliares independientes de los libros oficiales y los resultados obtenidos en ambas contabilidades no coincidían.

En el caso concreto de la Harinera La Montserrat de Girona, parece que se siguen los criterios generales. En primer lugar, inicialmente se amortizan sólo los elementos directamente relacionados con la producción, primero la maquinaria a partir de 1901 y, más tarde, la fábrica a partir de 1904. En segundo lugar, el procedimiento de contabilización que se utiliza es el directo para todo el periodo objeto de estudio, a pesar de que el indirecto es admitido fiscalmente por Real decreto de 1922. En tercer lugar, los coeficientes aplicados para el cálculo de la cuota respeta inicialmente el tipo máximo del 5% establecido por el Real Decreto de 1906, aunque se superan a partir de 1910. En cuarto lugar, se aplica un sistema de amortización no financiero. Y, por último, en algunos ejercicios la amortización de determinados elementos está en función de los resultados, mientras que en otros simplemente se observa que el registro de la amortización hubiera comportado la aparición de pérdidas o el incremento de las ya existentes.

Uno de los principales efectos que ha tenido la fiscalidad sobre la contabilidad ha sido la obligación de reconciliar la información contenida en los sistemas de contabilidad de costes y los mostrados por la contabilidad financiera. Sin embargo, en relación al fenómeno de la amortización, esto tardó en tener sus efectos, pues, tanto la doctrina contable como la actuación empresarial obviaron la perspectiva fiscal durante el período objeto de estudio.

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