fiscalidad y contabilidad del concurso de …

TESIS DOCTORAL

FISCALIDAD Y CONTABILIDAD DEL CONCURSO DE ACREEDORES

por JOSE MARÍA MUÑOZ JIMÉNEZ

UNIVERSIDAD CEU SAN PABLO

FACULTAD DE DERECHO Departamento de Disciplinas Jurídicas Básicas y Derecho Privado

DIRECTORAS Profª. Dra. Dª ANA BELÉN CAMPUZANO

Catedrático de Derecho Mercantil Universidad CEU-San Pablo

Profª. Dra. Dª CARMEN CALDERÓN PATIER Profesora Titular de Economía Aplicada

Universidad CEU-San Pablo

Madrid, marzo de 2017

ÍNDICE

1

ÍNDICE

AGRADECIMIENTOS ................................................................................................................... 3

ABREVIATURAS ........................................................................................................................... 4

INTRODUCCIÓN ......................................................................................................................... 7

CAPITULO PRIMERO. LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA

INSOLVENCIA. ..................................................................................................................... 16

1. LOS ORÍGENES DEL DERECHO DE INSOLVENCIA .......................................................... 16

2. EL DERECHO DE INSOLVENCIA EN ESPAÑA ................................................................... 32

2.1. Antecedentes ............................................................................................................ 32

2.2. Ley 22/2003, del 9 de julio, Concursal ................................................................... 48

2.3. Reformas de la Ley 22/2003, de 9 de julio Concursal ........................................ 57

3. LOS ASPECTOS INTERNACIONALES DE LOS PROCEDIMIENTOS DE INSOLVENCIA ... 66

3.1. El Reglamento comunitario sobre procedimientos de insolvencia ................ 67

3.2. Breve referencia al Derecho de otros ordenamientos ..................................... 71

CAPITULO SEGUNDO. LA DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES ....... 89

1. EL ANÁLISIS DE LA VIABILIDAD DEL CONCURSO ........................................................... 95

2. LOS ASPECTOS CONTABLES DEL PRECONCURSO: LOS ACUERDOS DE

REFINANCIACIÓN O REESTRUCTURACION DE DEUDA ............................................... 109

2.1. Concepto ................................................................................................................. 109

2.2. Contabilidad de la capitalización ...................................................................... 114

3. LA CONTABILIDAD DEL CONCURSADO EN LA FASE COMÚN ................................... 115

3.1. La fase común ......................................................................................................... 115

3.2. El balance concursal: una propuesta ................................................................ 122

4. LA CONTABILIDAD DEL CONCURSADO EN LA FASE DE SOLUCIÓN CONCURSAL 125

4.1. El convenio concursal ............................................................................................ 126

4.2. La liquidación concursal ........................................................................................ 137

5. LA CONTABILIDAD DEL CONCURSADO EN LA PIEZA DE CALIFICACIÓN ................ 160

CAPÍTULO TERCERO. LA DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES ...... 168

1. LA CONCURRENCIA DE PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS Y CONCURSALES ........... 176

ÍNDICE

2

1.1. Los Créditos tributarios ........................................................................................... 176

1.2. Los Aplazamientos .................................................................................................. 187

1.3. La Prescripción ......................................................................................................... 189

2. LOS ASPECTOS TRIBUTARIOS DEL PRECONCURSO: REFINANCIACIÓN Y

CAPITALIZACIÓN DE LAS DEUDAS ................................................................................. 191

2.1. La Dación en pago ................................................................................................ 194

2.2. La Capitalización de créditos............................................................................... 209

2.3. La Condonación de deuda ................................................................................. 212

2.4. Otras vías de refinanciación ................................................................................. 221

3. LAS CONSECUENCIAS TRIBUTARIAS DEL CONCURSO DE ACREEDORES ................. 224

3.1. Imposición directa .................................................................................................. 224

3.2. Imposición indirecta ............................................................................................... 242

CAPÍTULO CUARTO. EL INCIDENTE CONCURSAL. TRATAMIENTO CONTABLE Y FISCAL ... 255

1. EL INCIDENTE CONCURSAL............................................................................................. 255

2. DETERMINACIÓN DEL OBJETO ....................................................................................... 263

3. LA DEDUCIBILIDAD DEL GASTO EN LA CONTABILIDAD Y FISCALIDAD ..................... 266

3.1. La contabilización de un gasto ............................................................................ 269

3.2. La justificación del gasto ....................................................................................... 270

3.3. La ausencia de liberalidad en el gasto .............................................................. 272

3.4. Los gastos fiscalmente no deducibles ................................................................ 273

3.5. Los ajustes extracontables .................................................................................... 278

4. LOS INFORMES DE LA ADMINISTRACIÓN CONCURSAL .............................................. 284

5. LOS EFECTOS FISCALES Y CONTABLES DE LOS INCIDENTES CONCURSALES

RELATIVOS A LA IMPUGNACIÓN DEL INFORME PROVISIONAL DE LA

ADMINISTRACIÓN CONCURSAL RESPECTO A LA MASA PASIVA.............................. 290

5.1. Los ajustes extracontables .................................................................................... 291

5.2. Los resultados del concurso .................................................................................. 298

5.3. El error contable ...................................................................................................... 302

CONCLUSIONES ..................................................................................................................... 315

BIBLIOGRAFÍA ......................................................................................................................... 323

ABREVIATURAS

3

Para llegar al conocimiento de la verdad hay muchos

caminos: el primero es la humildad, el segundo es la humildad y el

tercero, la humildad.

San Agustín de Hipona

AGRADECIMIENTOS

A mis padres, Pepe y María Dolores (q.e.p.d.) por tratar de

educarme en el trabajo y honestidad.

A mi esposa Lourdes, siempre le agradeceré el esfuerzo y

cuidado a nuestra familia. Seguiremos disfrutando la vida juntos.

A mis hijos, José María, Javier y Lourdes por dar sentido a mi

vida y ser una fuente de continúas alegrías.

A María Adela Cervantes por su continúo apoyo, a Alberto

Boluda y Román Sirera por su colaboración inestimable durante el

desarrollo de la presente. A Alberto Gómez, por su ayuda informática.

A mis directoras de tesis doctoral, las Profesoras Ana Belén

Campuzano y Carmen Calderón por su comprensión, consejos y

apoyo en este trabajo. Sin ellas no hubiese sido posible esta tesis.

ABREVIATURAS

4

ABREVIATURAS

AEAT: Agencia Estatal de Administración Tributaria.

AEDAF: Asociación Española de Asesores Fiscales.

ANIESP: Anteproyecto de Norma sobre información de empresas en suspensión.

BOE: Boletín Oficial del Estado.

BOICAC: Boletín del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.

CC: Real Decreto de 24 de julio de 1889, por el que se aprueba el Código Civil.

CCAA: Comunidades Autónomas.

Cco: Código de Comercio.

CE: Constitución Española.

CNMV: Comisión Nacional del Mercado de Valores.

DA: Disposición Adicional.

DCGC: Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT.

DF: Disposición Final.

DGT: Dirección General de Tributos.

DOUE: Diario Oficial de la Unión Europea.

DT: Disposición Transitoria.

EM: Exposición de Motivos.

EPA: Encuesta de Población Activa.

ERE: Expediente de Regulación de Empleo.

EUROSTAT: Oficina Estadística de la Unión Europea.

FMI: Fondo Monetario Internacional.

FOGASA Fondo de Garantía Salarial.

IBI: Impuesto sobre Bienes Inmuebles.

ICAC: Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.

ABREVIATURAS

5

IIC: Instituciones de Inversión Colectiva.

INE: Instituto Nacional de Estadística.

IRNR: Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto

refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes

IRPF: Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

IS: Impuesto sobre Sociedades.

IS y D: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

ISP: Inversión del Sujeto Pasivo.

ITP y AJD: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos

Documentados.

IVA: Impuesto sobre el Valor Añadido.

JM: Juzgados de lo Mercantil.

LC: Ley Concursal.

LEC: Ley de Enjuiciamiento Civil.

LGT: Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

LIS: Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

LIVA. Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA.

LO: Ley Orgánica.

LRC: Ley 38/2011, de 10 de octubre, de Reforma de la Ley Concursal, BOE de 11.

LRJAP-PAC: Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del

Procedimiento Administrativo. Común, Ley 30/1992, de 28 de noviembre.

MINHAP: Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas.

NRV: Norma de Registro y Valoración del Plan General de Contabilidad.

PGC: Plan General de Contabilidad español, aprobado por el Real Decreto

1514/2007, de 16 de noviembre.

PGC-73: Plan General de Contabilidad de 1973, aprobado por Decreto 530/1973,

de 22 de febrero.

ABREVIATURAS

6

PGC-90: Plan General de Contabilidad de 1990, aprobado por Real Decreto

1643/1990 de 20 de diciembre.

PIB. Producto Interior Bruto.

PyG: Pérdidas y Ganancias.

PYME: Pequeña y Mediana Empresa.

RD 1860/2004: Real Decreto 1860/2004, de 6 de septiembre, por el que se establece

el arancel de derechos de los administradores concursales.

RDL 3/2099: Real Decreto-ley 3/2009, de 27 de marzo, de medidas urgentes en

materia tributaria, financiera y concursal ante la evolución de la situación

económica.

RGR: Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento

General de Recaudación.

RIRPF: Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Real Decreto

439/2007, de 30 de marzo.

RIVA: Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el

Reglamento del IVA.

RTEAC: Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central.

SAN: Sentencia de la Audiencia Nacional.

SAP: Sentencia de Audiencia Provincial.

STS: Sentencia del Tribunal Supremo.

TC: Tribunal Constitucional.

TCJ: Tribunal de Conflictos de Jurisdicción.

TEAC: Tribunal Económico-Administrativo Central.

TGSS: Tesorería General de la Seguridad Social.

TJUE: Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

TS: Tribunal Supremo.

UE: Unión Europea.

INTROCUCCIÓN

7

INTRODUCCIÓN

Durante varios años la economía española, al igual que el

resto de economías del mundo, se ha encontrado sometida a una

profunda crisis derivada de las situaciones socio-económicas internas en

nuestro caso, entre las que podemos destacar el fin de la burbuja

inmobiliaria, la crisis política institucional y la alta tasa de paro,

acrecentada en mayor medida por las condiciones económicas

adversas y a nivel externo la incidencia de la situación internacional,

pudiendo destacar en este sentido las dificultades en la zona Euro, las

hipotecas subprime norteamericanas y la crisis financiera internacional.

Desde Agosto de 2015 la situación parece que revierte, pues

los datos de paro registran unos descensos considerables y el PIB al final

del 2015 creció un 3,4% respecto a 2014. Se trata de una tasa 18

décimas mayor que la de 2014, que fue del 1,4%. Esta sostenibilidad de

la recuperación mencionada se encuentra con otros problemas de

ámbito interno, como son los bajos salarios, la temporalidad de los

contratos y la desigualdad laboral, y de ámbito internacional como por

ejemplo la reducción de la economía de países como China que son un

motor de la economía mundial. Aún queda mucho para alcanzar los

niveles anteriores al año 2007.

A su vez el déficit público, cumpliendo con las obligaciones

impuestas por las políticas de ajustes europeas, se situó en 2015 en el

5,13% sobre el PIB, intentando llegar al 0,2% en 2018, según las

perspectivas de crecimiento del gobierno.

De los indicadores más representativos de la crisis económica

e institucional en la que se encuentra España es la desaparición de

empresas, pasando por ejemplo de Sujetos Pasivo de IVA de 3.491.561

en 2007 a 3.170.629 en 2012. Una vez que la economía se empieza a

INTROCUCCIÓN

8

recuperar también lo hacen el número de empresas incrementándose

el número de Sujetos Pasivos de IVA en 27.026 del ejercicio 2014

respecto al ejercicio 2013 situándose en 3.178.989.

Además de lo indicado, hay otros datos que reflejan que la

crisis empresarial ha sido superior a los que las estadísticas oficiales

reflejan, pues existen empresas que han dejado de estar activas o están

formalmente en concursos de acreedores. Este número de empresas se

reflejan en los expediente del Fondo de Garantía Salarial (FOGASA).

FOGASA es el organismo del Ministerio de Empleo y Seguridad

Social que tiene atribuido el abono de los salarios e indemnizaciones a

los trabajadores de las empresas que se encuentran en situación de

insolvencias o declarados en concurso de acreedores, las estadísticas

revelan que la situación empresarial sufrió una profunda crisis aunque en

los últimos dos ejercicios parece que mejora el escenario empresarial.

EXPEDIENTES DEL FOGASA. EVOLUCIÓN RECIENTE

FOGASA EXPEDIENTES N.º EMPRESAS

2016 41.928 7.150

2015 46.149 8.128

2014 276.589 120.385

2013 154.357 81.310

2012 160.036 83.084

2011 155.255 78.365

Haciendo un análisis con las economías de la Unión Europea

que más relación tienen con España y centrándonos en el número de

concursos que se han producido en el ejercicio 2015 con respecto al

2014, y el número de empresas existentes en cada uno de los países,

obtenemos los siguientes resultados (en los datos que figuran en la tabla

no se incluyen los concursos de personas físicas).

INTROCUCCIÓN

9

0

10.000

20.000

30.000

40.000

50.000

60.000

70.00061.548

23.230

14.62913.896

9.930

4.0292.574 4.916

NUMERO DE CONCURSOS EN 2015

PAIS

NUMERO DE CONCURSOS

EN 2015

VARIACIÓN 2015/2014

EN %

RATIO CONCURSOS/EMPRESAS

NUMERO DE

EMPRESAS

PIB ( en miles de millones)

INCREMENTO PIB

%

FRANCIA 61.548 1 2,1 2.870.888 550 1,3

ALEMANIA 23.230 -3,3 0,6 3.700.000 757 1,7

REINO UNIDO 14.629 -10 0,4 3.639.289 652 1,9

ITALIA 13.896 -21,6 0,4 3.900.000 409 0,8

PORTUGAL 9.930 0,77 0,8 1.119.447 45 1,4

DINAMARCA 4.029 0 1,4 280.000 66 0,5

FINLANDIA 2.574 -13,8 0,9 300.000 51 -0,2

ESPAÑA 4.916 -25,1 0,1 3.114.361 272 3,4

De la información anterior podemos ver que España tiene una

evolución singular respecto al resto de países en cuanto al número de

concurso de acreedores, pues es el país de los analizados en el que se

produce el mayor descenso en 2015 en cuanto al número de concursos

de acreedores respecto al ejercicio 2014. Este descenso de los

concursos viene dado por la mejora de la economía e incremento del

PIB respectos a los ejercicios donde la economía española sufrió una

crisis más profunda.

INTROCUCCIÓN

10

FUENTES TABLAS Y GRAFICOS

FRANCIA

http://www.netdif.fr/nombre-entreprise-france.htm

http://www.altares.com/IMG/pdf/2016_-_altares_-_bilan2015_-_defa-sauveg_franceregions.

pdf?483/3c1299b96a6348d2b891c1162321672017c5871e

ALEMANIA

http://www.creditreform.com/fileadmin/user_upload/crefo/download_de/news_termine/wirtschaftsforschung/insolvenzen-deutschland/Analyse_Insolvenzen_in_Deutschland__Jahr_2015.pdf

REINO UNIDO

https://www.gov.uk/government/uploads/system/uploads/attachment_data/file/495531/Q4_2015_statistics_release_-_web.pdf

ITALIA

http://www.mc.camcom.it/P42A550C90S39/Aperture-di-Procedure-Concorsuali.htm

http://www.istat.it/it/imprese

PORTUGAL

https://www.racius.com/observatorio/2015/

-30

-25

-20

-15

-10

-5

0

5

1

-3,3

-10

-21,6

0,77 0

-13,8

-25,1

VARIACION 2015/2014 EN %

FRANCIA

ALEMANIA

REINO UNIDO

ITALIA

PORTUGAL

DINAMARCA

FINLANDIA

ESPAÑA

INTROCUCCIÓN

11

DINAMARCA

www.statbank.dk http://www.statbank.dk/KONK5

FINLANDIA

http://moodle2.karelia.fi/pluginfile.php/15383/mod_resource/content/1/879587.pdf

http://pxnet2.stat.fi/PXWeb/pxweb/sv/StatFin/StatFin__oik__konk/?tablelist=true

ESPAÑA

http://www.ine.es/daco/daco42/epc/epc0415.pdf

http://www.ine.es/daco/daco42/epc/epc0414.pdf

http://www.ipyme.org/es-ES/Paginas/Home.aspx

POBLACION http://datos.bancomundial.org/indicador/SP.POP.TOTL

PIB. http://www.datosmacro.com/pib

Pues bien, la posición que ostentaba la Agencia Tributaria en

el procedimiento concursal se puede considerar privilegiada en los

casos en los que esta actuaba en defensa de sus propios créditos. Por lo

que podría entenderse como privilegiados dado que en ocasiones su

situación no era la de un acreedor común.

No puede obviarse el delicado equilibrio que la

Administración debe mantener para ajustar los dos aspectos

fundamentales, el mantenimiento del tejido productivo del país y la

necesidad recaudatoria para hacer frente a los gastos. Por lo que hay

que tratar de delimitar de algún modo desde el punto de vista fiscal, el

concepto de interés común.

Esta situación de confusión es posible que tenga su origen en

la propia legislación que no resulta excesivamente clarificadora. Desde

la legislación de las normas que deban regular dichas situaciones tanto

la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, LGT, como la Ley

22/2003, de 9 de julio, Concursal, LC, surgen problemas de armonía

entre ambas. La coincidencia en el tiempo podía suponer una

INTROCUCCIÓN

12

pretendida coordinación pero sin embargo ha ocasionado una fuente

innumerable de litigios e intensa recopilación jurisdiccional por parte de

los Juzgados Mercantiles.

Hemos de considerar la problemática de la naturaleza del

crédito tributario y particularmente las que pueden ser consideradas

contra la masa. Se abren así distintas posibilidades, puesto que es

posible la clasificación de crédito tributarios devengados, pero no

exigidos, a la fecha de la declaración del auto del concurso.

Es posible destacar un elemento innovador de la LC que es la

clasificación de los créditos y privilegios inherentes a los mismos. El

privilegio puede proceder no solo de la clasificación jurídica, que se le

otorga a los créditos sino otros de carácter procesal y material. En los

casos de los créditos tributarios estas prerrogativas se conceden por

ejemplo en materia de comunicación y reconocimiento de crédito

centrando la mayor problemática en el derecho de ejecución

separada de los embargos administrativos.

El art. 77 de la LGT recoge el derecho de prelación que

ostenta el crédito tributario, que se rige de manera preferente al resto

de acreedores de un mismo deudor, salvo en el caso de acreedores

que disfruten de garantía real inscrita o ciertos créditos a trabajadores.

Examinada la condición de crédito tributario en todas sus

versiones en el concurso, es necesario atender a las soluciones legales

previstas para la terminación del mismo como son el convenio y la

liquidación. Las últimas reformas de la LC refuerzan el convenio como

solución normal del concurso.

Con la LC se evoluciona de un concepto liquidatario a un

derecho conservativo, así pues las reformas de 2009 y 2011 buscan una

solución a las liquidaciones de empresas que desde la crisis económica

INTROCUCCIÓN

13

se han producido. La idea de impulsar acuerdos de reestructuración

preconcursal, apoyar la refinanciación de empresas en crisis a través de

la concesión de privilegios concursales al crédito concedido en el

marco de estos acuerdos. Favorecer incluso la continuación de la

actividad en el caso que no se alcance un convenio entre el deudor y

los acreedores.

La LC intenta salvar las antiguas diferencias que se producían

entre la declaración de suspensión de pagos y la de quiebra, pero se

sigue identificando el concurso con la liquidación empresarial, pese a

los intentos del legislador de evitar la destrucción empresarial.

Tales lagunas se intentan superar con el Real Decreto-Ley

3/2009 de 27 de marzo de medidas urgentes en materia tributaria,

financiera y concursal ante la evolución de la situación económica, y la

Ley 38/2011, de 10 de octubre, de reforma de la Ley 22/2003, de 9 de

julio, Concursal. Estas intentan dar soluciones alternativas ante la

ausencia de un procedimiento alternativo al riguroso concurso de

acreedores, el elevado coste temporal y económico de la iniciación del

mismo y la ruptura del principio par conditio creditorum.

En esta misma línea impulsada por las numerosas

modificaciones en el ámbito concursal, el siguiente paso en nuestro

ordenamiento ha sido la creación del denominado Acuerdo

Extrajudicial de Pagos. Este acuerdo es un mecanismo de negociación

de deudas de empresarios, ya sean personas físicas o jurídicas, con el

objetivo de evitar el empobrecimiento y fracasos que genera el

concurso e impide el inicio de nuevos proyectos. Se crea un

procedimiento flexible que es dirigido por un Mediador Concursal, al

que se le otorga la responsabilidad de impulsar los trámites que sean

necesarios del procedimiento, así como instar la declaración de

concurso ante el fracaso del mismo.

INTROCUCCIÓN

14

Es por lo que esta protección de interés general dificulta la

supremacía que ha de tener en el ordenamiento, bien la LGT bien la

LC. El interés general puede ser tanto el sostenimiento del gasto público

como el tejido empresarial así como el mantenimiento de puestos de

trabajo. Es necesario fijar un parámetro por el que se pueda atribuir la

categoría de interés superior a unas u otras pretensiones.

La verdad que esta vorágine legislativa unida a una voraz

actividad recaudatoria ha ido podando los derechos de las empresas a

favor de la Administración Tributaria. A propósito de la Ley 7/2012, de 29

de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria

y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de

las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, la Asociación

Española de Asesores Fiscales, AEDAF, emitió una nota palmaria1 a este

particular. Han pasado más de cuatro años y las sucesivas reformas han

ido aumentando las potestades de la Administración Tributaria.

En este contexto, la Tesis Doctoral aborda la dimensión

contable y tributaria del concurso de acreedores, con especial

atención al tratamiento contable y fiscal de los incidentes concursales.

Con ello se pretende alcanzar una visión completa del Derecho

concursal en sus aspectos fiscales y contables, ofreciendo un

tratamiento integral de las distintas alternativas para la contabilidad y

1 Las modificaciones de la LGT (la Ley 7/2012) no han dejado títere con cabeza: ampliación de los supuestos y potenciación de las secuelas de la responsabilidad; medidas cautelares inaudita parte para cualquier actuación administrativa, admisibles en cualquier momento del procedimiento, incluso antes del inicio de aquella (es decir, sin saber si habrá o no deuda y a cuánto ascenderá), excluidas de la posibilidad (nominal) de recurso; limitación de las facultades de disposición sobre bienes propios de las sociedades; imposición de obligaciones de información exorbitantes, sometidas a un riguroso régimen sancionador; creación de gravámenes de rentas ficticias (de ficción) que escapan de la prescripción; creación de sanciones inaplicables por manifiestamente injustas; ejercicio por la Administración de funciones típicamente jurisdiccionales en las causas de delito fiscal". No se puede ser más concluyente.

INTROCUCCIÓN

15

deducibilidad fiscal de los incidentes concursales. El análisis del Derecho

Concursal al hilo del Derecho Tributario y del Derecho Contable, supone

la interrelación de este sector del ordenamiento con las principales

disposiciones tributarias y normas contables, en la búsqueda de criterios

que aporten seguridad jurídica, en un entorno presidido por la continua

recuperación de privilegios por parte de la administración tributaria en

el procedimiento concursal.

LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA

16

CAPITULO PRIMERO. LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DEL TRATAMIENTO

JURÍDICO DE LA INSOLVENCIA.

La evolución histórica del tratamiento jurídico de la insolvencia

relacionado con las diferentes finalidades perseguidas por el Derecho

concursal como la prevención, recuperación, liquidación y sanción al

deudor deshonesto, ha ido evolucionando a lo largo de la historia,

como también lo ha hecho el rango existente entre ellas atendiendo a

las condiciones de naturaleza política, económica y social de cada

época.

A lo largo de este bloque se analizará la evolución histórica

del Derecho de la insolvencia, que nos permita comprender la esencia,

estructura y procesos que rigen al concurso de acreedores y para ello,

será necesario conocer e interpretar cada uno de los sucesos que

dieron pauta para lograr su nacimiento dentro del mundo jurídico.

El presente capítulo se estructura en tres grandes bloques. En

el primero analizaremos el origen y los antecedentes del Derecho de

insolvencia, subrayando el papel trascendental que desempeñó en la

evolución de la normativa mercantil. A continuación acotaremos el

campo de estudio al Derecho de insolvencia en España, su evolución y

trayectoria hasta llegar a la normativa actual vigente, y por último

cerraremos el bloque evaluando los aspectos internacionales de los

procedimientos de insolvencia, tanto en nuestro entorno más próximo, la

Unión Europea, como con una breve referencia al Derecho

comparado.

1. LOS ORÍGENES DEL DERECHO DE INSOLVENCIA

Resulta difícil determinar con precisión el origen del derecho

de insolvencia o derecho concursal dentro del tiempo y espacio debido


17

a que cada autor, doctrina y ley aplicada en determinado momento y

situación, nos proyecta diferentes visiones de ésta materia. El derecho

de insolvencia se origina en el Derecho Romano y se desarrolla durante

la Edad Media. Por este motivo, es interesante estudiar cada una de las

formas de manifestación del concurso mercantil ya que podría existir un

problema exclusivamente conceptual.

Desde la Antigüedad, aun antes del nacimiento del Derecho

Romano, se registran medidas en las legislaciones de los Imperios de las

orillas del Tigris y Éufrates, para impedir que los comerciantes sean

burlados o burlasen en su trato, disposiciones que eran aplicadas para

todo tipo de deudores, sean comerciantes o no2.

Realmente El Derecho Romano no es fuente del Derecho

Mercantil, pues nace a través de la comercialización de la Edad Media,

sin embargo para conocer el origen del Derecho Concursal si es

necesario retrotraernos hasta la época romana porque es allí

conjuntamente con el desarrollo del derecho obligacional donde

encontramos los orígenes de aquel.

En el Derecho Romano antiguo, caracterizado por una justicia

penal y privada, podemos encontrar solo algunos rudimentos en

materia concursal. Se hacía frente a obligaciones in natura, es decir, las

medidas no se dirigían al patrimonio del deudor sino a su persona para

forzarlo a cumplir. Así, existía un dominio del acreedor sobre la persona

del deudor presenciando un auténtico sometimiento del deudor al

acreedor, pers aes et libram. Además, no existía un procedimiento en

2 Ramírez, José A Derecho Concursal Español. La quiebra Bosch 1959 t. I p. 119.


18

rebeldía; no se podía invocar el principio in ius vocatio de manera que si

el deudor huía o se ocultaba impedía la ius vocatio.

La regulación de la situación de quiebra o insolvencia estaba

orientada a establecer una serie de acciones en contra de los hechos y

actos que daban origen a un procedimiento contencioso, con el objeto

de darle eficacia al proceso. Pasó a ser la principal preocupación de la

legislación concursal la suerte de las actividades empresariales,

reconociéndose que la insolvencia no era sólo un problema entre

deudor y acreedores, sino que tenía afecciones multisubjetivas3.

En cuanto al procedimiento, el acreedor podía invocar la

manus iniectio (regulada en XII Tablas, pero preexistente) que era la

facultad de aprehender a su deudor, confeso o juzgado. En virtud a

este modo de ejecución tan personal, puesto que recaía sobre el mismo

deudor, y no sobre su patrimonio, el insolvente pasaba a jurisdicción de

su acreedor. Disponía de 30 días para cumplir la sentencia dies iusti y en

caso de incumplimiento, el deudor se convertía en prisionero del

acreedor en su cárcel privada con cadenas y grillos. Poniendo su mano

sobre el cuerpo del deudor ante testigos, se producía la addictio que

consistía en la adjudicación del pretor al acreedor. En un plazo de hasta

60 días, el acreedor conducía al deudor en comicios de mercado por 3

días seguidos anunciando públicamente en presencia del pretor la cosa

y cuantía adeudados. Transcurrido este plazo, el acreedor podía

matarlo, partis secando, o venderlo como esclavo, trans tiberim. Existía

la posibilidad de que un tercero, el víndex, contestara al reclamo dentro

de este plazo. Si algún familiar, amigo o copartícipe pagaba por él, éste

recuperaba su libertad.

3 Rouillón, Adolfo A.N. Régimen de Concursos y Quiebras Astrea 11º ed. 2002 p. 36


19

Ya entre los siglos V y IV a.C., encontramos la figura del nexum

que se trataba de un contrato mediante el cual, el deudor, u otro por él,

se sometía al acreedor en una condición entre siervo o esclavo, como

una acción voluntaria hasta que la obligación incumplida fuera

satisfecha. Era un pacto de autopignoración que implicó excesos por

parte de los acreedores hasta que se dictó una nueva ley. Se

diferenciaba de la manus iniectio por ser contractual4.

A mitad del siglo V a.C. se promulgó la Lex Poetelia Papiria

regulando solamente deudores iudicatus o confessus. La severidad de la

ejecución personal fue paulatinamente mitigándose. Se prohibieron las

medidas severas existentes de coacción física como matar al deudor o

encadenarlo y se subordinó el nexum a la autoridad de un magistrado.

Esta ley logró atenuar las durezas del nexum pero no llegó a su

abolición5.

Cuarenta años más tarde, se aprobó la Lex Hortensia con

motivo de atenuar los efectos del nexum, que continuaba legislando

hasta el siglo I A.C. aproximadamente. Posteriormente, durante la

época del emperador Adriano6 apareció la Missio in possessionem que

podía ser:

a) Missio in rem, si recaía sobre un solo bien.

b) Mimissio in bona, si recaía sobre todo el patrimonio.

4 Maffía, Osvaldo J., Maffía María Ofelia B. de Legislación concursal. Introducción histórico-crítica Victor P. de Zavalía 1979 p. 17

5 No se puede afirmar que con esta ley se consiguiera sustituir la ejecución personal por la patrimonial. Parece ser que el procedimiento formulario, la manus iniectio quedó sustituida por la actio iudicati, que conducía a la ejecución personal consistente en la obligación de satisfacer la deuda pendiente con trabajo.

6 Año 138 d.C.


20

Cuando el deudor, rechazando la comparecencia en juicio,

iudicato, huía o se ocultaba, desatendiendo una condena judicial, el

pretor disponía que los bienes del deudor fueran puestos en posesión

del acreedor que así lo solicitaba. Sin embargo, no se privaba de la

posesión de forma total al deudor, sino que se vigilaba o custodiaba los

bienes, sin producirse un desapoderamiento, aunque incluía poderes de

administración.

No era requisito la insolvencia del deudor. Si transcurridos 60

días la medida no operaba sus efectos pretendidos, lograr la in ius

vocatio, se procedía a pagar mediante los bienes del deudor, a través

de un mecanismo de ficción como era la necesidad de cumplir las

obligaciones in natura. Al deudor se lo suponía muerto y se procedía a

la manera de una sucesión, y quien pagaba a los acreedores era un

heredero ficto, se cumplía con todo el rito funerario. De este modo, se

pretendía inducir coercitivamente al deudor para que compareciera

ante el magistrado. Lograda la in ius vocatio, el reclamo era deferido a

juicio y hasta podía ocurrir el procedimiento de la addictio.

Como variante de la misio, regulada en las XII Tablas y tal vez

preexistente, encontramos la figura de pignoris capio. Este

procedimiento consistía en que el acreedor mediante la pronunciación

de una fórmula solemne tomaba un bien del deudor, aunque no queda

claro qué hacía con éste. Se pretendía inducir al deudor para que

cumpliera con lo que debía, pero con relación a deudas sacras y

públicas.

En un momento indeterminado, se empezó a utilizar, para el

caso del deudor condenado que no pagaba, el procedimiento de

embargo coactivo de todos los bienes del deudor, con la sola finalidad

de constreñirlo a defenderse. Más adelante, este embargo, pasó a ser

una medida preparatoria de una venta patrimonial llamada bonorum


21

venditio. Transcurridos 60 días sin que se lograra el objetivo de la missio,

se invocaba la in ius vocatio, es decir, ficción de muerte del deudor

mediante el cual se procedía a pagar con sus bienes a manera de una

sucesión, por lo que su heredero, ficto, pagaría al acreedor. Se

anunciaba la venta, lex venditionis, y se entregaba el patrimonio al

mejor oferente, que podía ser uno de los acreedores: bonorum emptor.

La bonorum se adjudicaba a quien ofrecía pagar a los acreedores el

porcentaje más alto de la deuda. En vez de pagar el deudor por sí

mismo, se hacía a través de su sucesor universal.

Los motivos que habrían determinado el cambio de la

ejecución personal a la patrimonial sólo pueden encontrarse en el

estudio de los orígenes de la bonorum venditio, que es probablemente

uno de los puntos más oscuros de la institución, tanto por la escasez

como por la dificultad de los textos que a esta materia se refieren.

A comienzos del siglo I a.C., apareció una variante de la

bonorum venditio, la bonorum distractio. Consistía en la aprehensión de

un bien particular del deudor, pignoris cappio, con el objetivo de

venderlo. Se elegía un curador, el curator bonis distrahendi, que se

encargaba de vender los bienes del deudor uno a uno hasta cubrir el

pasivo. Este tipo de ejecución sobre bienes singulares del deudor se fue

imponiendo hasta desplazar la bonorum venditio.

Ya en la segunda mitad del siglo I a.C, la Lex Julia de César o

de Augusto, consagra la cessio bonorum. Se faculta al deudor de

buena fe a ceder la totalidad de sus bienes a los acreedores evitando

todo procedimiento de ejecución, e incluso lograba liberarse del

remanente adeudado, salvo que ulteriormente ingresaran a su

patrimonio bienes de consideración. Al deudor se le permitía gozar del

beneficio de competencia, es decir, se le reconocía un mínimo

indispensable para atender sus necesidades primarias. Realmente era


22

una especie de cesión voluntaria de bienes a los fines de proteger la

buena fe del deudor y evitar la infamia7.

Aun así, subsistía, aunque supeditado a condiciones un nivel

máximo de humillación. Tanto en Italia como en Francia existían

regulaciones que detallaban el procedimiento estableciendo que el

deudor fuera conducido a una plaza pública desde el palacio

comunal, precedido por un trompetero y un cortejo de chiquillos. Una

vez en la plaza, era despojado de sus ropas y colocado en la piedra del

vituperio exhibiéndose desnudo como prueba de que con nada se

había quedado. Los estatutos establecían la acculattata que obligaba

al deudor dejarse caer tres veces sobre la piedra al tiempo que

aclamaba que todo su haber era cedido a los acreedores. Además,

estaba obligado, bajo pena de prisión, a llevar de por vida un gorro del

color que consignaran los estatutos.

Todos estos procedimientos que hemos detallado hasta el

momento, implicaban la totalidad de los bienes del deudor. Se

detectan ya algunos indicios básicos de lo que es el procedimiento

concursal: totalidad del patrimonio afectado, existencia de una especie

de órgano como el magister, acreedores reunidos en una especie de

masa. En consecuencia, se puede concluir que encontramos los

orígenes del concurso en el Derecho Romano.

Como hemos podido observar, la missio in bona o embargo y

la bonorum venditio son el resultado de distintas conductas que

obstaculizan el inicio de un proceso y la continuidad del mismo o bien

implican la negación o incapacidad de pago de las obligaciones o de

7 Gómez Leo, Osvaldo R. Introducción al estudio del Derecho Concursal Antecedentes históricos y derecho comparado R.D.C.O., 24-141


23

la condena. Como consecuencia, en Derecho Romano clásico, la

ejecución patrimonial no se refiere solamente a la ejecución de

sentencia, sino que incluye muchas otras acciones obstaculizadoras del

proceso. Cualquiera de los acreedores puede solicitar el embargo del

patrimonio del deudor teniendo un efecto colectivo ya que una vez se

inicia el procedimiento, se pueden ir incluyendo todos los acreedores

interesados, con o sin título ejecutivo. Este embargo afectaba a la

totalidad de los bienes del deudor; una vez establecido el embargo, los

acreedores podían vender los frutos y alquilar el disfrute de esos bienes

sin ser poseedores, sino custodiaban los bienes.

Una figura importante de este procedimiento es el magister,

encargado de preparar la bonorum venditio, para la cual

confeccionaba un inventario y una lex venditionis donde aparecían las

condiciones generales de la venta.

Las principales funciones del magister eran:

a) La realización de la bonorum venditio bajo la forma de una

pública subasta, y en donde el magister actuaba como

mandatario de los acreedores que le habían elegido.

b) Cobraba el precio ofrecido por el mejor postor.

c) Repartía proporcionalmente el precio obtenido entre los

acreedores.

Posteriormente, en el Derecho de Justiniano, desaparecieron

varias causas por las que se iniciaba la ejecución del patrimonio como

consecuencia de la posibilidad de iniciar un juicio. Aún existía una

promesa de comparecencia llamada cautio iudici sisti, pero el proceso

podía llevarse a cabo sin la presencia de una de las partes. De este

modo, el procedimiento concursal no quedaba vinculado tanto a

mecanismos que constriñen al deudor a comparecer o a defenderse,


24

sino que se relaciona con los trámites que sirven para ejecutar una

sentencia o para tramitar la liquidación de un patrimonio perteneciente

al deudor8.

Aunque ya se había difundido ampliamente, en esta época

adquiere plena eficacia el sistema de la bonorum distractio, pero de

forma generalizada, y no sólo considerando la categoría del deudor.

Permitía la venta singular de los bienes en el caso en que exista

concurso de acreedores9, primer indicio de ejecución colectiva.

Siempre aunque hubiese sido solicitado por un solo acreedor

beneficiaba a todos, esbozo concursalista10.

Este procedimiento, a diferencia del clásico, no puede ser

iniciado si lo solicita un solo acreedor, sino que es necesario que la

postulatio sea hecha al menos por dos acreedores, aunque el embargo

seguirá teniendo un efecto colectivo. Ahora, las potestades que tienen

los acreedores sobre los bienes embargados son más intensas ya que se

configura respecto de los bienes poseídos una verdadera possessio,

pudiendo además realizar actos de administración que antes tramitaba

el curator bonorum.

Los acreedores pasan a tener amplias atribuciones en lo que

se refiere a la forma de liquidar el patrimonio. Pueden, además de

poseer los bienes, venderlos o disponer de ellos como quieran sin la

intervención necesaria del curador, y sin necesidad de realizar la

8 Una especie de cesión voluntaria de bienes a los fines de proteger la buena fe del deudor y evita la infamia. Gómez Leo, Osvaldo R. Introducción al estudio del Derecho Concursal (Antecedentes históricos y derecho comparado R.D.C.O., 24-141

9 Provinciali, Renzo Tratado de Derecho de Quiebra AHR 1958, t. I p. 97 10 (Maffía, Osvaldo J., Maffía María Ofelia B. de Legislación concursal. Introducción

histórico-crítica Victor P. de Zavalía 1979 p. 19).


25

liquidación por medio de una subasta. Paralelamente al procedimiento

ejecutivo patrimonial, subsiste la ejecución personal -aunque se

desconoce en qué supuestos concretos- permitiéndose aún el

encarcelamiento del deudor iudicatus.

La missio se va configurando como un procedimiento de

ejecución que se dirige concretamente contra deudores insolventes

dejando de tener una naturaleza coactiva como en épocas anteriores.

Gracias a ello, el procedimiento ejecutivo patrimonial de la época

justinianea es más preciso en cuanto a su objeto, pero menos

elaborado y regulado en cuanto a los sujetos que intervienen en ella.

De hecho, desaparecen las figuras del bonorum emptor y del

magister bonorum, suprimidas de los textos de la compilación y, a pesar

de los acreedores concursales tienen un rol importante en las gestiones

de la liquidación, no existen reglas lo bastante definidas respecto de

cómo llevarla a cabo.

En la Constitución del año 531, Justiniano introdujo el

moratorium, se concedía un plazo de cinco años al deudor y que se

formulaba a los acreedores como una opción al reemplazo de la cesión

y venta de los bienes del deudor. En caso de no haber acuerdo acerca

de la concesión o no de este plazo entre los distintos acreedores, tenía

mayor peso el acreedor cuya deuda era de una cuantía superior.

El extenso conocimiento jurídico del pueblo romano conoció

figuras encaminadas a regular el concurso de acreedores del deudor

insolvente. Hasta tal punto que, no existiendo propiamente un

procedimiento concursal parecido al de la actualidad, podemos

apreciar que sí existieron instituciones que protegían los intereses de los

acreedores con efectos análogos. De todos modos, no fue hasta la

Edad Media cuando nacerá un Derecho concursal propiamente dicho.


26

Durante la Edad Media, especialmente a partir del siglo XII, las

ciudades experimentaron un gran desarrollo económico y un

considerable aumento e intercambio comercial. Consecuencia de la

rigidez y formalismo del Derecho Civil, en la Edad Media surge el

Derecho Mercantil ya que los comerciantes tenían la necesidad de

disponer de unas normas que se adaptaran mejor a los requisitos del

comercio. Así pues, dejaron de aplicar entre sí la normativa rígida del

Derecho Civil, y pasaron a crear un derecho autónomo, que no surgió

por imposición del Estado, sino por su aceptación social y que se plasmó

en costumbres recogidas por recopilaciones hechas por asociaciones

de comerciantes. Como consecuencia, nacieron las principales

instituciones del Derecho Mercantil.

Los comerciantes, artesanos e industriales, se fueron

agrupando en las “Comunidades de artes y oficios”. Cada gremio era

una agrupación de comerciantes que se dedicaban a la misma

actividad y cada unidad de labor tenía su maestro que dirigía el

negocio. Cada maestro tenía como subordinados a los oficiales y a los

aprendices. En el siglo XIII surgieron las Corporaciones que estaban

gobernadas por un colegio formado por los negociantes y presididos

por un Cónsul. Éste dictaba las propias reglas a que se sometería la

actividad y conducta de los asociados, y una serie de pautas que se

expresaban por escrito al comenzar el período de gobierno en la

corporación, de seis meses o un año.

Pasado el tiempo las corporaciones resultaron inmanejables

por extensas, asistemáticas, redundantes, con disposiciones

contradictorias e inactuales. Es por ello que dentro del mismo grupo se

designaron a expertos o magistrados llamados enmendadores o

estatutarios, quienes ordenaron y actualizaron todo el material,

obteniéndose así los Estatutos de la Corporación los cuales incluían


27

también disposiciones del derecho común y principios de la práctica

comercial, formando así un verdadero derecho de la corporación,

aplicable primero a sus miembros y luego se extendió a terceros que

trataban con ellos.

Como procedimiento similar de ejecución patrimonial

universal sobre deudores insolventes podemos encontrar la cesión de

bienes junto al procedimiento de quiebra que nace en Italia. Teniendo

en cuenta la existencia de divergencias doctrinales sobre su origen,

podemos considerar la tesis que indica que la quiebra deriva de la

retención general de los bienes del deudor fugitivo, que exigía el

nombramiento de un curator encargado de administrar y liquidar en

caso de ejecución11.

La modernización de los procedimientos ejecutivos aplicados

en Roma, originaría la creación de nuevas formas axiológicas dentro de

la quiebra, que dio como resultado, más adelante, el nacimiento de

innovadoras y civilizadas formas de ejecución patrimonial.

Así, se considera que los antecedentes de una auténtica

ejecución concursal se encuentran en la Italia medieval. La adopción

del secuestro general del patrimonio del deudor, y con el requerimiento

hecho de oficio a los acreedores para que demandaran sus créditos en

juicio, con el reconocimiento de los créditos por parte del juez de la

quiebra y las facilidades para la conclusión de convenios con la

mayoría de acreedores.

11 Se puede apreciar un nuevo criterio para valorar la situación de quiebra del deudor puesto que la autoridad comienza a tener en cuenta las situaciones y/o acciones que originaron el incumplimiento de pago. Ya no se aplica el criterio de valorar la viabilidad económica y su patrimonio sino que empieza una nueva tendencia encaminada a la consideración de criterios subjetivos, como por ejemplo la conducta del deudor.


28

La quiebra mercantil no es una creación de la dogmática

moderna. El procedimiento de la misma aparece configurado en las

fuentes legales de la Baja Edad Media, y así por ejemplo, a finales del

siglo XIII encontramos en una disposición catalana, que fue La

Constitución de las Cortes de Lérida de 1.301 catalana el término

abatut, sinónimo del español quebrado, con que se designa la situación

del banquero que debe pagar en una determinada fecha y que,

llegado el momento, se encuentra sin liquidez ni bienes con que hacer

frente a sus obligaciones12.

En la Edad Media gana terreno la concepción publicista de la

ejecución colectiva contra los bienes del deudor insolvente. El

feudalismo medieval cogió las instituciones procedentes del Derecho

Romano incorporando un toque publicista a la autoridad de aplicación,

llegándose a no aplicar medidas contra los deudores de buena fe13.

Se trataba de un proceso oficioso a instancia de acreedor,

que se origina por la existencia de cesación de pagos, la que se

manifiesta en caso de fuga u ocultación de deudor, con aplicación del

principio par omnium conditio creditorum14.

Fue en Italia, durante el siglo XIV, en donde nacieron los

principios y reglas que permanecen en el derecho vigente europeo.

Todas las Repúblicas Italianas dedicadas al comercio se preocupaban

de la cesación de pagos de los comerciantes, y, por eso, decidieron

12 No es hasta el siglo XIII que se regula la quiebra en España en las Cortes de Barcelona, Lérida o Gerona, aunque no como procedimiento enfocado a la satisfacción de los acreedores, sino como sanción.

13 A tal punto que el Rey Luis de Francia en 1254 abolió la prisión por deudas, limitándolas en 1260 a favor del fisco y la autoridad eclesiástica. García Martínez, Roberto, Fernández Madrid, Juan Carlos Concursos y Quiebras Contabilidad Moderna 1976 t. I p. 47

14 Se producía ya una especia de verificación, pues los derechos de los acreedores eran reconocidos en proceso sumarísimo. García Martínez, Roberto, Fernández Madrid, Juan Carlos Concursos y Quiebras Contabilidad Moderna 1976 t. I p. 52.


29

establecer normas coercitivas dirigidas a proteger a los acreedores

contra los hechos de los deudores y así poder reparar el daño

ocasionado en el orden jurídico originado por el incumplimiento de las

obligaciones de pago15.

En sus inicios16, la figura de la quiebra afectaba tanto a los que

tenían la consideración de comerciantes como los que no lo eran

(Estatuto de Siena, 1262)17 pero, al poco tiempo se restringió a los

comerciantes únicamente. La quiebra consistía en el cese en los pagos.

En esa época, fallitus y cessatus eran sinónimos. Este cese de pagos

establecía al deudor en quiebra y la intervención de un magistrado

sería una de las consecuencias. Si un deudor se daba a la fuga, se

consideraba que era un indicio de insolvencia; no se trata de una mera

ausencia sino de la desaparición del deudor con un pasivo impagado,

fuga propter debita.

Frente a la quiebra, la cesación de pagos o fuga propter

debita se producía la intervención de un órgano jurisdiccional que,

según el principio de oficiosidad, no requería instancia de parte. Sin

perjuicio de esto, nada impedía que su intervención fuera solicitada por

el deudor o sus acreedores18.

15 Entre los siglos XII y XIV, las ciudades más desarrolladas comercialmente como lo eran Venecia, Génova, Florencia, Amalfi y Milán, establecieron una regulación sistemática a través de Estatutos y completa de la quiebra.

16 Sus principales características conforman en la actualidad la estructura fundamental del instituto. Provinciali, Renzo Tratado de Derecho de Quiebra AHR 1958, t. I p 113

17 Aparece por primera vez el concepto de cesación de pagos, surgido de la palabra cesante, usado en el Costituto de Siena en 1262. Rivera, Julio C. Instituciones de Derecho Concursal Rubinzal Culzoni 2003 2º ed. p. 45.

18 Existía un administrador o procurador que realizaba las gestiones y cobraba las deudas, según el estatuto del que se tratara. En otros casos, había un magistratus que era escogido por los acreedores y que nombraba a un curator para que realizara las funciones de administración y representación judicial. La autoridad llevaba a cabo entre otras funciones: la aprehensión de los bienes, desapoderamiento y custodiaba los bienes, período de sospecha, carácter personal y persecutorio, igualdad de acreedores, verificación de créditos y cese de


30

Cuando un acreedor solicitaba la intervención del tribunal,

frente a una situación de quiebra, requería la participación de tres

testigos para que acreditaran la ausencia del deudor y la falta de pago

de éste. El magistrado ordenaría las medidas cautelares que

considerase y citaba a través de afiches al deudor para que se opusiera

o para intervenir en el trámite. Cuando el deudor reconocía su situación

de quiebra, tenía que poner a disposición de la autoridad todos sus

bienes y libros de contabilidad que serían examinados posteriormente

por un funcionario judicial para que, mediante bandos, se hiciera

público el estado quiebra del deudor.

La aparición de la sindicatura supuso que los acreedores

tuvieran que proponer de tres a cinco síndicos, que se denominaban

curadores o embajadores. Les representarían e intervendrían en la

administración, liquidación del patrimonio y en la distribución del dinero

entre los acreedores. En ocasiones, estas funciones eran asignadas a un

órgano judicial, a un magistrado o a un comité de acreedores con

plenos poderes19 que adquiría mayor importancia cuando el deudor

intentaba alcanzar un concordato, es decir, un acuerdo que el

magistrado trasladaba a los acreedores para que decidieran sobre su

aprobación. El concordato permitía al deudor fallido evitar las duras y

extremas consecuencias, tanto comerciales, penales y civiles de

manera que, en caso de aprobarse, sus efectos se extendían a los

acreedores que no hubieran participado o incluso votado en contra y

permitía el perdón de una parte de la deuda, como nos resulta

conocedor la quita.

acciones individuales, liquidación y repartición del activo y reparto proporcional entre los acreedores comunes.

19 Ramírez, José A Derecho Concursal Español. La quiebra Bosch 1959 t. I p. 136.


31

Tras el concordato que se llamaría resolutorio aparecería el

concordato preventivo en los Estatutos de Lucca a mediados del siglo

XVI, ya que busca superar la quiebra y no evitarla. Este tipo de

concordato daba la oportunidad al deudor de acudir al magistrado

para solicitar la convocatoria de sus acreedores y así, proponerles un

acuerdo. El presupuesto era la insolvencia y su finalidad era evitar la

quiebra. La cesión de bienes se usaba para evitar los efectos de la

quiebra y se hacía extensiva al núcleo familiar ya que se presumía que

eran sus socios.

La quiebra no sólo tenía consecuencias económicas, sino que

también suponía la imposición de incapacidades y sanciones penales.

Los fallidos se equiparaban a los ladrones y eran tratados como tales

con penas de arresto y según el lugar, hasta penas de muerte20.

En general, se había conformado una especie de derecho de

clase en el que cada gremio había creado su propio ordenamiento

jurídico parcial que regulaba a sus miembros, sus acciones, los posibles

conflictos y los métodos de resolución.

La creación de la Ley Chapellier en 1791, supuso la

eliminación de las asociaciones profesionales. El Code de 1807 entabló

un criterio objetivo de los actos de comercio que no dependía de la

persona del comerciante y su pertenencia a un gremio, sino que se

20 Otra sanción era la pena del bando que consistía en la publicación del nombre del deudor fallido que implicaba la exclusión de la ampara legal. Cualquier persona podía agredirle, exceptuando el homicidio, aunque algunos estatutos lo permitían. Se lo excluía de la sociedad civil sin poder invocar ningún derecho y sin poder recurrir a las autoridades, y le estaba vedado utilizar los servicios de abogados y procuradores.

Se sometía al deudor fallido a tormentos para que confesara sobre sus bienes, libros y cómplices. Entre las distintas incapacidades que se le podían aplicar encontramos la prohibición de ejercer el comercio, la pérdida de derechos electorales, la prohibición de desempeñar cargos públicos en tanto no se hubiera pagado la totalidad de lo debido o cumplido un concordato, a los hijos del quebrado les estaba prohibido ejercer el comercio y hasta trabajar en relación de dependencia.


32

definía según su comercialidad. El régimen jurídico que llegó a tener la

institución de la quiebra tuvo tal importancia que sobrevivió al momento

decisivo de las comunas y que en sus líneas fundamentales aún

recogen las legislaciones vigentes.

2. EL DERECHO DE INSOLVENCIA EN ESPAÑA

2.1. Antecedentes

El origen en la legislación española sobre la situación de

insolvencia de un deudor, lo encontramos en el Código de las Siete

Partidas de Alfonso X el Sabio, elaborado en la segunda mitad del siglo

XIII, texto que es el primero en regular la quiebra y ha influido

considerablemente las legislaciones posteriores que han regulado esta

materia21.

Sus principales disposiciones eran apartar a los acreedores

extranjeros de la par condictio creditorum, reglamenta el período de

sospecha y determina los efectos respecto a la persona del fallido. La

Ordenanza francesa de 1673 no modificó el sistema22.

En este texto legal se regulaban institutos de carácter

concursal tales como la cesión de bienes, el abandono liberatorio, el

convenio preventivo extrajudicial y el alzamiento. Se diferencian a nivel

21 Manual básico de Historia del Derecho, Enrique Gaeto, Juan Antonio Alejandre, y José María García. Fecha publicación: 2013, Editorial: Dykinson.

22 Jaureguiberry, Luis M Antecedentes históricos de la quiebra Castellvi 1961, p. 18.


33

jurídico, en el Título XV de la Partida V, los conceptos de insolvencia,

solvencia y cesación de pagos en relación a la cesión de bienes23.

Así, se entiende que la cesión de bienes se produce cuando el

deudor no puede pagar con independencia de la causa, sino cuando

se debe a una incapacidad de pago, es decir, una situación de

insolvencia. La solvencia se define aquí como la situación en que “son

fechas las pagas por aquellas que las han poder fazer” es decir, son

hechos los pagos por los que pueden hacerlos, lo que demuestra la

intención del legislador de diferenciar la insolvencia de una mera

cesación de pagos y la solvencia como la capacidad de pago.

La configuración de la quiebra en el derecho castellano se

produce durante los siglos XV-XVI, más tarde que en Cataluña y Aragón,

debido a la conexión tardía que hubo con el crecimiento económico-

comercial que se produciría con Flandes.

Durante el siglo XVI y finales del XVII existió una obra, la Curia

Filípica de Juan de Hevia Bolaños, publicada en 1613, que examinaba

materias relativas a la quiebra, y en sus capítulos XI, XII y XII hacía alusión

a los fallidos, a la prelación de créditos y a la revocatoria.

23 TÍTULO 15 De cómo tienen los deudores que desamparar sus bienes cuando no pueden pagar lo que deben, y de cómo debe ser revocado el enajenamiento que los deudores hacen maliciosamente de sus bienes.

Ley 1: Desamparar puede sus bienes todo hombre que es libre que estuviere en poder de sí mismo o de otro, no teniendo con qué pagar lo que debe, y débelo desamparar delante del juez. Y este desamparo puede hacer el deudor por sí o por su personero o por carta, reconociendo las deudas que debe, o cuando fuere dada sentencia contra él y no antes, y si de otra manera los desamparase, no valdría el desamparo. Y débelos desamparar a aquellos a quienes debiere algo, diciendo como no tiene de que haga pagamiento; y entonces el juez debe tomar todos los bienes del deudor que desampara lo suyo por esta razón, sino los paños de lino que vistiere, y no le debe otra cosa ninguna dejar.


34

Una de las obras que permitió el estudio de la quiebra fue la

del maestro español Salgado de Somoza en 1665 Labyrinthus creditorum

concurrentium, quien logró que el sistema jurídico español influyera a

toda Europa, concibiendo el juicio concursal, además de ser el autor y

difusor de las palabras concurso y deudor común. La obra de Salgado

de Somoza fue la primera que establece el concepto y clases de juicio

de concurso de acreedores, las características del juicio de concurso,

las características de la quiebra como juicio universal, entre otras

cuestiones inherentes al proceso concursal, y constituyó el inicio de la

difusión de las palabras concurso y deudor común24.

En este procedimiento, el deudor por sí mismo convoca a los

acreedores y entrega y cede sus bienes a estos, es decir, realiza una

cessio bonorum sin previo encarcelamiento y sin reconocimiento de

deudas con efectos de confesión. Como se ha comentado

anteriormente, no existía la posibilidad de que el deudor hiciera una

cesión de sus bienes fuera de un juicio y ya existían las acciones

retroactivas y el interés público. Había una firme presencia e

intervención del juez, y cuando los bienes ya no estaban en la

administración del deudor se entregaban en depósito y el juez

nombraba a un administrador, aunque fuera siendo el juez el que a

posteriori subastara los bienes.

El sistema español se caracteriza por la constante intervención

judicial en todas las etapas del procedimiento dando como resultado

una subordinación completa a los actos del juicio. Esto provocó que se

24 Rodríguez y Rodríguez, Joaquín Curso de Derecho Mercantil, Editorial 2001 pág. 798.


35

otorgaran al juez facultades determinantes dentro del procedimiento,

tales como la protección de los bienes, la administración de los mismos,

la distribución a los acreedores del numerario que equivalía al valor total

de la venta de los bienes del deudor, entre otras. Así, la obra de

Salgado de Somoza resultó insuficiente para resolver los casos que

surgían en determinado tiempo y lugar, implementándose el derecho

consuetudinario como fuente de solución de controversias.

Los autores, alemanes, italianos, franceses, etc., que se han

dedicado al estudio del derecho concursal, reconocen que no

solamente Centro-Europa, sino también las ciudades italianas sufrieron

la influencia de la obra de Francisco Salgado de Somoza, sobre todo los

alemanes y en la legislación concursal de los siglos XVII y XVIII.

Esta misma doctrina fue incorporada en diversas ordenanzas

consulares de derecho mercantil, siendo las más relevantes las

Ordenanzas del Consulado de Bilbao de 1737 y que contienen un

régimen del estado de quiebra del comerciante que será seguido por

otras ordenanzas de manera similar hasta las Ordenanzas del Consulado

de Málaga de 1825. Este procedimiento sobre el fallido regula ya la

figura del síndico, elegido en junta y con las funciones de administración

de bienes del quebrado.

Frente al gran número de problemas por las enormes lagunas

existentes en la legislación española y en la práctica judicial, se crearon

las Ordenanzas de Bilbao en 1737, por el Rey Felipe V. En estas

Ordenanzas se diferencia entre comerciantes y no comerciantes, y se

aplica únicamente a los comerciantes la quiebra25.

25 En general, se suelen distinguir tres tipos de Ordenanzas de Bilbao: a) Las primitivas dictadas en 1.459


36

Estas Ordenanzas diferencian tres clases de quebrados:

a) Deudores morosos o atrasados (comerciantes que tienen

solvencia económica para ejecutar el pago, sin embargo

requerirán un lapso de tiempo para cumplir con su

obligación).

b) Quebrados (son los que por causas ajenas a su voluntad

quedan en un estado de insolvencia y se les otorga un

plazo para cumplir con sus obligaciones.

c) Infames, ladrones, delincuentes vulgares (comerciantes

que aun conociendo su mal estado arriesgan con dolo y

fraude y prosiguen el comercio perdiendo.

Con las Ordenanzas de Bilbao surgen textos legales que

realmente regulan el procedimiento de quiebra estableciendo las

condiciones que debe cumplir el quebrado, decretando las normas

relativas a la disposición de los bienes y estableciendo los efectos de la

quiebra sobre el deudor, los pagos realizados y por realizar, etc.

Con referencia a los acuerdos extrajudiciales, se establecía

expresamente la prohibición de celebrar “pactos particulares” por lo

que cualquier acuerdo podría ser declarado nulo y, se podría imponer

un castigo sobre aquellos acreedores participantes.

b) Las antiguas formadas por el consulado, y confirmadas por Felipe II en 1.560 c) Las nuevas o modernas, llamadas por Ordenanzas de Bilbao, y confirmadas por

Felipe V en 1.737 Respecto a la quiebra, su contenido se encuentra regulado en los títulos 2, 3 y 4 del

capítulo XVII, estableciéndose el concepto de Quiebra como una “serie de personas o partes que intervienen en una negociación que no pueden o no quieren cumplir con la obligación de pago que adquirieron”. El capítulo XVII se titula “De los atrasados, fallidos, quebrados o alzados, sus clases y modo de proceder en sus quiebras” y estaba integrado por 56 artículos.


37

En las Ordenanzas de Bilbao, respecto a la resolución de la

insolvencia del deudor común amistosamente sólo se contemplaban

dos clases de convenio: el de simple espera con posibilidad de liberarse

de los intereses a favor de los atrasados y el de quita y espera

reconocidos solamente a los quebrados sin culpa.

Posteriormente, con la Revolución Francesa se planteó la

necesidad de rechazar la idea tradicional del Derecho Mercantil, como

un derecho de clase de los comerciantes. Una alternativa hubiera sido

unir todo el Derecho privado, regulando la actividad mercantil por

medio del Código Civil. Sin embargo, predominó la idea que la

normativa civil no era adecuada para regular la actividad comercial.

Este dilema propicia la aparición, a través del Code de Commerce

francés de 1807, de un pensamiento objetiva del Derecho Mercantil,

que se basaba en el acto de comercio, concepción ya considerada en

las Ordenanzas del Comercio de Luis XIV de 1673, que presumía la

cualidad de comerciante de toda persona que realizara ciertos actos.

Los actos de comercio eran determinados actos, enumerados

legalmente, a los que el legislador otorgaba una regulación especial

contenida en un Código mercantil. Era suficiente incluirlos en la citada

enumeración, sin que fuera necesario que los realizase un comerciante

(aunque en general así era) y viceversa, los actos no de comercio

realizados por un comerciante, son civiles.

En 1830, bajo el Reinado de Fernando VII comenzó la época

contemporánea del Derecho mercantil español. Aunque el llamado

“Rey felón” fue contrario al liberalismo español, no se le puede negar el

mérito de propiciar la ruptura del sistema medieval de Derecho

Mercantil, que hasta entonces continuaba en vigor

Frente a la perspectiva objetiva del Code de Commerce

francés y del Código de Comercio español (1885) e italiano (1882),


38

apareció el Código de Comercio alemán de 1897, que volvió a la

concepción subjetiva como elemento diferenciador del Derecho

Mercantil frente al Derecho Civil. En el Derecho alemán se presumía en

el comerciante un conocimiento y una pericia en los asuntos de

comercio superior al ciudadano corriente, y ello justificaba la existencia

de una normativa especial. El Derecho Mercantil apareció en esta

nueva fase más como una carga que como un privilegio de clase.

El primer Código de Comercio en España, fue redactado por

un único jurista, Pedro Sainz de Andino en 1829, que nace con una

fuerte influencia del Code de Commerce francés de 1807. Este código

fue resultado de la inquietud de cubrir las lagunas que tenían las

Ordenanzas de Bilbao de esa época que resultaban ser anticuadas y

deficientes en muchos aspectos. Comerciantes y juristas tenían la

necesidad de un nuevo Código de Comercio, necesidad la cual fue

satisfecha con la redacción realizada de un texto de comercio en el

año 1829 promulgado por Fernando VII.

Este texto perfeccionó la regulación mercantil y reguló las

materias que carecían de una regulación adecuada en las

legislaciones anteriores. Así, el 30 de mayo de 1829 se aprobó el primer

Código de Comercio español centrado en la figura del deudor y

regulando la figura de la quiebra en su libro 4º que estaba dividido en

12 títulos y abarcaba los artículos 1001 a 1117. Según el artículo 1002,

podíamos diferenciar cinco tipos de quiebras: la suspensión de pagos, la

insolvencia fortuita, la insolvencia culpable, la insolvencia fraudulenta y

el alzamiento.

El 24 de julio de 1830, un año posterior al Código de Comercio

de 1829, se aprobó la Ley de Enjuiciamiento sobre los negocios y causas

de comercio, y así se lograba completar algunas normas procesales en

materia de quiebra. Ambos textos consagraron definitivamente en la


39

autonomía del procedimiento concursal de la quiebra como

procedimiento reservado exclusivamente a los comerciantes en el

ordenamiento jurídico español.

Fruto de la influencia de la legislación francesa, como fue el

Código francés de 1807 y de las Ordenanzas de Bilbao, este Código de

Comercio se caracterizaba por contener en su título X denominado “Del

convenio entre los acreedores y el Quebrado” la regulación la

posibilidad de que, tras finalizar el juicio y reconocimiento de deudas y

calificarse la quiebra, el quebrado podía presentar propuestas de

convenio tal como dispone el artículo 1147. Este código no prohibía la

celebración de un convenio entre comerciantes y acreedores.

Por otro lado, y debido a que el artículo 1044 del Código de

Comercio sanciona con pena de prisión al quebrado, el procedimiento

de ejecución universal de la quiebra tiene un carácter punitivo y

sancionador y se configura la posibilidad de convenio como un

privilegio reservado a un tipo de acreedores excluyendo los alzados, los

fraudulentos y fugados, artículo 1148.

Este carácter sancionador se reflejaba también en el artículo

1035 que establecía que el deudor quedaba sin poder de

administración de todos sus bienes desde el momento en que se

declara la situación de quiebra.

Otra característica la encontramos en que el expediente de

suspensión de pagos no se consideraba como un estado anterior a la

situación de quiebra sino como una clase más de quiebra

caracterizado por una cesación de pagos sin tener en cuenta el

carácter provisional o temporal de la falta de pago.

Respecto a los acuerdos extrajudiciales el artículo 1149

establecía que “toda proposición formal de convenio ha de ser hecha y


40

deliberada en junta de acreedores, y no fuera de ella ni en reuniones

privadas” y el artículo 1151 indicaba que “ningún acreedor puede

hacer un convenio particular con el quebrado; y si lo hiciere será nulo, y

perderá los derechos de cualquiera especie que tenga en la quiebra; y

el quebrado será por éste sólo hecho calificado de culpable”. Esto es,

no se podía celebrar convenios particulares entre el deudor y

acreedores.

En resumen, el Código de Comercio de 1829 tenía un carácter

punitivo, no permitiendo la celebración de convenios a todos los

deudores, resaltando que el objetivo final del convenio no era otra que

la satisfacción de los intereses de los acreedores.

Al igual que en muchos países de Europa, a mediados del siglo

XIX, se produjo en España un importante cambio y crecimiento

económico como consecuencia de la Primera Revolución Industrial. A

partir de 1850 se produce una gran entrada de capital extranjero que,

junto con un desarrollo tecnológico, estimularon la construcción del

sistema ferroviario. Como el sector ferroviario se encontraba vinculado

al sector bancario, hizo que la crisis bancaria del año 1864 afectara al

ferroviario rápidamente.

Frente al considerable número de compañías ferroviarias

quebradas y el carácter extranjero de los inversores, la regulación que

ofrecía el Código de Comercio de 1829 era insuficiente para regular

esas quiebras. Por ello, se realizó una reestructuración de la normativa

concursal gracias a la Ley de 12 de noviembre de 1869 para la quiebra

de las compañías ferroviarias, canales y demás obras públicas. Se

necesitaba un tratamiento concursal más favorable evitando la

liquidación de las compañías, aún en perjuicio de los acreedores.

De este modo, se incorporaron los convenios de contenido

dilatorio y remisorio celebrados antes de la declaración de quiebra


41

entre compañías deudoras y sus acreedores evitando la ejecución y

liquidación de la quiebra que recogía el Código de Comercio de 1829.

A finales del siglo XIX se produjo el primer acercamiento a un

nuevo derecho concursal que observaba otros intereses y soluciones

para afrontar las consecuencias de la quiebra de grandes compañías.

Posteriormente, en virtud del Real Decreto de 22 de agosto de

1885, se publicó el Código de Comercio de 1885 que rigió, en materia

concursal, y que pese a la publicación de este código, muchos

preceptos del antiguo Código de Comercio de 1829 seguían siendo de

aplicación, en concreto, los artículos 1017 a 1173 no siendo derogados

posteriormente por la Ley de Enjuiciamiento Civil de 1881.

En el Código de Comercio de 1885, la quiebra se definía

como un procedimiento de liquidación sólo para los comerciantes cuya

finalidad es la satisfacción del pago de las deudas.

La suspensión de pagos que recogía en el artículo 1003 del

Código de Comercio de 1829 queda excluida.

Se limitaba el concepto de quiebra a tres tipos:

a) Fortuita.

b) Fraudulenta.

c) Culpable.

Se vuelve a entender la quiebra como una sanción en donde

se trata severamente a los comerciantes.

La suspensión de pagos, regulada en los artículos 870 y

siguientes, se considera un estado preliminar a la quiebra

diferenciándose de un simple retraso y del sobreseimiento o cese

definitivo en los pagos.


42

El artículo 870 establecía que “el que, poseyendo bienes

suficientes para cubrir todas sus deudas, previera la imposibilidad de

efectuarlo a la fecha de sus respectivos vencimientos, y el que

careciera de recursos para satisfacerlas en su integridad, podrá

constituirse en estado de suspensión de pagos que declarará el Juez o

Tribunal, en vista de su manifestación”.

Para los comerciantes se regulaban los convenios judiciales en

relación a los procedimientos de quiebra y la suspensión de pagos,

mientras que para los no comerciantes se regulaban los procedimientos

de quita y espera y concursos del Código Civil. De acuerdo al artículo

899 del Código de Comercio de 1885 estaban prohibidos los acuerdos

entre deudor y acreedores fuera del procedimiento concursal de la

quiebra.

En el Código de Comercio de 1885 se regulaba un

procedimiento de quiebra con varios órganos:

a) El órgano de vigilancia, dirección y jurisdicción de la

quiebra integraba al juez y al comisario, un órgano de

jurisdicción delegada que recaía en un comerciante.

b) El órgano de administración y representación lo formaban

tres síndicos, caracterizados por las funciones de gestión,

administración y representación.

c) El órgano deliberante y soberano, la Junta de acreedores.

La versión original del Código de Comercio de 1885 duró poco

tiempo años, en concreto doce años hasta que se promulgó la Ley de

10 de junio de 1897 para dar solución a la gran cantidad de situaciones

abusivas y fraudulentas que se producían gracias a la pericia que había

desencadenado este Código de Comercio por ser generoso y liberal.


43

Se volvió al modelo de 1882 de moratoria o espera sobre la

base de solvencia del deudor, es decir, bienes suficientes para cubrir la

deuda, no liquidez o falta de medios de pago para hacer frente a las

obligaciones en su vencimiento.

La solución fue un convenio de simple espera que no podía

superar los tres años. Además, la suspensión de pagos, tras la reforma de

1897, pasó a ser restringida y se consideraba como un beneficio que

únicamente podía solicitar el comerciante que se anticipaba a la falta

de cumplimiento de sus obligaciones o cuando esta situación sólo

afectaba a una obligación.

La Ley de Suspensión de Pagos de 1922 supuso una reforma

profunda del Derecho concursal español con la que se trató de

solucionar el problema de insolvencia del Banco de Barcelona,

evitando su declaración de quiebra y proponiendo soluciones

alternativas.

El expediente de la suspensión de pagos pasó a ser un

procedimiento preliminar al de la quiebra convirtiéndose en el primer

instrumento preventivo de crisis empresariales. Por eso, la dualidad de

procedimientos dejó de tener sentido con la Ley de Suspensiones de

Pagos26.

La Ley de Suspensiones de Pagos surgió con carácter

provisional ya que la disposición adicional segunda de la citada ley

26 Podemos encontrar sentencias del Tribunal Supremo que especificaban el carácter preliminar de la suspensión de pagos, tales como la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de julio de 1933 que reconocía expresamente «que la suspensión de pagos goza de prioridad a la quiebra, como medio de facilitar el convenio entre los acreedores y el deudor».


44

establecía que «pasados cuatro años de vigencia de esta Ley, el

Gobierno podrá suspender sus efectos, dando cuenta de ello a las

Cortes». A pesar de este hecho, la Ley de Suspensiones de Pagos siguió

aplicándose durante más de ochenta años.

Así pues, se pone claramente de manifiesto que

tradicionalmente en España se distinguían la suspensión de pago y la

quiebra. Mientras que la suspensión de pagos suponía la incapacidad

de hacer frente a las obligaciones de pago, no por no tener activo

suficiente el deudor, sino por una falta de liquidez en el momento en el

que la deuda era exigible. En cambio, la quiebra era una incapacidad

absoluta para hacer frente a las obligaciones, por ser el pasivo exigible

mayor que el activo.

Como solución para el pago de las obligaciones, la quiebra se

reservaba, tradicionalmente en nuestro Derecho, que suponía la

liquidación ordenada del patrimonio del deudor. Sin embargo, para

enfrentarse a situaciones en las que simplemente no se disponía de

liquidez, al considerase temporal, se optaba también por la posibilidad

de concertar un convenio o acuerdo entre el deudor y sus acreedores,

para facilitar el pago de los créditos, o concediendo una espera, quita

o ambas. Esta situación se asocia a la suspensión de pagos.

Pero la realidad legal era otra puesto que el Código de

Comercio no preveía como presupuesto de la quiebra la situación de

insuficiencia patrimonial, sino el cese generalizado en los pagos, sin

perjuicio de que en ocasiones el cese estuviera motivado por un déficit

patrimonial. La Ley de Suspensiones de Pagos permitió el acogimiento a

este beneficio legal también al empresario que se encontrase en

situación de desbalance, y no sólo al que padecía una situación de

iliquidez.


45

Por tanto, aunque el objetivo principal de la quiebra es la

liquidación, la ley permitió eludirla mediante un convenio entre el

quebrado y sus acreedores tras verse cumplidos los requisitos legales. De

este modo, la quiebra también puede finalizar con un convenio de

continuidad. En cambio, la suspensión de pagos tiene como finalidad

esencial lograr un convenio entre el deudor y sus acreedores, para

mediar el pago de los créditos. Debe tenerse en cuenta que el

convenio en la suspensión de pagos no necesariamente se encamina a

la continuidad de la empresa, sino que al no estar prohibido la práctica

habitual también conocía convenios de liquidación.

En la Ley de Suspensiones de Pagos, el órgano de

administración y representación era formado por tres Interventores (dos

peritos mercantiles y un acreedor) nombrados al inicio y el juez.

La idea de intentar conservar y garantizar la supervivencia

empresarial ha liderado la interpretación de las figuras e instituciones

concursales de nuestros tiempos actuales. Esto se puede apreciar en la

jurisprudencia que ha ido dando preferencia a la suspensión de pagos

sobre las situaciones de quiebra27.

Resulta oportuno citar algunos comentarios que hizo el

catedrático Olivencia en su Ponencia con motivo del centenario del

27 La regulación de la quiebra y de la suspensión de pagos estaba contenida en diversos textos legales: en el Título XVII del Libro IV del CC, Libro IV del Código de Comercio de 1855 (artículos 870 a 941); Libro IV del Código de Comercio de 1829, por remisión de la LEC 1881, en concreto del artículo 1319; CC de 1881 y los Títulos XII y XIII de la Ley de Suspensión de Pagos de 26 de julio de 1922. Además, encontramos como disposiciones especiales las Leyes de 12 de noviembre de 1869 y 2 de enero de 1915 sobre suspensión de pagos y quiebra de compañías de ferrocarriles, canales y demás obras públicas, la ley de 19 de septiembre de 1896 y el Decreto de 5 de noviembre de 1934 sobre convenios entre compañías de ferrocarriles y sus acreedores y la Ley de 9 de abril de 1904 sobre aprobación de convenios de empresas concesionarias de obras públicas.


46

Código de Comercio vigente. A lo largo de la evolución histórica del

Derecho concursal español, las relaciones entre las figuras de suspensión

de pagos y quiebra han ido cambiando.

“De la unidad institucional de la quiebra en el Código de 1829

se pasa a la dualidad concursal que instaura el Código de 1885, sin

actualizar un adecuado desarrollo procesal y bajo la vigencia de éste,

la reforma de 1897, altera la naturaleza de la suspensión de pagos, en

función de la cual ha de definirse la quiebra y finalmente sufre otro

cambio con la Ley de 1922. Esta ley supone “otro cambio sustancial que

altera la naturaleza de la suspensión de pagos establecida en la

reforma de 1897, para retornar a un sistema de convenio preventivo

que puede instarse en situaciones económicas constitutivas de

supuestos de quiebra, con tal de que el solicitante se adelante a la

declaración de ésta”.

En resumen, cuando el deudor no era comerciante la

normativa aplicable a los procedimientos se regulaba en el Código Civil

mientras que cuando se trataba de un deudor que era comerciante, las

reglas procesales de aplicación eran, en los supuestos de insolvencia, el

Código de Comercio y la Ley de Suspensión de Pagos de 26 de julio de

1922.

Por tanto, los diferentes procedimientos en materia concursal

existentes hasta la aprobación de la Ley Concursal eran cuatro: la quita

y espera, el concurso de acreedores, la suspensión de pagos y la

quiebra.


47

Entonces, el panorama se caracterizaba por existir un

auténtico caos legislativo, y así se refiere expresamente la Exposición de

Motivos de la Ley Concursal28.

Por eso han existido muchos proyectos de modificación a lo

largo del Siglo XX, que por unas razones u otras nunca han progresado.

Tras ello, llegaría una nueva Ley Concursal, con clara vocación de ser

un Texto Legal único que someta todas las cuestiones referentes a las

ejecuciones universales del deudor común.

Como veremos posteriormente, la situación de concurso de

acreedores sustituirá a la antigua quiebra y suspensión de pagos

viéndose modificada la normativa citada, de manera que la situación

concursal en la actualidad se encuentra regulada en la Ley 22/2003, de

9 de julio, Concursal.

28 “El arcaísmo y la dispersión de las normas vigentes en esta materia son defectos que derivan de la codificación española del siglo XIX, estructurada sobre la base de la dualidad de Códigos de Derecho Privado, Civil y de Comercio, y de la regulación separada de la materia procesal respecto de la sustantiva, en una Ley de Enjuiciamiento Civil. Pero también contribuye a aumentar esos defectos y a dificultar la correcta composición del sistema la multiplicidad de procedimientos concursales; así, junto a las clásicas instituciones de la quiebra y del concurso de acreedores, para el tratamiento de la insolvencia de comerciantes y de no comerciantes, respectivamente, se introducen otras , preventivas o preliminares, como la suspensión de pagos y el procedimiento de quita y espera, de presupuestos objetivos poco claros y, por tanto, de límites muy difusos respecto de aquéllas.

La Ley de Suspensión de Pagos, de 26 de julio de 1922, promulgada con carácter provisional, porque se dictó para resolver un caso concreto, llegó a convertirse en pieza básica de nuestro derecho concursal gracias a la flexibilidad de su regulación, que, si bien palió el tratamiento de las situaciones de crisis patrimonial de los comerciantes, complicó aún más la falta de coherencia de un conjunto normativo carente de los principios generales y del desarrollo sistemático que caracterizan a un sistema armónico, y permitió corruptelas muy notorias.


48

2.2. Ley 22/2003, del 9 de julio, Concursal

La justificación de la necesidad de una reforma en el derecho

concursal la encontramos en la Exposición de Motivos de la Ley

Concursal que destaca los principales defectos que presentaba la

legislación concursal española. A grandes rasgos, la reforma buscaba

terminar “con el arcaísmo, inadecuación a la realidad social y

económica de nuestro tiempo, dispersión, carencia de un sistema

armónico, predominio de determinados intereses particulares en

detrimento de otros generales y del principio de igualdad de

tratamiento de los acreedores, con la consecuencia de soluciones

injustas, frecuentemente propiciadas en la práctica por maniobras de

mala fe, abusos y simulaciones, que las normas reguladoras de las

instituciones concursales no alcanzan a reprimir eficazmente”

Se trataba de una disciplina jurídica de difícil aplicación a una

realidad económica no prevista por las normas reguladoras de las

instituciones concursales. Se hablaba de una normativa fraccionada y

dispersa, de un procedimiento lento y costoso y de un Derecho arcaico.

La antigüedad de las normas era llamativa, en especial la aplicación

del venerable Código de Comercio de 1829 que en su artículo 1046.3

establecía el arresto del quebrado y obligaba a llevar en los casos de

quiebra un arca con dos llaves para guardar el dinero y los documentos

ocupados al deudor, singularmente, dinero, letras pagarés y de más

documentos de crédito.

Desde hacía tiempo, se venía anunciando la necesidad de la

reforma de la regulación concursal pues ya la Comisión General de

Codificación redactó un Anteproyecto de Código de Comercio que se


49

publicó en 1929 y la Sección de Justicia del Instituto de Estudios Políticos

elaboró un proyecto, finalizado en el año 195929, que ya trazaba la

unidad legal, es decir, una regulación conjunta, sustantiva y procesal de

las instituciones concursales para comerciantes y no comerciantes, fue

por tanto un ensayo de la regulación conjunta.

La Comisión General de Codificación preparó un texto, por lo

dispuesto en las Órdenes Ministeriales de 17 de mayo de 1978,

publicado por la Secretaría General Técnica del Ministerio de Justicia

con fecha de 27 de junio de 1983, basado en los principios de unidad

legal, material y formal, para deudores comerciantes y no

comerciantes, con un procedimiento flexible que contemplaba diversas

soluciones: la liquidación y la gestión controlada.

Tras este texto, surgió el Anteproyecto de Ley de Bases en 1987

que delegaba en el Gobierno la facultad de dictar normas, con rango

de ley, sobre el concurso de acreedores y mantenía los principios de

unidad legal de comerciantes y no comerciantes, distinguiendo entre

deudores insolventes y los que no disponían de liquidez, y suavizando el

tratamiento de estos últimos que fueran solventes y de buena fe.

La Sección Especial para la Reforma Concursal dependiente

de la Comisión General de Codificación para la reforma concursal

finalizó en el año 2000 el proyecto que culminó en la nueva ley

concursal, una vez aprobada por las Cortes Generales el 9 de Julio 2003.

El artículo 2 del citado anteproyecto de Ley Concursal se

dedicaba al presupuesto objetivo30.

29 No publicado oficialmente. 30 “1. La declaración de concurso procederá en caso de insolvencia del deudor

común.


50

Se trataba de un sistema concursal basado en el presupuesto

objetivo de la insolvencia o estado patrimonial de imposibilidad de

cumplimiento de las obligaciones el deudor común. Esta insolvencia

podía ser actual o inminente si la declaración de concurso era

2. Se encuentra en estado de insolvencia el deudor que no puede cumplir sus obligaciones.

3. Si la solicitud de declaración de concurso la presenta el deudor, se considera reconocimiento de su estado de insolvencia, que podrá ser actual o inminente.

4. Si la solicitud de declaración de concurso la presenta un acreedor, deberá fundarla en título por el cual se haya despachado ejecución o apremio sin que del embargo resultasen bienes libres bastantes para el pago o en la existencia de alguno de los siguientes hechos:

1º El sobreseimiento general en el pago corriente de las obligaciones del deudor. 2º La existencia de embargos por ejecuciones pendientes que afecten de una

manera general al patrimonio del deudor. 3º La desaparición injustificada del deudor de su domicilio o residencia o, en el

caso de personas jurídicas, el abandono de sus funciones por parte de los administradores, sin que en uno u otro caso se haya dejado representante con facultades generales.

4º El abandono, el alzamiento o la liquidación apresurada o ruinosa de sus bienes por el deudor.

5º El incumplimiento generalizado de obligaciones de alguna de las clases siguientes: las tributarias y las de pago de cuotas de la seguridad social y demás conceptos de recaudación conjunta correspondientes a doce mensualidades no necesariamente sucesivas en el tiempo; las de pago de salarios y demás retribuciones derivadas de las relaciones de trabajo correspondientes a las seis últimas mensualidades; y las de pago de las rentas de todo tipo de arrendamientos, incluidos los financieros, de precio alzado de compra y de cuotas de préstamos con garantía hipotecaria, relativas al local o locales de negocio donde el deudor realice su actividad y correspondientes a un período de seis meses.“

Aún más se agrava la situación del derecho concursal español con fenómenos tan anacrónicos como la actual vigencia de un buen número de artículos de nuestro primer Código de Comercio, promulgado por Fernando VII el 30 de mayo de 1829, en virtud de la invocación que de ellos hace la Ley de Enjuiciamiento Civil de 3 de febrero de 1881, anterior al Código de Comercio de 22 de agosto de 1885, y vigente en esta materia, conforme al apartado 1 de la disposición derogatoria única de la Ley 1/2000 de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil., hasta la entrada en vigor de esta Ley Concursal.

El legislador español no ha puesto hasta ahora remedio a estos males. Pese a la pronta reforma que en el Código de Comercio de 1885 introdujo la Ley de 10 de junio de 1897 y de la muy importante que supuso la citada Ley de Suspensión de Pagos de 1922, las modificaciones legislativas han sido muy parciales y limitadas a materias concretas, lo que, lejos de mejorar el sistema concursal, ha contribuido a complicarlo con mayor dispersión de normas especiales y excepcionales, y, frecuentemente, con la introducción de privilegios y de alteraciones del orden de prelación de los acreedores, no siempre fundada en criterios de justicia.”


51

solicitada por el deudor, y si era instada por el acreedor, siempre actual

y basada en hechos reveladores.

La promulgación de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal

(en adelante LC) finaliza el último intento de reforma iniciado en los

años ochenta con la creación en el seno de la Comisión General de

Codificación, por Orden del Ministerio de Justicia de 23 de diciembre de

1996, de una Sección Especial para la reforma concursal. Esta Comisión

redactó el Anteproyecto de mayo de 2000, fuente del Anteproyecto de

7 de septiembre de 2001 y del Anteproyecto de Ley Orgánica para la

Reforma Concursal, de 5 de septiembre de 2001. Estos dos últimos textos

constituyen el origen de la vigente Ley Concursal 22/2003, de 9 de julio,

(BOE núm.164, de 10 de julio), en adelante LC, que se acompaña de la

Ley Orgánica para la Reforma Concursal 8/2003, de 9 de julio, (BOE

núm.164, de 10 de julio).

Tratando de hacer frente a la situación caótica existente, la

LC creó un nuevo instituto, el concurso, que será aplicable a todo tipo

de deudores, con independencia de su condición de comerciantes, y

que tendrá un único presupuesto objetivo: la insolvencia del deudor,

entendida ésta como la imposibilidad para hacer frente al pago de sus

deudas. Se reconduce a un único procedimiento todos los institutos

anteriores, novedad fue valorada muy positivamente por su simplicidad,

facilidad práctica y por su celeridad.

Cuatro son los elementos esenciales del concurso de

acreedores que regula la LC:

a) Principio de unidad

b) La ratio legis

c) Presupuesto subjetivo y objetivo

d) El concepto de insolvencia


52

a) El principio de unidad

La reforma del derecho concursal se articuló sobre el principio

básico de la unidad, que desglosa en se proyecta en tres tipos: unidad

legal, unidad de disciplina y unidad de sistema.

- Unidad legal.

Se concentran en un único marco legal todos los preceptos

relativos a la insolvencia cosa que ha comportado la integración de las

normas materiales y normas procesales en esta materia.

Hasta la aprobación de la LC, aspectos procesales relativos a

las insolvencias se encontraban recogidos de manera dispersa en la Ley

Enjuiciamiento Civil, en artículos del Código de Comercio de 1829 y

demás textos. Con la reforma se pretendía que la LC regulase regule

esencialmente todos los aspectos de las situaciones de insolvencia,

tanto materiales como procesales.

Sin embargo, el principio de unidad legal no se ha cumplido

en su totalidad y, además, no resulta adecuado en ciertos casos.

Cuando los derechos fundamentales se ven afectados, se requiere su

ordenación por ley orgánica, regulados en la Ley Orgánica Reforma

Concursal, que modifica, entre otras normas, la Ley Orgánica 6/1985 de

1 de julio del Poder Judicial y crea los nuevos Juzgados de lo Mercantil.

- Unidad de disciplina

La unidad de disciplina o procedimiento supuso el fin de la

diferenciación en la normativa para comerciantes y no comerciantes,

presupuesto subjetivo. Así como el fin de la distinción de procedimientos

considerando el grado de insolvencia del deudor, presupuesto objetivo.

Respecto al sujeto pasivo que puede ser declarado en

concurso, el artículo 1 de la LC, establece que podrá serlo cualquier tipo

de deudor, ya sea persona física o jurídica, comerciante o no, e incluso


53

la herencia. Se exceptúan únicamente las entidades que integran la

organización territorial del Estado. De esa manera, se unifica el

tratamiento de los deudores comerciantes y no comerciantes en un

único procedimiento, y se eliminan múltiples problemas, entre otros, el

del cese en la condición de empresario.

La LC establece, a diferencia de lo que ocurría en la

legislación anterior, un único presupuesto objetivo para que proceda el

inicio del procedimiento concursal, que se define en el artículo 2.1: «La

declaración de concurso procederá en caso de insolvencia del deudor

común». Así se pone fin con la disparidad de procedimientos y la

elección de uno u otro en función de la cualificación de la insolvencia

del deudor.

Tradicionalmente, la declaración de suspensión de pagos sólo

procedía en aquellos supuestos en los que el deudor poseía activos

suficientes para cubrir todas sus deudas, pero se veía imposibilitado para

hacer frente a su pago debido a problemas de liquidez. Por otro lado, el

requisito necesario para declarar la quiebra, tanto voluntaria como

necesaria era la insolvencia, entendiendo que ésta existía en aquellos

supuestos en que el pasivo del patrimonio del deudor era superior a su

activo e identificada con la condición contenida en el Código de

Comercio de que el deudor sobreseyese de modo general el pago de

sus obligaciones.

- Unidad de sistema

En cuanto a la unidad de sistema, se atribuye al juez del

concurso la competencia para conocer de todas las materias

relacionadas con el procedimiento concursal, quedando únicamente

fuera las materias penales y determinados aspectos laborales.

En virtud del artículo 86 ter de la Ley Orgánica del Poder

Judicial, la competencia para conocer del concurso se atribuye a los


54

Jueces de lo Mercantil, que tendrán competencia exclusiva y

excluyente sobre el conocimiento de todas las acciones civiles y

sociales con trascendencia patrimonial que se dirijan contra el

concursado, toda ejecución frente a éste y toda medida cautelar que

afecte a su patrimonio, así como toda cuestión prejudicial

administrativa o social que esté directamente relacionada con el

concurso.

b) La ratio legis

La ratio legis o razón de la ley de la LC es muy clara. En todo

momento, se trata de reconducir la complejidad del concurso a un

único procedimiento que permita agilizar y simplificar los procesos de

insolvencia, a la vez que se reducen los costes de ese proceso.

Para ello, y como ya se ha mencionado anteriormente, se

establece un único nuevo procedimiento, para todos los supuestos de

insolvencia, que se aplicará con independencia del carácter de

comerciante o no del deudor concursado.

En el marco de la simplificación que domina en la reforma

concursal, el nuevo procedimiento se ha aliviado de gran parte de los

trámites anteriores, reduciéndolos a los estrictamente necesarios,

acortando los plazos, restringiendo los órganos del concurso y dotando

al juez de unas facultades muy superiores a las que le eran concedidas

en el sistema anterior, permitiéndole poder adecuar y adaptar la

estructura del concurso a cada caso concreto.

El artículo 183 de la LC, estructura el procedimiento concursal

dividiéndolo en seis secciones, ordenándose las actuaciones de cada

una de ellas en las piezas separadas que resulten convenientes.

El régimen previsto en esta ley es asimismo muy flexible y se

orienta de modo claro a favorecer la convalidación de dichos actos. La


55

nueva regulación tiende, también, a que la empresa pueda continuar

desarrollando sus actividades profesionales o empresariales de forma

que la declaración de concurso no interrumpa la continuidad de éstas.

Aunque tanto el convenio como la liquidación son igualmente válidos,

la LC opta a favor del convenio y no de la liquidación,

comprensiblemente porque el convenio mantiene la actividad de la

empresa y el empleo de los trabajadores. Sin embargo, y con carácter

de excepción, se faculta al juez para decretar mediante auto, y previa

audiencia del deudor, el cierre de todo o parte de las oficinas,

establecimientos o explotaciones de las que sea titular el deudor, según

lo establecido en el artículo 44 de la LC.

c) Presupuestos subjetivo y objetivo

La LC se inicia, en sus dos primeros artículos, con una

delimitación de lo que califica como los presupuestos del concurso, lo

que se concreta de forma especial en sus presupuestos subjetivo y

objetivo. Los presupuestos nos delimitan el ámbito de aplicación de la

Ley Concursal.

- Presupuesto subjetivo La declaración de concurso de

acreedores es la resolución judicial por la que se inicia

formalmente el procedimiento concursal. El presupuesto

subjetivo nos lo delimita el artículo 131. En este sentido, se

31 Artículo 1 Presupuesto subjetivo 1. La declaración de concurso procederá respecto de cualquier deudor, sea

persona natural o jurídica. 2. El concurso de la herencia podrá declararse en tanto no haya sido aceptada

pura y simplemente. 3. No podrán ser declaradas en concurso las entidades que integran la

organización territorial del Estado, los organismos públicos y demás entes de derecho público.


56

establece que podrá ser declarado en concurso de

acreedores cualquier tipo de deudor, ya sea persona física o

jurídica, comerciante o no, e incluso la herencia y solamente

se exceptúan las entidades que integran la organización

territorial del Estado. De este modo, se unifica el tratamiento de

los deudores comerciantes y no comerciantes en un único

procedimiento, y se eliminan múltiples problemas, entre otros,

el del cese en la condición de empresario.

a) Presupuesto objetivo. La Ley Concursal establece, a

diferencia de lo que ocurría en la legislación anterior, un

único presupuesto objetivo para que proceda el inicio del

procedimiento concursal, regulado en su artículo 2.1: «La

declaración de concurso procederá en caso de

insolvencia del deudor común»32. Así se termina con la

32 Artículo 2 Presupuesto objetivo 1. La declaración de concurso procederá en caso de insolvencia del deudor

común. 2. Se encuentra en estado de insolvencia el deudor que no puede cumplir

regularmente sus obligaciones exigibles. 3. Si la solicitud de declaración de concurso la presenta el deudor, deberá justificar

su endeudamiento y su estado de insolvencia, que podrá ser actual o inminente. Se encuentra en estado de insolvencia inminente el deudor que prevea que no podrá cumplir regular y puntualmente sus obligaciones.

4. Si la solicitud de declaración de concurso la presenta un acreedor, deberá fundarla en título por el cual se haya despachado ejecución o apremio sin que del embargo resultasen bienes libres bastantes para el pago, o en la existencia de alguno de los siguientes hechos:

1.º El sobreseimiento general en el pago corriente de las obligaciones del deudor. 2.º La existencia de embargos por ejecuciones pendientes que afecten de una

manera general al patrimonio del deudor. 3.º El alzamiento o la liquidación apresurada o ruinosa de sus bienes por el deudor. 4.º El incumplimiento generalizado de obligaciones de alguna de las clases

siguientes: las de pago de obligaciones tributarias exigibles durante los tres meses anteriores a la solicitud de concurso; las de pago de cuotas de la Seguridad Social, y demás conceptos de recaudación conjunta durante el mismo período; las de pago de salarios e indemnizaciones y demás retribuciones derivadas de las relaciones de trabajo correspondientes a las tres últimas mensualidades.


57

disparidad de procedimientos y la elección de uno u otro

en función de la cualificación de la insolvencia del deudor.

d) El concepto de insolvencia

En la nueva regulación de la LC, la insolvencia constituye el

eje principal sobre la que se construye la figura procesal del concurso. El

punto clave consiste en determinar qué debe entenderse por

insolvencia, puesto que la interpretación de este concepto varía en el

contexto europeo y en los diferentes proyectos españoles.

Conforme al artículo 2.2 de la LC, se establece que “se

encuentra en situación de insolvencia el deudor que no puede cumplir

regularmente sus obligaciones exigibles”. Conviene analizar los

calificativos que usa la ley para calificar la insolvencia. Por un lado, el

adjetivo “regular” se refiere al estado de insolvencia que se manifiesta

por incumplimientos u otros hechos exteriores, que demuestren que el

deudor no está en situación de satisfacer regularmente sus obligaciones.

Por otro lado, la capacidad para hacer frente “puntualmente” al pago

de sus obligaciones debe ser entendida como la capacidad del deudor

para cumplir con su obligación de pago en el momento del

vencimiento de la obligación. Este punto viene matizado por el artículo

2.3 de la Ley Concursal mediante la cual, la insolvencia no es sólo

actual sino también futura, entendida ésta como inminente.

2.3. Reformas de la Ley 22/2003, de 9 de julio Concursal

Desde la entrada en vigor de la Ley 22/2003, de 9 de julio,

Concursal ya han existido numerosas e importantes reformas. Entre

todas éstas destacan:

a) Real Decreto-ley 3/2009, de 27 de marzo, de reformas

urgentes en materia tributaria, financiera y concursal.


58

Como se indica en la propia exposición de motivos se

“pretende facilitar la refinanciación de las empresas que puedan

atravesar dificultades financieras que no hagan ineludible una situación

de insolvencia, además de agilizar los trámites procesales, reducir los

costes de tramitación, y mejorar la posición de los trabajadores de

empresas concursadas que se vean afectadas por procedimientos

colectivos”.

Con este Decreto-ley una de las novedades introducidas hace

referencia al deber de solicitar el concurso, permitiendo una ampliación

relevante en dicho plazo, si se da el caso de que el deudor comunique

al Juzgado de lo Mercantil que ha iniciado una fase de adhesiones de

sus acreedores a la propuesta de convenio, la cual deberá ser

presentada y aprobada en el ulterior concurso.

Estos mecanismos preventivos, extrajudiciales, contenidos en el

Real Decreto Ley 3/2009 de 27 de Marzo, se vieron inmediatamente

refrendados en la Ley Concursal mediante la reforma efectuada en la

Disposición Adicional 4ª “Modificación de Abril/2009”, donde se

establecen las bases y mecanismos para poder plantear una

refinanciación con garantías jurídicas adecuadas. Ello ha permitido la

creación de un nuevo mecanismo de reestructuración y reflotamiento

de empresas, permitiendo así, en primer lugar, evitar la declaración de

concurso de acreedores por parte de la empresa, y en segundo lugar,

evitar cualquier tipo de responsabilidad por parte de los administradores

de la sociedad.

Otras modificaciones relevantes versan sobre la propuesta de

liquidación anticipada, la revisión en materia de subordinación de

créditos y aspectos de procedimiento judicial de insolvencia ampliando

por ejemplo los supuestos en los que procede un procedimiento

concursal abreviado, las suspensión con carácter general del trámite de


59

vista en los incidentes concursales y se modifica así mismo el sistema de

retribución de los administradores concursales.

b) Ley 13/2009, de 2 de noviembre, de reforma de la

legislación procesal para la implantación de la nueva oficina judicial.

Trata de favorecer las ejecuciones del concursado siguiendo

las directrices de la LC así como el período de consultas artículo 64 LC.

c) Ley 38/2011, de 10 de octubre, de reforma de la Ley

Concursal

Reconoce la propia exposición de motivos, que la LC vino a

instaurar un nuevo sistema concursal moderno y unitario para las

personas físicas y jurídicas, actualizando de forma global nuestro

Derecho Concursal, siempre teniendo a la vista la intensa experiencia y

aplicación de la Ley del 2003 el Derecho comparado y su evolución.33

Con esta reforma se profundizó en los denominados institutos

preconcursales, intentando ofrecer a las empresas una solución más ágil

y económica a su crisis a través de la potenciación de los acuerdos de

refinanciación34. El legislador pretendía que la solución al tratamiento

del estado de insolvencia se diera de forma rápida y sin dilatar en el

tiempo el tratamiento de la misma, introduciendo para ello

modificaciones procesales; es decir si la situación de insolvencia era

inevitable, que se declarara el concurso y que se diera el tratamiento a

la misma dentro del proceso concursal, cuyos trámites se simplificaron y

agilizaron, favoreciendo la anticipación a la liquidación e impulsando

33 Vid., la exposición de motivos de la Ley 38/2011, de 10 de octubre, en su apartado II; y el trabajo de OLIVENCIA RUIZ, M., “Las reformas de la Ley Concursal”, en Revista de Derecho Concursal y Paraconcursal”, núm. 16, 2012, p.18

34 Vid,. La exposición de motivos de la Ley 38/2011, de 10 de octubre, en su apartado III.


60

un verdadero y genuino procedimiento abreviado, además de ofrecer

diversas soluciones específicas en la fase común y en el convenio.35

Por otro lado se establece el uso telemático de las

comunicaciones con la administración concursal en la fase común, se

modifica el plazo de la presentación de adhesiones al convenio

estableciéndose en dos meses, en cuanto a la liquidación, ésta podrá

solicitarse en cualquier momento del procedimiento. En relación a los

administradores concursales, se dota de mayor relevancia a su figura,

aumentando sus funciones y responsabilidades, reforzando los requisitos

para su nombramiento.

d) Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los

emprendedores y su internacionalización

En ella se introduce el acuerdo extrajudicial de pagos,

regulado en su capítulo V, como mecanismo de negociación

extrajudicial del pago de las deudas (tanto para personas físicas o

jurídicas, de determinadas características), pretendiendo el legislador la

posibilidad de que los deudores puedan volver a comenzar otro nuevo

proyecto, siendo el mismo un medio para aprender y progresar.36

Se modifica la Ley Concursal en la materia preconcursal de los

acuerdos de refinanciación con un doble propósito: de una parte, para

regular de una manera más completa y a la par más flexible el

procedimiento registral de designación de los expertos, de suerte que

pueda solicitarse del registrador su nombramiento y seguirse el

procedimiento sin necesidad de que el acuerdo esté concluido o el

35 Vid., la exposición de motivos de la Ley 38/2011, de 10 de octubre, en su apartado IV.

36 Vid. La exposición de motivos de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, en su apartado II.


61

plan de viabilidad cerrado; de otra parte, para incluir una regla más

flexible y más clara del cómputo de la mayoría del pasivo que suscribe

el acuerdo y que constituye el requisito legal mínimo para su potestativa

homologación judicial.37

e) Real Decreto-Ley 4/2014, de 7 de marzo, por el que se

adoptan medidas urgentes en materia de refinanciación y

reestructuración de deuda empresarial, que tras su tramitación

parlamentaria como proyecto de ley dio lugar a la Ley 17/2014, de 30

de septiembre.

En este caso se trata de reforzar los mecanismos

preconcursales para intentar que pequeñas y medianas empresas

puedan resolver su situación de insolvencia, evitando el proceso

concursal con la suscripción de acuerdos de refinanciación

homologados judicialmente.

f) Real Decreto-Ley 11/2014, de 5 de septiembre, de medidas

urgentes en materia concursal, que asimismo tras su tramitación como

proyecto de ley dio lugar a la Ley 9/2015, de 25 de mayo

Esta reforma pretende garantizar la plena coherencia del

conjunto de la normativa concursal después de las novedades

introducidas en el régimen de los acuerdos de refinanciación por el Real

Decreto-ley 4/2014, de 7 de marzo.

Se considera que, al igual que en la fase preconcursal, la

viabilidad futura de parte del tejido empresarial que está o que estará

de forma inminente en concurso depende, en gran medida, de la

37 Vid. La exposición de motivos de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización


62

flexibilización del convenio concursal, tanto por lo que se refiere a su

contenido como por la extensión de sus efectos.

De no abordarse esta modificación, se mantendrá el concurso

como lo que es en la actualidad en la mayoría de los casos, es decir, un

proceso de liquidación ordenada del patrimonio del deudor y no una

alternativa real para reestructurar la deuda y asegurar la viabilidad de

las empresas.

Por ello se plantean también introducir una serie de

modificaciones en la fase de liquidación concursal.

Esta reforma se fundamenta en cuatro premisas38:

- La continuidad de las empresas económicamente viables es

beneficiosa no sólo para las propias empresas, sino para la

economía en general y, muy en especial, para el

mantenimiento del empleo.

- Acomodar el privilegio jurídico a la realidad económica

subyacente (muchas veces el reconocimiento de privilegios

carentes de fundamento venía a ser el obstáculo principal de

los acuerdos pre-concursales).

- Respetar en la mayor medida posible la naturaleza jurídica de

las garantías reales (de acuerdo con la segunda premisa y con

su verdadero valor económico).

- Flexibilizar la transmisión del negocio del concursado o de

alguna de sus ramas de actividad.

38 Vid.,Introducción Real decreto-ley 11/2014 de 5 de septiembre, de medidas urgentes en materia concursal


63

h) Ley 17/2014 de 30 de septiembre, por la que se adoptan

medidas urgentes en materia de refinanciación y reestructuración de

deuda empresarial

Como se indica en su preámbulo la reforma se centra en la

mejora del marco legal preconcursal de los acuerdos de refinanciación,

por constituir una de las áreas estratégicamente más relevantes en la

medida en que, fruto del consenso entre el deudor y sus acreedores,

pretenden la maximización del valor de los activos, evitando el

concurso de la entidad, y la reducción o aplazamiento de los pasivos.

Se modifica el artículo 5 bis, permitiendo que la presentación

de la comunicación de iniciación de negociaciones para alcanzar

determinados acuerdos pueda suspender, durante el plazo previsto

para llevarlas a efecto, las ejecuciones judiciales de bienes que resulten

necesarios para la continuidad de la actividad profesional o empresarial

del deudor.

Se introducen varios cambios en el Título ll de la Ley, que

regula el régimen de la administración concursal, como los requisitos

para designado como tal, el propio sistema de designación y en los

principios rectores de la remuneración de dicho administrador.

En conexión directa con el régimen de acuerdos de

refinanciación, se acomete una revisión del régimen de homologación

judicial regulado en la Disposición adicional cuarta. En particular, se

amplía el ámbito subjetivo, extendiéndose la posibilidad de suscribir este

acuerdo a todo tipo de acreedores de pasivos financieros, excluidos los

acreedores por operaciones comerciales y los acreedores de derecho

público.


64

i) Real Decreto-Ley 1/2015, de 27 de febrero, de mecanismo

de segunda oportunidad, reducción de carga financiera y otras

medidas de orden social

Al igual que sucedió con la Ley 14/2013, de 27 de septiembre,

que introdujo el procedimiento de acuerdo extrajudicial de pagos y la

exoneración de deudas residuales en caso de liquidación del

patrimonio del deudor declarado en concurso que no hubiera sido

culpable de la insolvencia y siempre que quedara un umbral mínimo del

pasivo satisfecho, en este caso se trata de que sea el deudor persona

natural el beneficiario del acuerdo extrajudicial. No obstante persiste la

diferenciación de trato según se trate de persona natural con la

condición de empresario o no.

La principal novedad es la creación del régimen denominado

segunda oportunidad con el que se quiere limitar la responsabilidad

patrimonial del deudor.

Por último mencionar como novedoso la ampliación de los

efectos de los acuerdos extrajudiciales de pago a los acreedores

garantizados disidentes así como la notoriedad que se le da a la figura

del mediador concursal.

j) Ley 9/2015 de 25 de mayo, de medidas urgentes en materia

concursal

En ella se adoptan una serie de medidas para flexibilizar la

transmisión del negocio del concursado o de alguna de sus ramas de

actividad. Otra modificación relevante en materia de convenios

concursales es la ampliación del quórum de la junta de acreedores,

atribuyendo derecho de voto a algunos acreedores que hasta ahora no

lo tenían. En materia de liquidación se modifican determinados


65

preceptos del Capítulo II del título V de la Ley Concursal con el objeto

de facilitar el desarrollo de esta fase de procedimiento concursal.

k) Ley 25/2015 de 28 de julio, de mecanismo de segunda

oportunidad, reducción de la carga financiera y otras medidas de

orden social

Con esta reforma se incorpora la exoneración del pasivo

insatisfecho para los deudores de buena fe, regulando así mismo su

clasificación y la revocación del beneficio si la situación de insolvencia

revertiera.

Como se indica en el preámbulo de la propia Ley se regula la

llamada legislación sobre segunda oportunidad. Su objetivo no es otro

que permitir lo que tan expresivamente describe su denominación: que

una persona física, a pesar de un fracaso económico empresarial o

personal, tenga la posibilidad de encarrilar nuevamente su vida e

incluso de arriesgarse a nuevas iniciativas, sin tener que arrastrar

indefinidamente una losa de deuda que nunca podrá satisfacer.

l) Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del

Sector Público.

En su disposición final quinta se introdujeron algunas

modificaciones a la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, destacando la

resistencia al concurso de las prendas de créditos futuros y sus requisitos

de formalización.

Todas estas reformas se han ido realizando al ordenamiento

jurídico-concursal por distintos motivos. En unos casos, por la crisis

económica global que ha provocado que una buena parte del

desarrollo de la legislación española concursal sea insuficiente y difícil

de administrar para hacer frente al gran número de concursos de

acreedores que se dieron, especialmente desde el año 2007.


66

En otras ocasiones, sin considerar la función resolutoria del

concurso, es decir, conseguir la satisfacción de los acreedores del

deudor insolvente, resultó necesario que el legislador fomentara una

función conservativa del concurso, que se encaminara a garantizar la

continuidad de la actividad profesional o empresarial del deudor.

Finalmente, se ha ido buscando la protección de operadores

económicos concretos, así como intentar reducir costes temporales y

económicos que han motivado la aparición de alternativas pre

concursales consiguiendo simplificar y agilizar el procedimiento

concursal.

3. LOS ASPECTOS INTERNACIONALES DE LOS PROCEDIMIENTOS DE

INSOLVENCIA

En relación a las situaciones de insolvencia con implicaciones

internacionales, en la Unión Europea el Reglamento (CE) 1346/2000

sobre Procedimientos de Insolvencia, que entró en vigor el día 31 de

mayo de 2002, constituyó un camino decisivo en la regulación de los

procedimientos transfronterizos de insolvencia.

Este el Reglamento ha permitido tratar de manera mucho más

ágil y efectiva las situaciones concursales con repercusiones en distintos

Estados miembros de la Unión Europea, proporcionando mayores

garantías a los acreedores y evitando.

No obstante, el Reglamento 1346/2000 limita su ámbito de

aplicación a la Unión Europea y, en consecuencia, no permite dar

solución a todas aquellas situaciones concursales con componente

internacional, extracomunitario. Por este motivo, su entrada en vigor

únicamente solucionó parcialmente las graves insuficiencias que se

presentaban en el sistema concursal español.


67

Esta situación fue determinante para que uno de los objetivos

de la reforma concursal fuese, necesariamente, establecer un sistema

normativo efectivo que regulase el concurso con elemento extranjero y

que, al mismo tiempo, permitiese que las previsiones del Reglamento CE

1346/2000 no encontrasen ningún impedimento para su plena

aplicación en España.

Por eso, el legislador ha dedicado dos artículos del Título I y,

principalmente, el Título IX de la Ley a la regulación de los aspectos

internacionales del concurso, que se inspiran en el propio Reglamento

comunitario, así como en la Ley Modelo de la Comisión de las Naciones

Unidas para el Derecho Mercantil Internacional sobre Insolvencia

Transfronteriza.

Así pues, tras la entrada en vigor de la LC, España cuenta con

un sistema normativo relativamente apropiado para tratar las

situaciones de insolvencia con alcances internacionales, situaciones

que son cada vez más frecuentes en una economía globalizada.

3.1. El Reglamento comunitario sobre procedimientos de insolvencia

Dentro de la Comunidad Europea los procedimientos

concursales se regían por el Reglamento (CE) 1346/2000, de 29-5-2000,

sobre procedimientos de insolvencia, siempre que el centro de los

intereses principales del deudor esté ubicado en el territorio de la Unión

y cuya entrada en vigor tuvo lugar el 31-5-2002. No obstante, y como

viene recogido en su introducción, “el buen funcionamiento del

mercado interior exige que los procedimientos transfronterizos de

insolvencia se desarrollen de forma eficaz y eficiente” así tiene lugar la

refundición del Reglamento Europeo de Insolvencia en el Reglamento

(UE) 2015/848 del Parlamento Europeo y del Consejo de 20 de mayo de


68

2.015 sobre procedimientos de insolvencia, entrando en vigor la mayor

parte de las disposiciones el 26 de junio de 2017.

El mismo se aplicará con independencia de que el deudor sea

persona física o jurídica, un comerciante o un particular y debe

aplicarse a los procedimientos que promuevan el rescate de empresas

viables económicamente a pesar de estar en dificultades, y que

ofrecen una segunda oportunidad a los empresarios. Así mismo debe

aplicarse a los procedimientos que estén dirigidos a la reestructuración

de un deudor en una fase en la que la insolvencia es solo una

probabilidad, o que permitan al deudor conservar el control total o

parcial de sus bienes y negocios, y debe ser extensivo a los

procedimientos que prevean una condonación o reestructuración de la

deuda de los consumidores y de los trabajadores autónomos.

Como se destaca en el considerando 9, sólo será de

aplicación a los procedimientos de insolvencia que se encuentren

recogidos en el Anexo A, donde consta una exhaustiva enumeración.

Del citado Reglamento quedan excluidos los procedimientos

de insolvencia de empresas de seguros, entidades de crédito, empresas

de inversión y sociedades e instituciones sujetas a la Directiva

2001/24/CE y los órganos de inversión colectiva.

Así mismo, y como viene recogido en la exposición de motivos,

el Reglamento permite que los procedimientos de insolvencia

principales se inicien en el Estado Miembro en que el deudor tenga el

centro de sus intereses principales, Dichos procedimientos tienen

alcance universal y su objetivo es que se apliquen a todos los bienes del

deudor. Con objeto de proteger la diversidad de intereses, continúa

diciendo, el Reglamento permite que se inicien procedimientos de

insolvencia secundarios paralelamente al procedimiento de insolvencia

principal en el Estado miembro en que el deudor tenga un


69

establecimiento limitando sus efectos a los bienes del deudor en dicho

Estado.

En cuanto a la competencia para la apertura del

procedimiento, el Reglamento la otorga al Estado Miembro en el que el

deudor tenga el centro de sus intereses principales. A tenor del artículo

4, tiene el Tribunal u otra persona u órgano competente para la

apertura del procedimiento de insolvencia, el deber de examinar de

oficio, si tiene o no, jurisdicción en el caso. Así mismo, el Tribunal debe

también concretar en cada procedimiento si se trata de uno principal o

secundario.

Por otro lado, y en relación a las acciones vinculadas a los

procedimientos de insolvencia, se establece que sea el órgano ante el

que se haya abierto el procedimiento el competente para las acciones

que se deriven de los procedimientos de insolvencia o guarden una

estrecha vinculación con ellos.

En relación al derecho aplicable, determina que la Ley

aplicable al procedimiento de insolvencia será, en general, la del

Estado miembro en el que se abre el procedimiento, con

independencia de que se trate de uno principal o secundario. Como

excepciones a la regla general podemos citar los derechos reales de los

acreedores que recaigan sobre activos situados en un Estado distinto al

de apertura del procedimiento, a los que se aplicará la ley del Estado

en el que radiquen los activos. Lo mismo sucede con los contratos de

trabajo y las relaciones laborales, al establecer que los efectos del

procedimiento de insolvencia sobre estas materias se regularán

exclusivamente por la ley del Estado miembro aplicable al contrato de

trabajo. No obstante, los tribunales o las autoridades competentes del

Estado miembro en el que se hubiera abierto el procedimiento, seguirá


70

siendo competente para aprobar la rescisión o modificación de estos

contratos.

Para concluir, debemos mencionar la proposición del

Reglamento en aras a mejorar la publicidad de los procedimientos y

dotarlos de mayor transparencia. Así los Estados miembros vienen

obligados a publicar en un registro electrónico cierta información

relativa a los procedimientos de insolvencia, accesible al público con un

“interés legítimo”. Esta información incluirá la relativa a la apertura del

procedimiento, la fecha de apertura y clausura de los procedimientos,

el tipo de procedimiento, el deudor, la administración concursal

designada y la fecha límite para la comunicación de créditos. Se

encarga a la Comisión Europea la responsabilidad de establecer un

sistema descentralizado para la interconexión de los registros nacionales

de insolvencia.

El Reglamento busca facilitar la comunicación de créditos de

los acreedores extranjeros y por ello establece que la representación

mediante abogado u otro profesional del Derecho no será obligatoria al

solo efecto de la presentación de créditos. Prevé la creación de dos

formularios estandarizados de comunicación y de presentación para

todos los procedimientos, independientemente de dónde se hubieran

iniciado, el primero para la notificación que se enviará a los acreedores

y el segundo para la comunicación de créditos. Cada Estado tendrá

que indicar al menos una lengua oficial de la UE distinta de las propias

que acepta para la presentación de reclamaciones. Con

independencia de la existencia de períodos más cortos en la legislación

nacional, los acreedores extranjeros tendrán al menos 30 días desde la

publicación del anuncio de apertura del procedimiento en el Registro

de insolvencia para comunicar sus créditos y los acreedores extranjero

tienen que ser informados si su reclamación es impugnada y debes


71

concedérseles la oportunidad de ofrecer pruebas adicionales sobre la

existencia y el importe del crédito.

3.2. Breve referencia al Derecho de otros ordenamientos

En una moderna clasificación, podemos separar los sistemas

concursales del Derecho comparado en derechos concursales

judicialistas y derechos concursales desregulados, como los dos modos

contemporáneos de ver el régimen de la insolvencia, basados

estrictamente en corrientes económicas.

a) Sistema judicialista: es aquel que se desarrolla en los países

llamados centrales, es decir los más desarrollados, donde se utiliza a la

jurisdicción como herramienta fundamental en la crisis de la insolvencia.

Es protagónico el rol del juez en el procedimiento, donde existe un

importante respeto por la investidura de la magistratura. Aquí

encontramos las legislaciones de Francia, Italia, España, Inglaterra,

Estados Unidos, entre otros.

b) Sistema desregulado: es el sistema, antiguamente llamado

voluntarismo o actualmente contractualismo concursal, que se utiliza en

los países periféricos o menos desarrollados, que vieron crecer su

legislación de insolvencia entre distintas recomendaciones de

organizamos internacionales, que han impuesto la privación de la

jurisdicción dejando paso al contractualismo privado –acción de los

acreedores-, fundado en el congestionamiento del poder judicial y la

falta de infraestructura para una eficiente justicia. La ideología de estos

sistemas es la transaccional, que tiene como fin la obtención de la

máxima economía de costos. Podemos encuadrar en este sistema a

Argentina, y el resto de los países latinoamericanos y también las

legislaciones del oriente sur asiático.


72

Brevemente realizaremos a continuación un análisis de las

principales legislaciones, y entre ellas las más modernas, en su sistema

actual.

3.2.1. Alemania

La reforma concursal en Alemania se basó en la legislación de

un procedimiento único para regular la insolvencia del deudor, ya fuera

este una persona física o una persona jurídica y ya se trate de quien

tenga la condición de empresario o no. Así mismo, podríamos destacar

que el objetivo último del concurso es velar por los intereses de los

acreedores, con independencia de la continuidad del concursado o de

la liquidación de su patrimonio.

Esta reforma, de un calado de envergadura, fue aprobada

por el Parlamento alemán en octubre de 1994, denominada la

Insolvenzordnung vom 5. Oktober 1994 (BGBl. I S. 2866), die zuletzt durch

Artikel 2 des Gesetzes vom 22. Dezember 2016 (BGBl. I S. 3147). Sin

embargo, su entrada en vigor se pospuso hasta enero de 1999. Por otro

lado, junto a esta Ordenanza se aprueba una ley para su implantación.

Con su entrada en vigor quedaron derogadas las leyes concursales

precedentes, tanto la conducente a la liquidación (contenida en la

Konkursordnung de 1877) como al convenio concursal (recogida en la

Vergleichsordnung de 1935), y por último la normativa sobre ejecución

colectiva de los nuevos Länder (Gesamtvollstreckungsordnung de 1990 y

Gesamtvollstrechungs-Unterbrechungsgesetz de 1991).

Para iniciar el procedimiento concursal, este puede instarse

por el propio deudor o por cualquier de sus acreedores, siempre que se

base en la incapacidad de pago (Zahlungsunfähigkeit) del deudor. No

obstante, en el caso de que sea el propio deudor el instante del curso,

puede solicitarlo en el caso de que su incapacidad de pago sea


73

inminente o exista una situación de amenaza de insolvencia (drohende

Zahlungsunfähigkeit). En este caso, se facilita que mantenga su facultad

tanto para administrar como para disponer de su patrimonio. Existe un

presupuesto objetivo del concurso y es el sobreendeudamiento

(Überschuldung) del deudor, en el caso de deudor persona jurídica.

Una de las novedades introducidas por la reforma que nos

ocupa, y para el caso del deudor persona física, es la posibilidad que se

le da para liberarse de sus deudas residuales, es decir, aquellas que no

se satisfagan con el concurso, posibilidad que pierde en caso de

dilación excesiva en la solicitud del concurso.

Al inicio del procedimiento, es el juez el encargado de

nombrar el administrador de la insolvencia (Insolvenzverwalter), en caso

de que al deudor se le retire su capacidad de administrar y disponer de

su patrimonio. En caso, contrario, el juez puede autorizar que bajo la

vigilancia de un interventor (Sachwalter) siga siendo el deudor el que

pueda administrar y disponer de su patrimonio.

Importante destacar otra de las novedades que introdujo la

reforma, al ampliar los plazos legales, en caso de culpa grave, para la

impugnación de aquellos actos de disposición del patrimonio por parte

del deudor, y previos a la declaración de la insolvencia, que sin

embargo, sean perjudiciales a la masa.

Así mismo debemos hacer notar, el papel que se les reconoce

a los acreedores. Son estos, los que decidirán sobre la continuidad de la

empresa o su liquidación. Previa a la misma, y en plazo no superior a los

tres meses, contados desde la declaración del concurso, el

administrador de la insolvencia ha de emitir un informe que presentará a

la junta de acreedores, tendente a decidir sobre la viabilidad de la

continuidad de la empresa o su liquidación. En el primer caso, se trataría

de sanear la empresa y ello a través del llamado plan de insolvencia


74

(Insolvenzplan), que puede ser propuesto por el propio deudor o por el

administrador de la insolvencia, cuya estructura y función se inspiran en

el modelo estadounidense del plan de reorganización regulado en el

capítulo 11 del título 11 del United States Bankruptcy Code. Dicho plan

puede prever no sólo el saneamiento sino también la liquidación.

Una vez presentado el plan, para su aceptación, la misma se

lleva a cabo por grupos de acreedores, distinguiendo entre aquellos

con derecho de ejecución separada, los ordinarios, y por último los

subordinados, si el plan determina que sus créditos no han de

considerarse remitidos.

No obstante, a fin de proteger a las minorías, existe un

mecanismo de protección para que el acreedor no pierda, sin su

consentimiento, el valor que le correspondería si se hubiera optado por

la liquidación.

La supervisión del plan, para su cumplimiento, puede

encomendarse al administrador de la insolvencia.

Otro de los aspectos novedosos de la reforma lo vemos en el

tratamiento que tienen los créditos garantizados, ya que los mismos se

incluyen en el procedimiento concursal, pudiendo por tanto sus titulares

participar y votar en la junta. En el caso de los bienes muebles que

hayan sido cedidos en garantía o sujetos a reserva de dominio por el

deudor, podrán ser realizados por el administrador de la insolvencia, si

bien es cierto que al acreedor garantizado se le reconoce un derecho

de entrada en las enajenaciones proyectadas y un derecho de

iniciativa para agilizar la realización de tales bienes. Con ello queremos

hacer notar que el plan de liquidación puede modificar los derechos de

los titulares de créditos garantizados.


75

Es este un ejemplo de cómo se recortan los innumerables

privilegios generales recogidos en la antigua normativa, excepción

hecha de los créditos de los trabajadores, que quedan tutelado por un

plan social (Sozialplan), Así si el patrimonio del deudor es objeto de

liquidación, todos los créditos ordinarios se satisfacen a prorrata.

Aunque al inicio indicamos que la reforma introducía un

sistema concursal unitario, no debemos obviar el caso de la insolvencia

del consumidor. En este caso, se pretende primeramente, que se llegue

a un acuerdo extrajudicial entre el deudor y sus acreedores. Si dicho

acuerdo no tiene lugar, es cuando se insta el procedimiento ante el

juez, acreditando el intento de acuerdo en los seis meses previos y

presentando un plan de negociación de deudas. El juez mediará entre

el deudor y los acreedores a fin de que alcancen un acuerdo, llegando

incluso a aprobar el que haya sido aceptado por una determinada

mayoría de acreedores y su contenido sea apropiado. Pero si aun así no

se logra la aceptación del plan, se inicia un procedimiento de

insolvencia simplificado y surge la posibilidad de liberarse de las deudas

residuales, que ya ha sido comentado.

Pero para evitar abusos de este beneficio legal, se requiere el

cumplimiento de estrictos requisitos, por parte del deudor, tanto en el

plano económico, como en su deber de información y colaboración

durante el procedimiento. Así mismo se exige la cesión de sus ingresos

embargables durante un período de siete años desde la finalización del

procedimiento, y tendente a la satisfacción de sus acreedores.

Para finalizar, y dado que Alemania se encuadra dentro de la

Comunidad Europea, en la Einführungsgesetz zur Insolvenzordung se

contienen algunos principios de Derecho Concursal Internacional que,

en buena medida, se acomodan a las normas del Reglamento

Comunitario 1346/2000, de 29-5-2000.


76

3.2.2. Portugal

Para enmarcar la reforma concursal, debemos acudir a la

exposición de motivos de la misma al indicar que se pretende procurar

un instrumento jurídico que posibilite auxiliar eficazmente a las empresas

nacionales que se encuentren en dificultades financieras, pero que

sean económicamente viables.

Dicha reforma tiene lugar en la década de los noventa, y se

articula en el Código dos Processos Especiais de Recuperação da

Empresa e de Falência, aprobado por el Decreto-Lei n. 132/93, de 23-4-

1993.

La peculiaridad de la misma se basa en la distinción que hace

entre las empresas insolventes, por un lado las que pueden ser

consideradas económicamente viables y las que no.

A partir de dicha consideración se articulan dos procesos, por

un la recuperación de empresas insolventes y por el otro lado la quiebra

(falência). El primero de ellos consta de cuatro medidas: el concordato,

el acuerdo de acreedores, la reestructuración financiera y la gestión

controlada y el segundo tiene como finalidad la extinción de la

empresa deudora. En ambos, el presupuesto objetivo es la insolvencia

del deudor y tienen una fase introductoria común. Así mismo se concibe

el paso de un proceso a otro, dando relevancia a la recuperación

empresarial frente a la quiebra.

Otra de las novedades introducidas versa sobre los cambios

en los órganos concursales, incidiendo en la importancia de la comisión

de acreedores, dado que es a esta la que compete la libre designación

y control tanto del gestor judicial, que se nombra en el proceso de

recuperación como del liquidador judicial, que es nombrado en el


77

proceso de quiebra. Con ello desaparecen las Câmaras de Fâlencias y

las figuras del síndico y del administrador de quiebras.

Volviendo a la exposición de motivos se afirma: «Los

programas de recuperación económica de la empresa insolvente no

son planes de caridad evangélica aplicados a los que de ella

dependen, porque no es en esa vertiente de la vida social donde la

caridad encuentra su lugar propio», con ello, y aunque decíamos que

es legislador daba relevancia a la recuperación frente a la quiebra, es

tajante en este sentido, ya que si la empresa no tiene expectativas de

mejora financiera, no cabe imponer más sacrificios a sus acreedores,

avocando a la empresa a la quiebra. En este sentido disminuyen los

trámites en el proceso de la quiebra, llegando a extinguirse en caso de

falta de activo realizable. Por otro lado, cuando exista un acuerdo

extraordinario de liquidación el proceso finaliza rápidamente ya que las

operaciones de liquidación comienzan de manera inmediata, sin

necesidad de esperar a la conclusión de las operaciones de

reconocimiento y graduación de créditos, y así mismo se facilita la

rápida transmisión del patrimonio empresarial.

Otra de las novedades introducidas es la simplificación del

sistema de recursos a las resoluciones dictadas en el proceso.

Mención especial requiere el tratamiento de los créditos

privilegiados dentro del proceso de quiebra y, sin duda, la mayor

novedad que se incorpora al proceso de quiebra es el artículo 152 que

establece que, declarada la quiebra, se extinguen inmediatamente los

privilegios crediticios del Estado, los municipios y las instituciones de la

Seguridad Social, cuyos respectivos créditos pasan a ser exigibles como

créditos ordinarios. Se pretende con ello fomentar las opciones de

recuperación del deudor, evitando en la medida de lo posible que los

acreedores privilegiados, se desentienden de la suerte del deudor en el


78

proceso concursal y arrastren a los acreedores ordinarios a negar

nuevos créditos ante una situación de insolvencia inminente, ya que los

créditos privilegiados agotarán el exiguo patrimonio del deudor. Por

tanto, como las medidas de recuperación implican sacrificios para los

acreedores (que el Código justifica en razones de solidaridad nacional,

económica y social) se exige a la Administración Pública el primer

sacrificio.

Como ya se ha indicado, el proceso de recuperación de

empresas se instrumenta a través de cuatro medidas posibles: el

concordato, el acuerdo de acreedores, la reestructuración financiera y

la gestión controlada. Se requiere para su aprobación que al menos el

75% de los créditos reconocidos, incluyendo los comunes y los

preferentes, lo aprueben, pero siempre que no se opongan acreedores

que representen, al menos, el 75% de los créditos afectados por la

medida.

En el caso de las dos primeras medidas, es decir, el

concordato y el acuerdo de acreedores, se convierten en instrumentos

jurídicos de recuperación de empresas económicamente viables,

mientras que con anterioridad a la reforma, las mismas se consideraban

medidas suspensivas o preventivas de la liquidación del patrimonio del

deudor. Previa a la adopción de estas medidas, el gestor judicial debe

realizar un análisis empresarial que requerirá de la aprobación de los

acreedores. En cuanto a la tercera de las medidas, la reestructuración

financiera, se trataría de la adopción de medidas de saneamiento

financiero que también requieren ser aprobadas por los acreedores,

cuyo fin es la reestructuración del pasivo tendente a lograr una situación

de patrimonio neto y fondo de maniobra positivos. Estas medidas suelen

ser de corto plazo y requieren por tanto una ejecución inmediata. Por

último, la cuarta de las medidas, la gestión controlada, más compleja


79

que la anterior, conlleva la aprobación de un plan de actuación

empresarial, de duración flexible, y que será llevado a cabo por una

nueva administración.

Para fomentar las medidas de recuperación empresarial se

regulan una serie de incentivos fiscales y se regulan los aspectos jurídico-

contables de las posibles consecuencias patrimoniales derivadas de la

realización de tales medidas.

3.2.3. Francia

En el caso de Francia la legislación concursal data de la

década de los ochenta, y con la reforma acaecida en 1994, con la Ley

94-475, de 10 de junio 1994 pretende dotar de mayor eficacia a los

mecanismos de prevención y simplificar y acelerar el procedimiento

concursal. Así mismo velar por los créditos con garantía hipotecaria, en

especial cuando el procedimiento deviene en la liquidación de la

empresa, minimizar en la medida de lo posible las insolvencias en

cadena y aleccionar sobre los planes de saneamiento, evitando que

conlleven una liquidación diferida.

Su Derecho Concursal, que se recoge bajo la denominación

de droit des entreprises en difficultés, viene regulado en la Ley número

84-148, de 1-3-1984, relativa a la prevención y al arreglo amistoso de las

dificultades de las empresas; la Ley número 85-98, de 25-1-1985, relativa

al saneamiento o reestructuración judicial (redressement judiciaire) y a

la liquidación judicial de empresas, ambas modificadas por la Ley 94-

475, de 10-6-1994, relativa a la prevención y al tratamiento de las

dificultades de las empresas; y la Ley número 85-99, así mismo de 25-1-

1985, relativa a los administradores judiciales, mandatarios-liquidadores y

expertos en diagnóstico de empresa.


80

En el caso francés, podemos hablar de Derecho Preconcursal

y de Derecho Concursal propiamente dicho, debido a las dos piezas

que pueden darse ante una situación de crisis en una empresa y que las

determina la cesación de pagos por parte de la empresa.

Así, antes de que ésta tenga lugar, y como viene recogido en

la Ley del 84, el fin último es el acuerdo entre el deudor y sus acreedores

mediante lo que se llama un arreglo amistoso (règlement amiable), de

carácter extrajudicial, si bien es cierto que con la reforma de 1994, cabe

la posibilidad de acudir al juez para que éste homologue el acuerdo o

por el contrario ordene su suspensión, refuerza así mismo los mecanismos

de prevención y alerta, y se rige por los principios de rapidez y

discreción. Por ello se trata de una fase preconcursal ya que el deudor,

antes de que se produzca la cesación de pagos no puede acudir al

procedimiento colectivo.

Este sistema preventivo se basa en la instauración de un

sistema de información que permita previsiones fiables sobre la situación

financiero-patrimonial de la empresa. Entre dichos mecanismos de

alerta se les confiere un deber de control a los auditores de cuentas. Lo

que se pretende es detectar a tiempo aquellos indicios que hagan ver

que la empresa se encuentra en dificultades financieras, con el fin de

evitar que la misma empeore progresivamente.

Si las medidas preventivas fallaran, entra en escena la

segunda pieza, dado que tiene lugar la insolvencia del deudor, y que

desembocará en la reestructuración empresarial, bien con la

continuación de la empresa o bien con su cesión o través de la

liquidación empresarial para el pago de los créditos.

Es en la Ley número 85-98, de 25-1-1985 donde se articulan los

procedimientos concursales, de marcado carácter judicial y que

distingue uno general y otro simplificado, cuya aplicación depende de


81

las dimensiones de la empresa (por el número de trabajadores y por la

cifra de negocios). Se sustituye así la legislación de 1967, Ley 67/563 de

13 de julio de 1967 Réglement Judiciairek, la liquidation des biens, la faillit

personnelle et les banqueroutes que regulaba los procedimientos del

arreglo judicial, la liquidación de bienes y la suspensión provisional de

pagos.

En los actuales procedimientos concursales, los que hemos

denominado colectivos, de saneamiento y liquidación, se ven

afectados tanto el deudor como sus acreedores, El primero de ellos

porque ve limitada su capacidad gestora, y los segundos por el

litisconsorcio activo necesario que conlleva.

En relación a los órganos concursales, los mismos vienen

regulados en la Ley número 85-99 de 25-1-1985, y recoge tres tipos de

profesionales que pueden intervenir en el desarrollo del procedimiento.

Uno de ellos es el denominado experto en diagnóstico, y es el que en la

fase preliminar de observación debe analizar si la empresa puede ser

saneada o si debe liquidarse. Los segundos serían, los administradores

judiciales, que se encargarán de gestionar o asistir en la gestión o

vigilarla del patrimonio empresarial sometido al procedimiento de

saneamiento judicial. Y por último estarían los mandatarios-liquidadores

que vienen a representar a los acreedores en las operaciones de

determinación del pasivo, y realizan los bienes del deudor en caso de

liquidación judicial, ya que son los mandatarios judiciales para la

liquidación de empresas,

Una vez iniciado el procedimiento colectivo, pueden darse

dos fases una primera de observación y una segunda definitiva, siendo

la solución para ambas o bien el saneamiento o bien la liquidación de

la empresa.


82

En la fase de observación el administrador judicial debe emitir

un informe sobre la situación de la empresa, del que se pueda

determinar la profundidad de la crisis económica, y será el juez quien

deba decidir la liquidación o el saneamiento empresarial. En el primer

caso se trata de realizar el activo para poder hacer frente al pasivo y en

el segundo caso establecer el denominado plan de redressement. En

esta fase la actividad de la empresa continúa.

Sin embargo con la modificación introducida en la Ley 94-475

se permite la declaración inmediata de la liquidación judicial sin abrir la

fase de observación, siempre que la empresa haya cesado totalmente

su actividad o su saneamiento sea manifiestamente imposible.

Esta fase tiene una duración inicial máxima que varía en

función de la dimensión de la empresa. En el caso de reducida

dimensión el procedimiento es simplificado y la duración es por un

período de cuatro meses, renovables por otros cuatro, siendo la

duración, para el resto de las empresas, de seis meses, que puede

prorrogarse por otros seis meses más y, excepcionalmente, por un

período de otros ocho meses.

La fase definitiva que comienza una vez ha concluido la fase

de observación, puede concluir con la liquidación o el saneamiento y

en este último caso puede llevarse a cabo mediante la cesión

empresarial o la continuación, solución que dependerá del alcance de

la crisis de la empresa.

En el caso de que la solución adoptada sea la cesión

empresarial, ésta puede ser total o parcial y determina que la actividad

de la empresa continúa en el seno de la cesionaria. Esta opción permite

ser combinada con la solución de la continuidad.


83

Si la solución fue la continuidad, una vez reestructurado el

pasivo de la empresa tras el plan aprobado, la actividad empresarial se

mantiene en el seno de la propia empresa.

La última reforma de la Ley concursal portuguesa es la

recogida en el Decreto-ley 26/2015, de 6 de febrero, que modifica el

proceso especial de revitalización (PER) y el Sistema de reestructuración

extrajudicial de empresas (SIREVE). Entre las principales novedades,

destacamos, la posibilidad de acudir al procedimiento tanto las

empresas como empresarios individuales, antes del inicio de este último,

la empresa debe realizar un análisis de su situación financiera y

económica a través de una plataforma de software puesta a

disposición de los usuarios, el plan de recuperación debe ser votado

favorablemente por al menos dos tercios de aquellos cuyos créditos

representen al menos un tercio de la deuda total de la empresa, el

procedimiento es confidencial y una vez iniciado se puede renunciar a

él, no pudiendo volver a solicitarlo, en dicho caso, al menos hasta que

transcurran dos años. En el caso del plan de recuperación, se requiere el

voto favorable de al menos dos tercios de los emitidos, así como el voto

favorable de más de la mitad de los créditos no subordinados,

debiendo votar como mínimo un tercio de los acreedores cuyos

créditos hayan sido reconocidos.

3.2.4. Italia

En cuanto a Italia la legislación concursal venía recogida en la

Legge fallimentare de 1942 Regio Decreto 16 marzo 1942, n.267)

Disciplina del fallimento, del concordato preventivo e della liquidazione

coatta amministrativa, tuvo una primera reforma puntual con el Decreto

Ley número 35, de 14 de marzo de 2005, de disposiciones urgentes en el

ámbito del Plan de acción para el desarrollo económico, social y


84

territorial, que abarcó la acción revocatoria, el convenio preventivo y

los acuerdos de reestructuración de deudas, para posteriormente sufrir

una reforma más profunda con el Decreto Legislativo número 5, de 9 de

enero de 2006, sobre la reforma orgánica de la disciplina de los

procedimientos concursales. Esta reforma trae su consecuencia en la

necesidad de su adecuación al Reglamento europeo 1346/2000, de 29

de mayo, sobre procedimientos de insolvencia, al objeto de simplificar y

reducir los plazos del procedimiento, eliminar instituciones obsoletas,

adecuarse a las sentencias de la Corte Costituzionale y a la nueva

estructura del proceso civil y Derecho Societa.

Una de las modificaciones la encontramos en el presupuesto

subjetivo del concurso y convenio preventivo, al que deben acudir los

empresarios que ejerzan una actividad comercial, excluyendo a los

entes públicos y a los pequeños empresarios, a los que se determina por

criterios cuantitativos. En cuanto al presupuesto objetivo, no ha sufrido

modificaciones, ya que determina el estado de insolvencia por el

incumplimiento y otros hechos externos que demuestren que el deudor

no puede cumplir regularmente sus obligaciones. En cuanto al convenio

preventivo, su presupuesto objetivo es el estado de crisis, si bien es cierto

que el legislador no entra en determinar o definir qué se entiende por

estado de crisis.

En relación a los órganos del concurso, podríamos decir que la

modificación estriba en algunas de sus competencias, ya que los

órganos se mantienen con el Tribunal, juez delegado (jurite delegato),

curador (curatore) y Comité de acreedores. Este último se ve reforzado

porque se le amplían sus funciones consultivas y de autorización y se le

dota de mayor autonomía ya que nombra a su Presidente y ya no le es

impuesto por el juez delegado. Sus decisiones se adoptan por mayoría

de los miembros.


85

No se ve modificada la distinción entre acreedores ordinarios y

privilegiados, no existiendo los créditos subordinados.

La finalización del procedimiento puede ser por concordato

preventivo, que se recoge en un convenio que detalla el plan de pagos

y debe ser aprobado por los acreedores. Por fallimento, en el que se

procede a la liquidación de la masa activa o por convenio.

3.2.5. Inglaterra

La normativa de quiebras del sistema del Common Law a

diferencia del resto del derecho, tiene el mismo origen que el derecho

continental, esto es los estatutos italianos del Medioevo. Aunque debe

reconocerse que cambió su enfoque, debido a las diferencias socio-

económicas que la separan del actual sistema continental.

Tiene vigencia en Inglaterra la Insolvency Act de 1986, la que

se funda principalmente en el discharge, es decir la liberación de las

obligaciones una vez concluido el procedimiento de insolvencia. Este

sistema, considerando a la cesación de pagos como un accidente de

la actividad comercial, ha erradicado desde los primeros años de su

desarrollo el carácter represivo que reinó en el derecho continental.

La ley desarrolla una multiplicidad de procedimientos tanto

liquidativos como preventivos y todos tienen su origen en la existencia

de los actos de quiebras estipulados para cada caso, que dejan de

lado la enumeración de las leyes anteriores de los acts of bankruptcy y

se constituyen en verdaderos hechos reveladores de la imposibilidad de

pago que afecta al deudor.

Lo más novedoso de esta legislación es la transferencia de la

empresa a un tercero administrador o insolvency practitioner durante la

tramitación del procedimiento, se trata de un profesional, experto en


86

procedimientos de insolvencia con requerimiento de habilitación

especial previa. Es este administrador el que asume las obligaciones, las

funciones y las responsabilidades de la dirección de la empresa. Entre

sus cometidos está también la evaluación de las posibilidades de la

empresa de continuar su actividad.

La actual legislación inglesa, la Ley de Insolvencia, se

encuentra en vigor desde el año 2000, como enmiendas a la legislación

básica anterior, más concretamente, a la Ley de insolvencias de 1986 y

a la Ley de inhabilitación de administradores de ese mismo año y las

incorporaciones de la The Enterprise Act de 2002 , Ley de sociedades,

que en su décimo apartado regula la insolvencia, poniendo el énfasis

en el rescate de las empresas antes que en su liquidación.

3.2.6. Estados Unidos

El United States Bankruptcy Code rige en los Estados Unidos de

Norteamérica desde 1978 con la importante reforma de 1994,

Bankruptcy Reform Act, como ley federal que legisla la insolvencia en

cuatro procedimientos, el liquidativo, el especial para personas públicas

municipales, el reorganizativo o preventivo y finalmente el destinado a

personas físicas no comerciantes, todo ante un fuero especial concursal.

El sistema se basa principalmente en el discharge de origen

inglés e incorpora el importante sistema del plan de reorganización para

el famoso Chapter Eleven, o fase preventiva, que luego fue receptado

por la ley alemana y la española. Para lograr aprobar el sistema

reorganizativo es indispensable que el deudor logre la aprobación de

un plan que fije la forma de continuación de la actividad empresarial.

Respecto a las personas físicas no comerciantes, también llamada

quiebra personal, permite eliminar las deudas denominadas no

garantizadas a través de un proceso aprobado por un tribunal. Y


87

respecto a las personas públicas municipales, un derecho de insolvencia

especial para las llamadas Municipalities, que engloban a ciudades,

municipios, juntas de distrito, distritos escolares y empresas públicas

municipales.

3.2.7. Bélgica

También resultan de sustantiva importancia las legislaciones

de insolvencia de Bélgica, legislada en la Loi relative au concordat

judiciare de 1997 y la Loi sur le fallites, de 1998 con la reforma de

Coordeonee apres loi de reparation del 2002. La principal característica

de su ordenamiento jurídico es la distinción que hace entre

comerciantes y no comerciantes, siendo únicamente los primeros, los

que pueden solicitar la administración judicial y ser declarados en

quiebra.

El primer paso, en el caso de los comerciantes, siempre que se

demuestre que no ha habido mala fe, y no puedan afrontar sus deudas

en los plazos previstos o cuando la continuidad de la actividad se vea

comprometida en un plazo breve de tiempo que derive en una

suspensión de pagos y siempre que la empresa se prevea que pueda

ser saneada desde el punto de vista financieros y de rentabilidad, se

podrá acudir al procedimiento de administración judicial.

El segundo caso, también para los comerciantes, la quiebra,

acaece cuando hayan cesado los pagos de manera duradera en el

tiempo y la empresa no cuente con crédito.

Para el caso de los no comerciantes, el procedimiento a seguir

es el convenio, que viene recogido en la legislación civil. Dicho

convenio de acreedores puede ser solicitado a instancia de la persona

física no comerciante, cuando esta prevea que no podrá afrontar sus


88

deudas a largo plazo y siempre que no manifiesten su intención de

solicitar la declaración de insolvencia.

DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE ACREEDORES

89

CAPITULO SEGUNDO. LA DIMENSION CONTABLE DEL CONCURSO DE

ACREEDORES

Desde el origen de la Humanidad, el hombre ha tenido la

necesidad de llevar un control de aquello que producía o criaba, dado

que la economía en un principio se basaba en el autoconsumo39.

A medida que las civilizaciones se van desarrollando y las

sociedades se hacen más complejas, el siguiente paso fue el trueque, se

intercambiaban los excedentes, siendo muy complejo determinar el

valor de una mercancía frente a otra, dado que no existía una medida

de valor común.

Con el nacimiento del comercio, se establece como medida

de valor la moneda. A la par, debemos recordar que dicha transición

va aparejada con el nacimiento de la escritura, ya que en un principio,

las transacciones comerciales más primitivas no tenían cabida más que

en la memoria de quienes intervenían en las mismas, comenzando a

quedar constancia de ellas cuando surgió la escritura cuneiforme allá

por finales del IV milenio a.C.

Por ello, podemos afirmar, que la contabilidad nace como

respuesta natural a las necesidades de llevar de manera sistemática un

39 Es la colección más antigua de Leyes conocidas que data aproximadamente del año 1.700 a.C. Comprende leyes en materia Civil, Penal y Procesal así como normas relacionadas con el comercio. Contiene textos sobre los contratos de matrimonio, de donación, de préstamo, de venta, de arrendamiento, de depósito, de comisión, etc. Los papiros egipcios, con su escritura pictográfica y jeroglífica, nos cuentan del conocimiento que de la contabilidad tenían los escribas. Utilizaban una cuenta llevada por el procedimiento Sezioni sovrapposte, en la que figura una primera parte donde quedaban registrados los ingresos, que se totalizan al final; a continuación las partidas de gastos y su total, y por último figuraba el saldo.


90

control de las operaciones que tenían su origen o cuya finalidad era el

comercio40.

Fray Lucas Pacciolo dentro de su libro “Tractus XI- Particularis

de computis et scripturis” publicado en el año 1494, el que da inicio a lo

que hoy se conoce como la Contabilidad Moderna. Dedicó 36 capítulos

al tratado de cuentas de contabilidad usando la partida doble con lo

que fuera de Italia se llamó hasta finales del siglo XVIII, Método italiano41.

A partir del siglo XIX la contabilidad se perfila ya como una

disciplina, toda vez que comienzan a proliferar las escuelas en la

materia, se racionaliza de manera sistemática los conceptos, las

cuentas contables, los libros de contabilidad, etc. Con la Revolución

Industrial y nuevamente en paralelo al desarrollo comercial, como en

todas las épocas ha sucedido, la contabilidad se perfila como la

herramienta necesaria para la toma de decisiones.

En este contexto aparece el primer Código de Comercio en

España, a través del Real Decreto de 22 de agosto de 1885, por el que

se publica el Código de Comercio. Según establece el artículo 25 del

40 En el Imperio Romano, se llevaba una contabilidad organizada, eran meticulosos y formalistas. Usaban un libro de ingresos y gastos, denominado codex accepti et expensi, Kalendarium o libro de préstamos y el Liber rationum o libro de las cuentas.

41 Realmente, fue Benedetto Cotrugli Raugeo al que debemos considerar pionero en la implantación del sistema de la partida doble. En su obra Della Mercature e del Mercante Perffeto define la partida doble así como los libros que todo buen comerciante debe utilizar: El Memorial, el Diario y el Mayor. Dado que su obra, aunque escrita en 1.458 no fue publicada hasta 1.573 debemos referirnos a Fray Lucas Pacciolo como el precursor de la Contabilidad Moderna. En 1755 Pietro Paolo Scali introdujo la expresión Partidas Dobles contenida en el título de su obra “Trattato del modo di tenere la scrittura dei mercanti a partite doppie, cioè all´italiana”.


91

Código de Comercio de 1885: “Todo empresario deberá llevar una

contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa, que

permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones, así como

la elaboración periódica de balances e inventarios. Llevará

necesariamente, sin perjuicio de lo establecido en las leyes o

disposiciones especiales, un libro de inventarios y cuentas anuales y un

libro Diario”.

Y es ya a principios del siglo XX, surgen las primeras

asociaciones, la contabilidad se imparte dentro de la enseñanza

universitaria, comienzan a surgir los principios contables y, siguiendo

profesor Cañibano42 podemos definir la contabilidad como “una

ciencia de naturaleza económica que tiene por objeto producir

información para hacer posible el conocimiento pasado, presente y

futuro de la realidad económica en términos cuantitativos en todos sus

niveles organizativos, mediante la utilización de un método específico

apoyado en bases suficientemente contrastadas, con el fin de facilitar

la adopción de las decisiones financieras externas y las de planificación

y control internas”.

El Plan General de Contabilidad de 1973 (PGC-73), aprobado

por Decreto 530/1973, de 22 de febrero fue el primer plan de carácter

oficial aprobado en España. Estaba presidido por el principio de

aplicación voluntaria en tanto el Ejecutivo no estableciera lo contrario.

Tras la entrada de España en el Mercado Común Europeo, nuestra

normativa contable tuvo que, parcialmente adaptarse a la normativa

europea, por lo que se realizó su primera modificación importante con

42 CAÑIBANO CALVO, L. (1990): "Contabilidad. Análisis Contable de la Realidad Económica". Pirámide. Madrid, pág. 23.


92

el PGC de 1990 (PGC-90), aprobado por Real Decreto 1643/1990 de 20

de diciembre, fue el texto legal que reguló la contabilidad de las

empresas en España desde 1991 hasta el 31 de diciembre de 2007. Por

último, y más recientemente, se produjo la última modificación del PGC

en 2007 donde se incorporaron nuevas normas con el objetivo de su

adecuación y armonización a las Normas Internacionales de

Contabilidad, concretamente el 16 de noviembre de 2007 se aprobaron

el Real Decreto 1514/2007 para adaptarse a la normativa contable y el

Real Decreto 1515/2007 el plan general contable específico para PYMEs.

El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas elaboro un

Anteproyecto de Norma sobre información de empresas en suspensión

de pagos publicado en el Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y

Auditoría de Cuentas número 13, de 31 de mayo de 1993, que tuvo una

gran influencia sobre las empresas que se encontraban en este tipo de

situaciones concursales.

Dada la facultad de este organismo para adaptar y adoptar

las normas de valoración y elaboración de las cuentas anuales a las

condiciones concretas de los sujetos obligados a llevar su contabilidad

ajustada al Código de Comercio, establecida en la disposición final

tercera del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se

aprueba el Plan General de Contabilidad, actualmente derogado,

confeccionó el Anteproyecto de norma sobre información de empresas

en suspensión de pagos.

Es plausible el intento del Instituto y aunque la exposición de

motivos promete una solución contable a la suspensión de pagos, por

no existir norma alguna, pero ha resultado decepcionante dado en que

quedo como anteproyecto.

Se centra en cuatro bloques:


93

a) Determinación de la información contable a presentar por

las empresas al juzgado junto con la solicitud de declaración

de suspensión de pagos.

b) Registro contable y valoración de las consecuencias

derivadas de la aprobación del convenio con los acreedores

de las empresas en suspensión de pagos.

c) Información a incluir en las cuentas anuales de las empresas

en suspensión de pagos.

d) Cuentas a utilizar en el registro de las operaciones del

concurso.

El Anteproyecto relativo a las Cuentas anuales en la

información a incluir, determina la información de las empresas en

suspensión de pagos, diferenciado tres situaciones distintas:

• Empresas que, habiendo presentado en el juzgado

correspondiente la solicitud de suspensión de pagos, no tengan

aprobado el convenio con los acreedores en la fecha de

formulación de las cuentas anuales. Estas empresas incluyen

información en la memoria sobre el expediente suspensión de

pagos, información que como mínimo trata los siguientes

aspectos:

- Fecha de la presentación de la solicitud de suspensión de

pagos, indicando el Juzgado en que se presentó y la fecha de

la providencia;

- Propuestas de convenio, indicando los medios con que

cuenta para hacer frente a las deudas.

• Empresas en suspensión de pagos, con el convenio con los

acreedores aprobado y en ejecución a la fecha de aprobación


94

de las cuentas anuales. Dichas empresas tienen en cuenta para

la formulación de las cuentas anuales lo siguiente:

- Se crea, en su caso en el pasivo del modelo normal de

balance la partida 5 “Convenio de suspensión de pagos”,

dentro de la agrupación B) “Ingresos a distribuir en varios

ejercicios”, para reflejar los importes que se desprenden de lo

indicado anteriormente;

- Se crea, en su caso, en el haber de la cuenta de pérdidas y

ganancias, dentro de los resultados extraordinarios, la partida

14 “Resultados de la suspensión de pagos” en el modelo

abreviado, para reflejar el importe de los ingresos a distribuir

imputados a resultados;

- Se indica en la memoria la siguiente información relativa al

convenio; fecha de aprobación, características, situación de

las deudas de aprobado el convenio y variaciones más

significativas, indicando las producidas por reducciones y por

prórrogas del as mismas. Además, se añade un estado de la

ejecución del convenio, precisando para las deudas más

significativas lo siguiente: deuda inicial, con expresión de su

plazo de vencimiento original y su tipo de interés efectivo,

deuda aprobada en convenio, indicando plazo de

vencimiento y tipo de interés pactado, así como la parte de la

deuda satisfecha de acuerdo con las condiciones del

convenio y el saldo pendiente de devolución.

• Si no se hubieran formulado cuentas anuales desde la

presentación en el juzgado de la solicitud de suspensión de pagos

hasta la aprobación del convenio con los acreedores, las

primeras cuentas anuales a formular han de contener información


95

en la memoria correspondiente a lo indicado, tanto en el primero

como en el segundo de los anteriores apartados.

Actualmente, el deber de la llevanza de la contabilidad por

los empresarios no sólo tiene como fin el conocimiento de los resultados

de su actividad empresarial, así como el estado del patrimonio de la

empresa, sino también ofrecer información a terceros, como los

potenciales inversores, acreedores o la Administración Pública. De ahí la

enorme importancia que tiene la información contable en todo el

proceso del concurso de acreedores, ya que es fundamental para

conocer en todo momento la situación patrimonial y financiera del

deudor, y con ella conocer las posibles consecuencias económicas,

financieras y sociales que pueden derivarse para los acreedores.

En el presente capítulo vamos a analizar los aspectos

contables en el concurso de acreedores, para lo cual hemos

estructurado el mismo siguiendo las posibles fases de los procesos

concursales. Iniciaremos un primer apartado describiendo la

importancia del análisis previo de viabilidad del concurso, para a

continuación analizar los aspectos contables del preconcurso, con

especial referencia a las peculiaridades derivadas de la contabilidad

de la capitalización. El tercer bloque se centra en evaluar el impacto

contable en la fase común. A continuación nos sumergiremos en la fase

de solución concursal con sus dos posibilidades, ya sea convenio ya sea

liquidación ya que las repercusiones y obligaciones contables en cada

una de ellas son completamente diferentes. Concluiremos el capítulo

con la fase de calificación concursal.

1. EL ANÁLISIS DE LA VIABILIDAD DEL CONCURSO

La normalización contable es una actividad reguladora a

través de la cual se establecen unas normas y criterios para


96

confeccionar los estados contables mediante la disposición de unas

reglas de actuación común, de forma que la información contable

resultante sea homogénea, fiable, interpretable y comparable entre las

empresas.

Un PGC es una norma legal que establece el marco técnico

básico para la normalización contable en España, con el fin de

conseguir que la información contable de las empresas sea

transparente, fiable y comparable.

Es el principal objetivo de la información financiera la

necesaria corrección y fiabilidad de la información contenida en los

estados contables. De este principio de imagen fiel deben derivarse, en

su caso, todas las demás normas e interpretaciones43.

La introducción del concepto imagen fiel en el marco

normativo europeo fue directa consecuencia de la incorporación a la

Comunidad Económica Europea de Gran Bretaña, venía existiendo el

mencionado concepto desde principios del siglo pasado, siendo

adoptada en 1947 la denominación True and fair view. Con esta

denominación quedó incorporado en la versión inglesa de la IV

Directiva, siendo traducido en la francesa como image fidèle,

antecedente de la denominación posteriormente asumida en España:

imagen fiel.

43 El vocablo proviene de la palabra inglesa true and fair view. True significa verdadero; mientras que fair podría traducirse por justo, equitativo u honesto. Esta expresión fue utilizada por primera vez en el derecho positivo de Gran Bretaña por la Companies Act en 1948. Anteriormente se habían utilizado otras expresiones similares.


97

El concepto imagen fiel se introdujo en nuestro ámbito

financiero a través de la legislación mercantil, con la entrada de España

en la Comunidad Económica Europea, en 1986.

Ello fue mediante la Cuarta Directiva 78/660/CEE del Consejo,

de 25 de julio de 1978, basada en la letra g) del apartado 3 del artículo

54 del Tratado y relativa a las cuentas anuales de determinadas formas

de sociedad, y en su artículo 2 dispone:

“3) Las cuentas anuales deberán ofrecer una imagen fiel del

patrimonio, de la situación financiera, así como de los resultados de la

sociedad.»

4) Cuando la aplicación de la presente Directiva no sea

suficiente para ofrecer la imagen fiel mencionada en el apartado 3,

deberán facilitarse informaciones complementarias.»

5) Cuando, en casos excepcionales, la aplicación de una

disposición de la presente Directiva, resultare contraria a la obligación

prevista en el apartado 3, no se aplicará la disposición de que se trate,

con el fin de ofrecer una imagen fiel con arreglo al apartado 3. Tal

supuesto de inaplicación deberá mencionarse en la Memoria y ser

debidamente motivado, con indicación de su influencia sobre el

patrimonio, la situación financiera y los resultados. Los Estados miembros

podrán precisar los casos excepcionales y establecer el régimen de

inaplicación correspondiente”.

Ello recoge dos orientaciones respecto a la manera de

entender la imagen fiel. De un lado, basándose en los criterios


98

alemanes44 se hace referencia a la imagen veraz de las cuentas, por lo

que cumpliendo los principios, bases y normas de la contabilidad

tipificados por el legislador se llega al cumplimiento efectivo del

principio de veracidad de las cuentas. Y del otro lado, nutre su

regulación también según al sistema inglés el cual añade a la

veracidad, la buena fe, como mandato ético jurídico que debe de

informar todos los demás principios contables

En España, el Código de Comercio de 1885 fue modificado en

1989 por Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de

la legislación mercantil a las Directivas de la comunidad Económica

Europea (CEE) en materia de Sociedades, refiriéndose a la imagen fiel

en su artículo 34:

“1. Al cierre del ejercicio, el empresario deberá formular las cuentas

anuales de su empresa, que comprenderán el balance, la cuenta de

pérdidas y ganancias, un estado que refleje los cambios en el

patrimonio neto del ejercicio, un estado de flujos de efectivo y la

Memoria. Estos documentos forman una unidad. El estado de cambios

en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo no serán

obligatorios cuando así lo establezca una disposición legal.

2. Las cuentas anuales deben redactarse con claridad y mostrar la

imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados

de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales. A tal

efecto, en la contabilización de las operaciones se atenderá a su

realidad económica y no sólo a su forma jurídica.

44 En Alemania, en 1985 fue incorporado el concepto de imagen fiel al Código de Comercio, Handelsgesetzbuch (HGB), de 10 de mayo de 1897, artículo 264.2


99

3. Cuando la aplicación de las disposiciones legales no sea suficiente

para mostrar la imagen fiel, se suministrarán en la memoria las

informaciones complementarias precisas para alcanzar ese resultado.

4. En casos excepcionales, si la aplicación de una disposición legal en

materia de contabilidad fuera incompatible con la imagen fiel que

deben proporcionar las cuentas anuales, tal disposición no será

aplicable. En estos casos, en la memoria deberá señalarse esa falta de

aplicación, motivarse suficientemente y explicarse su influencia sobre el

patrimonio, la situación financiera y los resultados de la empresa.”

En el Marco conceptual de la Real Decreto 1514/2007, de 16

de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad

(PGC-07), apartado 1º “Cuentas anuales. Imagen fiel”, se afirma:

“las cuentas anuales deben redactarse con claridad, de

forma que la información suministrada sea comprensible y útil para los

usuarios al tomar sus decisiones económicas, debiendo mostrar la

imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados

de la empresa, de conformidad con las disposiciones legales.”

Podemos concluir con que el concepto de imagen fiel es un

sinónimo de exactitud, objetividad y verdad, de preeminencia del

fondo sobre la forma o de información útil para los distintos usuarios.

Las fuentes que utiliza el Derecho contable proceden de

diversas normas:

1. Derecho contable europeo de sociedades de capital. Sus

fuentes fundamentales son tres Directivas y un reglamento:


100

a) Cuarta Directiva 78/660/CEE del Consejo, de 25 de julio de

1978, relativa a las cuentas anuales de determinadas formas

de sociedad.

b) Séptima Directiva 83/349/CEE del Consejo, de 13 de junio

de 1983, relativa a las cuentas consolidadas.

c) Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo y del Consejo,

de 17 de mayo de 2006, relativa a la auditoría legal de las

cuentas anuales y de las cuentas consolidadas.

d) Reglamento (CE) N º 1606/2002 del Parlamento europeo y

del Consejo, de 19 de julio de 2002, relativo a la aplicación de

las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC).

2. Título Tercero del Libro Primero del CC (Arts. 25- 49). Este

Título se ha reformado por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y

adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su

armonización internacional con base en la normativa de la Unión

Europea.

3. Ley 19/1988, de 12 de junio, de Auditoría de Cuentas, que

adapta al ordenamiento español la Octava Directiva.

4. En materia de formulación de cuentas anuales la regulación

básica se encuentra en el Capítulo VII LSA (Arts. 171-222 LSA) y en el

Reglamento (CE) 1606/2002, de aplicación de las normas

internacionales de contabilidad.

5. Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real

Decreto 1514/2007, teniendo en cuenta que el Real Decreto 1515/2007

ha aprobado el Plan General de Contabilidad de pequeñas y medianas

empresas. Este plan tiene como fin establecer un conjunto de reglas


101

dirigidas a los empresarios de forma que adopten un sistema de

contabilidad normalizado, de manera que las denominaciones que se

empleen por ellos para designar las cuentas sean, en lo posible,

idénticas. Hay que tener en cuenta la importancia que tienen en

materia contable las resoluciones del ICAC, Instituto de Contabilidad y

Auditoría de Cuentas, que tiene cierta potestad reglamentaria

destinada a dictar resoluciones y/o evacuar consultas en las que se

interpreta la normativa contable, y que son muy tenidas en cuenta por

los expertos contables.

Todas estas normas, fuentes del Derecho contable, nos llevan

a la adopción de métodos y prácticas contables homogéneas para las

empresas permitiendo la elaboración de la información financiera, para

su comparabilidad y comprensión de los usuarios. En definitiva, el

objetivo principal es aumentar la eficacia de la contabilidad como

instrumento básico para lograr que los documentos contables sean un

eficaz medio de información en las relaciones financieras entre las

empresas y los usuarios.

En concordancia con el art. 25 del CCo todo empresario ya

sea persona natural o jurídica, está obligado a llevar la contabilidad

adecuada a su actividad, ordenada, con las operaciones registradas

por orden cronológico, y que muestre clara y fielmente la situación

patrimonial y financiera de la empresa. Será preciso que la información

contable se registre en los denominados libros contables que pueden

ser:

- Obligatorios: Libro Diario, Libro de Inventario y Cuentas

Anuales

- Voluntarios: Libro Mayor y libros auxiliares.

Las Cuentas Anuales se componen del Balance que recoge el

Activo, el Pasivo y el Patrimonio Neto, de la Cuenta de Pérdidas y


102

Ganancias, que recoge el resultado del ejercicio, de la Memoria, que

comenta la información contenida en los anteriores documentos, así

como, del Estado de Cambios en el Patrimonio Neto que muestra y

explica la evolución de éste a lo largo de un ejercicio y, en su caso, del

Estado de Flujos de Efectivo45 que informa sobre los movimientos de

efectivo y sus equivalentes

El Libro Diario46 (art. 28.2 CCo) recoge de forma correlativa y

ordenada y cronológica todos y cada uno de los acontecimientos que

afectan al patrimonio y a la explotación de una empresa. Este libro

junto con el de Inventarios y Cuentas Anuales47 (art.28.1 CCo) forma

parte de los libros contables de llevanza obligatoria. Por otro lado, el

empresario está obligado a llevar el Libro de Actas (art. 26 CCo) y,

dependiendo de la empresa en concurso, también resultará preceptiva

la llevanza del Libro registro de socios (art. 104 LSC) o el Libro registro de

acciones nominativas (art. 116 LSC). Es conveniente, además, tener en

45 Quedan, por tanto, excluidos los profesionales titulados y entes que no desarrollen actividades mercantiles

46 El libro Diario registrará de forma detallada y por orden de fecha los asientos o anotaciones relativas a las operaciones económicas que originen variaciones en el patrimonio empresarial. Es importante también observar, según el Código de Comercio, que los empresarios deberán conservar durante un periodo de seis años los libros contables y toda la documentación relacionada con su negocio, debiendo aclarar además que caso de que se produzca el cese del empresario en el ejercicio de su actividad, éste no le exime del deber comentado de la conservación de los libros contables. En caso de que falleciera el empresario, este deber recae sobre los herederos de la empresa, y en caso de que se liquidara la empresa, los liquidadores de la misma deberían cumplir dicho deber.

47 Según art. 28 CCo, el libro de Inventarios y Cuentas Anuales deberá abrirse con un balance de situación inicial de la empresa, elaborándose al final del ejercicio el inventario de cierre y las Cuentas Anuales. Los balances de comprobación se elaborarán al menos una vez cada trimestre. La LSC art. 253 establece además que las Cuentas Anuales deberán formularse por los empresarios en el plazo máximo de los tres meses siguientes contados a partir de la fecha de cierre del ejercicio, los cuales responderán de su veracidad.

Las Cuentas Anuales deberán aprobarse por la Junta General de la entidad, dentro del plazo de seis meses desde la fecha de cierre el ejercicio al que van referidas dichas cuentas, depositándose en el Registro Mercantil que corresponda a su domicilio social en el plazo de un mes desde la fecha de aprobación, tal como dispone la LSC art. 279.


103

cuenta aquellos registros y libros que señala la legislación fiscal, como

por ejemplo, los libros registro del IVA.

En el mismo sentido el PGC-0748 es de aplicación obligatoria

para todas las empresas, independientemente de su forma jurídica. Por

otro lado, el PGC de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por el

Real Decreto 1515/2007, PGC-PYME-07, art. 2.2 será aplicable en todas

las empresas cuando concurran dos de las tres circunstancias siguientes

a la fecha de cierre de dos ejercicios consecutivos:

• Que la masa de activo no supere los 2.850.000 euros.

• Que el volumen neto de negocios no supere los 5.700.000

euros.

• Que el número medio de trabajadores no supere los

cincuenta durante el ejercicio.

En definitiva, según la normativa contable, cualquier empresa

está obligada a aplicar el PGC-07, salvo que pueda aplicar el PGC-

PYME-0749, para lo cual debe cumplir dos de las tres circunstancias

anteriores ya comentadas.

48 Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, artículo 2” El Plan General de Contabilidad será de aplicación obligatoria para todas las empresas, cualquiera que sea su forma jurídica, individual o societaria, sin perjuicio de aquellas empresas que puedan aplicar el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (en adelante, también Plan General de Contabilidad de PYMES). “

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no tendrán carácter vinculante los movimientos contables incluidos en la quinta parte del Plan General de Contabilidad y los aspectos relativos a numeración y denominación de cuentas incluidos en la cuarta parte, excepto en aquellos aspectos que contengan criterios de registro o valoración

49 El Plan contable para pymes no puede ser en ningún caso aplicado por empresas que hayan emitido valores de negociación en mercados regulados de cualquier Estado perteneciente a la Unión Europea, o que formen parte de grupos de sociedades que formulen Cuentas Anuales consolidadas.


104

Destacar que una vez que la empresa haya optado por seguir

uno de los dos planes de contabilidad, ha de aplicarlo de forma

continuada como mínimo durante tres ejercicios, salvo que se pierda la

facultad de aplicar el PGC-07-PYMES por dejar de cumplir los criterios de

aplicación de dicho Plan ya expuestos anteriormente.

Existe la posibilidad de la presentación de las Cuentas Anuales

abreviadas, que incluirá el balance, estado de cambios en el

patrimonio neto, memoria y cuenta de pérdidas y ganancias

presentados en los correspondientes modelos abreviados. Para la

presentación de los tres primeros documentos de forma abreviada será

necesario cumplir con los criterios ya comentados para poder aplicar el

PGC-07, pero a la fecha de cierre del ejercicio, y para la presentación

de la cuenta de pérdidas y ganancias abreviada, se han de cumplir al

menos dos de las circunstancias siguientes a la fecha de cierre del

ejercicio:

• Que la masa de activo no supere los 11.400.000 euros.

• Que el volumen neto de negocios no supere los 22.800.000

euros.

• Que el número medio de trabajadores no supere los 250

durante el ejercicio.

Si la empresa opta por la aplicación del PGC-07-PYMES, las

Cuentas Anuales incluirán obligatoriamente el balance, la cuenta de

pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto y la


105

memoria. La presentación del estado de flujos de efectivo en este caso

será voluntaria por parte de la empresa.

En el cuadro siguiente se resumen los documentos a incluir

obligatoriamente en las Cuentas Anuales, dependiendo del plan

general contable que pueda aplicar y aplique finalmente la empresa

según la normativa contable.

Fuente: Elaboración propia según el PGC 2007 y el PGC-07-PYMES

¿Garantiza el cumplimiento adecuado de la normativa

contable la previsión de la viabilidad de una empresa antes de la

declaración del concurso de acreedores?

Si se trata de un deudor obligado a llevar contabilidad por

ejercer la actividad empresarial o por cualquier razón, no siempre

puede deducirse de la contabilidad la circunstancia de encontrarse en

situación de insolvencia, dado que esta se concreta en un desequilibrio

financiero que puede ser puntual, y que no necesariamente se

PLAN GENERAL CONTABLE PARTES DEL PLAN GENERAL CONTABLE

PYMES MODELO NORMAL DE CUENTAS

ANUALES MODELO ABREVIADO DE

CUENTAS ANUALES MODELO ADAPTADO PARA PYMES

● Balance ● Balance ● Balance

● Cuenta de pérdidas y ganancias



● Estado de cambios en el Patrimonio Neto



● Estado de flujos de efectivo ● Memoria ● Memoria

● Memoria Aplicable solamente si se cumplen los requisitos de masa activo,

Aplicable solamente si se cumplen los requisitos de masa activo,

(obligatorio para todas las empresas)

volumen neto de negocios y número medio de trabajadores

volumen neto de negocios y número medio de trabajadores

a la fecha de cierre del ejercicio, establecidos en el RD 1514/2007

a la fecha de cierre del ejercicio, establecidos en el RD 1514/2007

de 16 de noviembre de 16 de noviembre


106

proyecta en las partidas del balance ni en la evolución de la cuenta de

pérdidas y ganancias.

También puede pronosticarse una situación de probable

insolvencia a partir de la contabilidad del deudor. Esto podría ser

cuando del balance se infiera que este se encuentra en una situación

de desequilibrio patrimonial en que su pasivo sea superior a su activo, y,

por tanto, su patrimonio neto sea negativo, o en que la partida de

“Acreedores a corto plazo” sea muy superior al valor del activo

corriente, determinando una situación de capital circulante negativo, o

en que las cuentas de resultados de los últimos ejercicios sean

tendencialmente negativas.

El desbalance en el derecho de la insolvencia no se debe

identificar con el desequilibrio o las pérdidas agravadas. Nos podemos

encontrar con un patrimonio contable negativo pero la entidad pueda

cumplir regularmente con sus obligaciones, pues haya obtenido algún

tipo de financiación. A sensu contrario, el activo puede ser superior al

pasivo pero que la deudora carezca de liquidez, no pudiendo atender

regularmente sus pagos.

Desde la década de los sesenta se han realizado diferentes

estudios con el fin de predecir empíricamente la insolvencia de las

empresas. Estos se han realizado mediante ratios de los estados

financieros. Aunque no solo hay factores puramente económicos, lo

que se pretende es obtener unos modelos de predicción.


107

Los primeros estudios se realizaron en Estados Unidos. Beaver50

y Altman 51 analizaron una serie de ratios financieros. Altman estableció

una regla de predicción basada sobre todo en una combinación de

ratios financieros como capital circulante/activo, beneficios antes de

intereses e impuestos/activo o capitalización con ventas/activo. Beaver

destacó como una gran información predictiva cash flow/deuda, y

otros como deudas/activo o cash flow/activo.

Asimismo, Leonid Philosophov, Jonathan Batten y Vladimir

Philosophov52 estudiaron cien compañías estadounidenses en el período

1997 a 2002. Para ello, analizaron cuatro ratios financieros (capital

circulante/activo, beneficios antes de impuestos e intereses/activo e

intereses/activo) con objeto de obtener resultados predictivos.

Beccheti y Sierra53 concluyeron que los factores de

ineficiencia, de concentración de clientes o de la fortaleza de los

competidores poseen un valor más predictivo que los financieros, han

considerado variables no financieras en la predicción de la quiebra.

Fermín de Lizarraga54, en España, realizó un estudio en 1997

sobre 120 empresas del sector industrial de un tamaño medio que

habían solicitado un expediente de suspensión de pagos. Concluyó que

50 Beaver, W., «Financial ratios as predictors of failure». «Empirical Research in Accounting: Selected studies», Journal of Accounting Research, núm. 1, 1966, págs. 71-111.

51 Altman, E.I., «Financial Ratios, Discriminant Analysis and the Prediction of Corporate Bankruptcy», Journal of Finance, núm 23, 1968, págs. 589-609

52 Philosophov, L.V., Batten, J.A. y Philosophov, V.L.: «Predicting the event and time horizon of bankruptcy using financial ratios and the maturity schedule of long term-debt», Mathematics and Financial Economics, vol. 1 núm. 3-4, 2008, págs. 181-212.

53 Becchetti, L y Sierra, J., «Bankruptcy risk and productive efficiency in manufacturing firms». Journal of Banking and Finance, núm 27, 2003, págs. 2099-2120.

54 LizarragaDallo, Fermín, «Los flujos de tesorería en la predicción del fracaso empresarial», Actualidad Financiera, núm. 4, 1997, págs. 73-94.


108

el análisis de los ratios elaborados a partir del cash flow operativo no

eran buenos indicadores de la insolvencia.

En definitiva, aunque puedan parecer idénticas insolvencia y

desbalance patrimonial no son equivalentes, y lo determinante para

apreciar si ha concurrido el supuesto de hecho del art. 165.1 de la LC es

la insolvencia, no el desbalance o la concurrencia de la causa legal de

disolución por pérdidas agravadas. El concepto de insolvencia es un

término jurídico y viene explícitamente determinado en el artículo 2.2

LC. El concepto de desbalance es económico y se obtiene de la

contabilidad del deudor.

Desde una perspectiva económica, si queremos realizar un

análisis de viabilidad previa a la solicitud de un concurso de acreedores,

debemos analizar varios aspectos:

- Causas que originan nuestra crisis empresarial. Podrán tener

un origen exógeno, es decir ajenas a nuestra empresa o

que provienen del exterior, o endógeno.

- ¿Es una causa económica que afecta a la capacidad de

generar resultados? ¿Es una causa financiera, es decir, se

generan fondos pero no los suficientes para atender los

vencimientos de deuda pactados?

- ¿Disponemos de activos suficientes que nos puedan servir

como avales para las solicitudes de nuevas financiaciones?

- Los más importante, ¿el valor del negocio en marcha es

superior o no al valor liquidativo de la empresa?


109

Es aquí donde la contabilidad es un instrumento clave para

elaborar una Cuenta de resultados previsional55 que nos permita saber si

nuestro negocio puede o no ser viable y tomar la decisión más

adecuada.

2. LOS ASPECTOS CONTABLES DEL PRECONCURSO: LOS ACUERDOS DE

REFINANCIACIÓN O REESTRUCTURACION DE DEUDA

2.1. Concepto

El Real Decreto-ley 3/2009, de 27 de marzo, RDL 3/200099, de

medidas urgentes en materia tributaria, financiera y concursal ante la

evolución de la situación económica, uno de sus objetivos principales

era mejorar la refinanciación de las empresas con dificultades

financieras para evitar una situación de insolvencia.

El Real Decreto-ley 4/2014, de 7 de marzo, RDL 4/2014, por el

que se adoptan medidas urgentes en materia de refinanciación y

reestructuración de deuda empresarial, centra la posibilidad de sanear

empresas desde un punto de vista financiero, con el fin de que la

deuda resultante pueda ser asumida por estas empresas y conseguir la

continuidad de la actividad cumpliendo sus compromisos y

mantenimiento de la mayor cantidad de puestos de trabajo. Esto es,

adopta medidas favorecedoras del alivio de la carga financiera o

“desapalancamiento”. Además, de mejoras especificas en el ámbito

concursal.

55 Debemos realizar: una estimación razonable de las ventas (análisis propio, sector, competencia, red comercial…), recalcular los márgenes del negocio (nuevos plazos de pago, confianza proveedores…), costes de personal, amortizaciones contables, gastos de estructura, gastos financieros, previsiones de inversiones, amortización comprometida con la deuda actual, incidencia del IVA…


110

Pues bien, esa es precisamente la finalidad del RDL 4/2014, sin

olvidar el máximo respeto a las legítimas expectativas de los

acreedores, los cuales habrán de participar activamente y con las

máximas garantías en estos procedimientos de alivio de carga

financiera.

Estas dos reformas han puesto de manifiesto la necesidad de

propiciar la financiación y refinanciación de empresas en crisis, no sólo

del ámbito bancario sino prácticamente en todos los sectores.

El RDL 4/2014 ha seguido las recomendaciones del

Memorandum of Understanding, MoU. En él se expresa una

convergencia de deseo entre las partes, indicando la intención de

emprender una línea de acción confirmado entre España y el

Eurogrupo en julio de 2012.

La reforma operada por el RDL 4/2014, da cobertura legal en

un hipotético concurso y se consigue, no sólo respecto de acuerdos de

refinanciación plurilaterales adoptados por las mayorías legalmente

necesarias, sino también respecto de acuerdos bilaterales alcanzados

entre el deudor y un solo acreedor, o plurilaterales, en los que no se

alcancen las mayorías de aceptación legalmente establecidas.

Asimismo, en el marco de un acuerdo de refinanciación con o

sin homologación varía la función y sentido del experto independiente y

de su informe, introduciéndose la novedad de la certificación del

auditor de cuentas del deudor, pasando a ser facultativo el

nombramiento del experto independiente y su informe, en función de la

elección que realicen deudor y acreedores.

Asimismo plantea la opción de acuerdos colectivos de

refinanciación que deben tener los siguientes requisitos:


111

- El acuerdo sea suscrito por acreedores que representen al

menos 3/5 del pasivo (financiero y no financiero) del

deudor,

- Se emita certificación por el auditor de cuentas del deudor

sobre la suficiencia del pasivo que se exige para adoptar el

acuerdo,

- El acuerdo se formalice en instrumento público.

El RDL 4/2014, incorpora una especificación a estos acuerdos.

Serían unos acuerdos que no pueden acogerse a la previsión del

artículo 71 bis 1 LC, pero están protegidos por el paraguas de la

irrescindibilidad, cumpliendo los siguientes parámetros:

- Se incremente la proporción de activo sobre pasivo previa,

- El activo corriente resultante sea superior o igual al pasivo

corriente,

- El valor de las garantías resultantes a favor de los acreedores

que suscriben el acuerdo no exceda de 9/10 del valor de la

deuda subsistente a favor de estos acreedores, ni de la

proporción de garantías sobre deuda pendiente que tuviesen

con anterioridad al acuerdo.

- El tipo de interés a favor de los acreedores intervinientes no

exceda en más de 1/3 al aplicable a la deuda previa a la

refinanciación.

- El acuerdo se formalice en instrumento público, con

intervención de todas las partes afectadas y que incluya una

descripción de las razones que justifiquen su contenido desde

un punto de vista económico.


112

En este instituto pre concursal, no hay variación respecto a las

obligaciones contables de la sociedad. La contabilidad de la sociedad

se regirá por el principio de empresa en funcionamiento ya que no hay

nada que indique la liquidación de la misma.

Ahora bien, quedan excluidos:

• Los créditos de Derecho Público, Hacienda Pública y

Tesorería General de la Seguridad Social.

• No se suspenderá la ejecución de los procedimientos que

traten de recuperar esos créditos.

Se incentiva la capitalización de deudas por personas

especialmente relacionadas56 pero no coincide con el concepto fiscal

56 Artículo 93 LC

2. Se consideran personas especialmente relacionadas con el concursado persona jurídica:

1.º Los socios que conforme a la ley sean personal e ilimitadamente responsables de las deudas sociales y aquellos otros que, en el momento del nacimiento del derecho de crédito, sean titulares directa o indirectamente de, al menos, un 5 por ciento del capital social, si la sociedad declarada en concurso tuviera valores admitidos a negociación en mercado secundario oficial, o un 10 por ciento si no los tuviera. Cuando los socios sean personas naturales, se considerarán también personas especialmente relacionadas con la persona jurídica concursada las personas que lo sean con los socios conforme a lo dispuesto en el apartado anterior.

2.º Los administradores, de derecho o de hecho, los liquidadores del concursado persona jurídica y los apoderados con poderes generales de la empresa, así como quienes lo hubieren sido dentro de los dos años anteriores a la declaración de concurso.

Los acreedores que hayan capitalizado directa o indirectamente todo o parte de sus créditos en cumplimiento de un acuerdo de refinanciación adoptado de conformidad con el artículo 71 bis o la disposición adicional cuarta, de un acuerdo extrajudicial de pagos o de un convenio concursal, y aunque hayan asumido cargos en la administración del deudor por razón de la capitalización, no tendrán la consideración de personas especialmente relacionadas con el concursado a los efectos de la calificación de los créditos que ostenten contra el deudor como


113

de vinculación o más concretamente de operación vinculada57, tan

castigadas en cuanto a la subordinación. Todas las personas

relacionadas que capitalicen en total o parcialmente la deuda en un

acuerdo de refinanciación, estarán excluidas de la subordinación.

consecuencia de la refinanciación que le hubiesen otorgado en virtud de dicho acuerdo o convenio. Tampoco tendrán la consideración de administradores de hecho los acreedores que hayan suscrito un acuerdo de refinanciación, convenio concursal o acuerdo extrajudicial de pagos por las obligaciones que asuma el deudor en relación con el plan de viabilidad salvo que se probase la existencia de alguna circunstancia que pudiera justificar esta condición.

57 LIS

Artículo 18 Operaciones vinculadas

1. Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor de mercado. Se entenderá por valor de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones que respeten el principio de libre competencia.

2. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:

a) Una entidad y sus socios o partícipes.

b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.

c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores.

d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.

e) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.

f) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios.

g) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.

h) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero.

En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación de los socios o partícipes con la entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.

Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.


114

Y en la misma línea, los acreedores que suscriban un acuerdo

de refinanciación no serán considerados administradores de hecho.

En definitiva, nos encontramos ante acuerdos que prima la

voluntad de las partes y tiene amparo en el artículo 1255 del CC58.

2.2. Contabilidad de la capitalización

El criterio mantenido del ICAC en la consulta nº4 del BOICAC

89/2012, es que la sociedad deudora o prestataria deberá reconocer un

incremento de sus fondos propios por el valor razonable de la deuda

que se va a dar de baja, y contabilizará un ingreso en la cuenta de

pérdidas y ganancias por la diferencia entre el valor razonable y el valor

nominal de la deuda que es objeto de capitalización.

CÓDIGO NOMBRE DE CUENTA DEBE HABER

171 Deudas a l/p concursado “Y” XX

100 Capital social XX

110 Prima emisión XX

778 Ingreso extraordinario XX

Para la sociedad acreedora o prestamista, el aumento de

capital por compensación de créditos, el valor de los créditos

aportados y, lógicamente, el de los valores recibidos en

contraprestación, se excluyen de la regla de valoración a valor de

mercado y que en estos casos, la entidad transmitente integrará en su

base imponible la diferencia entre el importe del aumento de capital,

58 CC Artículo 1255: Los contratantes pueden establecer los pactos, cláusulas y condiciones que tengan por conveniente, siempre que no sean contrarios a las leyes, a la moral, ni al orden público.


115

en la proporción que le corresponda, y el valor fiscal del crédito

capitalizado.

La norma debe entenderse que es la entidad acreedora la

que transmite el crédito a la entidad deudora por contraprestación de

las acciones o participaciones recibidas derivadas de la ampliación de

capital.

El tratamiento contable de esta operación viene igualmente

recogido en la consulta nº4 del BOICAC 89/2012, y será el siguiente:


250 I.F. a L/P en Instrumentos de Patrimonio XX

697 Pérdidas en la valoración del crédito XX

17X Créditos a L/P XX

3. LA CONTABILIDAD DEL CONCURSADO EN LA FASE COMÚN

Una vez que se ha acreditado la insolvencia del deudor

mediante la declaración de concurso, el proceso concursal se

estructura en dos fases: la fase común y la fase de convenio o

liquidación.

3.1. La fase común

La fase común se inicia con el auto de declaración de

concurso y concluye con la presentación del informe de la

administración concursal, o en su caso, con la resolución de las

impugnaciones del inventario y de la lista de acreedores y comprende

las actuaciones tendentes a la delimitación de las masas activa y

pasiva.


116

La contabilidad se convierte en el instrumento esencial y

básico para la determinación de la masa activa59 y pasiva60 que debe

realizar el administrador concursal.

Para analizar desde el punto de vista contable de las

situaciones de suspensión de pagos y quiebra, la referencia

fundamental lo constituye, junto con el principio de imagen fiel

anteriormente detallado, la consideración y aplicación del principio

empresa en funcionamiento.

De acuerdo con la definición del Real Decreto 1643/1990, de

20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad

consideraba que la gestión de la empresa tiene prácticamente una

duración ilimitada y, en consecuencia, la aplicación de los principios

contables no va encaminada a determinar el valor del patrimonio a

efectos de su enajenación global o parcial ni el importe resultante en

caso de liquidación.

59 La masa activa estará formada por: • Los bienes y derechos integrados en el patrimonio del deudor a la fecha de la

declaración de concurso- Los bienes y derechos que se reintegren al patrimonio del deudor, con posterioridad a la iniciación del concurso.

• Los bienes y derechos que adquiera el deudor hasta la conclusión del procedimiento En estos bienes y derechos deben concurrir 2 requisitos: tener contenido patrimonial y ser susceptibles de realización.

Corresponde a la administración concursal determinar qué bienes y derechos

integran la masa activa, lo que deberá reflejarse en el inventario que se adjunta al informe emitido por la administración. El inventario deberá contener:

• Una relación de los bienes y derechos realizables de los que el concursado sea titular • El avalúo de cada uno de los bienes y derechos incluidos en la relación, atendiendo a

su valor de mercado. • Una relación de los litigios pendientes cuyo resultado pueda afectar al contenido de la

masa activa y otra comprensiva de cuantas acciones debieran promoverse, para la reintegración de la masa activa.

60 En la masa pasiva se integran todos los acreedores del deudor que sean reconocidos como tales en el procedimiento. Los créditos de los mismos, se denominan concursales y será el administrador concursal el encargado de llevar a cabo el reconocimiento de los mismos, de acuerdo con lo establecido en la LC.


117

A través de este principio de contabilidad se determina que la

entidad va a continuar su actividad en el futuro, sin que se prevea la

paralización brusca o recorte de la misma.

Resulta evidente que la situación se le plantea a la empresa

como consecuencia del inicio de un proceso judicial de suspensión de

pagos o de quiebra, provocaba una serie de situaciones tanto de

aspectos generales y/o particulares distintas a la situación que existía

antes de ella. Esta exigencia que la empresa debía proporcionar

información acerca de dicho estado.

Las Cuentas Anuales de las empresas en situación de la

suspensión de pagos o de quiebra deben incluir información suficiente

sobre la nueva situación, de modo que permitan reflejar

adecuadamente a la misma:

- La imagen fiel de su patrimonio.

- De su situación financiera.

- De sus resultados.

- Información a adjuntar.

La información contable que debían presentar las empresas al

juzgado junto con la solicitud de declaración de suspensión de pagos,

era la siguiente:

a) Balance detallado: debía elaborarse de acuerdo con las

normas de valoración y los principios contables, especialmente el de

empresa en funcionamiento y con las normas de elaboración de las

cuentas anuales contenidas en la cuarta parte del PGC de 1990,

conforme al modelo normal de balance.

La finalidad de la solicitud de declaración de suspensión de

pagos era posibilitar la continuidad de la empresa, objetivo

fundamental, y sus activos productivos y no enajenar su patrimonio, lo


118

cual justifica que la información contable se elabore entendiendo que

la empresa iba a continuar en funcionamiento, tal como dispone lo

previsto Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se

aprueba el PGC.

Ahora bien, este balance debía elaborarse sin aplicar las

disposiciones transitorias tercera, referente a las pérdidas por diferencias

de cambio en moneda extranjera, y cuarta del PGC de 1990, relativas,

al déficit entre los compromisos y riesgos totales devengados por

pensiones y los asegurados y cubiertos contablemente. En ambos casos,

correspondientes a ejercicios anteriores en vigor de la Ley 19/1989 de

reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas

de la Comunidad Económica Europea en materia de sociedades.

b) Notas. El anterior balance detallado debía ir acompañado

de unas notas para ampliar, complementar o aclarar, las

distintas partidas del mismo, elaboradas de forma similar a

las notas que deben incluirse en la memoria. Ello era

debido a que el Juez obtuviese la información necesaria

para tomar una decisión.

Tales notas debían incluir información referida a los siguientes

hechos y circunstancias:

- Cuentas anuales se formulaban o se correspondían

formular por el último ejercicio cerrado; se indicaba

específicamente los cambios significativos sobre la

información contenida en la memoria de las cuentas

anuales, producidos desde la fecha en que se elaboran y

la de presentación de estas notas.

- Los resultados obtenidos por la empresa en los últimos cinco

ejercicios anteriores a la suspensión de pagos.


119

- Operaciones significativas realizadas desde el último cierre

de ejercicio61.

Era importante hacer mención con especial detalle, de todas

aquellas operaciones de compra o de venta de activos, realizadas al

margen de la actividad normal de la empresa.

Para aquellos activos y pasivos para los que existiese una

valoración de liquidación, debían efectuarse con criterios racionales62.

La información anterior se le podía adicionar cualquier

información útil y necesaria para reflejar la imagen fiel del patrimonio y

de la situación financiera de la empresa.

El actual PGC-07 mantiene como uno de sus principios

contables básicos, el principio de empresa en funcionamiento, marco

conceptual de la contabilidad, principios contables63 que significa que

61 Estas operaciones significativas se realizaban sobre cuatro aspectos fundamentales: • Gastos desproporcionados en relación con los producidos en ejercicios anteriores. • Operaciones con marcado carácter especulativo y si sobre todo si arrojasen pérdidas. • Operaciones de compra y venta realizadas con empresas que forman parte del grupo,

empresas asociadas y empresas multigrupo así como con los administradores y apoderados de la sociedad.

• Ventas de bienes con pérdidas o por precio inferior al de mercado

62 Considerando criterios racionales la inclusión de: • Precio de adquisición o coste de producción. • Revalorizaciones efectuadas y, en su caso, la norma que las autoriza. • Valor de liquidación, indicando los criterios empleados para su cuantificación62. • Información sobre las garantías reales o personales pro la empresa en suspensión de

pagos y los avales e hipotecas que puedan existir. • Conciliación y explicación de las diferencias, en su caso, entre la relación nominal de

acreedores a que se refiere la Ley Suspensiones de Pago y el pasivo del balance. • Proyección de cobros y pagos futuros de la empresa, incluyendo los derivados del

proyecto del convenio con los acreedores hasta la ejecución total del mismo o, si no pudiera realizarse, por un plazo mínimo de un año.

63 Se considerará, salvo prueba en contrario, que la gestión de la empresa continuará en un futuro previsible, por lo que la aplicación de los principios y criterios contables no tiene el propósito de determinar el valor del patrimonio neto a efectos de su transmisión global o parcial, ni el importe resultante en caso de liquidación. En aquellos casos en que no


120

se considerará, salvo prueba en contrario, que la gestión de la empresa

continuará en un futuro previsible, por lo que la aplicación de los

principios y criterios contables no tiene el propósito de determinar el

valor del patrimonio neto a efectos de su transmisión global o parcial, ni

el importe resultante en caso de liquidación.

El principio de empresa en funcionamiento ha sido

desarrollado a través de la Resolución de 18 de octubre de 2013, del

Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, sobre el marco de

información financiera cuando no resulta adecuada la aplicación del

principio de empresa en funcionamiento.

Según el PGC-07, las entidades están obligados a llevar la

contabilidad, incluidos los deudores en concurso, ya que la situación de

insolvencia no exime de este cumplimiento. En un principio, lo están las

siguientes sociedades mercantiles: Sociedad Limitada, Sociedad

Anónima, Sociedad Cooperativa, Sociedad Laboral y Sociedad

Comanditaria.

Hay que destacar que los trabajadores autónomos64 o

profesionales por cuenta propia deben llevar la contabilidad ajustada el

CCo, ya que tienen la obligación legal de hacerlo. El CCo no distingue

si es persona natural o jurídica y ha de llevar una contabilidad ajustada

resulte de aplicación este principio, en los términos que se determinen en las normas de desarrollo de este PGC, la empresa aplicará las normas de valoración que resulten más adecuadas para reflejar la imagen fiel de las operaciones tendentes a realizar el activo, cancelar las deudas y, en su caso, repartir el patrimonio neto resultante, debiendo suministrar en la memoria de las cuentas anuales toda la información significativa sobre los criterios aplicados.

64 Recordemos que el trabajador autónomo realiza en nombre propio y habitualmente una determinada actividad comercial con ánimo de lucro asumiendo el riesgo económico del negocio, siendo su responsabilidad ilimitada, lo cual significa que en caso de originarse pérdidas en la gestión de su actividad responderá con todos sus bienes presentes y futuros, artículo 1911 del Código Civil.


121

y obliga un libro de Inventarios y Cuentas Anuales y otro Diario. Incluso,

el artículo 26 del CCo impone a las sociedades65 la llevanza, también,

de un libro o libros de actas. Esta cuestión no ha sido aclarada por la

legislación concursal ni por la jurisprudencia.

Actualmente, según la LC art. 6 la documentación necesaria

para la solicitud del concurso por parte del deudor es la siguiente:

• La documentación relativa a la historia económica y

jurídica de la actividad de la empresa de los últimos tres años,

así como la relacionada con las causas de la insolvencia de la

misma.

• Detalles y valoraciones sobre el plan de viabilidad

propuesto, si bien la LC se refiere al plan de viabilidad para la

reestructuración de la empresa de forma muy básica sin

detallar nada más al respecto. Es conveniente detallar lo más

posible dicho plan, con el objeto de no perder la confianza

tanto de su entorno interno, (directivos y empleados) como de

su entorno externo, (entidades bancarias y financieras,

clientes, proveedores o administraciones públicas).

65 Este tipo de empresas tienen una remisión de las normas del Impuesto sobre el Valor Añadido en la llevanza de unos libros registros:

- Libro Registro de Facturas Emitidas. - Libro Registro de Facturas Recibidas. Y del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: - Libro de Ventas e Ingresos. - Libros de Compras y Gastos. - Libro de Bienes de Inversión. - Libro de Suplidos y Provisiones de Fondos.


122

• Un inventario de bienes y derechos en el que expresará,

además de otra información, de su naturaleza, valor de

compra, datos de identificación registral, sus correcciones

valorativas y las cargas y gravámenes si los tuvieren.

• Relación por orden alfabético de todos los acreedores,

expresando sus datos de identidad y domicilio, y la cuantía y

vencimiento de sus créditos y sus garantías constituidas,

personales o reales.

Es conveniente señalar que si el deudor está obligado a llevar

contabilidad, como en el caso de las sociedades mercantiles, debe

además presentar la siguiente documentación:

• Cuentas anuales junto con los informes de auditoría o

gestión correspondientes, relativas a los tres últimos ejercicios

económicos.

• Memoria sobre las variaciones significativas producidas en

el patrimonio del deudor, tras las últimas cuentas anuales

formuladas y depositadas.

• Las autoridades supervisoras también pueden requerir los

estados financieros intermedios, que se redactarán con

posterioridad a las últimas cuentas anuales presentadas.

3.2. El balance concursal: una propuesta

La normativa contable, el PGC, el CCo e incluso las propias

leyes tributarias de algunos impuestos, exigen la llevanza obligatoria de

determinados libros, registros y cuentas que permitan reflejar la imagen

fiel de su actividad.


123

Y además la normativa mercantil, la LC añade dos listados

nuevos y ajenos a la normativa contable como son el inventario de

bienes y derechos y el listado de acreedores.

El inventario de bienes y derechos se valorará a valor de

mercado, normalmente será diferente al valor contable o valor en libros.

Por otro lado, el listado de acreedores deberá coincidir con el pasivo

exigible.

A continuación, vamos a realizar una propuesta de lo que

consideramos un óptimo de balance concursal:

MASA ACTIVA

VALOR MERCADO

MASA PASIVA

VALOR MERCADO

INMOVILIZADO INTANGIBLE

XX

CREDITOS CONTRA LA MASA

XX

INMOVILIZADO MATERIAL

XX

CRÉDITOS PRIVILEGIO ESPECIAL

XX

INVERSIONES INMOBILIARIAS

XX

CRÉDITOS PRIVILEGIO GENERAL

XX

INVERSIONES EMPRESAS DEL GRUPO Y ASOCIADAS

XX

CRÉDITOS CONCURSALES

XX

INVERSIONES FINANCIERAS L/P

XX

CRÉDITOS SUBORDINADOS

XX

ACTIVOS NO CORRIENTES MANTENIDOS PARA LA VENTA XX

EXISTENCIAS

XX

DEUDORES COMERCIALES OTRAS CUENTAS A COBRAR

XX


124

INVERSIONES EMPRESAS GRUPO Y ASOCIADAS C/P

XX

INVERSIONES FINANCIERAS C/P

PERIODIFICACIONES C/P

XX

EFECTIVO Y OTROS ACTIVOS LIQUIDOS

TOTAL ACTIVO

XX TOTAL PASIVO

XX

SUPERÁVIT/DEFICIT PATRIMONIAL PATIMONIAL = XX

La diferencia entre masa activa y pasiva positiva resultará un

superávit patrimonial pero si es negativa estaríamos ante un déficit

patrimonial.

Podemos establecer una serie de características respecto a

este estado financiero:

a) Es un estado financiero aislado, ya que la Ley no realiza

menciones acerca de la cuenta de pérdidas y ganancias y, mucho

menos, respecto de la memoria.

b) Debe formularse a la fecha concreta de la declaración de

concurso de acreedores.

c) Es un estado financiero excepcional, orientado hacía una

finalidad concreta: determinar la solvencia estática de una empresa

sirviendo de base para la calificación legal de la suspensión solicitada

por la misma.

d) No tiene otra finalidad, por tanto no tiene otro efecto que el

informativo a efectos de la insolvencia estática.


125

e) No constituye ni forma parte de lo que se conoce por

cuentas anuales, ya que por su momento de formulación, finalidad, y

tratarse simplemente de un balance, no puede merecer tal calificativo.

f) Se trata de un estado financiero extraordinario en razón a:

- Su motivación, derivada de una situación anormal de

insolvencia de la empresa.

- Su carácter de documento aislado,

- Su fecha de formulación que raramente coincidirá con la de

las cuentas anuales.

- Su finalidad, concreta y específica de servir para medir la

solvencia estática de la empresa.

En definitiva, el balance concursal es un estado financiero,

aislado y de carácter extraordinario y excepcional, qué se formula a

una fecha determinada, con la única finalidad de apreciar la solvencia

estática de una empresa en el proceso legal de insolvencia.

4. LA CONTABILIDAD DEL CONCURSADO EN LA FASE DE SOLUCIÓN

CONCURSAL

Una vez presentado el informe de la administración concursal

y transcurrido el plazo de impugnación del inventario y de la lista de

acreedores, sin que se hubieren presentado impugnaciones o, de

haberse presentado, una vez que hayan sido resueltas, el concurso de

acreedores puede desembocar en el convenio o en la liquidación.


126

4.1. El convenio concursal

El Convenio adquirirá plena eficacia una vez sea firme la

sentencia de su aprobación, provocando el cese de todos los efectos

nacidos de la declaración de concurso en relación a la intervención o

suspensión de las facultades de administración, debiendo la

Administración Concursal rendir cuentas de su actuación ante el Juez

del concurso y, en general, emitir el correspondiente informe de

calificación. Hay que tener en cuenta que con la aprobación del

Convenio no finaliza el concurso, ya que para poner fin a este

procedimiento judicial es necesario el cumplimiento íntegro del mismo.

La empresa concursada estará obligada al cumplimiento de

las obligaciones derivadas del convenio aprobado en lo relativo al

pago a acreedores, debiendo informar al Juez de dicho cumplimiento

con una periodicidad semestral. Quedarán también vinculados al

convenio todos los acreedores ordinarios y subordinados en relación a

los créditos generados antes de la declaración de concurso, y los

acreedores privilegiados si hubieran votado a favor de la propuesta,

estos últimos si no estuviesen sometidos al convenio están legitimados

para realizar su derecho de crédito una vez aprobado el mismo, en el

caso de derechos de créditos que incorporen garantías reales podrán

realizarse cuando se produzca el vencimiento.

En cuanto al cumplimiento del Convenio, si el deudor estima

que ha cumplido íntegramente con el mismo, presentará un informe

con la justificación adecuada al Juez solicitando la declaración judicial

de cumplimiento, una vez dicte el Juez el auto de dicha declaración y

sea firme, éste dictará el auto de conclusión del concurso. Si se hubiera

declarado el incumplimiento del Convenio mediante resolución judicial

firme, se iniciará de oficio la fase de liquidación. Las implicaciones

contables de la aprobación de un convenio han sido tratadas a través


127

de la consulta número 6 del BOICAC 102. Recuerda la aplicabilidad de

la consulta número 1 publicada en el BOICAC número 76.

Establece el ICAC que debe analizarse si la deuda se ha

modificado sustancialmente, para lo cual deberá descontar los flujos de

efectivo de la deuda originaria pendiente y los de la acordada en el

convenio, ambas al tipo de interés efectivo de la deuda originaria. Si

ambos importes difieren en más del 10% de la deuda originaria

pendiente actualizada, consideraremos que las condiciones se han

modificado sustancialmente.

Además establece que el registro se hará en dos etapas. En

primer lugar, se analizará si se ha producido una modificación sustancial

de las condiciones de la deuda. Para ello se descontará los flujos de

efectivo de la antigua y de la nueva, empleando el tipo de interés

inicial. A continuación, en su caso si el cambio es sustancial, registrar la

baja de la deuda original y reconocer el nuevo pasivo por su valor

razonable, implicando que el gasto por intereses de la nueva deuda se

contabilice aplicando el tipo de interés de mercado en esa fecha. Esto

significa que el tipo de interés incremental del deudor o tasa de interés

que debería pagar en ese momento para obtener financiación en

moneda y plazo equivalente a la que ha resultado de los términos en

que ha sido aprobado el Convenio.

Para registrar los efectos del convenio se aplica la Norma de

Registro y Valoración 9ª PGC “Instrumentos financieros”, apartado 3.5

“Baja de pasivos financieros”:

La contabilización se deberá hacer de la siguiente forma:

- Baja de la deuda originaria por su valor en libros.

- Registro del nuevo pasivo por su valor razonable, que se obtendrá

actualizando los flujos de efectivo de las nuevas condiciones al


128

tipo de interés efectivo del momento del registro del nuevo

pasivo. El ICAC determina dicho tipo de interés como “el tipo de

interés incremental del deudor o tasa de interés que debería

pagar en ese momento para obtener financiación en moneda y

plazo equivalente a la que ha resultado de los términos en que ha

sido aprobado el Convenio”.

- La diferencia entre el pasivo dado de baja y el nuevo registrado

se imputará en la cuenta de PyG, en una partida creada al

efecto dentro de los resultados financieros: “Ingresos financieros

derivados de convenios de acreedores”. En dicha partida se

registrarán asimismo los costes de transacción de la operación,

minorando los ingresos.

La imputación a resultados del conjunto de intereses implícitos

y explícitos de la deuda que resulta del convenio aprobado se realizará

con un criterio financiero por aplicación del método del tipo de interés

efectivo66. Por lo que se deberán aplicar dos tipos de interés para

actualizar la deuda de convenio:

•Tipo de interés efectivo conforme a las condiciones

originarias con el fin de comparar con el valor actual de la

deuda originaria pendiente y determinar si las condiciones han

variado sustancialmente.

•Tipo de interés de mercado del momento de registro de la

nueva deuda: para determinar el importe a registrar.

66 El tipo de interés efectivo es la tasa que se utiliza para calcular el coste amortizado de un activo o pasivo financiero y de imputación del ingreso o gasto financiero durante un período determinado.


129

La valoración posterior de los nuevos pasivos registrados

deberá realizarse a coste amortizado, lo cual implicará registrar gastos

financieros devengados conforme al tipo de interés de mercado antes

mencionado.

Según la norma de valoración 9ª “Instrumentos financieros”,

apartado 3.5, al producirse un intercambio de instrumentos de deuda

entre el deudor y el acreedor puede que tenga que darse de baja la

deuda original.

Ahora bien, para ello es necesario que las condiciones de la

deuda original y la nueva deuda sean sustancialmente diferentes, lo

cual se comprueba calculando los valores actuales de la deuda original

y de la nueva deuda a la fecha de aprobación del convenio,

actualizados al tipo de interés efectivo de la primera, y comprobamos si

la diferencia entre ambos valores es mayor del 10% del valor actual de

la deuda original.

Si las condiciones no resultasen sustancialmente diferentes, el

pasivo financiero original no se dará de baja, registrándose los importes

pagados o recibidos como ajustes a su valor contable contra tesorería y

determinándose, respecto a los efectos de la quita y espera, el nuevo

tipo de interés efectivo que iguale dicho valor contable con los nuevos

flujos de efectivo a pagar, y que será el aplicable a partir de dicho

momento para la valoración posterior del pasivo y de los

correspondientes gastos financieros.


130

Una vez dada de baja la deuda original, sólo nos quedaría

reconocer la nueva deuda por su valor razonable67, tal como establece

la Consulta nº 1 del BOICAC nº 76.

Tras los cálculos realizados ya podemos realizar el asiento

contable correspondiente que dará de baja el pasivo original y

reconocerá el nuevo pasivo financiero con su valor razonable

De acuerdo con la Consulta nº 1 del BOICAC nº 76, señalar

que la diferencia entre el pasivo financiero antiguo y el nuevo pasivo la

hemos contabilizado como un ingreso, para ello hemos creado la

cuenta “Ingresos financieros derivados de convenios de acreedores”.

En dicha consulta se indica que la contabilización del efecto

de la aprobación del convenio con los acreedores se reflejará en las

cuentas anuales del ejercicio en que se apruebe judicialmente siempre

que de forma racional se prevea su cumplimiento, y sea de aplicación

el principio de empresa en funcionamiento.

Por tanto, ya podemos dar de baja el pasivo original y

reconocer el nuevo pasivo con su valor razonable correspondiente, la

diferencia como ya sabemos se registrará como ingreso en la cuenta

“Ingresos financieros derivados de convenios de acreedores”, creada a

tal efecto:


1711 Deudas a l/p concursado “Y” XX

67 El valor razonable como el importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo entre partes interesadas, informadas e independientes. Este valor no tendrá en cuenta los costes de transacción en los que se pueda incurrir si se enajena el elemento patrimonial.


131

1712 Deudas a l/p concursad “Y” aprobación convenio (deuda nueva)

XX

764 Ingresos financieros derivados de convenios de acreedores

XX

Habría que elaborar una tabla donde se recoja la cuota,

intereses y lo pagado en cada vencimiento del convenio, para poder

registrar contablemente dichos vencimientos:

FECHA CUOTA INTERESES AMORTIZACION AMORTIZACION ACUMULADA

CAPITAL PENDIENTE

XX XX XX XX XX XX

Para proceder a reclasificar de largo a corto plazo el importe

correspondiente a la amortización de la primera cuota:


1712 Deudas a l/p aprobación convenio XX

521 Deudas a c/p aprobación convenio XX

Por el pago de la primera cuota:


662 Intereses de deudas XX

521 Deudas a c/p aprobación convenio XX

57 Tesorería XX

Para cerrar este apartado, conviene significar que la Consulta

nº 6 del BOICAC nº 102 establece que la memoria de las Cuentas

Anuales incluirá todos los datos significativos sobre la situación concursal

de la empresa, con objeto de que reflejen la imagen fiel de su

patrimonio, situación financiera y los resultados.


132

En concreto y en todo caso, si a la fecha de aprobación de

las cuentas anuales la empresa estuviese cumpliendo un Convenio

aprobado en un procedimiento concursal, deberá indicarse en la

memoria la siguiente información:

a) Fecha de la sentencia de aprobación del Convenio y

características del mismo.

b) Situación de las deudas del Convenio aprobado,

indicando especialmente los cambios originados por quitas

y por aplazamientos acordados sobre dichas deudas.

c) Sobre el grado de cumplimiento del Convenio para las

deudas más significativas:

d) Deuda original y deuda en el Convenio aprobado,

indicando de cada una de ellas su plazo de vencimiento y

su tipo de interés efectivo.

e) Parte de la deuda ya liquidada según las condiciones

establecidas en el Convenio.

En caso de que el deudor no haya formulado Cuentas

Anuales desde la fecha de solicitud de declaración de concurso hasta

la fecha de aprobación del Convenio, ha de informarse igualmente

sobre el proceso concursal, debiendo indicar el deudor los recursos de

que dispone para poder afrontar las deudas.

Desde la perspectiva del acreedor, atendiendo al principio de

prudencia, en el momento que estimamos la posibilidad de no poder

cobrar nuestro crédito, debemos dotar una corrección valorativa. Si

posteriormente parte de ese crédito efectivamente resulta incobrable lo

anotaremos como pérdidas de créditos comerciales incobrables.

A continuación detallaremos los diferentes asientos contables

que se derivarán a lo largo del proceso.


133

En el momento el cliente es considera de dudoso cobro:


436 Cliente dudoso cobro XX

430 Cliente XX

Por la dotación de la corrección valorativa:


694 Pérdidas por deterioro de créditos en operaciones comerciales

XX

490 Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales

XX

Por la parte sujeta a la quita debemos realizar un doble

asiento. Por un lado debemos contabilizar la pérdida definitiva y

daremos de baja parte de la cuenta del cliente de dudoso cobro:


650 Pérdidas de créditos comerciales incobrables

XX

436 Cliente de dudoso cobro XX

Y por otro, revertimos parte de la corrección valorativa

dotada:


490 Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales

XX

794 Reversión del deterioro de créditos por operaciones comerciales

XX

La consecuencia normal del convenio con los acreedores es

que se producía una reducción del pasivo empresarial por una quita,


134

bien reduciendo el importe de la deuda o en el de sus intereses, o una

espera en el vencimiento de la misma, se procedía a calcular el valor

financiero actual del importe a reembolsar más, en su caso, el de los

pagos futuros por intereses que resulten de la aplicación del citado

convenio, conforme a la tasa interna de retorno de dicha deuda.

En estos casos debemos entender la tasa interna de retorno68

de una deuda es la que corresponde a la misma antes de la aplicación

del convenio con los acreedores.

La diferencia entre el valor actual de la deuda determinado

conforme al párrafo anterior y su valor de reembolso antes del

convenio, minorado en los gastos a distribuir en varios ejercicios que

pudieran existir antes de la aplicación del convenio, se califica como

ingresos a distribuir en varios ejercicios, cuyo importe debía figurar en el

pasivo del balance dentro de la cuenta 139 “Ingresos diferidos por

convenio de suspensión de pagos”, tal como viene establecido en la

consulta número 2 al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas y

publicada en el Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría

de Cuentas número 31.

Además, estos ingresos a distribuir pueden considerarse como

mayor patrimonio contable a los efectos del artículo 260 Real Decreto

Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el

texto refundido de la LSA, consulta número 2 al Instituto de Contabilidad

y Auditoría de Cuentas, Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y

Auditoría de Cuentas núm. 31.

68 La Tasa Interna de Retorno es la tasa de interés o rentabilidad que ofrece una inversión. Es decir, es el porcentaje de beneficio o pérdida que tendrá una inversión para las cantidades que no se han retirado del proyecto.


135

La imputación a resultados de esta partida se realiza

proporcionalmente a la amortización de la deuda asociada a los

mismos, para lo cual se crea la cuenta 7782 “Ingresos procedentes del

convenio de suspensión de pagos”. En todo caso, la deuda figurará por

el valor de reembolso que resulte de la aplicación del convenio y, en su

caso, reclasificada atendiendo al nuevo vencimiento de la misma.

Cuando se producía alguna de las situaciones señaladas

antes, como consecuencia del convenio con los acreedores, se

procede según las propias particularidades de las mismas:

- Si se produce una disminución del valor de reembolso menor que

el importe de los ingresos a distribuir en varios ejercicios, se

incrementa o crea, por el importe de esta diferencia la partida

273 “Gastos por intereses diferidos por convenio de suspensión de

pagos” en el activo del balance, correspondiente a la

agrupación C) “Gastos a distribuir en varios ejercicios” del modelo

normal del PGC.

- Si se produce una disminución del valor de reembolso mayor que

el importe de los ingresos a distribuir en varios ejercicios, se

reducen por el importe de esa diferencia los gastos a distribuir en

varios ejercicios que pudieran existir.

- Si el importe de la diferencia fuese superior al de los gastos a

distribuir en varios ejercicios, se crea por el exceso una partida del

pasivo del balance por intereses a pagar no vencidos.

La imputación a resultado del conjunto de los intereses

explícitos e implícitos de la deuda resultante del convenio con los

acreedores se realiza con un criterio financiero, por aplicación de la

tasa interna de retorno al valor actual de la duda. A estos efectos, se

aplican los intereses a pagar no vencidos cuando el importe de los


136

intereses explícitos sea superior al de los gastos financieros del ejercicio

determinados conforme a lo indicado anteriormente.

Según lo descrito anteriormente, la contabilización, una vez

aprobado el convenio se efectuará con las cuentas específicas y con

los movimientos siguientes de cargo y abono.

Por la rebaja de las deudas de la empresa:


Grupo 1, 4 o 5 Deudas xx

139 Ingresos diferidos por convenio de suspensión de pagos

xx

Por la imputación a resultados de forma proporcional a la

amortización de la deuda asociada a dichos ingresos:


139 Ingresos diferidos por convenio de suspensión de pagos xx

7782 Ingresos procedentes del convenio de suspensión de pagos

xx

Por el reconocimiento de gastos a distribuir en varios ejercicios:


273 Gastos por intereses diferidos por convenio de suspensión de pagos xx

7782 Ingresos procedentes del convenio de suspensión de pagos

xx

Por la imputación al ejercicio de los intereses diferidos:


66 Gastos financieros xx


137

273 Gastos por intereses diferidos por convenio de suspensión de pagos

xx

Por la reclasificación de las deudas atendiendo a sus nuevos

vencimientos, caso de haberse producido un acuerdo de prórroga con

los acreedores:


Cuentas grupo 5 Deudas xx

Cuentas grupo 1 Deudas a largo plazo xx

4.2. La liquidación concursal

Aunque como ya se ha señalado con anterioridad la el

convenio es la solución preferente del concurso y la LC trata de

promover la conservación de la empresa siempre que ello fuera viable,

es decir, siempre que sea factible la recuperación económica del

concursado, y presenta la liquidación como una solución subsidiaria.

La liquidación tiene como objetivo la enajenación del

patrimonio del deudor para de ser repartido entre los acreedores,

aunque, incluso, en las operaciones de liquidación se manifiesta la

finalidad conservativa del concurso, al procurar la Ley que la venta de

las unidades productivas se realice como un todo. Se establece como

regla general a los administradores concursales el límite de un año para

concluir la liquidación.


138

La LC permite que la solicitud de apertura de la fase de

liquidación pueda realizarla tanto el deudor, el acreedor o el

administrador concursal, bajo ciertas condiciones en cada caso69.

Los efectos originados por la apertura de la fase de liquidación

son los siguientes:

- La suspensión de las facultades de administración y disposición

del patrimonio de los administradores sociales, con lo cual el Juez

deberá reponer a los administradores concursales que hayan

intervenido durante la fase común del procedimiento concursal, o

bien nombrar otros administradores concursales.

- La declaración de disolución de la sociedad y el cese de sus

administradores sociales.

- El vencimiento anticipado de los créditos concursales aplazados.

La fase de liquidación consta básicamente de dos etapas:

69 El deudor puede -según prevé al art.142.1 LC solicitar la liquidación en las situaciones siguientes: - Con la solicitud de concurso voluntario. - En cualquier momento desde que se inicia la fase común con el auto de declaración de

concurso hasta que concluye por expiración del plazo de impugnación del inventario y de la lista de acreedores si no se hubiesen presentado impugnaciones o, de haberse presentado, hasta la fecha en que se pongan de manifiesto en la secretaría del juzgado los textos definitivos de aquellos documentos. Para ello, para que pueda pedir la apertura de la liquidación, es necesario que al momento de la solicitud no haya presentado propuesta de convenio o que, de haber presentado una anticipada, se haya denegado su admisión a trámite.

- Si no mantuviese la propuesta anticipada de convenio, de conformidad con lo previsto en el apartado 1 del art.110LC.

- Dentro de los cinco días siguientes a aquél en que los acreedores, una vez transcurrido el plazo de comunicación de créditos y hasta la finalización de la fase común (apartado 1 del artículo 113 LC), hayan presentado propuesta de convenio, salvo, lógicamente, que el deudor ya haya presentado la suya.

Sobre la solicitud por los acreedores, no se permite que pidan la apertura durante la fase común, lo que se justifica por el carácter de solución subsidiaria de la liquidación, que opera cuando no se alcanza o se frustra la de convenio. En este sentido, la LC en el artículo 142.4 LC que "si el deudor no solicitara la liquidación durante la vigencia del convenio, podrá hacerlo cualquier acreedor que acredite la existencia de alguno de los hechos que pueden fundamentar una declaración de concurso según lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 2 de la Ley Concursal”.


139

a) Las operaciones propias de liquidación de las cuales se encarga

la Administración Concursal bajo la supervisión del Juez del

Concurso, a través de las cuales se intenta convertir en metálico

la masa activa el concurso. La Administración Concursal deberá

obtener la aprobación si es posible de un plan de liquidación,

está obligada a presentar un informe trimestral sobre la

liquidación, y tiene prohibida la adquisición de los bienes y

derechos de la masa activa.

b) El pago a los acreedores, distribuyendo entre ellos el producto de

la realización de la masa activa, según la Ley Concursal el orden

en el cual ha de ser satisfechos los acreedores es el siguiente:

- Créditos contra la masa.

- Créditos privilegiados: primero se cobran los de carácter especial

y luego los de carácter general.

- Créditos ordinarios.

- Créditos subordinados.

La liquidación concursal70 finalizará en el momento en que se

hayan repartido todos los bienes y derechos integrantes de la masa

activa. En esta situación necesariamente la responsabilidad en la

formulación de las cuentas anuales recaería sobre los administradores

concursales.

Tal como hemos venido indicando, no hay una norma

específica sobre la adaptación de las empresas en insolvencia a la

70 Hay que tener en cuenta que la liquidación concursal y cualquier liquidación normal o no concursal son similares. En ambos casos, durante el periodo de liquidación el objetivo de la sociedad será la venta de activos y realización de los mismos y el pago de los pasivos y el reparto final del patrimonio neto.


140

contabilidad. Ante tal ausencia normativa, sería útil rescatar el

Anteproyecto de Norma sobre Información de empresas en suspensión

de pagos, BOICAC nº 13.

Tal como determina el Marco Conceptual en los casos en que

no resulte aplicable el principio de empresa en funcionamiento, la

empresa aplicará las normas de valoración que resulten más

adecuadas para reflejar la imagen fiel de las operaciones encaminadas

a la realización del activo, cancelar las deudas, y repartir el patrimonio

resultante. Obviamente en la memoria habría que informar de los

criterios que se han aplicado.

Entendemos que en dicha circunstancia, la información sobre

el concurso que las cuentas anuales deberían recoger sería la siguiente:

a) Balance: en caso de liquidación, la organización de

partidas de activo y pasivo del balance debe sustituirse por

una más concordante con la materia concursal sobre la masa

activa y pasiva del concurso.

Pues bien, relativo a la masa activa, habría que diferenciar los

elementos patrimoniales afectos a la satisfacción de los

créditos con privilegio especial y el resto de los activos. Y en la

masa pasiva habría que distinguir las diversas clases de

acreedores atendiendo a su clasificación concursal como

hemos propuesto en el apartado cuatro, esto es, una

reclasificación diferenciando los acreedores contra la masa,

acreedores con privilegio especial, acreedores con privilegio

general, acreedores ordinarios y acreedores subordinados.

Dado que en el informe de la administración concursal vienen

los valores de mercado de los elementos patrimoniales, habría


141

que reflejar dicho valor. La diferencia resultante de las

diferencias valorativas respecto de los valores netos contables

sería llevados a una cuenta contable nueva y especial de

“Resultados de la liquidación concursal”. La posible diferencia

entre el valor global de la masa activa según valor de

mercado y el de la masa pasiva, tendría como reflejo en el

balance la partida de “Déficit o superávit patrimonial”.

b) Cuenta de pérdidas y ganancias: carece de sentido, desde

el punto de vista contable la distinción entre las diversas

partidas de gastos e ingresos contempladas por los modelos

del PGC, ya que no arrojaría otro modelo una información

más útil. Y ello resulta sin importancia tanto si se continúa con

la actividad productiva como si se produce el cese, aún

abierta la fase de liquidación.

c) Memoria: las empresas concursadas que tuvieran abierta la

fase de liquidación en la fecha de formulación de sus cutas

anuales, incluirán en la memoria sobre el concurso en

tramitación facilitando al menos los siguientes datos al

respecto:

- Fecha de la solicitud y de la declaración del concurso,

indicando el juzgado de lo mercantil en que se tramita y el

código de la identificación del procedimiento;

- Especificación concreta informando de que la empresa se

encuentra en fase de liquidación, no resultando de aplicación

los principios de contabilidad, al no estar en vigor el de

empresa en funcionamiento;


142

- Síntesis del plan de liquidación aprobado por el juzgado y

de los informes que sobre la liquidación deber presentar

periódicamente la administración concursal.

¿Qué normativa contable específica habrá que aplicar en

estos casos de liquidación concursal?

Como venimos apuntando reiteradamente, nos encontramos

sin una normativa ni indicaciones específicas para el tratamiento y

efectos de la liquidación concursal. Tampoco en ninguno de los planes

generales de contabilidad hacen una especial mención.

Cuando nos encontremos con la imposibilidad de aplicar el

principio de empresa en funcionamiento, debemos aplicar las normas

de valoración que resulten más adecuadas con el fin de obtener la

imagen fiel de las operaciones conducentes a la realización del activo,

cancelar las obligaciones y, si fuera posible, repartir el patrimonio

resultante. En la memoria de las cuentas anuales se deberá informar

toda la información significativa sobre los criterios aplicados.

Una empresa que haya acordado la apertura de la

liquidación concursal ha de aplicar obligatoriamente la Resolución de

18 de octubre de 2013, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de

Cuentas (ICAC) sobre el marco de información financiera cuando no

resulte adecuada la aplicación del principio de empresa en

funcionamiento, por tanto el registro de la contabilidad de la empresa

en liquidación debe cumplir con lo legislado en dicha Resolución. El

objeto de la misma es aclarar qué criterios se consideran adecuados en

estas situaciones para formular las cuentas anuales y normalizar con

ellos el sistema de información contable o marco de información

financiera cuando no resulta adecuada la aplicación del principio de


143

empresa en funcionamiento71. La idea fundamental es aplicar la mayor

cantidad de principios y normas contables.

La Resolución es de aplicación obligatoria en los siguientes

casos72:

• Cuando los administradores de la entidad establezcan su

intención de liquidar la empresa, cesar en su actividad o cuando

no exista una alternativa más realista que hacerlo. Pese a que se

produzca con posterioridad al cierre del ejercicio

• Cuando se haya acordado la apertura de la liquidación.

La norma aclara que la empresa en liquidación aplicará el

conjunto de requisitos, principios y criterios contables incluidos en el

Marco Conceptual de la Contabilidad que venía aplicando, salvo el

principio de empresa en funcionamiento y los efectos que esto

produce. Por ello, iniciada una liquidación forzada, recuperar los activos

se reduce en el tiempo y la Resolución aclara la necesidad de corregir

el valor o dar de baja los activos cuyo importe no se espere recuperar.

Del mismo modo, el nuevo escenario puede traer consigo el nacimiento

de obligaciones y en consecuencia, el reconocimiento del

correspondiente pasivo.

71 Así, en su exposición de motivos, aclara que una empresa en situación de insolvencia no interrumpe la actividad de la empresa y además, declarado el concurso de acreedores subsistirá la obligación de formular cuentas anuales y auditar, en su caso.

72 Ahora bien, estarían al margen del alcance de la Resolución los siguientes casos: • Las sociedades de duración limitada, salvo que antes de que concluya su objeto social

se acuerde la liquidación o no exista una alternativa más realista que hacerlo. • Las sociedades declaradas en concurso de acreedores, salvo que antes de la apertura

de la fase de liquidación los responsables de formular las cuentas anuales determinen que no existe una alternativa más realista que liquidar la empresa.

• Los supuestos de modificación estructural de las sociedades mercantiles. • Los casos de disposición o liquidación parcial de un grupo enajenable de elementos, tal

como se define este concepto en PGC.


144

Detallando, el criterio del valor en uso no será relevante y los

criterios del valor neto realizable y valor actual, se siguen aplicando

pero teniendo en cuenta la nueva situación jurídica a la que ha llegado

la empresa.

Por el contrario, sí que contribuye al objetivo de imagen fiel el

valor de liquidación de los activos, entendido como aquel importe que

se podría obtener, en las circunstancias específicas en las que se

encuentre la empresa, por su venta u otra forma de disposición

minorado en los costes necesarios para llevarla a cabo.

Fundamentalmente para los instrumentos financieros

cotizados, el valor de liquidación será equivalente el valor razonable

menos los costes de venta. No obstante, puede ser habitual que el valor

de liquidación difiera del valor razonable menos los costes de venta la

propia situación de transacción forzada a la que se enfrenta la

empresa.

La empresa deberá aplicar las normas de registro y valoración

del marco general de información financiera, considerando las

siguientes reglas especiales.

Activos no corrientes y grupos enajenables de elementos,

mantenidos para la venta

a) Los elementos del inmovilizado material, las inversiones

inmobiliarias y el inmovilizado intangible no se amortizarán,

cuando se cumplan los requisitos previstos para ello en el

marco general de información financiera, sin perjuicio de la

obligación de contabilizar la correspondiente corrección

valorativa por deterioro.


145

b) Para determinar las correcciones de valor por deterioro de

estos activos, el importe recuperable se calculará tomando

como referencia su valor de liquidación o el valor de

liquidación de la unidad generadora de efectivo de la que

formasen parte.

No obstante, en primer lugar la empresa deberá evaluar si

procede seguir manteniendo la agrupación de activos en unidades de

efectivo o si por el contrario la situación de liquidación forzada en que

se encuentra exige evaluar el importe recuperable elemento a

elemento. Esta circunstancia podría originar la baja del fondo de

comercio cuando resulte aplicable el marco de información financiera

de la empresa en liquidación, salvo que la empresa estime liquidar

todos los elementos que integran el negocio de forma conjunta.

c) Se entiende por grupo enajenable de elementos

mantenidos para la venta, el conjunto de activos y pasivos

directamente asociados de los que se va a disponer de forma

conjunta, como grupo, en una única transacción. Podrá

formar parte de un grupo enajenable cualquier activo y

pasivo asociado de la empresa, aun cuando no cumpla la

definición de activo no corriente, siempre que se vayan a

enajenar de forma conjunta.

Para su valoración se aplicarán las reglas incluidas en las letras

anteriores, y las previstas en los apartados siguientes de esta norma. Una

vez efectuada esta valoración, el grupo de elementos de forma

conjunta se valorará por el menor importe entre su valor contable y su

valor razonable menos los costes de venta. En caso de que proceda

registrar en este grupo de elementos valorados de forma conjunta una

corrección valorativa por deterioro de valor, se reducirá el valor


146

contable de los activos no corrientes del grupo siguiendo el criterio de

reparto establecido en el marco general de información financiera.

Inversiones en Empresas del Grupo, Multigrupo y Asociadas

Para determinar las correcciones de valor por deterioro, se

tomará como referencia el valor de liquidación de los activos.

Deudas Contabilizadas al Coste Amortizado

En el caso de la quiebra del Principio de Empresa en

Funcionamiento no producirá el vencimiento de la deuda, los mismos se

mantendrán según lo estipulado en los contratos, salvo que así lo

determinaran los mismos.

En el supuesto de liquidación concursal, la apertura de dicha

liquidación hará exigible el vencimiento anticipado de los créditos

concursados aplazados y conversión en dinero de aquellos que

consistan en otras prestaciones

La empresa continuará reconociendo los intereses

remuneratorios aplicando el criterio de coste amortizado

Para estimar el valor razonable de la deuda, la empresa debe

descontar los flujos de efectivo acordados en el convenio, al tipo de

interés incremental de las deudas, siempre que se pueda calcular de

manera fiable. En caso contrario se empleará el tipo de interés recogido

en la sentencia de aprobación del convenio.

Existencias

Para determinar las correcciones de valor por deterioro, se

tomara como referencia el valor de liquidación de los activos.

Impuesto Sobre Beneficios


147

La empresa dará de baja los Activos por Impuestos Diferidos

salvo que resulte probable que se pueda disponer de Ganancias

Fiscales en la liquidación que permitan su aplicación.

Ingresos y Gastos de las Operaciones Pendientes

Las operaciones que la empresa tenga pendiente de concluir,

así como los ingresos, gastos de personal y servicios exteriores se

contabilizaran aplicando el Principio de Devengo.

Provisiones y Contingencias

La no aplicación del Principio de Empresa en Funcionamiento

puede provocar el reconocimiento de provisiones cuando el anuncio

de la empresa origine el nacimiento de compromisos de pagos. Como

por ejemplo la cancelación de contratos.

Subvenciones, Donaciones y Legados

En el caso que la liquidación generara la obligación de

reintegro de Subvenciones, la empresa reconocerá un pasivo por el

importe a reintegrar con cargo a la subvención reconocida en el

patrimonio neto pendiente de transferir a la cuenta de pérdidas y

ganancias. Cualquier diferencia entre ambas se contabilizara como un

gasto de explotación en la cuenta de pérdidas y ganancias.

Retribuciones a largo plazo de personal

Cuando el compromiso a largo plazo con los trabajadores se

instrumente a través de un plan de pensiones, la provisión que proceda

reconocer al cierre de cada ejercicio de acuerdo con el marco general

de información financiera lucirá en el balance hasta que no tenga lugar

la extinción del promotor.


148

El resultado de una modificación en los compromisos a largo

plazo con el personal, con motivo de la pérdida de derechos de los

trabajadores tales como un premio o compensación por permanencia,

se reconocerá de forma simultánea a la obligación que surja con

aquellos a raíz de la «liquidación» de la empresa.

Hechos posteriores al cierre del ejercicio

a. Si después del cierre del ejercicio pero antes de la

formulación de las cuentas anuales se producen eventos o se dan

condiciones que llevan a la dirección a opinar que no procede aplicar

el principio de empresa en funcionamiento, se informará sobre estos

hechos en la memoria junto con una referencia expresa a que las

cuentas anuales se han formulado aplicando el marco de información

financiera.

b. Cuando estos hechos se conozcan después de la

formulación de las cuentas anuales pero antes de su aprobación, las

cuentas anuales se deberán reformular aplicando el citado marco.

c. Al margen de lo anterior, el tratamiento contable de los

hechos posteriores al cierre del ejercicio será el previsto en el marco

general de información financiera.

Cuando la empresa siga el marco de información financiera

aprobado por la Resolución, aplicará las normas de elaboración de las

cuentas anuales del marco general de información financiera,

considerando las siguientes precisiones y reglas especiales.

Formulación

a) La Cuentas Anuales se realizarán con una periodicidad de

12 meses, salvo que la liquidación no se prolongue por un


149

plazo superior al previsto. En tal caso acordada la disolución o

aperturada la fase de liquidación siempre que concluyan

antes del cierre del mismo ejercicio no se formularan la

Cuentas Anuales, sin perjuicio de cumplir con las obligaciones

de información impuestas por la legislación mercantil.

La sociedad que esté en liquidación, salvo que exista una

previsión estatutaria o acuerdos sociales, conservará la periodificación

contable ordinaria legal. La existencia de causa de disolución legal o

voluntaria no determinará un cierre anticipado ni la elaboración

obligatoria de las Cuentas Anuales a dicha fecha de disolución. Por lo

tanto, la existencia de una causa de disolución, legal o voluntaria, no

determina un cierre anticipado ni obliga a formular cuentas anuales a

esa misma fecha. El llamado “balance inicial” regulado en la LSC art.

383 es un documento extracontable, como el propio “balance final de

liquidación”.

b) La formulación de las Cuentas Anuales corresponde al

empresario, administrador o aquellas personas sobre las que

recaiga dicha obligación de acuerdo con la legislación

mercantil. Del mismo modo las Cuentas Anuales deben ser, en

su caso, auditadas, aprobadas por la Junta General y

depositadas en el Registro Mercantil. La supervisión o

intervención de las Cuentas por los Administradores

Concursales o interventores, se estará a lo previsto en la

legislación mercantil.

Normas comunes

La aplicación del Marco de Información Financiera no origina

la obligación de adoptar la información comparativa del ejercicio

anterior.


150

Balance

La Clasificación de Partidas Corrientes y No Corrientes se

efectuará siguiendo los criterios del Marco General de Información

Financiera, salvo en materia de Activos No Corrientes y grupos de

enajenables de elementos mantenidos para la venta. Por lo tanto, los

elementos del Inmovilizado Intangibles, Inmovilizado Material e

Inversiones Inmobiliarias no serán clasificados en el Activo Corriente.

Cuenta de pérdidas y ganancias

No serán de aplicación los criterios sobre operaciones

Interrumpidas.

Estado de cambios en el patrimonio neto

En la Elaboración del mismo se realizarán siguiendo los criterios

del Marco General de Información Financiera.

Estado de flujos de efectivo

Los Flujos de efectivo que se produzcan durante la liquidación

de la empresa se mostraran de acuerdo con el Marco General de

Información Financiera. Como resultado de la liquidación de Activos

relacionados con la actividad que constituya la principal fuente de

ingresos de la empresa, estos lucirán como Flujos de Operaciones de

Explotación y las operaciones de liquidación de Activos no Corrientes

mantenidos para la venta como Flujos procedentes de Operaciones de

Inversión.

LIQUIDACION FLUJOS

Activos Principal Fuentes Operaciones


151

Ingresos de la Empresa de Explotación

Activos No Corrientes Operaciones

Mantenidos para la Venta de Inversión

Memoria

a) El modelo se ajustará al contenido recogido en el Marco

General de Información Financiera. En el caso que la

información que se requiera no sea significativa a la vista de la

liquidación en que se encuentre la empresa no se

cumplimentará los apartados correspondientes.

b) En el Nota relativa a “ASPECTOS CRITICOS DE VALORACIÓN

Y ESTIMACIÓN DE LA INCERTIDUMBRE”, se informará de las

condiciones o circunstancias que a juicio de la dirección

originan la no aplicación del Principio de Empresa en

Funcionamiento, junto con una referencia expresa a que las

Cuentas Anuales se ha formulado aplicando el Marco General

de Información Financiera de la Resolución ICAC 18-10-2013.

c) En la Nota relativa “COMPARACION DE LA INFORMACION”,

se indicara que no es comparable con el ejercicio anterior al

cambiar el marco de Información Financiera.

d) El epígrafe de Memoria relativo a la “APLICACIÓN DEL

RESULTADO”, se ajustará a las reglas aplicables en la

liquidación y división del Patrimonio Social con respecto a la


152

prohibición legal de realizar distribución a los socios sin antes

liquidar las deudas con los acreedores.

e) Se incluirá una nota sobre la marcha de la liquidación en la

que se informe de la mejor estimación del valor de la

liquidación de los Activos, cuando dicha información sea

significativa para que las Cuentas Anuales muestren la imagen

fiel de Patrimonio, Situación Financiera y Resultado de la

empresa, y pueda obtenerse con un adecuado grado de

fiabilidad sin incurrir en costes excesivos.

Cifra anual de negocios

El importe neto de la Cifra Anual de Negocio se determinará

con los criterios generales, que formen parte de este importe los

originados por la liquidación de Activos no Corrientes.

Partes vinculadas

Las informaciones que se soliciten en relación con los

Administradores de la empresa deberán entenderse referidos a las

personas sobre las que recaiga la obligación de formular las Cuentas

Anuales de acuerdo con la legislación mercantil.

Cuando la Sociedad Dominante de un Grupo de Sociedades

formule sus Cuentas Anuales aplicando el criterio de Liquidación

también existirá la obligación de elaborar las Cuentas Anuales


153

Consolidadas, salvo que existan algunos de los supuestos73 de dispensa

regulados en las NOFCAC Nº 7032.

La empresa que venga formulando sus Cuentas Anuales

aplicando el criterio de liquidación, y en un ejercicio posterior

desaparezcan las circunstancias que motivaron dicha aplicación,

desde el inicio del ejercicio aplicará retroactivamente el

correspondiente Marco General de Información Financiera.

De no ser posible determinar el valor de algún Activo o Pasivo,

se imputará el valor que se recoja en los libros contables al principio del

ejercicio que nuevamente se aplique el Principio de Empresa en

Funcionamiento.

Cuando se produzcan variaciones valorativas como

consecuencia de la no aplicación de las Normas de Registro y

Valoración en liquidación se registrarán en la Cuenta de Pérdida y

Ganancias, salvo cuando el Marco General de Información Financiera

indique que deban ser registradas directamente a Patrimonio Neto.

73 Si es un Sociedad Dependientes, Multigrupo o Asociadas la que formula las Cuentas Anuales aplicando el criterio de liquidación, también se está obligado a consolidar a dicha sociedad aplicando el procedimiento o método del Marco General de Información Financiera. Excepto que la Sociedad Dominante no tenga el control de la dependiente o no ejerza un control conjunto o influencia significativa, en cuyo caso están excluidas de la consolidación. Se presume tal circunstancia en las sociedades declaradas en Concurso de Acreedores si antes del cierre se ha dictado Acto Judicial de “Suspensión de facultades de Administradores y disposición sobre su patrimonio.

Las sociedades excluidas de la consolidación lucirán en las cuentas anuales consolidadas por el importe resultante de aplicar los criterios de valorar la inversión en las cuentas anuales. Si el grupo en su cómputo se encuentra en unas circunstancias en la que no fuese adecuada la aplicación del Principio de Empresa en Funcionamiento se elaborarán aplicando las Normas y Criterios de valoración y presentación recogidos en la Resolución ICAC 18-10-2013.


154

No serán objeto de adaptación las cifras comparativas en las

Cuentas Anuales del primer ejercicio en que se apliqué nuevamente el

Principio de Empresa en Funcionamiento.

Por lo tanto, y analizada la Resolución del ICAC anterior,

queda claro que tras la apertura de la liquidación ya no son aplicables

las normas de valoración en la contabilidad de la concursada. El

principio de empresa en funcionamiento deja de tener aplicación al

igual que la valoración de los elementos del activo por el precio de

adquisición. A partir de esa apertura los elementos del activo se

valorarán por el valor de mercado, reflejándose la diferencia entre los

valores de adquisición y mercado en su contabilidad.

En un plano práctico y dado que la fase de liquidación ha de

durar un año, procede la reclasificación de los créditos del largo plazo

al corto. Recordar que el artículo 146 de la LC dispone que aperturada

la fase de liquidación se produce el vencimiento anticipado de los

créditos concursales y la conversión del dinero de aquellos que

consistan en otras prestaciones.

Desde luego no es una ruptura con el PGC-07. Es adaptar la

contabilidad de la concursada a la nueva situación. Y se producirán

correcciones valorativas, ingresos o pérdidas extraordinarias o las

operaciones de liquidación.

La contabilidad de la liquidación nos lleva a diferenciar dos

grupos de operaciones:

- Operaciones tendentes a depurar y simplificar la contabilidad al

nuevo escenario. Son operaciones iniciales.

- Operaciones de liquidación del activo y pasivo, esto es,

realización de activos, cancelación de los pasivos y, en su caso

poco probable, reparto del haber social.


155

a) Operaciones iniciales

- Debemos calcular el neto del inmovilizado material, inmovilizado

intangible e inversiones inmobiliarias eliminado las amortizaciones

acumuladas:


280 A.A. inmovilizado intangible XX



20- Inmovilizaciones intangibles XX

21- Inmovilizaciones materiales XX

22- Inmovilizaciones inmobiliarias XX

- Si se hubieren asentado periodificaciones, debe procederse a su

anulación:


128 Resultados de la liquidación XX

480 Gastos anticipados XX


485 Ingresos anticipados XX

128 Resultados de la liquidación XX

- Aquellos activos que se hayan visto afectados por un deterioro,

ha de procederse a su neteo:


290 Deterioro valor inmovilizado intangible XX


156

291 Deterioro valor inmovilizado material XX

292 Deterioro valor inversiones inmobiliarias XX

293 Deterioro valor participaciones largo plazo en partes vinculadas

XX

294 Deterioro valor de valores deuda largo plazo de partes vinculadas

XX

295 Deterioro valor créditos largo plazo a partes vinculadas

XX

297 Deterioro valor de valores deuda a largo plazo

XX

298 Deterioro valor créditos a largo plazo XX

(39-) Deterioro valor existencias XX

490 Deterioro valor créditos por operaciones comerciales

XX

493 Deterioro valor créditos operaciones comerciales con partes vinculadas

XX

593 Deterioro valor participaciones a corto plazo en partes vinculadas

XX

594 Deterioro valor de valores deuda a corto plazo de partes vinculadas

XX

595 Deterioro valor créditos a corto plazo a partes vinculadas

XX

597 Deterioro valor de valores deuda a corto plazo

XX

598 Deterioro valor créditos a corto plazo XX

20- Inmovilizaciones intangibles XX

21- Inmovilizaciones materiales XX

22- Inversiones inmobiliarias XX

24- Inversiones financieras partes vinculadas XX


157

25- Otras inversiones financieras largo plazo XX

30- Comerciales XX

31- Materias primas XX

32- Otros aprovisionamientos XX

33- Productos en curso XX

34- Productos semiterminados XX

35- Productos terminados XX

36- Subproductos, residuos y materiales recuperados

XX

43- Clientes XX

53- Inversiones financieras corto plazo en partes vinculadas

XX

54- Otras inversiones financieras corto plazo XX

b) Operaciones liquidatorias

- Por cancelación de las obligaciones de pago:


(_) Pasivos XX

57- Tesorería XX

128 Resultados de liquidación XX

(_) Pasivos XX


57- Tesorería XX

- Por cada una de las realizaciones de los diferentes elementos de

activo debemos proceder:



158

57- Tesorería XX


(_) Activos XX

477 Hacienda pública, IVA repercutido XX


- Por anulación de cuentas de efecto impositivo con saldo abierto


479 Pasivos por diferencias temporarias imponibles

XX


O bien, según proceda:



477 Activos por impuesto diferido XX

- Tanto si se ha producido cese de la actividad o se mantenga

paralelamente a la liquidación, asentaremos los gastos se originen

en esta fase de liquidación:



472 Hacienda pública IVA soportado XX

57- Tesorería XX

4751 Hacienda Pública por retenciones practicadas

XX

- Por la liquidación del IVA



159

477 Hacienda Pública, IVA repercutido XX

472 Hacienda Pública IVA soportado XX

4750 Hacienda Pública, acreedora por IVA XX

- Por el pago del IVA



57- Tesorería XX

O bien, si mantiene saldo deudor con la Hacienda Pública:



470 Hacienda Pública, deudora por IVA XX

- Por autoliquidación del Impuesto de Sociedades



473 Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta

XX

4752 Hacienda Pública, acreedora por impuesto sobre sociedades

XX

57- Tesorería XX

- Por ingreso en Hacienda de retenciones practicadas


4751 Hacienda Pública por retenciones practicadas

XX

57- Tesorería XX

- Por asignación a los socios del haber social, en su caso. Cuestión

improbable dada la situación de los concursos en España:


160


100 Capital social XX

11- Reservas XX

129 Resultados del ejercicio XX

128 Resultados de liquidación (ganancia) XX

(_) Socios, cuenta liquidación XX

- Por reparto del haber social


(_) Socios, cuenta liquidación XX

57- Tesorería XX

5. LA CONTABILIDAD DEL CONCURSADO EN LA PIEZA DE CALIFICACIÓN

La sección de calificación del concurso buscar sancionar

civilmente las conductas del deudor concursado, de sus representantes

legales, de sus administradores o liquidadores e incluso de terceros que

hubieran provocado o agravado el estado de la insolvencia.

Tiene una separación total con cualquier tipo penal causantes

por los comportamientos del deudor que pudieran ser constitutivos de

delito.

La sección de calificación dependerá de la solución concursal

y podemos agrupar dos tipos:

- Si se abre la fase de liquidación.


161

- Si la solución es el convenio, sólo se formará la sección de

calificación cuando se establezca una quita superior a un tercio

de los créditos o una espera superior a tres años 74, art. 163.1LC.

Hay dos posibilidades: o fortuito o como culpable, art. 163.2

LC.

En el segundo caso, despliega unos efectos importantes en el

concurso. El concurso se calificará como culpable cuando en la

generación o agravación del estado de insolvencia hubiere mediado

dolo o culpa grave del deudor o de sus representantes legales o de sus

administradores o liquidadores.

El concurso será calificado, en todo caso, como culpable

cuando concurra cualquiera de los siguientes supuestos75, art. 164.2 LC:

74 Artículo 163 LC Calificación del concurso 1. El concurso se calificará como fortuito o como culpable. 2. La calificación no vinculará a los jueces y tribunales del orden jurisdiccional penal que, en su caso, entiendan de actuaciones del deudor que pudieran ser constitutivas de delito.

75 Artículo 164 LC Concurso culpable 1. El concurso se calificará como culpable cuando en la generación o agravación

del estado de insolvencia hubiera mediado dolo o culpa grave del deudor o, si los tuviere, de sus representantes legales y, en caso de persona jurídica, de sus administradores o liquidadores, de hecho y de derecho, apoderados generales, de quienes hubieren tenido cualquiera de estas condiciones dentro de los dos años anteriores a la fecha de declaración del concurso, así como de sus socios conforme a lo dispuesto en el artículo 165.2.

2. En todo caso, el concurso se calificará como culpable cuando concurra cualquiera de los siguientes supuestos:

1.º Cuando el deudor legalmente obligado a la llevanza de contabilidad incumpliera sustancialmente esta obligación, llevara doble contabilidad o hubiera cometido irregularidad relevante para la comprensión de su situación patrimonial o financiera en la que llevara.

2.º Cuando el deudor hubiera cometido inexactitud grave en cualquiera de los documentos acompañados a la solicitud de declaración de concurso o presentados durante la tramitación del procedimiento, o hubiera acompañado o presentado documentos falsos.

3.º Cuando la apertura de la liquidación haya sido acordada de oficio por incumplimiento del convenio debido a causa imputable al concursado.

4.º Cuando el deudor se hubiera alzado con la totalidad o parte de sus bienes en perjuicio de sus acreedores o hubiera realizado cualquier acto que retrase, dificulte o impida la eficacia de un embargo en cualquier clase de ejecución iniciada o de previsible iniciación.

5.º Cuando durante los dos años anteriores a la fecha de la declaración de concurso hubieran salido fraudulentamente del patrimonio del deudor bienes o derechos.


162

- Incumplimiento sustancial del deber de contabilidad del

deudor, incluyendo la doble contabilidad y la comisión de

irregularidades relevantes para la comprensión de su situación

patrimonial o financiera.

- Inexactitud grave o falsedad en los documentos

acompañados o presentados en el concurso.

- Apertura de oficio de la liquidación por incumplimiento del

convenio imputable al concursado.

- Alzamiento de bienes en perjuicio de los acreedores o

realización de actos que obstaculicen o impidan la eficacia de

un embargo.

- Salida fraudulenta de bienes o derechos del patrimonio del

deudor en los dos años anteriores a la apertura del concurso.

- Realización antes del concurso de cualquier acto jurídico de

simulación de una situación patrimonial ficticia.

- El concurso será también calificado como culpable, salvo

prueba en contrario, cuando el deudor o, en su caso, sus

representantes legales, administradores o liquidadores (art. 165

LC):

- Incumplan el deber de solicitar el concurso.

6.º Cuando antes de la fecha de la declaración de concurso el deudor hubiese realizado cualquier acto jurídico dirigido a simular una situación patrimonial ficticia.

3. Del contenido de la sentencia de calificación del concurso como culpable se dará conocimiento al registro público mencionado en el artículo 198.


163

- Incumplan el deber de colaborar con el juez del concurso y

con la administración concursal, no faciliten la información

necesaria o conveniente para el interés del concurso o no

hubiesen asistido a la junta de acreedores.

- No formulen cuentas anuales, las sometan a auditoría o las

depositen en el Registro Mercantil, respecto de alguno de los tres

años anteriores a la declaración de concurso.

Tendrán la consideración de cómplices las personas que, con

dolo o culpa grave, hubieran cooperado con el deudor o, si los tuviere,

con sus representantes legales y, en caso de persona jurídica, con sus

administradores o liquidadores o con sus apoderados generales, a la

realización de cualquier acto que haya fundado la calificación del

concurso como culpable76, art. 166 LC.

La calificación del concurso como culpable produce

importantes efectos:

- La determinación de las personas afectadas por la

calificación y, en su caso, la de las declaradas cómplices.

- La inhabilitación de las personas afectadas por la

calificación para administrar bienes ajenos durante un período

de dos a quince años, así como para representar o administrar a

cualquier persona durante el mismo período.

76 Artículo 166 LC Cómplices Se consideran cómplices las personas que, con dolo o culpa grave, hubieran

cooperado con el deudor o, si los tuviere, con sus representantes legales y, en caso de persona jurídica, con sus administradores o liquidadores, tanto de derecho como de hecho, o con sus apoderados generales, a la realización de cualquier acto que haya fundado la calificación del concurso como culpable.


164

- La pérdida de cualquier derecho que las personas afectadas

por la calificación o las declarados cómplices tuvieran como

acreedores en el concurso, así como, en su caso, la devolución

de los bienes o derechos que hubieran obtenido indebidamente

y la indemnización de los daños y perjuicios causados.

Además, si la sección de calificación se hubiera abierto como

consecuencia de la apertura de la fase de liquidación, la sentencia

podrá condenar a administradores y liquidadores, de hecho o de

derecho, y a quienes hubieren tenido esa condición en los dos años

anteriores a la apertura del concurso, a pagar a los acreedores

concursales, total o parcialmente, el importe de sus créditos que no

reciban en la liquidación. Es la acuñada por la doctrina como

responsabilidad concursal.

Centrándonos en la contabilidad del concursado en la pieza

de calificación, debemos analizar exclusivamente en apartado primero

del artículo 164.2 LC.

Nos podemos encontrar con situaciones en las que el

patrimonio contable sea inferior a la mitad del capital social e incluso el

activo sea inferior al pasivo. Pero pese a ello, el deudor puede cumplir

regularmente con sus obligaciones, pues obtenga financiación.

Ahora bien, a sensu contrario, el activo puede ser superior al

pasivo pero que la deudora carezca de liquidez lo que determinaría la

imposibilidad de cumplimiento regular de las obligaciones en un

determinado momento derivando en la insolvencia. Por ello aunque

con frecuencia se confundan, insolvencia y desbalance patrimonial no

son equivalentes. Esto ha provocado un amplio debate hasta el

Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Civil, de 1 de abril de 2014

que estableció que lo significativo para apreciar si ha concurrido el


165

supuesto de hecho del art. 165.1 es la insolvencia, no el desbalance o la

concurrencia de la causa legal de disolución por perdidas agravadas.77

La irregularidad cantable conforme al art. 164.2.1º el concurso

se califica como culpable cuando el deudor legalmente obligado a la

llevanza de contabilidad incumpliera sustancialmente esta obligación,

llevara doble contabilidad o hubiera cometido irregularidad relevante

para la comprensión de su situación patrimonial o financiera, de

acuerdo con las normas de contabilidad.

77 Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Civil, de 1 de abril de 2014 No puede confundirse la situación de insolvencia que define el artículo 2.2 de la Ley

Concursal cuando afirma que «se encuentra en estado de insolvencia el deudor que no puede cumplir regularmente sus obligaciones exigibles», con la situación de pérdidas agravadas, incluso de fondos propios negativos, que determinan el deber de los administradores de realizar las actuaciones que las leyes societarias les imponen encaminadas a la disolución de la sociedad y, que, en caso de incumplimiento de tales deberes, dan lugar por esa sola razón a su responsabilidad con arreglo a la legislación societaria. En la Ley Concursal la insolvencia no se identifica con el desbalance o las pérdidas agravadas. Cabe que el patrimonio contable sea inferior a la mitad del capital social, incluso que el activo sea inferior al pasivo y, sin embargo, el deudor pueda cumplir regularmente con sus obligaciones, pues obtenga financiación. Y, al contrario, el activo puede ser superior al pasivo pero que la deudora carezca de liquidez (por ejemplo, por ser el activo ser liquidable a muy largo plazo y no obtener financiación) lo que determinaría la imposibilidad de cumplimiento regular de las obligaciones en un determinado momento y, consecuentemente, la insolvencia actual.

Por consiguiente, aunque con frecuencia se solapen, insolvencia y desbalance patrimonial no son equivalentes, y lo determinante para apreciar si ha concurrido el supuesto de hecho del art. 165.1 de la Ley Concursal es la insolvencia, no el desbalance o la concurrencia de la causa legal de disolución por pérdidas agravadas.

(…)El sobreseimiento general en el pago corriente de las obligaciones del deudor constituye uno de los hechos reveladores de la insolvencia según el art. 2.4 de la Ley Concursal. Pero una solicitud de declaración de concurso necesario fundado en alguno de estos "hechos reveladores", entre ellos el sobreseimiento general en el pago corriente de las obligaciones, puede ser objeto de oposición por el deudor, no solo alegando que el hecho revelador alegado no existe, sino también manteniendo que aun existiendo el hecho revelador, no se encuentra en estado de insolvencia ( art. 18.2 de la Ley Concursal ). Y, al contrario, es posible que incluso no existiendo un sobreseimiento general en el pago corriente de las obligaciones exista una situación de insolvencia, porque el deudor haya acudido a mecanismos extraordinarios para obtener liquidez (por ejemplo, la venta apresurada de activos) al no poder cumplir regularmente sus obligaciones exigibles.

4.- No obstante esta confusión, lleva razón el recurso cuando afirma que las sentencias de instancia equiparan incorrectamente la insolvencia con la concurrencia de causa legal de disolución por pérdidas agravadas que hayan dejado reducido el patrimonio a menos de la mitad del capital social. Al no computar el plazo de dos meses previsto en el art. 5.1 de la Ley Concursal desde que el deudor conoció o debió conocer su situación de insolvencia, esto es, que no podía cumplir regularmente sus obligaciones exigibles, y no fijar siquiera cuándo se produjo tal circunstancia, se ha producido la infracción legal denunciada.


166

Llegados a este punto, los elementos que debemos tener en

cuenta son:

- La vertiente material, la contabilidad del deudor que no se

corresponde con la imagen fiel.

- La diferencia cuantitativa entre la contabilidad y la imagen

fiel debe ser relevante.

- Debe afectar a elementos determinantes de la realidad

financiera del concursado.

- Y desde el punto de vista subjetivo debe revelar la

irregularidad cierta intencionalidad o el incumplimiento de

las más elementales reglas de la diligencia exigible al

concursado78.

La irregularidad contable ha de ser entendida como

infracción de los principios y normas de contabilidad generalmente

aceptados previstos en el art 38 CCo y PGC-07 en su Primera Parte,

Marco conceptual de la contabilidad.

El debate seria si cualquier irregularidad bastaría para declarar

el concurso como culpable. Pues bien, para ello acudimos a la

normativa de la auditoría de cuentas que desde 1999, incuso antes,

estableció el concepto de importancia relativa.

La Norma Técnica de Auditoria sobre el concepto de

«Importancia Relativa» de 14 de Junio de 1999 , que las Normas Técnicas

de Auditoria sobre ejecución del trabajo definen como la magnitud o

78 Sentencia del TS 614/2011, de 17 de noviembre) pero sin ser bastante las afirmaciones abstractas y genéricas sino que debe concretarse en que consiste la irregularidad contable, indicando la norma o principio contable vulnerado, y su relevancia, cualitativa y/o cuantitativa; carga que le corresponde a la parte actora, Sentencia de la AP de Pontevedra de 2 mayo de 2013.


167

naturaleza de un error (incluyendo una omisión) en la información

financiera que, bien individualmente o en su conjunto, y a la luz de las

circunstancias que le rodean, hace probable que el juicio de una

persona razonable, que confía en la información, se hubiera visto

influenciado o su decisión afectada como consecuencia del error u

omisión, y que se fija ponderando los aspectos cualitativos y

cuantitativos de la incidencia a la hora de mostrar la imagen fiel del

patrimonio y su situación financiera.

Para terminar, el legislador establecido una simple actividad

en este tipo de conductas, más allá de agravar la insolvencia e incuso

producirla. Esto es, ya que por el mero de estar en los casos previsto

resultaría la calificación de culpable79.

79 Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de Enero de 2012, con descarte de la tesis contable, diciendo que ... por razón de la trascendencia que se atribuye a la función informativa de las declaraciones de conocimiento en qué consisten las cuentas anuales, la distinción entre error e irregularidad en que, por razón de la intencionalidad, se basa el primero de los motivos del recurso de casación, carece de significación para la comisión del comportamiento que se describe en la norma del ordinal primero del apartado 1 del artículo 164 de la Ley 22/2.003, de 9 de julio , dado que la realización del tipo que en ella se describe no exige que el sujeto agente tenga consciencia del alcance y significación jurídica de su acción u omisión ni que el resultado del comportamiento sea querido por el. Lo que no significa que las consecuencias de la calificación deban ser necesariamente ajenas al reproche que merecen las manifestaciones culposas o dolosas de la irregularidad y que es la seguida por la llamada jurisprudencia menor. Entre otras sentencias de la AP de Las Palmas de Gran Canaria, de 24 julio de 2013 o AP de Córdoba, de 9 julio de 2014.

DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE ACREEDORES

168

CAPÍTULO TERCERO. LA DIMENSIÓN TRIBUTARIA DEL CONCURSO DE

ACREEDORES

La Ley Concursal (LC) afecta a varios sectores del

ordenamiento jurídico español, entre ellos, el tributario. Desde su

entrada en vigor el 1 de enero de 2004, se advierte una creciente

tendencia de recortar los privilegios reconocidos tradicionalmente al

crédito público. El alcance e interpretación de esta reducción,

plasmada legislativamente, ha ido determinándose en numerosas

resoluciones judiciales de los Juzgados de lo Mercantil80 bajo el principio

de la par conditio creditorum y, en la gran mayoría de los casos, el

debate ha llegado al Tribunal Supremo, que ha tenido oportunidad de

pronunciarse al respecto81.

En la medida en que este debate no ha evolucionado en la

línea pretendida por la Administración Tributaria, el legislador, bien

directamente en la LC o indirectamente, a través de las normas

tributarias, ha introducido diversas modificaciones legislativas, con el

objetivo último de aumentar sus derechos, limitando los de los

acreedores y en muchas ocasiones afectando de forma irreversible a la

viabilidad de las empresas en concurso.

Es indispensable conocer la posición de los créditos tributarios

en los procesos concursales, porque ello determinará las derivaciones y

consecuencias fiscales que se deriven de los mismos. La LC, diferencia

80 Entre otras, Juzgado de lo Mercantil N°. 1 de Valencia, Sentencia 87/2005 de 2 Sep. 2005, Juzgado de lo Mercantil N°. 1 de Pamplona/Iruña, Sentencia 58/2005 de 3 May. 2005, Juzgado de lo Mercantil N°. 1 de Oviedo, Sentencia 123/2007 de 1 Jun. 2007.

81 Tribunal Supremo, Sala Primera, de lo Civil, Sentencia 590/2009 de 1 Sep. 2009, Tribunal Supremo, Sala Primera, de lo Civil, Sentencia 140/2011 de 3 Mar. 2011, Tribunal Supremo, Sala Primera, de lo Civil, Sentencia 968/2011 de 10 Ene. 2012 y Tribunal Supremo, Sala Primera, de lo Civil, Sentencia 960/2011 de 10 Ene. 2012.


169

entre créditos contra la masa y créditos concursales. Mientras que los

primeros deben satisfacerse de inmediato, eso es, a fecha de

vencimiento, los créditos concursales serán satisfechos una vez que se

ha llegado a la fase final del concurso, ya sea en el momento de la

liquidación o convenio entre los distintos acreedores. Es por lo tanto

fundamental distinguir entre unos y otros dada la prelación de su cobro.

El punto de partida para delimitar si estamos ante un crédito

concursal o contra la masa es el auto de declaración de concurso de

acreedores. Los créditos anteriores son calificados como ordinarios

(concursales) y los posteriores son créditos contra la masa. La aparente

claridad de este criterio, no obstante, no es tal debido a la delgada

línea que pueden separar ambas situaciones.

Todas las acciones individuales de cobro frente a los créditos

concursales quedan paralizadas con motivo de la declaración de

concurso y a resultas del mismo. La importancia que adquiere la

consideración de un crédito como concursal o contra la masa deviene

en vital para su cobro. Los créditos contra la masa, en la medida que su

generación tiene como causa fundamental mantener la continuidad

de la empresa, han de ser atendidos.

El crédito concursal se integra en la masa pasiva del concurso,

satisfaciéndose en los términos y condiciones previstos en la Ley

Concursal. Parte de que los créditos contra la masa tienen un criterio de

pago anterior a los créditos concursales. La importancia de este criterio

es vital, ya que más del 90 % de los concursos de acreedores terminan

con liquidación y en la inmensa mayoría de los supuestos los créditos

ordinarios se quedan sin pagar.


170

Los créditos contra la masa vienen taxativamente establecidos

en el artículo 84.2 de la LC82 . Dentro de ella, los créditos tributarios se

identificarían con los previstos en el ordinal décimo.

82 Artículo 84.2. LC. Tendrán la consideración de créditos contra la masa los siguientes:

1º Los créditos por salarios por los últimos treinta días de trabajo efectivo anteriores a la declaración de concurso y en cuantía que no supere el doble del salario mínimo interprofesional.

2º Los de costas y gastos judiciales necesarios para la solicitud y la declaración de concurso, la adopción de medidas cautelares, la publicación de las resoluciones judiciales previstas en esta ley, y la asistencia y representación del concursado y de la administración concursal durante toda la tramitación del procedimiento y sus incidentes, cuando su intervención sea legalmente obligatoria o se realice en interés de la masa, hasta la eficacia del convenio o, en otro caso, hasta la conclusión del concurso, con excepción de los ocasionados por los recursos que interpongan contra resoluciones del juez cuando fueren total o parcialmente desestimados con expresa condena en costas.

3º Los de costas y gastos judiciales ocasionados por la asistencia y representación del deudor, de la administración concursal o de acreedores legitimados en los juicios que, en interés de la masa, continúen o inicien conforme a lo dispuesto en esta Ley, salvo lo previsto para los casos de desistimiento, allanamiento, transacción y defensa separada del deudor y, en su caso, hasta los límites cuantitativos en ella establecidos.

4º Los de alimentos del deudor y de las personas respecto de las cuales tuviera el deber legal de prestarlos, conforme a lo dispuesto en esta ley sobre su procedencia y cuantía así como, en toda la extensión que se fije en la correspondiente resolución judicial posterior a la declaración del concurso, los de los alimentos a cargo del concursado acordados por el juez de primera instancia en alguno de los procesos a que se refiere el título I del libro IV de la Ley de Enjuiciamiento Civil.

Tendrán también esta consideración los créditos de este tipo devengados con posterioridad a la declaración del concurso cuando tengan su origen en una resolución judicial dictada con anterioridad.

5º Los generados por el ejercicio de la actividad profesional o empresarial del deudor tras la declaración del concurso, incluyendo los créditos laborales, comprendidas en ellos las indemnizaciones de despido o extinción de los contratos de trabajo, así como los recargos sobre las prestaciones por incumplimiento de las obligaciones en materia de salud laboral, hasta que el juez acuerde el cese de la actividad profesional o empresarial, o declare la conclusión del concurso.

Los créditos por indemnizaciones derivadas de extinciones colectivas de contratos de trabajo ordenados por el juez del concurso se entenderán comunicados y reconocidos por la propia resolución que los apruebe, sea cual sea el momento.

6º Los que, conforme a esta Ley, resulten de prestaciones a cargo del concursado en los contratos con obligaciones recíprocas pendientes de cumplimiento que continúen en vigor tras la declaración de concurso, y de obligaciones de restitución e indemnización en caso de resolución voluntaria o por incumplimiento del concursado.

7º Los que, en los casos de pago de créditos con privilegio especial sin realización de los bienes o derechos afectos, en los de rehabilitación de contratos o de enervación de desahucio y en los demás previstos en esta Ley, correspondan por las cantidades debidas y las de vencimiento futuro a cargo del concursado.

8º Los que, en los casos de rescisión concursal de actos realizados por el deudor, correspondan a la devolución de contraprestaciones recibidas por éste, salvo que la sentencia apreciare mala fe en el titular de este crédito.


171

Los créditos concursales son todos aquellos que conforman la

masa pasiva y, se cualificaron e identificaron en la solicitud del

Concurso de Acreedores y luego clasificados por la Administración

Concursal. La fecha tope para esta consideración de créditos

concursales se tomará como base la fecha de declaración de

concurso. Según el artículo 89 de la LC, los “créditos incluidos en la lista

de acreedores se clasificarán, a efectos del concurso, en privilegiados,

ordinarios y subordinados.” De igual manera, en el apartado siguiente,

se indica que “los créditos privilegiados se clasificarán, a su vez, en

créditos con privilegio especial, si afectan a determinados bienes o

derechos, y créditos con privilegio general, si afectan a la totalidad del

patrimonio del deudor”.

¿Dónde encontramos y qué tratamiento debe otorgarse a los

créditos tributarios? Los créditos tributarios en el concurso pueden ser

privilegiados, ordinarios o subordinados, y su tratamiento dependerá

9º Los que resulten de obligaciones válidamente contraídas durante el procedimiento por la administración concursal o, con la autorización o conformidad de ésta, por el concursado sometido a intervención.

10º. Los que resulten de obligaciones nacidas de la ley o de responsabilidad extracontractual del concursado con posterioridad a la declaración de concurso y hasta la conclusión del mismo.

11º El cincuenta por ciento de los créditos que supongan nevus ingresos de tesorería y hayan sido concedidos en el marco de un acuerdo de refinanciación, en las condiciones previstas en el artículo 71.6.

En caso de liquidación, los créditos concedidos al concursado en el marco de un convenio conforme a lo dispuesto en el artículo 100.5.

Esta clasificación no se aplica a los ingresos de tesorería realizados por el propio deudor o por personas especialmente relacionadas a través de una operación de aumento de capital, préstamos o actos con análoga finalidad.

12º Cualesquiera otros créditos a los que esta ley atribuya expresamente tal consideración.

Apartado 12º del número 2 del artículo 84 renumerado por el número cincuenta y siete del artículo único de la Ley 38/2011, de 10 de octubre, de reforma de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.


172

además si responden a deudas con la Hacienda Pública anteriores a la

declaración de concurso (ya sea en periodo voluntario de pago, ya sea

en periodo ejecutivo) o bien se trata de deudas posteriores a la misma.

Los créditos tributarios por deudas anteriores a la declaración

de concurso que estén en periodo voluntario de pago, están sometidos

a la LC que establece que la Hacienda Pública formará parte de la

masa pasiva del concurso junto a los restantes acreedores. Estos

créditos podrán ser: créditos privilegiados (de tipo especial o general),

créditos ordinarios y créditos subordinados. A fin de clarificar mejor los

créditos privilegiados, el RDL 11/2014 modificó el artículo 94 de la LC y

exige que los créditos privilegiados se clasifiquen en cuatro categorías:

laborales, públicos, financieros y resto de acreedores. Será

precisamente dentro de los públicos donde se encontrarán los créditos

tributarios.

Los créditos tributarios con privilegio especial83 son aquellos

del art. 90 de la LC cuyo titular es la Hacienda Pública. Son los créditos

garantizados con hipoteca, voluntaria o legal, inmobiliaria o mobiliaria,

respecto a los bienes hipotecados o pignorados, y el crédito recae

sobre el bien afecto (hipotecado o pignorado). En estos casos, estos

créditos no ven suspendido el devengo de intereses, ya que el art. 59.1

de LC establece que será exigible hasta donde alcance la garantía

real.

El RDL 11/2014 introdujo una modificación importante al añadir

un nuevo apartado 3 al artículo 90 por el que se establece que el

83 El artículo 90 de la LC establece que los créditos garantizados se considerará que gozan de un privilegio especial en el procedimiento concursal. Una de las implicaciones más importantes de esta calificación, es que los acreedores privilegiados no se ven afectados por las disposiciones de un Convenio, salvo que hayan votado a favor del mismo o hayan aceptado quedar vinculados por el Convenio.


173

privilegio especial solo será aplicable a la parte del crédito concursal

garantizado que no exceda del valor de la garantía. El importe del

crédito que exceda del valor de la garantía tendrá la calificación que

le correspondería tener al resto de ese crédito como si fuese un crédito

no garantizado. A estos efectos, los criterios de valoración para

determinar el valor de la garantía se recogen en el nuevo apartado 5

del artículo 94 LC que establece que:

Para obtener el valor de una garantía se deduce del valor

razonable del bien sobre el que ésta recae el importe de los créditos

pendientes que gocen de garantía preferente sobre el mismo bien; y

Se deducirá de dicho importe un 10% en la medida en que la

garantía, de hacerse efectiva, requerirá la ejecución del bien o

derecho sobre el que esté constituida, lo cual genera unos costes y

retrasos que reducen el valor de la garantía.

Los créditos tributarios con privilegio general sin limitación

cuantitativa se refieren a las retenciones tributarias debidas por el

concursado en cumplimiento de la obligación legal (art. 90.1 LC). En

orden de pago, serán abonadas en segundo lugar una vez satisfechos

los créditos de los trabajadores.

Los créditos tributarios con privilegio general variable y

complementario de hasta el 50% de su cuantía (art. 90.2 LC). Estos

computa un máximo de privilegio de hasta el 50% del conjunto de los

créditos de Hacienda Pública, y se destina a regularizar los privilegios

anteriormente apuntados (especial y el de retenciones). Por ello, este

privilegio puede o no ejercerse.

Los créditos ordinarios son el resto de créditos tributarios no

incluidos en las categorías anteriores de privilegiados según el art. 91.4

LC. Para ellos se establece un límite de hasta el 50% del conjunto de los


174

créditos públicos, y como complemento de los que ya fueren

privilegiados, si los hubiere.

Por último, tal y como recoge el art. 92.3 y 4 LC) los créditos

tributarios subordinados serán los intereses de cualquier clase (excepto

los correspondientes a créditos con garantía real y hasta donde

alcance la misma), multas, sanciones pecuniarias y créditos no

comunicados. Éstos no gozarán de ningún tipo de privilegio especial ni

general de los citados anteriormente.

Importante reseñar que respecto a los créditos tributarios, la

LGT en su art. 21 señala que el nacimiento de la obligación tributaria

principal tiene lugar en el momento del devengo, en el que se entiende

realizado el hecho imponible84 . Ahora bien, la ley de cada tributo

puede establecer la exigibilidad de la cuota en un momento distinto al

del devengo del tributo y la norma de cada Impuesto establece plazos

para la autoliquidación no coincidentes con su devengo. Pues bien, el

plazo para autoliquidar el Impuesto no altera el momento en el que la

deuda derivada del mismo se entiende producida.

Esa fecha del devengo, anterior o posterior a la declaración

de concurso, determinará si el crédito ha de calificarse como concursal

o como crédito contra la masa, e independientemente del momento

en que se produzca la liquidación por parte de la Administración

Tributaria o autoliquidación del Impuesto por parte del concursado.

84 Artículo 21, LGT. Devengo y exigibilidad 1. El devengo es el momento en el que se entiende realizado el hecho imponible y

en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal. La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la

configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa. 2. La ley propia de cada tributo podrá establecer la exigibilidad de la cuota o

cantidad a ingresar, o de parte de la misma, en un momento distinto al del devengo del tributo.


175

Según lo expuesto, los créditos tributarios nacidos con

anterioridad a la declaración de concurso reciben la calificación de

créditos concursales, los créditos tributarios que se devenguen una vez

declarada la situación de concurso tendrán la consideración de

créditos contra la masa y, por tanto, deberán satisfacerse a medida que

se produce su vencimiento con cargo a la masa activa del deudor. Sin

embargo esta distinción entre unos y otros no es tan sencilla, y en la

práctica son numerosos los casos en los que la Agencia Española de la

Administración Tributaria (AEAT) ha tenido que recurrir a los tribunales

mercantiles para su calificación85.

85 Juzgado de lo Mercantil N°. 5 de Madrid, Sentencia 194/2009 de 28 Oct. 2009. Se plantea por la AEAT un Incidente concursal relativo a la impugnación de inventario y lista de acreedores. La pretensión de esta era que la certificación administrativa emitida por la AEAT tiene validez tanto a la existencia del crédito y a su clasificación. El Juzgado resuelve que dicha certificación es relativo a la existencia del crédito y no respecto a su clasificación. Además, se debate sobre una sanción impuesta a la concursada correspondiente al incumplimiento anterior a la declaración del concurso, que el criterio decisivo para determinar el nacimiento de la obligación tributaria es el del devengo es cuando se produce el hecho impositivo. Concluye, los principios del Derecho tributario en torno a la regularidad temporal y efectividad de la liquidación deben ceder para hacer posible el cumplimiento de los principios del Derecho concursal sobre igualdad entre los acreedores y restricción de los privilegios que se les reconocen.

Juzgado de lo Mercantil N°. 1 de Málaga, Sentencia de 14 Abr. 2009. La AEAT impugna de la lista de acreedores por el no reconocimiento de los intereses de un crédito de la misma. El momento del devengo de un impuesto coincidente con la realización del hecho imponible y el nacimiento de la obligación tributaria principal, por lo que el hecho de que la liquidación del impuesto se produzca con posterioridad y que sea en ese momento en que se genere la obligación tributaria no afectaría a la calificación crediticia. Los créditos de las Administraciones públicas y sus organismos públicos que resulten de procedimientos de comprobación o inspección se reconocerán como contingentes hasta su cuantificación, a partir de la cual tendrán el carácter que les corresponda con arreglo a su naturaleza sin que sea posible su subordinación por comunicación tardía. La autoliquidación dará lugar a una posterior comprobación de la administración tributaria, produciéndose entonces su calificación como crédito concursal.

Juzgado de lo Mercantil N°. 4 de Barcelona, Sentencia 290/2006 de 12 Dic. 2006. Se plantea incidental relativa al Impuesto de Actividades Económicas. Este se devenga el primer día del período impositivo, que coincide con el año natural, con independencia de que la exigibilidad de su pago se establezca en otro momento distinto. En materia concursal, para


176

La clasificación y concepto del crédito tributario, es

determinante para el resto de las consideraciones fiscales que se

derivan o pueden derivarse de los procesos concursales. En este marco,

el presente capítulo se estructura en tres grandes bloques. En primer

lugar, se analizan la concurrencia de procedimientos tributarios y

concursales, haciendo especial hincapié a los elementos tributarios

básicos de estos procesos, a continuación, en un segundo bloque y

siguiendo la misma pauta que en el capítulo anterior analizaremos los

aspectos tributarios de los procesos de refinanciación preconcursal. Por

último, cerraremos este bloque analizando las consecuencias tributarias

tanto en imposición directa como en imposición indirecta que se

generan en los concursos de acreedores.

1. LA CONCURRENCIA DE PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS Y

CONCURSALES

1.1. Los Créditos tributarios

Según acabamos de detallar, la normativa mercantil y

tributaria obliga a que en los créditos tributarios (previos a la

declaración de concurso) la declaración de concurso genera una serie

de efectos: los pagos pendientes se paralizan, no puede iniciarse el

procedimiento de apremio aunque no sean satisfechos en el plazo, se

suspende el devengo de intereses, queda interrumpida la prescripción

de las acciones para el cobro de los créditos tributarios, se paraliza la

ejecución de garantías sobre bienes afectos a la actividad de

clasificar los créditos como concursales o contra la masa, se atiende a la fecha en que éstos nacen y no a la fecha de su vencimiento. El crédito litigioso, nacido con anterioridad a la declaración del concurso, debe tener la consideración de crédito del concurso.


177

concursado y se prohíbe la compensación automática de los créditos

por parte de la Administración Tributaria.

Por otra parte, las deudas tributarias devengadas con

posterioridad a la declaración de concurso, se consideran créditos

contra la masa, y su pago deberá realizarse en sus respectivos

vencimientos, sin ninguna especialidad. No obstante, la ejecución de

estos créditos, si procediera, no pueden realizarse según lo establecido

en el Reglamento General de Recaudación ya que quedan sometidos

a la consideración del Juez del concurso y no pueden iniciarse hasta

que se apruebe el convenio, se abra la liquidación o transcurra un año

desde la declaración del concurso sin que se hubiese producido alguno

de estos acontecimientos.

A continuación detallaremos el tratamiento de diferentes

elementos del crédito tributario en los procesos concursales.

a) Retenciones e ingresos a cuenta

El nacimiento de la obligación de retener o ingresar a cuenta

varía según el perceptor de los rendimientos sujetos a retención sea

contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF)

o del Impuesto sobre Sociedades (IS).

Si el perceptor de los rendimientos es contribuyente de IRPF, la

obligación de retener o ingresar a cuenta nace, con carácter general,

cuando se abonen los mismos86.

86 Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero.

Artículo 78 Nacimiento de la obligación de retener o de ingresar a cuenta


178

Ahora bien, en el supuesto de rendimientos de capital

mobiliario la obligación de retener nace en el momento de la

exigibilidad de los rendimientos, como por ejemplo, al reconocerse en

cuenta, cuando se establezca el acuerdo de distribución de dividendos

o cuando se produzca la transmisión, amortización o reembolso de

activos financieros.

Cuando el perceptor de los rendimientos es sujeto pasivo del

IS, es decir estamos ante una persona jurídica, rige el criterio de la

exigibilidad, va unida a la obligación de practicar la retención87. El

1. Con carácter general, la obligación de retener nacerá en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas correspondientes.

2. En los supuestos de rendimientos del capital mobiliario y ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión o reembolso de acciones y participaciones de instituciones de inversión colectiva, se atenderá a lo previsto, respectivamente, en los artículos 94 y 98 de este Reglamento.

87 Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades

Artículo 65. Nacimiento de la obligación de retener y de ingresar a cuenta.

1. Con carácter general, las obligaciones de retener y de ingresar a cuenta nacerán en el momento de la exigibilidad de las rentas, dinerarias o en especie, sujetas a retención o ingreso a cuenta, respectivamente, o en el de su pago o entrega si es anterior.

En particular, se entenderán exigibles los intereses en las fechas de vencimiento señaladas en la escritura o contrato para su liquidación o cobro, o cuando de otra forma se reconozcan en cuenta, aun cuando el perceptor no reclame su cobro o los rendimientos se acumulen al principal de la operación, y los dividendos en la fecha establecida en el acuerdo de distribución o a partir del día siguiente al de su adopción a falta de la determinación de la citada fecha.

2. En el caso de rendimientos derivados de la amortización, reembolso o transmisión de activos financieros, la obligación de retener o ingresar a cuenta nacerá en el momento en que se formalice la operación.

3. En el caso de rentas obtenidas como consecuencia de las transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones representativas del capital o patrimonio de instituciones de inversión colectiva, la obligación de retener o ingresar a cuenta nacerá en el momento en que se formalice la operación, cualesquiera que sean las condiciones de cobro pactadas.


179

pagador de los rendimientos asume la obligación de ingresar el importe

a la Administración Pública en los plazos fijados, con carácter general y

respecto de las retenciones practicadas en el trimestre anterior, será

entre los días 1 a 20 de abril, julio, octubre y enero de cada año. Para

aquéllas entidades cuya cifra de negocios en el ejercicio anterior haya

sido superior a 6.010.121,04 euros, dicha obligación de ingresar resulta

en los 20 primeros días del mes posterior a aquél en que se practicaron

las retenciones. Tiene un carácter mensual.

El plazo establecido para presentar la correspondiente

autoliquidación no varía el momento en que nace la obligación

tributaria. Este se produce con el pago de los rendimientos o con la

exigibilidad de los mismos. Por ello y con independencia del período

formalista de presentar la correspondiente autoliquidación, el crédito

tendrá la consideración de concursal cuando la obligación de

practicarla sea anterior a la declaración de concurso, siendo contra la

masa cuando dicha obligación nazca posteriormente.

b) Pagos a cuenta

La obligación de realizar pagos a cuenta tiene un

componente respecto de la obligación tributaria principal88. No existe

88 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria

Artículo 23 Obligación tributaria de realizar pagos a cuenta

1. La obligación tributaria de realizar pagos a cuenta de la obligación tributaria principal consiste en satisfacer un importe a la Administración tributaria por el obligado a realizar pagos fraccionados, por el retenedor o por el obligado a realizar ingresos a cuenta.

Esta obligación tributaria tiene carácter autónomo respecto de la obligación tributaria principal.

2. El contribuyente podrá deducir de la obligación tributaria principal el importe de los pagos a cuenta soportados, salvo que la ley propia de cada tributo establezca la posibilidad de deducir una cantidad distinta a dicho importe


180

un concepto de devengo para los pagos a cuenta. Ello nos lleva a

determinar como fecha fijadora el último día del plazo para efectuar el

correspondiente pago a cuenta, de suerte que cuando sea anterior a la

declaración del concurso tendría carácter concursal y si fuere posterior

sería crédito contra la masa.

c) Intereses de demora

La declaración de concurso tiene un efecto directo sobre los

intereses, la suspensión de su devengo. Y ello tiene como consecuencia,

respecto a los créditos tributarios, que los intereses devengados sobre

créditos concursales tendrán la calificación de concursal por haberse

devengado necesariamente con anterioridad a la declaración de

concurso.

Ahora bien, la LC en su artículo 59 prevé una excepción al

criterio general de suspensión del devengo de intereses89. Tratándose de

créditos con garantía real, serán exigibles los devengados con

posterioridad a la declaración de concurso si bien con el límite de hasta

donde alcance la respectiva garantía.

La reforma de la LC operada por la Ley 38/2011, de 10 de

octubre, ha establecido que la paralización de las ejecuciones

administrativas para hacer efectivos los créditos contra la masa que no

sean satisfechos a su vencimiento, no impedirá el devengo de intereses.

89 Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal

Artículo 59 Suspensión del devengo de intereses

1. Desde la declaración de concurso quedará suspendido el devengo de los intereses, legales o convencionales, salvo los correspondientes a los créditos con garantía real, que serán exigibles hasta donde alcance la respectiva garantía. Los créditos salariales que resulten reconocidos devengarán intereses conforme al interés legal del dinero fijado en la correspondiente Ley de Presupuestos. Los créditos derivados de los intereses tendrán la consideración de subordinados a los efectos de lo previsto en el artículo 92.3.º de esta ley.


181

Tales intereses, que serán liquidados junto con la deuda principal,

tendrán la consideración de crédito contra la masa90 .

d) Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo

Los recargos por declaración extemporánea, artículo 27.1 LGT

tienen un componente sancionador. De hecho, en su redacción inicial,

fueron calificadas en las resoluciones judiciales como sanciones91.

90 Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal

Artículo 55 Ejecuciones y apremios

1. Declarado el concurso, no podrán iniciarse ejecuciones singulares, judiciales o extrajudiciales, ni seguirse apremios administrativos o tributarios contra el patrimonio del deudor.

Hasta la aprobación del plan de liquidación, podrán continuarse aquellos procedimientos administrativos de ejecución en los que se hubiera dictado diligencia de embargo y las ejecuciones laborales en las que se hubieran embargado bienes del concursado, todo ello con anterioridad a la fecha de declaración del concurso, siempre que los bienes objeto de embargo no resulten necesarios para la continuidad de la actividad profesional o empresarial del deudor.

2. Las actuaciones que se hallaran en tramitación quedarán en suspenso desde la fecha de declaración de concurso, sin perjuicio del tratamiento concursal que corresponda dar a los respectivos créditos.

3. Cuando las actuaciones de ejecución hayan quedado en suspenso conforme a lo dispuesto en los apartados anteriores, el juez, a petición de la administración concursal y previa audiencia de los acreedores afectados, podrá acordar el levantamiento y cancelación de los embargos trabados cuando el mantenimiento de los mismos dificultara gravemente la continuidad de la actividad profesional o empresarial del concursado. El levantamiento y cancelación no podrá acordarse respecto de los embargos administrativos.

4. Se exceptúa de las normas contenidas en los apartados anteriores lo establecido en esta ley para los acreedores con garantía real.

91 Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (derogada)

2. Los ingresos correspondientes a declaraciones, liquidaciones o autoliquidaciones realizadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán un recargo único del 50 por 100, con exclusión del interés de demora y de las sanciones que pudieran ser exigibles. No obstante, el recargo será del 10 por 100 si el ingreso se efectúa dentro de los tres meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso.

Cuando los obligados tributarios no efectúen el ingreso al tiempo de la presentación de las declaraciones, liquidaciones o autoliquidaciones extemporáneas, sin


182

En cualquier caso, pueden considerarse prestaciones

accesorias, que deben satisfacer los obligados tributarios como

consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones

fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.

El importe del recargo viene determinado en función del

tiempo transcurrido entre la finalización del plazo voluntario de

presentación e ingreso de la declaración o autoliquidación y la fecha

en que ésta se presenta, pudiendo ser:

- 5% cuando se presente la autoliquidación dentro de los tres

meses siguientes a la finalización del plazo voluntario para la

presentación e ingreso.

- 10% cuando se presente la autoliquidación dentro de los seis



- 15% cuando se presente la autoliquidación dentro de los 12



solicitar expresamente el aplazamiento o el fraccionamiento del pago, se les exigirá en vía de apremio con un recargo único del 100 por 100.

Se planteó cuestión de interna de inconstitucionalidad de dichos recargos tributarios. Declaración de inconstitucional y nulo el párrafo 2º del artículo 61.2 de la LGT 1963 en su redacción dada por la Ley 18/1991 que estableció un recargo tributario del 100% para declaraciones, liquidaciones o autoliquidaciones realizadas fuera de plazo sin requerimiento previo. No solo calificó a la medida retributiva como sanción, ni por ende, se remite al capítulo VI de la LGT sobre infracciones y sanciones, ni tampoco a la norma que regula el procedimiento tributario sancionador. Estableció retroactividad, teniendo la sentencia efectos incluso sobre las situaciones jurídicas declaradas por sentencia con fuerza de cosa juzgada.


183

En ninguno de los supuestos anteriores serán exigibles ni

intereses de demora ni sanciones.

Todos los recargos por declaración extemporánea generados

por créditos concursales tienen carácter concursal, al haberse

producido como consecuencia de la presentación e ingreso de una

autoliquidación con anterioridad a la declaración de concurso.

Declarado el concurso, si una deuda tributaria devengada

con posterioridad al mismo es ingresada extemporáneamente, el

recargo devengado tendrá la consideración de crédito contra la masa.

Y todo ello, lógicamente, con independencia del momento se

notifique el acto administrativo.

e) Sanciones tributarias

Sobre este particular ha habido una elevada litigiosidad92. La

Administración Tributaria consideraba que el nacimiento de la

obligación de ingreso de una sanción tributaria se produce en el

momento en que se resuelve el expediente sancionador. Por tanto y en

base a ello defendía que cuando la declaración de concurso es

posterior a la fecha de resolución del expediente sancionador, el

crédito sería contra la masa, mientras que si la declaración de concurso

era de fecha anterior a la de resolución del expediente sancionador,

tendría carácter concursal.

92 Tribunal Supremo, Sala Primera, de lo Civil, Sentencia 253/2011 de 5 Abril 2011, y la Sentencia 504/2011 de 1 Julio 2011; Audiencia Provincial de Asturias, Sección 1ª, Sentencia 451/2007 de 13 Diciembre 2007, Audiencia Provincial de Las Palmas, Sección 4ª, Sentencia 286/2007 de 9 Jul. 2007, Audiencia Provincial de Zaragoza, Sección 5ª, Sentencia 545/2007 de 28 Septiembre 2007, Audiencia Provincial de Asturias, Sección 1ª, Sentencia 197/2007 de 4 Mayo 2007, Audiencia Provincial de Cádiz, Sección 5ª, Sentencia 15/2008 de 2 Enero 2008; Juzgado de lo Mercantil N°. 5 de Madrid, Sentencia 95/2008 de 30 Septiembre 2008, Juzgado de lo Mercantil N°. 1 de Cádiz, Sentencia de 27 Marzo 2007.


184

Sin embargo, la gran mayoría de los Juzgados de lo Mercantil

y de las Audiencias Provinciales se pronunciaron sobre el carácter de los

créditos por sanciones tributarias como concursales o contra la masa,

identificando el momento del nacimiento de la obligación con la

comisión de la infracción que provoca la imposición de la sanción. De

esta forma, si la infracción se cometió con anterioridad a la declaración

de concurso, independientemente de cuándo se acuerde la imposición

de la correspondiente sanción, el crédito tendrá carácter concursal. Por

el contrario, si la infracción fue cometida con posterioridad a la

declaración de concurso, el crédito tendrá la consideración de crédito

contra la masa.

Hay una serie de créditos que tienen unas características

singulares en cuanto a su calificación, no exentos de polémica. El

reconocimiento de estos créditos tributarios ha sido modificado, con la

pretensión de evitar la controversia, por el Real Decreto-ley 3/2009, de

27 de marzo, de medidas urgentes en materia tributaria, financiera y

concursal ante la evolución de la situación económica, aclarando la

situación litigiosa y controvertida en sede judicial93.

93 Real Decreto-ley 3/2009, de 27 de marzo, de medidas urgentes en materia tributaria, financiera y concursal ante la evolución de la situación económica Artículo 9. Reconocimiento y subordinación de créditos.

Uno. El apartado 2 del artículo 87 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, queda redactado como sigue:

«2. A los créditos de derecho público de las Administraciones públicas y sus organismos públicos recurridos en vía administrativa o jurisdiccional, aún cuando su ejecutividad se encuentre cautelarmente suspendida, les será de aplicación lo dispuesto en el apartado anterior.

Por el contrario, los créditos de derecho público de las Administraciones públicas y sus organismos públicos que resulten de procedimientos de comprobación o inspección se reconocerán como contingentes hasta su cuantificación, a partir de la cual tendrán el carácter que les corresponda con arreglo a su naturaleza sin que sea posible su subordinación por comunicación tardía. Igualmente, en el caso de no existir liquidación administrativa, se clasificarán como contingentes hasta su reconocimiento por sentencia judicial, las cantidades


185

f) Créditos que resulten de procedimientos de comprobación o

inspección

Los procedimientos de comprobación o inspección realizados

por la Hacienda Pública, artículos 115 y siguientes además del Real

Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el reglamento

general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección

tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos

de aplicación de los tributos concluyen, en casi todos los casos, con una

liquidación tributaria. Una vez finalizados, debe determinarse si nos

encontramos con un crédito concursal o contra la masa.

Puede ocurrir que al tiempo de la calificación del crédito este

procedimiento aún no haya finalizado, en cuyo caso deben ser

considerados como contingentes sin cuantía propia hasta su

cuantificación. La Administración Tributaria podría practicar una

estimación del importe, que, en todo caso, no será más que eso, una

estimación.

Una vez sea firme la liquidación, el crédito será cuantificado

con la calificación que le corresponda. Y nunca serán considerados

créditos subordinados por comunicación tardía. En ese caso,

seguiremos los criterios expuestos hasta el momento.

g) Créditos recurridos en vía administrativa o judicial

Lamentablemente la litigiosidad con la Administración

Tributaria ha provocado un aumento de los procedimientos recurridos

en vía administrativa o judicial, como hemos visto anteriormente;

defraudadas a la Hacienda Pública y a la Tesorería General de la Seguridad Social desde la admisión a trámite de la querella o denuncia.»


186

modificación bases imponibles o sanciones entre otros. Pese a que se

encuentren cautelarmente suspendidos, los debemos reconocer como

condicionales y tendrán los derechos concursales en relación a su

cuantía y calificación hasta obtener resolución o sentencia firme.

Si se produjese una estimación total o parcial, el concursado,

la administración concursal y cualquier otro acreedor pueden solicitar la

anulación de las actuaciones y decisiones en las que el acto, la

adhesión o el voto de la Administración Tributaria hubiere resultado

decisivo.

h) Créditos por presunto delito fiscal

Si nos encontramos con un procedimiento penal por un

presunto delito contra la Hacienda Pública94, el crédito por

responsabilidad civil que pudiera resultar de dicho procedimiento penal

no estará cuantificado con carácter firme. Es por ello que el artículo 87.2

de la LC95 prevé que dicho crédito se clasifique como contingente, sin

cuantía determinada, hasta su reconocimiento por sentencia judicial.

94 El delito fiscal o delito contra la Hacienda Pública es aquel delito consistente en defraudar a la Hacienda Pública por un importe superior al fijado por la Ley, 120.000 € por ejercicio e impuesto. Se entiende que defrauda el que omite ingresos tributarios y dejar de ingresar la cuota correspondiente

Ley Orgánica 10/1995, de 23 de noviembre, del Código Penal

Artículo 305

1. El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales de la misma forma, siempre que la cuantía de la cuota defraudada, el importe no ingresado de las retenciones o ingresos a cuenta o de las devoluciones o beneficios fiscales indebidamente obtenidos o disfrutados exceda de ciento veinte mil euros será castigado con la pena de prisión de uno a cinco años y multa del tanto al séxtuplo de la citada cuantía

95 LC, Artículo 87 Supuestos especiales de reconocimiento

2. A los créditos de derecho público de las Administraciones públicas y sus organismos públicos recurridos en vía administrativa o jurisdiccional, aún cuando su ejecutividad


187

Ahora bien, la reforma operada por la Ley 38/2011, de 10 de

octubre, de reforma de la Ley Concursal ha dado una nueva redacción

al artículo 91.5 de la LC96. La sentencia de la primera instancia97, aun

encontrándose recurrida, el crédito deberá reconocerse y clasificarse

conforme a su naturaleza, de acuerdo con el artículo 86.2 LC.

1.2. Los Aplazamientos

Los contribuyentes pueden acudir a la solicitud de

aplazamiento y fraccionamiento de sus deudas tributarias tanto en

período voluntario como ejecutivo. Dependiendo del importe deberá

se encuentre cautelarmente suspendida, les será de aplicación lo dispuesto en el apartado anterior.

Por el contrario, los créditos de derecho público de las Administraciones públicas y sus organismos públicos que resulten de procedimientos de comprobación o inspección se reconocerán como contingentes hasta su cuantificación, a partir de la cual tendrán el carácter que les corresponda con arreglo a su naturaleza sin que sea posible su subordinación por comunicación tardía. Igualmente, en el caso de no existir liquidación administrativa, se clasificarán como contingentes hasta su reconocimiento por sentencia judicial, las cantidades defraudadas a la Hacienda Pública y a la Tesorería General de la Seguridad Social desde la admisión a trámite de la querella o denuncia.

96 Ley 38/2011, de 10 de octubre, de reforma de la Ley Concursal

5.º Los créditos por responsabilidad civil extracontractual. No obstante, los daños personales no asegurados se tramitarán en concurrencia con los créditos recogidos en el número 4.º de este artículo.

Los créditos en concepto de responsabilidad civil derivada de delito contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social.

97 Ley 38/2011, de 10 de octubre, de reforma de la Ley Concursal

Artículo 86 Reconocimiento de créditos

2. Se incluirán necesariamente en la lista de acreedores aquellos créditos que hayan sido reconocidos por laudo o por resolución procesal, aunque no fueran firmes, los que consten en documento con fuerza ejecutiva, los reconocidos por certificación administrativa, los asegurados con garantía real inscrita en registro público, y los créditos de los trabajadores cuya existencia y cuantía resulten de los libros y documentos del deudor o por cualquier otra razón consten en el concurso. No obstante, la administración concursal podrá impugnar en juicio ordinario y dentro del plazo para emitir su informe, los convenios o procedimientos arbitrales en caso de fraude, conforme a lo previsto en el artículo 53.2, y la existencia y validez de los créditos consignados en título ejecutivo o asegurados con garantía real, así como, a través de los cauces admitidos al efecto por su legislación específica, los actos administrativos.


188

de aportar aval en sus diferentes opciones (entidad financiera, hipoteca

unilateral, etc.).

Pues bien, la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación

de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la

normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la

prevención y lucha contra el fraude incorpora una nueva limitación a la

par conditio creditorum. Así, modifica el artículo 65 de la LGT98,

impidiendo a los concursados acudir a esta vía para aplazar sus deudas

tributarias. Esta reforma lleva implícito que la solicitud se inadmitirá, y por

ello, la Administración Tributaria aplicará el duro régimen sancionador

tributario, que conforma un sistema de imposición de sanciones.

Recordemos que dicho régimen tiene un marcado criterio objetivo.

Ahora bien, el Tribunal Supremo Sala Tercera, de lo

Contencioso-administrativo, Sentencia de 13 Oct. 2015, Rec. 3393/201399

ha establecido que la declaración en concurso del deudor no lleva

automáticamente como consecuencia que su insolvencia sea

estructural. Todo lo contrario, un concurso voluntario con convenio

aprobado revela una situación transitoria llamada a ser superada. Ello

98 Artículo 65 LGT. Aplazamiento y fraccionamiento del pago 1… Asimismo, en caso de concurso del obligado tributario, no podrán aplazarse o

fraccionarse las deudas tributarias que, de acuerdo con la legislación concursal, tengan la consideración de créditos contra la masa.

99 Tribunal Supremo FJ 3º “…la decisión de no acceder al aplazamiento se debe fundar en la falta de cumplimiento de los requisitos a los que la ley condiciona su otorgamiento, debiendo, por lo tanto, estar suficientemente motivada, tras el examen y la evaluación de la falta de liquidez, de la suficiencia de las garantías ofrecidas o de la presencia de las condiciones que permitirían su dispensa [así lo hemos expresado en la sentencia de 12 de noviembre de 2009 (casación 6984/03 (LA LEY 233179/2009), FJ 3º)]. Esa motivación ha de estar presente en el acto administrativo que deniega el aplazamiento, sin que el defecto pueda subsanarse después en la vía revisora, sea administrativa o jurisdiccional. CUARTO.- En el supuesto enjuiciado, la decisión denegatoria se sustentó exclusivamente en el hecho de que TR Hoteles había sido declarada en concurso voluntario de acreedores; nada más. Magra motivación…”


189

no impediría que el concursado, superando ese estado, pueda

garantizar el derecho de los acreedores a realizar sus créditos.

No bastaría la presunción iuris et de iure que un deudor

declarado en concurso queda impedido de forma definitiva e

ineluctable para hacer frente a sus obligaciones económicas, sino que

tal afirmación debe conllevar un estudio, cálculo o análisis que permitan

fundamentar la supuesta falta de liquidez de la empresa de forma

estructural y no coyuntural.

La Administración Tributaria, en consecuencia, no puede

basarse únicamente en dicha situación para negar el aplazamiento o

fraccionamiento en el pago.

1.3. La Prescripción

En el ámbito fiscal, la prescripción extingue la deuda tributaria

por el transcurso del tiempo, en concreto a los cuatro años. Pues bien,

dicha figura se produce en los siguientes derechos y acciones, de

acuerdo con lo preceptuado en el artículo 66 de la LGT:

a) El derecho de la Administración para determinar la deuda

tributaria mediante la oportuna liquidación.

b) La acción para exigir el pago de las deudas tributarias

liquidadas.

c) La acción para imponer sanciones tributarias.

d) El derecho a la devolución de ingresos indebidos.

En cada uno de ellos el plazo de prescripción comienza a

determinarse:


190

a) El derecho de la Administración a practicar la liquidación:

desde el día que finaliza el plazo para presentar la

declaración100.

b) La acción para exigir el pago de la deuda: desde la fecha

en que finalizó el plazo de pago voluntario.

c) La acción para imponer sanciones tributarias: desde el

momento en que se cometieron las respectivas infracciones.

d) El derecho a la devolución de ingreso indebido: desde el

día en que se realizó el ingreso.

Si se interrumpe, se iniciará de nuevo el cómputo del plazo de

prescripción a partir de la fecha de la última actuación del obligado al

pago o de la Administración.

La prescripción vincula por igual al sujeto pasivo y a los demás

responsables de la deuda

Una vez interrumpido el plazo de prescripción para el deudor

principal, se entiende interrumpido para todos los obligados tributarios

incluidos los responsables, artículo 68.8 de la LGT.

Específicamente, en el ámbito concursal, el artículo 60 de la

LC regula el instituto de la prescripción en el ámbito concursal. No dice

nada concreto sobre la Administración tributaria. Debemos entender

100 En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se presumirá que la fecha de los documentos privados es la de su presentación, a menos que con anterioridad concurran cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 1.227 del Código Civil, en cuyo caso se computará la fecha de la incorporación, inscripción, fallecimiento o entrega respectivamente.


191

que la LGT funcionaría como ley especial frente a lo general de la LC,

lex specialis derogat generali.

Encontramos la respuesta concreta en el artículo 68.7 segundo

párrafo de la LGT.

En primer lugar, una vez declarado el concurso produce la

interrupción de la prescripción y se inicia de nuevo cuando adquiera

firmeza la resolución judicial de conclusión.

La pregunta inevitable es ¿para toda la relación con la

administración tributaria¿ ¿solo sería aplicable a la paralización de las

acciones de cobro? Entendemos que sería para toda la relación jurídica

tributaria. Desde luego ubi lex non distinguit nec nos distinguere

debemos. Interrumpida la prescripción despliega los mismos efectos

para deudor y acreedor.

En segundo lugar, respecto a las deudas tributarias afectadas

por el convenio concursal se iniciará de nuevo cuando resulten exigibles

al deudor.

Realmente estas soluciones tienen más sentido que tratar de

hacerlo por fases. Si apreciamos, o bien conclusión concurso o

aprobación de convenio, esto es, en ambos casos ya no estamos ante

una situación de insolvencia.

2. LOS ASPECTOS TRIBUTARIOS DEL PRECONCURSO: REFINANCIACIÓN Y

CAPITALIZACIÓN DE LAS DEUDAS

Como ya venimos declarando sucesivamente, el objetivo

principal de la LC y de sus sucesivas reformas ha sido tratar de

potenciar, agilizar y facilitar los procesos de refinanciación para dar

solución satisfactoria, tanto a los deudores como a los acreedores,


192

mediante fórmulas extrajudiciales que permitan supervivir al deudor y

garantizar el cobro de los acreedores.

En este sentido, una de las principales novedades en el ámbito

empresarial es el desarrollo y profundización de los mecanismos

preconcursales101. Así, antes de la reforma de octubre de 2011 la única

vía que tenía la sociedad en situación de insolvencia para evitar

―temporalmente― la declaración en concurso, sin quebrantar la ley,

pasaba por comunicar al Juzgado el inicio de negociaciones para

obtener adhesiones a una propuesta anticipada de convenio. La nueva

regulación, manteniendo la anterior posibilidad y en los mismos lapsos

temporales, permite retrasar la solicitud de declaración concursal

mediante la comunicación judicial del inicio de negociaciones para

alcanzar un acuerdo de refinanciación, cuya consecución permitirá a

la empresa superar su situación de insolvencia y, por tanto, huir de la

muerte mercantil que suele suponer el concurso de una compañía.

La LC permite que, en determinados supuestos, el acuerdo de

refinanciación que cumpla con determinados requisitos y sea

homologado ante el Juez de lo Mercantil correspondiente pueda ser

oponible frente a otros acreedores, incluso aunque hubieran votado en

contra del mismo. Así, los acuerdos orientados a asegurar la continuidad

de la empresa y verificados por experto independiente designado por el

Registro Mercantil, podrán ser homologados judicialmente y por tanto

101 Siguiendo la línea de la reforma de marzo de 2009, la cual introdujo el artículo 5.3 de la Ley. En la actual reforma, el legislador deroga dicho precepto, estableciendo un nuevo artículo 5 bis, que recoge el contenido del antiguo 5.3, ampliando su alcance y modificando sus presupuestos y requisitos.


193

serán oponibles a terceros cuando se encuentren suscritos por el 75 por

ciento de las entidades financieras que ostenten la deuda bancaria de

la compañía, pudiendo por tanto imponer al restante 25 por ciento los

términos y condiciones de espera contenidos en dicho acuerdo,

siempre que éste no suponga un sacrificio desproporcionado para la

minoría.

Con independencia del supuesto anterior, la entidad deudora

podrá alcanzar acuerdos de refinanciación (aunque los mismos no

puedan ser homologados al no concurrir los anteriores presupuestos),

siempre que éstos permitan la continuidad de la actividad profesional o

empresarial en el corto o medio plazo y concurran, además, los

siguientes requisitos: (a) ser anteriores a la declaración de concurso, (b)

estar suscritos por los acreedores cuyos créditos superen el 60% del

pasivo en la fecha de adopción del acuerdo de refinanciación, (c)

contar con informe favorable de experto independiente designado por

el Registro Mercantil y (d) estar formalizado en instrumento público al

que se habrán unido todos los documentos que justifiquen su contenido

y el cumplimiento de los requisitos anteriores.

Además, la Ley, tratando de evitar la situación concursal de

las empresas deudoras, introduce el concepto "dinero fresco" (fresh

money), que sólo es posible en el marco de un acuerdo de

refinanciación, y que permite a los acreedores que aporten nuevos

ingresos a la tesorería de la sociedad, considerar el 50% de los mismos

como crédito contra la masa en un eventual futuro concurso, lo que, sin

duda, supone un estímulo para las entidades financieras a la concesión

de nuevos créditos que permitan asegurar la viabilidad de la sociedad.

En el presente apartado se realizará un análisis detallado de

las implicaciones fiscales de los principales procesos de refinanciación


194

más comúnmente empleados en la actualidad, como alternativa para

evitar la situación concursal de las empresas102.

Existen diversas alternativas de refinanciación posibles

adaptadas cada una de ellas a la situación particular de las partes

implicadas y pueden ser múltiples los sujetos intervinientes. Nos

centraremos en el análisis de las consecuencias fiscales que, con

carácter general, pueden derivarse de algunos de los procesos de

refinanciación más comúnmente empleados en la actualidad. En

concreto se analizarán los siguientes:

- Dación en pago

- Capitalización de las deudas

- Condonación de la deuda

- Otras vías de refinanciación

2.1. La Dación en pago

La dación en pago103 datio in solutum es aquella causa de

extinción de las obligaciones por la que acreedor y deudor pactan la

transmisión del domino por parte de este último de ciertos bienes a favor

102 Este apartado sigue las líneas del artículo de Calderón Patier,C y González Lorente, A (2012) “Fiscalidad de los procesos de refinanciación previos al concurso de acreedores”, Revista de Derecho Patrimonial nº 18, pag: 305-323

103 Tribunal Supremo, en Sentencia de 13 de febrero de 1989 "...si bien no tiene una específica definición en el derecho sustantivo civil, aunque sí en el ámbito fiscal, se trata de un acto en virtud del cual el deudor transmite bienes de su propiedad al acreedor, a fin de que éste aplique el bien recibido a la extinción del crédito de que era titular". Así como que, "esta figura jurídica, conforme a la construcción de la Jurisprudencia civil, opera cuando la voluntad negocial de las partes acuerdan llevar a cabo la satisfacción de un débito pendiente, y el acreedor acepte recibir del deudor determinados bienes de su propiedad cuyo dominio pleno se le transmite para aplicarlo a la extinción total del crédito". Otras, las Sentencias del Tribunal Supremo de 19 de octubre de 1992, 23 de septiembre de 2002 y de 8 de febrero de 1998.


195

del primero, que los acepta en pago, quedando extinguida la

obligación primitiva, sea cual fuere la prestación a que se hubiere

obligado el deudor inicialmente. En definitiva, es una operación

mediante la cual una de las partes (deudor) entrega la otra (acreedor)

un bien, mueble o inmueble, al objeto de extinguir total o parcialmente

la deuda existente.

El riesgo de rescisión de la dación de pago realizada con

anterioridad al concurso, en los 2 años previos, siempre que se

considerara que la misma es perjudicial para la masa activa del

concurso (art. 71 L.C). Es una situación bastante habitual por las

características de la operación en sí y la situación de las empresas

próximas a la insolvencia. Por ello, resulta capital se pudiera incardinar y

gozar de la protección propia de los acuerdos de refinanciación

previstos en el artículo 71.bis y Disposición Adicional 4ª de la L.C.

Desde el punto de vista de la imposición directa tenemos una

alteración patrimonial, que se obtiene por la diferencia entre el valor

comprobado de la tinca en el momento de la adjudicación y el valor

del crédito, operando el valor comprobado como valor de transmisión.

No se puede dejar la determinación del valor de transmisión a la

libertad de las partes.

Esto es, el valor de los bienes, a efectos tributarios, no se

corresponde con el crédito vivo, sino que por aplicación de las normas

que rigen esta materia ante la variación patrimonial se debe proceder a

comprobar el valor real de los bienes que ingresan en el patrimonio y

que son determinantes de un incremento gravable.

En definitiva, hablamos de la indisponibilidad de la deuda. El

origen legal y el carácter imperativo del tributo explican el principio de

indisponibilidad del mismo, formulado por el artículo 18 de la Ley

General Tributaria (LGT).


196

Tanto el Tribunal Supremo104 como el TEAC105 se han

pronunciado sobre este punto. De ellas se desprende que el bien se

entiende transmitido por el importe de la deuda que se cancela, que es

el obtenido por el deudor: la cancelación de sus deudas.

Desde el punto de vista del IS se integrará en el resultado

contable de acuerdo con el CCo. Desde el IRPF, se trata de la

transmisión de un elemento patrimonial afecto se cuantificará una

104 STS, sala contencioso administrativo, de 4 de junio de 2009

En modo alguno se ha discutido que estemos ante un supuesto de dación en pago,... más pretende la parte recurrente trasladar al ámbito fiscal los efectos que civilmente se producen con dicho negocio. En este ámbito la transmisión de los bienes al acreedor conlleva la extinción de la deuda, actuando el crédito con la misma función que el precio en el contrato de compraventa. Mas como pone en evidencia la sentencia de instancia, ello no impide la comprobación fiscal; el negocio consensual entre partes privadas, que tiene su campo de eficacia en la esfera privada en la que se produce, en modo alguno puede alterar las reglas reguladoras del impuesto, ni tampoco vincular a terceros ajenos a dicho convenio, en este caso la Hacienda Pública, la cual viene obligada a aplicar las normas fiscales reguladoras del impuesto, so pena de conformarse los propios interesados a voluntad las cargas fiscales o, aún peor, dejar portillos abiertos a posibles fraudes; la Hacienda Pública ha de aplicar las normas que ya hemos visto y transcrito de concurrir los presupuestos previstos, como a nuestro entender es el caso, y en el legítimo ejercicio de las potestades que legal mente le corresponde, artículo 52 de la LGT, verificar mediante la comprobación el valor real de los bienes que vienen a alterar la composición del patrimonio, y en su comparación determinar si hubo o no incremento o disminución patrimonial, tal y como actuó. Sin que dichas normas, puedan verse alteradas a conveniencia de las partes, que la dación en pago produce en el ámbito civil los efectos que la parte actora preconiza, no se discute, mas lo que le está vedado es pretender trasladar dichos efectos a un ámbito que resulta ajeno a aquel, el fiscal, que posee una regulación que le es propia, por lo que ante la variación patrimonial podía y debía comprobar la Administración Tributaria, y, en su caso, proceder en consecuencia. Por tanto de verificarse, como se hizo la alteración patrimonial, y por exigencia legal atendiendo al valor real, en este caso, de los bienes que ingresan en su patrimonio en sustitución del citado crédito, lo procedente es actuar como así se hizo, computando el incremento patrimonial y la consecuente liquidación.

105 Resolución del TEAC de 26 de septiembre de 2003

En el patrimonio de la interesada se produce una alteración patrimonial por la entrega-transmisión de dos bienes inmuebles de su propiedad, dados en pago, y la adquisición-subrogación simultánea de un derecho de crédito. En este sentido se debe tener en cuenta que la interesada no paga una deuda propia sino la de un tercero, siendo la consecuencia jurídica de esta subrogación de un tercero en los derechos del acreedor, en virtud del artículo 1.212 del Código Civil, la transferencia al subrogado del crédito contra el deudor.


197

ganancia o pérdida patrimonial, que se incluirá entre los rendimientos

de la actividad económica (art. 28 LIRPF).

La fiscalidad indirecta de la dación dependerá del carácter

de las partes (si el transmitentes es empresario o no -sujeción a IVA o no-)

y de la naturaleza de los bienes entregados (muebles o inmuebles).

Por ello, la entrega de bienes muebles por entidades

mercantiles o por personas físicas estará sujeta y no exenta del IVA.

Ahora bien, si la transmisión es de bienes inmuebles estarán sujetas al

ITPAJD modalidad Onerosa.

La dación en pago de un inmueble que se encuentra

garantizando un préstamo hipotecario es un acuerdo de voluntades

entre la entidad financiera acreedora y el deudor titular de inmueble en

virtud del cual, ante la incapacidad del deudor para hacer frente al

pago del préstamo hipotecario, entrega a la entidad financiera, previo

informe de tasación, el inmueble hipotecado, la cual lo acepta, dando

así por extinguida la deuda. En definitiva, se cancela la obligación

hipotecaria con la entrega del bien.

Estas entregas de inmuebles estarán sujetas al Impuesto sobre

Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en

adelante ITPAJD-, modalidad Onerosas, o al IVA o Impuesto General

Indirecto Canario –en adelante IGIC- en función de que los inmuebles

sean entregados por particulares (ITPO) o empresarios y según se trate,

en este último caso, de primera entrega de edificación (IVA/IGIC) o

segunda o posterior entrega (ITPO).

Por ello habrá que distinguir entre dos tipos de situaciones:

a) Préstamos con garantía hipotecaria concedidos por

entidades financieras a particulares. En este caso la dación del

inmueble por el particular a la entidad financiera tributará por el ITPAJD,


198

modalidad de TPO (Transmisiones Patrimoniales Onerosas)106. Estarán

sujetas a TPO las tres modalidades siguientes:

- Adjudicaciones en pago de deuda; modalidad en la que el

bien o derecho se entrega a quien era acreedor, que lo acepta como

pago de la deuda que, consecuentemente, queda total o

parcialmente saldada.

- Adjudicaciones para pago de deudas; quien entrega el bien

o derecho es deudor de un tercero, distinto a quien lo recibe. El

receptor del bien entregado ha de procurar su venta o transmisión y,

con el producto de la venta, tiene que pagar la deuda.

Alternativamente cabe el pago de la deuda con la entrega por el

receptor al acreedor del mismo bien o derecho. En cualquiera de los

casos, el adjudicatario del bien o derecho es un tercero distinto al

acreedor.

- Adjudicaciones en pago de asunción de deudas; posibilidad

en la que el adjudicatario hace suyos tanto el bien o derecho

transmitido como la deuda con terceros, que le cede el adjudicante.

En cualquiera de los casos, la base imponible de la operación

se cuantificará aplicando lo dispuesto por el artículo 10.1 de su Ley

reguladora, que señala: «La base imponible está constituida por el valor

real del bien transmitido o derecho que se constituya o ceda.

Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de

106 En concreto, el artículo 7.2.A del TLRITPADJ establece que “Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas. Los adjudicatarios para pago de deudas que acrediten haber transmitido al acreedor en solvencia de su crédito, dentro del plazo de dos años, los mismos bienes o derechos que les fueron adjudicados y los que justifiquen haberlos transmitido a un tercero para este objeto, dentro del mismo plazo, podrán exigir la devolución del impuesto satisfecho por tales adjudicaciones”.


199

los bienes, pero no las deudas, aunque estén garantizadas con prenda

o hipoteca».

La determinación del valor real de cualquier inmueble; no

obstante, lo cierto y verdad es que algún valor se debe asignar, siendo

dicho valor el que operará como base imponible en la autoliquidación

del impuesto, sin perjuicio de la posterior y obligatoria comprobación

administrativa del valor declarado.

En general, el tipo impositivo será el 7,0 %, ya que es este el

porcentaje que tienen establecido para las operaciones inmobiliarias la

mayor parte de las Comunidades Autónomas107. Conviene recordar

que, conforme a la Ley 21/2001, es el lugar de ubicación del inmueble el

que determina qué Comunidad Autónoma tiene la potestad de

determinar el tipo de gravamen aplicable en ITPO y,

consecuentemente, que ha de recaudar el impuesto.

Es importante destacar que las deudas del transmitente no

minoran la base imponible de la operación, ni siquiera en caso de que

dichas deudas tengan una garantía hipotecaria que recaiga sobre el

inmueble transmitido. La base imponible viene determinada por el valor

real del inmueble que se acepta por la entidad financiera que lo recibe

en pago de la deuda que tenía contraída con ella su anterior

propietario.

Puede ocurrir, por tanto, que la base de liquidación del tributo

sea muy superior a la cuantía de la deuda en pago de la cual se recibe

el inmueble; no obstante, y a falta de medidas específicas para estas

107 Existen no obstante Comunidades Autónomas, como Canarias (6,5%), en las que el tipo de gravamen es distinto por haberlo regulado mediante normativa autonómica. Si la Comunidad Autónoma no hubiese fijado otro tipo de gravamen distinto del fijado por la normativa estatal, el tipo de gravamen es del 6,0 %.


200

situaciones, la aplicación de las normas vigentes conduce al resultado

que se ha señalado.

b) Préstamos con garantía hipotecaria concedidos por

entidades financieras a empresarios o profesionales. En este caso la

operación se sitúa dentro del ámbito de aplicación del IVA o del IGIC.

Aquí caben varias posibilidades:

Entregas de inmuebles sujetas y no exentas de IVA/IGIC. Esta

tributación corresponde a las primeras entregas de edificaciones (que

son aquellas que realiza directamente el promotor una vez finalizada la

construcción) y a las entregas de terrenos edificables y edificaciones en

curso.

Si estamos ante edificaciones de nueva construcción la

entrega resultará sujeta y no exenta, aplicándose en IVA108 un tipo de

gravamen del 10 ó del 21% según se trate de viviendas (10%) o de otro

tipo distinto de inmuebles (21%). La aplicación del tipo reducido

correspondiente a las viviendas depende de las características objetivas

del inmueble y no del uso que le dé el adquirente, por lo que, si son

aptos para ser utilizados como viviendas, los inmuebles así transmitidos

tributarán al 8%. Del mismo modo, si los inmuebles adjudicados son

inmuebles en construcción, no acabados, la adjudicación estará sujeta

al 21% en todo caso y, además, será la entrega que se haga cuando

estén acabados la que agote o consuma la primera entrega, no la que

tiene lugar con ocasión de la adjudicación.

108 En el IGIC el tipo de gravamen aplicable es del cinco por ciento (5,0%).


201

En estos casos, además del IVA, habrá que pagar cuota

gradual de AJD si la adjudicación se documenta en escritura pública,

práctica habitual en este tipo de operaciones.

La deducibilidad de las cuotas del IVA soportado dependerá

de la condición del adquirente y de su régimen de deducciones. El

derecho a la deducción es claro aun cuando exista constancia de que

la entidad que hace la dación en pago no va a realizar su ingreso, ya

que la actuación del empresario o profesional adjudicatario es de

buena fe y no realiza estas operaciones con ánimo defraudatorio109.

Ante la existencia de esta posibilidad, IGIC/IVA que se

repercute y no se ingresa por el adjudicante y sin embargo se deduce

por el adjudicatario, es relevante plantear la siguiente cuestión: ¿Sería

aplicable el supuesto de responsabilidad subsidiaria que regula el

artículo 87.cinco LIVA?110. Es evidente, en el caso que nos ocupa, que se

109 Véase la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE) de 12-1-2006, recaída en asuntos acumulados Optigen (C-354/03), Fulcrum Electronics (C-355/03) y Bond House Systems (C-484/03), se refiere a la relevancia que pueden tener a los efectos del funcionamiento del Impuesto operaciones que se realizan con ánimo defraudatorio. El TJCE se extendió en cuanto a la naturaleza objetiva de las operaciones y la imposibilidad de restringir el derecho a la deducción a un empresario o profesional que adquiere bienes de buena fe.

110 LIVA artículo 87

“Cinco. 1. Serán responsables subsidiarios de las cuotas tributarias correspondientes a las operaciones gravadas que hayan de satisfacer los sujetos pasivos aquellos destinatarios de las mismas que sean empresarios o profesionales, que debieran razonablemente presumir que el Impuesto repercutido o que hubiera debido repercutirse por el empresario o profesional que las realiza, o por cualquiera de los que hubieran efectuado la adquisición y entrega de los bienes de que se trate, no haya sido ni va a ser objeto de declaración e ingreso.

2. A estos efectos, se considerará que los destinatarios de las operaciones mencionadas en el número anterior debían razonablemente presumir que el Impuesto repercutido o que hubiera debido repercutirse no ha sido ni será objeto de declaración e ingreso, cuando, como consecuencia de ello, hayan satisfecho por ellos un precio notoriamente anómalo.

Se entenderá por precio notoriamente anómalo:


202

trata de un precio notoriamente anómalo y que la situación de la

economía española hace que existan razones, distintas al

funcionamiento del propio IVA, que justifican el importe en el que se

pacta la operación.

Aunque la norma no establezca esta vinculación, hay que

tener en cuenta que el objetivo de introducir esta disposición en la LIVA,

era facilitar la lucha contra las tramas de fraude en el IVA

intracomunitario en las que es precisamente la existencia de un tributo

que se repercute pero que no se ingresa lo que justifica un precio inferior

al normal para las operaciones.

Las daciones en pago que se están realizando actualmente

no son operaciones que busquen un ánimo de defraudación, sino que

son soluciones para situaciones de extrema dificultad de las empresas

atrapadas en la crisis financiero-inmobiliaria por la que atravesamos. En

estos términos, no parece que sea adecuado el recurso a una norma

cuya génesis y existencia responden a una finalidad completamente

distinta. Por tanto, en ausencia de ánimo defraudatorio, ni precio

notoriamente anómalo que no se justifique por razón de las particulares

condiciones económicas por las que atravesamos, no debería acudirse

a la aplicación de la responsabilidad que comentamos.

Entregas de inmuebles sujetos y exentos de IVA/IGIC. En caso

de que el inmueble se entregue por un empresario distinto a su

a) El que sea sensiblemente inferior al correspondiente a dichos bienes en las condiciones en que se ha realizado la operación o al satisfecho en adquisiciones anteriores de bienes idénticos.

b) El que sea sensiblemente inferior al precio de adquisición de dichos bienes por parte de quien ha efectuado su entrega”.


203

promotor, la operación resultará por lo general111 sujeta y exenta de

IVA/IGIC, en tanto que segunda o ulterior entrega de edificación. Lo

mismo puede ocurrir si se trata de terrenos no edificables, con

excepciones. En estos supuestos existe la posibilidad de que se renuncie

a la exención, tal como establece la norma respecto a la renuncia a las

exenciones inmobiliarias112.

Cuando el destinatario en una de estas operaciones es un

empresario o profesional distinto a una entidad financiera, la

apreciación de este requisito no parece que plantee especiales

problemas. Lo normal es que el acreedor tenga pleno derecho a la

deducción y, en consecuencia, supuesto que se cumplan los requisitos

formales establecidos al efecto, la renuncia se pueda llevar a cabo sin

mayor problema.

Tratándose de entidades financieras, sus restricciones en el

derecho a la deducción pueden suscitar algunas dudas, o al menos así

lo ha entendido el Tribunal Supremo en sentencia de 24 de enero de

2007. Esta sentencia se refiere de modo específico a la entrega a una

entidad financiera, en dación de pago, de unas edificaciones por parte

111 No resultará aplicable la exención y tributará por IVA/IGIC la segunda entrega de edificación, en los casos previstos en las letras a), b) y c) de los artículos 20.Uno.22 de la LIVA y 10.1.22 de la LIGIC.

112 LIVA artículo 20

Dos. Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.

Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales”.


204

de otra entidad que tenía la condición de empresario o profesional. La

sentencia establece que se podrá renunciar a la correspondiente

exención del IVA, siempre que el adquirente de los inmuebles cumpla

los siguientes requisitos:

- Que el adquirente sea un sujeto pasivo del IVA que actúe

en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.

- Que el adquirente tenga derecho a la deducción total del

IVA soportado por la correspondiente adquisición.

A estos dos requisitos materiales o sustantivos, el artículo 8.1 del

Reglamento del IVA (Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre),

añade dos requisitos formales:

El transmitente deberá comunicar fehacientemente al

adquirente la renuncia a la exención con carácter previo o simultáneo

a la entrega de los correspondientes bienes para que el adquiriente

conozca cual va a ser el régimen de tributación aplicable a la

operación, esto es, para dotar al mismo de la necesaria seguridad

jurídica. La obligación del transmitente de comunicar la renuncia a la

exención al adquirente, en cuanto comporta por una lado la sujeción al

Impuesto, y por otro la no sujeción al Impuesto de Transmisiones

Patrimoniales al ser aplicable el apartado 5 del artículo 7 del Texto

Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y

Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo

1/1993, de 24 de septiembre, pretende evitar la doble tributación que se

produciría si el adquirente presentara su autoliquidación por el ITP.

La renuncia se practicará por cada operación realizada por el

sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración

suscrita por el adquirente en la que éste haga constar su condición de

sujeto pasivo con derecho a la deducción total del IVA soportado por

las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles. El derecho a


205

la deducción no es una consecuencia de la renuncia a la exención sino

un requisito de la misma; en cambio, sí es una consecuencia el ejercicio

del derecho a deducir.

Estas exigencias formales han de ser apreciadas desde la

perspectiva de la finalidad de la norma, debiendo recordarse que,

según se reconoce en la Exposición de Motivos de la Ley 37/1992 (LIVA),

en su apartado 4.6, la posibilidad de renuncia a las exenciones de

determinadas operaciones inmobiliarias se establece para evitar las

consecuencias de la ruptura de la cadena de las deducciones

producida por las exenciones, ya que éstas por las operaciones

inmobiliarias no otorgan el derecho a deducir las cuotas soportadas en

la adquisición de los bienes, quedando dichas cuotas definitivamente a

cargo del transmitente, como si fuera consumidor final de los bienes,

debiendo el adquirente soportar, además, el Impuesto sobre

Transmisiones Patrimoniales113.

Es importante señalar que la opción por la renuncia debe ser

ejercitada por el transmitente, sujeto pasivo del impuesto, pero como la

posibilidad de optar está subordinada al cumplimiento de determinados

requisitos que dependen del adquirente, sólo podrá aplicarse la misma

si éste está interesado en ella, estableciéndose, por ello, como requisito

previo al ejercicio de la renuncia por parte del transmitente, la tenencia

por éste de una declaración, suscrita por el adquirente, en la que haga

constar su condición de sujeto pasivo del Impuesto, así como su

113 Por todo ello, la opción por la renuncia de la exención tiende a evitar las anteriores distorsiones que se producen, en la

cadena de deducciones, en tanto el bien inmueble se mantiene dentro del proceso de distribución empresarial, suponiendo para el adquirente

una disminución de costes empresariales, ya que las cuotas del Impuesto soportadas pueden ser objeto de recuperación.


206

afirmación de tener derecho a la deducción total del IVA a soportar

con ocasión de la adquisición inmobiliaria objeto de la renuncia114.

Por último, y para el caso de que la operación resulte sujeta y

no exenta de IVA/IGIC, se plantea la cuestión de su base imponible. En

general, ésta viene dada para las entregas de bienes y prestaciones de

servicio por “el importe total de la contraprestación de las operaciones

sujetas” (artículo 78.uno LIVA y artículo 22.1 LIGIC). Por su parte, los

artículos 79.uno LIVA y 23.1 LIGIC115 disponen que “en las operaciones

cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base

imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de

mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre

partes que fuesen independientes. (…)”.

En el supuesto más sencillo, en el que un acreedor recibe en

adjudicación de pago de deuda un determinado bien, considerándose

saldada la deuda con dicha dación en pago, se plantea la cuestión de

la concreción de estas disposiciones.

La recepción en dación de pago de los inmuebles de que se

trate en cada caso supone que la operación realizada previamente, la

concesión del crédito, acaba siendo pagada en especie, mediante la

entrega de inmuebles. En estos términos las dos transacciones que se

realizan, la concesión inicial del crédito y la posterior entrega de

edificaciones, son operaciones a las que resulta aplicable la regla

114 La renuncia a la exención del IVA por el sujeto pasivo no necesita de renuncia expresa por el transmitente en escritura

pública. Basta que las partes se comuniquen la voluntad de renuncia y el cumplimiento de las condiciones para la misma, siendo estas

comunicaciones entre las partes fehacientes y por escrito, sin que sea necesario la protocolización notarial de las comunicaciones para que

surtan efectos frente a terceros ni presentar una declaración suscrita por el adquirente ante la Administración de Hacienda de su domicilio fiscal.

115 La regulación literal dada por el artículo 23.1 de la LIGIC dispone: “En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado entre partes que fuesen independientes”.


207

especial contenida en los artículos 79.uno LIVA o 23.1 LIGIC, que

señalábamos.

La concesión del crédito es una operación exenta de

IVA/IGIC, siendo relevante su cuantificación para determinar el importe

que ha de computarse a efecto de determinar el porcentaje de

prorrata, pero tampoco parece que su importe haya de ser significativo.

Respecto a la entrega del inmueble, supuesto que se realice

en términos de sujeción y no exención, la determinación de su base

imponible sí que es relevante ya que en este caso sí que procede la

repercusión del tributo. La base imponible, para estas operaciones,

vendría dada por la aplicación de los citados artículos 79.uno LIVA o

23.1 LIGIC, aplicables según la situación física del inmueble.

La aplicación de esta norma es una cuestión polémica. En

este sentido, hay varios pronunciamientos recientes de la DGT en los que

se hace una interpretación de la norma en términos de Derecho

comunitario y que es necesario tomar en consideración. Por su especial

relevancia citaremos, de entre todos ellos, la consulta de la DGT número

V1413-08, de 7 de julio de 2008, que se expresa en los siguientes

términos: “Atendiendo a lo dispuesto por el artículo 79.uno de la Ley

37/1992, y considerando en todo caso el criterio del Tribunal de Justicia,

en la medida en que dicho pago a cuenta debe subordinarse a la

operación a la que se refiere, esto es, a la entrega futura de la

edificación, la base imponible del mismo estará constituida por la

cantidad que quien lo recibe (promotor inmobiliario) estaría dispuesto a

desembolsar por el mismo y que, en última instancia (sentencia Empire

Stores) ha de estar formado por el precio de adquisición del bien que va

a entregar a cambio (edificación a construir) computando el total de

gastos en que incurra para ello (sentencia Bertelsmann)”.


208

Por tanto, la base imponible de los inmuebles entregados en

dación de pago, siguiendo con este criterio, sería el coste de reposición

de los inmuebles que se entregan. Dicho coste de reposición puede

coincidir con el crédito que la entidad financiera había concedido y en

pago del cual se reciben dichos inmuebles o no, todo depende de las

circunstancias de la operación.

Alternativamente se podría argumentar que el contrato

inicialmente otorgado no preveía esta forma de pago, por lo que no se

trata de una operación cuya contraprestación sea no dineraria. En tal

caso, la regla aplicable para cuantificar la base imponible sería la

general que se contiene en el artículo 78.uno LIVA, que es el importe de

la contraprestación. La duda en este caso es si por contraprestación se

puede tomar el saldo vivo del crédito, en cuyo pago se acepta la

dación del inmueble, u otra magnitud, como el crédito total concedido.

Probablemente, la primera de estas opciones sea la más adecuada a la

naturaleza de las operaciones.

Un efecto adicional de esta recepción de inmuebles en pago

de deudas se puede producir cuando se lleve a cabo su venta, sobre

todo si se trata de viviendas. En este caso, no hay otra posibilidad que

aplicar a dichas operaciones la exención de IVA, lo cual conduce a la

liquidación del ITPO al adquirente. El problema es la incidencia que la

realización de estas operaciones puede tener en el derecho a la

deducción.

La exención en el IVA genera dos consecuencias; la no

repercusión del tributo y la inclusión de las operaciones en el

denominador de la prorrata. Tratándose de operaciones inmobiliarias o

financieras no habrán de tomarse en cuenta cuando sean operaciones

no habituales (art.104.tres.4º de la LIVA). Supuesto que la crisis

efectivamente dé lugar a que se incremente el número de los


209

inmuebles recibidos por entidades financieras en pago de deudas, su

posterior puesta en el mercado puede conducir a que ésta se entienda

como habitual, lo que implicaría que el importe de la venta se

computase para el cálculo de la prorrata de dichas entidades. Si los

importes de las operaciones, cuando se realicen, son cuantiosos, no

cabe duda que se pueden derivar efectos en el IVA soportado

deducible de estas entidades que es preciso prever y, en su caso,

gestionar.

2.2. La Capitalización de créditos

La operación consistente en la capitalización de créditos

mediante ampliación de capital por parte del acreedor es también una

operación susceptible de integrarse en un acuerdo de refinanciación.

Consiste en la conversión de la deuda en capital social, cancelándose

los derechos de crédito del acreedor y dando al acreedor entrada en

el capital de la empresa. Esta operación puede ser muy positiva para

empresas que se hallan en situación de desequilibrio patrimonial o de

incumplimiento de compromisos de pago de la deuda financiera.

Estas operaciones se han negociado en el marco de

refinanciaciones destinadas a evitar la quiebra de compañías con

dificultades financieras. La capitalización de deuda se realiza siempre

que la banca acreedora crea en la viabilidad económica y financiera

de la empresa tras la operación de capitalización de deuda.

Necesariamente el valor de las acciones debe ser superior al valor de la

deuda con riesgo de impago.

Este tipo de operaciones requiere dos valoraciones. En primer

lugar, se debe conocer el valor de la deuda financiera, a la que se

suele aplicar un descuento por el riesgo de impago. En segundo lugar,

debe realizarse una valoración de la compañía para llegar a una


210

ecuación de canje de deuda por capital que sea aceptable tanto

para su accionista como para la banca.

Desde la perspectiva fiscal la sociedad que aumenta capital,

realiza una operación societaria sujeta al Impuesto sobre Transmisiones

Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad

Operaciones Societarias se encuentra exenta. Dicha exención opera en

el gravamen variable de la modalidad de Actos Jurídicos

Documentados.

Por otra parte, desde el punto de vista de tributación directa

de la capitalización de deuda, y dado que los activos adquiridos por

canje, permuta o conversión deben valorarse a valor normal de

mercado, se integrará en la base imponible del Impuesto sobre

Sociedades del acreedor (que se convierte en socio o accionista) la

diferencia entre dicho valor de mercado y el coste fiscal de la deuda

convertida en capital. No obstante, en el IS se establece la ausencia de

tributación en los supuestos de capitalización de deudas, salvo que la

misma hubiera sido objeto de una adquisición derivativa por el

acreedor por un valor distinto al nominal de la misma, y se introduce un

sistema especial de imputación del ingreso del deudor derivado de los

acuerdos de quitas y esperas.

Conforme a la nueva redacción del artículo 15 de la LIS116,

este ingreso contable no será ingreso fiscal y, por ello, deberá

efectuarse el correspondiente ajuste.

116 LIS Artículo 15 Reglas de valoración: regla general y reglas especiales en los supuestos de transmisiones lucrativas y societarias

1. Los elementos patrimoniales se valorarán de acuerdo con los criterios establecidos en el Código de Comercio. No obstante, las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias.


211

En esta operación en la medida que exista una diferencia

positiva entre el importe de capital que se amplia y el valor fiscal del

crédito se producirá un ingreso computable en la base imponible de la

sociedad acreedora o prestataria. Se producirá en el caso de

sociedades acreedoras que hayan adquirido el crédito por un precio

de adquisición inferior a su valor nominal, normalmente.

No obstante hay operaciones que de no reconducirse como

operaciones de recapitalización, podrían tener incidencia en la

fiscalidad de las partes (deudor o acreedor).

No siempre la totalidad del crédito es objeto de capitalización

(con motivo de una quita o condonación previa), lo cual tendrá su

propio tratamiento, como veremos más adelante.

Para determinar el valor de la ampliación, habrá de estarse,

como en el resto de ocasiones, a la previa determinación del valor de

mercado” de la sociedad que procede a la ampliación de capital, al

objeto de cuantificar adecuadamente, en su caso, la correspondiente

Prima de Emisión (con el fin de evitar la dilución de antiguos

accionistas).

Por parte del deudor, dado que éste no puede emitir capital

con prima negativa y que no cabe el "deterioro" de pasivos, la

ampliación de capital se registrará por su valor nominal al pasivo, sin

que se genere renta en el deudor.

El importe de las revalorizaciones contables no se integrará en la base imponible, excepto cuando se lleven a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obliguen a incluir su importe en la cuenta de pérdidas y ganancias. El importe de la revalorización no integrada en la base imponible no determinará un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados.

Las operaciones de aumento de capital por compensación de créditos se valorarán fiscalmente por el importe de dicho aumento desde el punto de vista mercantil, con independencia de cuál sea la valoración contable.


212

Otra posibilidad sería la conversión de obligaciones en

acciones, modalidad en la que se generará renta para el deudor por la

diferencia entre el importe de la inversión en la obligación y el valor de

mercado de las acciones recibidas, y un aumento de capital sujeto y

exento de Operaciones Societarias. Esta renta presenta la peculiaridad

de que no queda sujeta a retención o ingreso a cuenta, puesto que

existe una exención prevista en el Reglamento del IS117 y el Reglamento

del IRPF118 para "las primas de conversión de obligaciones en acciones"

2.3. La Condonación de deuda

La condonación de créditos o deudas en el ámbito

empresarial podrá hacerse, según el Código Civil (en adelante C.C.)119,

expresa o tácitamente; una y otra estarán sometidas a los preceptos

que rigen las donaciones. La condonación expresa deberá, además,

ajustarse a las formas de la donación.

De esta forma, asimiladas las condonaciones a las

donaciones, será la normativa contable –el PGC- la que valore y

117 Reglamento IS

Artículo 61 Excepciones a la obligación de retener y de ingresar a cuenta

No existirá obligación de retener ni de ingresar a cuenta respecto de:

f) Las primas de conversión de obligaciones en acciones.

118 Reglamento IRPF

Artículo 75 Rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta

3. No existirá obligación de practicar retención o ingreso a cuenta sobre las rentas siguientes:

c) Las primas de conversión de obligaciones en acciones.

119 Según dispone el artículo 1.187 del Real Decreto de 24 de julio de 1889, por el que se publica el Código Civil “La condonación podrá hacerse expresa o tácitamente. Una y otra estarán sometidas a los preceptos que rigen las donaciones inoficiosas. La condonación expresa deberá, además, ajustarse a las formas de la donación”.


213

cuantifique las implicaciones contables y fiscales, implicaciones que

dependerán de la existencia o no de vinculación entre las partes

intervinientes.

Desde la perspectiva de la empresa donataria (receptora de

la donación) el PGC establece que, con carácter general, las

subvenciones, donaciones y legados de carácter monetario se

valorarán por el valor razonable120 del importe concedido, y las de

carácter no monetario o en especie se valorarán por el valor razonable

del bien recibido121, referenciados ambos valores al momento de su

reconocimiento. Así:

− Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se

contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos

directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en

la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base

sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos

derivados de la subvención, donación o legado.

− Cuando tienen como finalidad la cancelación de deudas, el caso

analizado, se imputarán como ingresos del ejercicio en que se

produzca dicha cancelación, salvo cuando se otorguen en

relación con una financiación específica, en cuyo caso la

imputación se realizará en función del elemento financiado.

− Las subvenciones, donaciones y legados que tengan carácter de

reintegrables se registrarán como pasivos de la empresa hasta

120 Según el segundo criterio de valoración del apartado 6º de la Primera parte del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, el valor razonable “es el importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua”.

121 Según la norma de Registro y Valoración número 18º, apartado 1.2, de la Segunda parte del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.


214

que adquieran la condición de no reintegrables. A estos efectos,

se considerará no reintegrable cuando exista un acuerdo

individualizado de concesión de la subvención, donación o

legado a favor de la empresa, se hayan cumplido las condiciones

establecidas para su concesión y no existan dudas razonables

sobre la recepción de la subvención, donación o legado.

Esto supone que la condonación de créditos concedida por

terceros, no socios de la empresa, se califica como un ingreso que se

registra en el patrimonio neto y se incorpora en la cuenta de pérdidas y

ganancias en el ejercicio en que se produzca la cancelación de la

deuda. En el ámbito fiscal supondrá un ingreso a integrar en la base

imponible del Impuesto directo personal del deudor (Impuesto sobre

Sociedades, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o Impuesto

sobre la Renta de no Residentes).

No obstante, de acuerdo con el PCG, las subvenciones,

donaciones y legados no reintegrables recibidos de socios o propietarios

no constituyen ingresos, debiéndose registrar directamente en los fondos

propios, independientemente del tipo de subvención, donación o

legado de que se trate.

Por otra parte, la Norma de Registro y Valoración 21ª del PGC,

que se ocupa de las Operaciones entre empresas del grupo, señala

que: “Las operaciones entre empresas del mismo grupo, con

independencia del grado de vinculación entre las empresas del grupo

participantes, se contabilizarán de acuerdo con las normas generales”.

Por ello, se puede afirmar que las donaciones entre empresas

del grupo (entre dominante y dependientes) deben tratarse como si

fuesen donaciones efectuadas por socios; esto es, como fondos propios

recibidos por la empresa donataria, sin repercusión fiscal, tal y como

mostramos en la siguiente tabla:


215

Calificación contable Calificación Fiscal

Terceros Ingresos patrimonio

neto Pérdidas y Ganancias Ingresos

Socios Fondos propios No Pérdidas y

Ganancias Sin incidencia

Empresas del grupo Fondos propios No Pérdidas y

Ganancias Sin incidencia

Son numerosas las consultas planteadas a la Dirección

General de Tributos (DGT) referidas a este tema. Refiriéndonos

exclusivamente a las contestaciones vinculantes más recientemente

publicadas cabría destacar, en primer lugar, la Resolución vinculante de

la DGT número V2842-2010, de fecha 29 de diciembre de 2010, en la

que se pronuncia sobre las implicaciones fiscales que tendrá en el

Impuesto sobre Sociedades la condonación de un crédito por una

sociedad dominante (matriz) a favor de una sociedad dependiente

(filial).

Como suele ser habitual las sociedades dominantes o

matrices, además de aportar capital a sus participadas, con carácter

ordinario suelen proveer de liquidez y recursos financieros a sus

dominadas, bien mediante préstamos o créditos, bien mediante

sucesivas inyecciones u operaciones comerciales a crédito. Ahora bien,

pasado el tiempo, y en múltiples ocasiones, las participadas no

disponen de la suficiente capacidad económica para asegurar un

adecuado retorno o mantener de forma sostenida la devolución de las

cantidades recibidas. Es entonces cuando, a fin de mantener dichos

saldos deudores/acreedores, se plantea por la sociedad


216

matriz la posibilidad de anular o eliminar dichas posiciones mediante la

figura de la condonación parcial o total de los créditos. ¿Cuál será el

tratamiento fiscal de dicha condonación en el Impuesto sobre

Sociedades? ¿Dicha condonación implicará la existencia de una renta

sujeta a gravamen en sede de la participada?. ¿La eventual pérdida

en sede de la sociedad dominante o matriz sería fiscalmente no

deducible?

La respuesta de la DGT se limita a recordar lo previsto en

el PGC y, en especial, lo señalado en la citada Norma de Registro y

Valoración número 18º que, literalmente dispone: "2. Las subvenciones,

donaciones y legados no reintegrables recibidos de socios o

propietarios, no constituyen ingresos, debiéndose registrar directamente

en los fondos propios, independientemente del tipo de subvención,

donación o legado de que se trate. La valoración de estas

subvenciones, donaciones y legados es la establecida en el apartado

1.2 de esta norma”.

En consecuencia, como concluye la DGT, "en el caso en que

la condonación de créditos se realice por la sociedad dominante a la

dependiente, la parte del mismo correspondiente al porcentaje de

participación en la dependiente tendrá la consideración de aportación

a los fondos propios de la entidad participada, lo que no generará

ningún efecto fiscal en el Impuesto sobre Sociedades de la sociedad

dependiente". Consecuentemente el exceso, si lo hubiera, tendrá la

consideración de ingreso fiscal122.

122 Suponiendo una donación de la matriz a la filial de 100.000 unidades monetarias (u.m.) y un porcentaje de participación de la matriz en el capital de la filial del 90%, el tratamiento fiscal correcto según la DGT sería considerar las primeras 90.000 u.m. una aportación a los fondos propios de la filial y, las restantes 10.000 u.m., ingreso fiscal para la donataria. Ver en


217

Así, según la DGT, se asume que dicha condonación debería

tratarse como una aportación de capital de los socios. Sin embargo, no

se produce un pronunciamiento expreso que evite confusiones en

relación al tratamiento fiscal en sede de la condonante, si bien,

entendemos que, por coherencia contable y fiscal, la cantidad

condonada debería reclasificarse como mayor coste de la

participación para la condonante.

Una segunda respuesta vinculante de la DGT, la número

V1832-09, de fecha 6 de agosto de 2009, está referida a la condonación

de un crédito de una sociedad dependiente a otra sociedad

dependiente. En concreto, entiende la DGT que la sociedad

dependiente que condona el crédito a otra dependiente del mismo

grupo, si la dominante tuviera la totalidad del capital de las

dependientes, estaría distribuyendo reservas en especie a su dominante

consistente en el crédito y, a su vez, la dominante estaría aportando el

crédito a los fondos propios de la otra entidad dependiente donataria,

por lo que la operación sólo afecta a la base imponible de la

dominante que debe registrar un ingreso por el dividendo percibido, sin

perjuicio de la posible aplicación de la deducción por doble imposición

interna.

Se pregunta sobre las consecuencias tributarias de la

condonación de deudas entre sociedades dependientes tanto en el

este sentido el último párrafo de la respuesta de la DGT a la Consulta Vinculante númeroV0621-10, de fecha 30 de marzo de 2010, que literalmente dispone: “No obstante, cuando existan otros socios de las sociedades dependientes, si la distribución/recuperación y la posterior aportación se realiza en una proporción superior a la que correspondería por su participación efectiva, el exceso sobre dicha participación se contabilizará de acuerdo con los criterios generales, tal y como se precisa en la citada letra b). Es decir, un gasto para la sociedad donante y un ingreso para la donataria. En la medida en que esta condonación sea de carácter excepcional y cuantía significativa, deberá registrarse como un gasto e ingreso excepcional en la partida de “Otros resultados” que ha de crearse formando parte del resultado de la explotación de acuerdo con la norma 7ª de elaboración de las cuentas anuales del PGC 2007”.


218

supuesto de tributación individual como en el de tributación en el

régimen de consolidación.

En estos supuestos, civilmente la condonación está sometida a

los preceptos que rigen las donaciones, por lo que contablemente la

sociedad donataria experimenta un aumento de sus fondos propios y la

donante, con carácter general, un mayor valor de su participación,

salvo que, existiendo otros socios de la dominada, la dominante realice

una aportación en una proporción superior a la que le correspondería

por su participación efectiva.

La cuestión a determinar es si esta regla debe limitarse a las

relaciones o vinculaciones directas socio-sociedad o si, por el contrario,

puede y debe extenderse a todas las operaciones acordadas entre

sociedades pertenecientes a un mismo grupo.

La realidad económica en este tipo de transacciones, para el

supuesto dominante-dependiente, es una operación de

distribución/recuperación y aportación de fondos, que en el supuesto

de que se acuerde entre sociedades dependientes necesariamente

afecta a las cuentas anuales de la dominante, en cuya virtud se

acuerda la recuperación o distribución de fondos propios materializada

en un crédito, para posteriormente “aportar” dicho crédito a la

sociedad deudora, por lo que contablemente la regla aplicable a la

operación entre dominante-dominada también resulta aplicable a la

operación entre dominadas.

Así, la dependiente donataria debe registrar la operación en

los fondos propios como “Otras aportaciones de socios”, mientras que la

dependiente donante debe registrar la operación con cargo a una

cuenta de reservas y, en su caso, de capital, y dar de baja el crédito

por su valor en libros. No obstante, si existen otros socios de las

dependientes y la distribución/recuperación y la posterior aportación se


219

realiza en una proporción superior a la que le correspondería por su

participación efectiva, el exceso sobre dicha participación se

contabiliza como un gasto para la donante y un ingreso para la

donataria.

En el caso concreto, si como hemos apuntado la dominante

tiene la totalidad del capital de las dependientes, y entre estas se

realizan condonaciones de créditos, el efecto práctico de esta

operación es que la dependiente donante distribuye reservas a su

dominante en especie consistente en el crédito y, a su vez, esta última

aporta dicho crédito a los fondos propios de la otra entidad

dependiente donataria, por lo que en la primera entidad dependiente

no se genera ningún gasto contable ni fiscal, mientras que en la

dominante se genera un ingreso correspondiente a las reservas

distribuidas que se integran en su base imponible sin perjuicio, en su

caso, de que pueda aplicarse la deducción para evitar la doble

imposición interna. Además, el valor del crédito aportado a la otra

dependiente incrementa el valor de la participación tenida en esta

última entidad, en la cual no se genera ningún ingreso contable ni fiscal

al tratarse de una aportación a los fondos propios realizada por su

dominante123.

123 La condonación de una deuda por la dependiente a la dominante se contabiliza por la donante-dependiente directamente en los fondos propios, con cargo a una cuenta de reservas y, en su caso, de capital, en función de cuál sea el fondo económico de la operación, atendiendo a la evolución de los fondos propios de la sociedad dependiente desde la fecha de adquisición (distribución de dividendos o devolución de aportaciones), lo que no genera ningún efecto en el IS. Por su parte la donataria-dominante cancela la deuda y reconoce un ingreso (distribución de dividendos), o da de baja la inversión en la dependiente (devolución de aportaciones). Si tributan en consolidación el ingreso debe eliminarse y si es una baja de la inversión en la dependiente, la misma afecta al valor fiscal de la participación.


220

Adicionalmente, si las sociedades aplican el régimen de

consolidación fiscal, el ingreso generado en la dominante por la

distribución de reservas debe eliminarse, a menos que se den las causas

excluyentes de la aplicación de la deducción por doble imposición

interna.

Por último, una sentencia del Tribunal Supremo referida a la

tributación de la condonación de una deuda entre sociedades

independientes (TS 10-02-2011), establece que la condonación parcial

de deudas sin intentar previamente su cobro se considera una

liberalidad.

En concreto, una sociedad condona a otra un crédito a

cambio de percibir una cantidad de forma inmediata. Inicialmente el

tribunal de primera instancia considera que el gasto derivado de la

condonación no es deducible pero, posteriormente, y por tratarse de un

gasto correlacionado con la obtención de un ingreso (la parte cobrada

de forma inmediata), el tribunal admite la deducibilidad e insta la

rectificación de la autoliquidación. La administración tributaria, al

considerar que la sociedad no ha ejercitado ninguna acción legal para

el cobro de dicha deuda, recurre esta primera sentencia llegando hasta

el TS.

El Alto Tribunal resuelve que la renuncia o condonación parcial

de un crédito es una disposición gratuita parcial de la deuda a favor del

deudor, que carece de función retributiva y por la que el acreedor no

ha obtenido contraprestación alguna, por lo que su calificación jurídica

debe ser la de donación (art.1187 CC), de modo que resulta coherente

que se interprete como una liberalidad.

Adicionalmente establece que el crédito inicial era un ingreso

fiscal, que conforme al criterio general del devengo, debió reflejarse en

la cuenta de pérdida y ganancias aunque no se hubiese cobrado. En el


221

supuesto de riesgo de cobro, esta circunstancia debió reflejarse en la

cuenta de pérdidas y ganancias, a través de la correspondiente

pérdida por deterioro. Así, la parte que se cobró del crédito a la otra

sociedad con la condonación parcial del crédito es un ingreso previo,

existente y exigible, por lo que en la operación de condonación parcial

no existe ningún gasto relacionado con la actividad económica de la

empresa.

La doctrina administrativa124 sostiene que la condonación

proporcional de un crédito a una sociedad participada no constituye

renta para la sociedad receptora, ni una pérdida para quien condona,

ni una renta para quien la recibe.

Únicamente se producirá una renta por la parte que exceda

del porcentaje de participación.

2.4. Otras vías de refinanciación

Reducción de capital sin devolución de aportaciones para

reestablecer el equilibrio entre el capital y el patrimonio de la sociedad

disminuido como consecuencia de pérdidas.

Esta operación no tiene ningún efecto en la base imponible

de la sociedad que realiza la reducción.

Para los socios, personas jurídicas, no se produce renta alguna,

positiva o negativa, integrable en la base imponible. Para los socios

personas físicas no se genera ganancia ni pérdida patrimonial en las

124 DGT Consulta de 05-07-2013 (V2220-13)


222

reducciones de capital que no tengan por objeto la devolución de

aportaciones.

En el caso de que la reducción tenga la finalidad de

compensar pérdidas, puede suceder que el valor de la participación

del socio sea inferior al precio de adquisición de la misma, pudiéndose

dotar pérdida por deterioro de valor, que será gasto fiscalmente

deducible.

Operación acordeón. Reducción de capital, con la finalidad

de compensar pérdidas, seguida de forma inmediata de un aumento

de capital. Sólo se puede reducir capital a cero (0,0 €) o por debajo del

mínimo, cuando simultáneamente se aumente el capital hasta una

cantidad igual o superior a la cifra mínima legal o se proceda a la

transformación de la sociedad en otra figura legal.

La reducción de capital no genera coste fiscal por

Operaciones Societarias, ya que no existe devolución de aportaciones

y, consecuentemente, la base imponible es cero y no se genera cuota

tributaria.

La ampliación de capital tributa con normalidad (véase la

capitalización de la deuda).

Novación modificativa de préstamos hipotecarios: La

novación consiste en la posibilidad de renegociar las clausulas relativas

al tipo de interés y plazo de amortización de un préstamo (incluyendo

plazo de carencia).

Si la modificación afecta a dichos conceptos, la misma podría

quedar exenta de ITPAJD, modalidad AJD, previsto en el artículo 9 Ley


223

2/1994, de 30 de marzo, por la que se regula la subrogación y la

modificación de los Préstamos Hipotecarios125.

Tradicionalmente tanto DGT como TEAC venían entendiendo

que dicha exención era únicamente aplicable a préstamos

hipotecarios, si bien desde Resolución del TEAC de 16-05-2013 se viene

admitiendo que la exenciones aplicable tanto a préstamos como a

créditos con garantía hipotecaria, en una interpretación integradora126.

Una variante podría ser la novación modificativa de préstamos

hipotecarios de personas en situaciones de exclusión. A través del Real

Decreto-ley 6/2012, de 9 de marzo, de medidas urgentes de protección

de deudores hipotecarios sin recursos se ha creado la exención de AJD

para los supuestos de novación modificativa de préstamos hipotecarios

de personas en situación de exclusión.

125 Ley 2/1994, de 30 de marzo, por la que se regula la subrogación y la modificación de los Préstamos Hipotecarios.

Artículo 9 Beneficios fiscales Estarán exentas en la modalidad gradual de «Actos Jurídicos Documentados» las

escrituras públicas de novación modificativa de préstamos hipotecarios pactados de común acuerdo entre acreedor y deudor, siempre que el acreedor sea una de las entidades a que se refiere el artículo 1 de esta ley y la modificación se refiera a las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente, a la alteración del plazo del préstamo, o a ambas.

126 Resolución del TEAC de 16-05-2013 “Por ello, partiendo de la equiparación tradicional que en el impuesto existe entre

préstamos y créditos, y habida cuenta de la necesidad de interpretar la ley de acuerdo con la finalidad de la norma, y, finalmente, a la vista de la legislación posterior a dicha Ley 2/1994 ya mencionada anteriormente, este Tribunal Central considera que la exención contenida en el art 9 de la Ley 2/1994 debe aplicarse –en los casos a que dicho precepto se refiere- a la financiación hipotecaria en general cualquiera que sea el modelo de instrumentación (crédito o préstamo) utilizado.

La conclusión anterior es coincidente con la jurisprudencia de diversos Tribunales Superiores de Justicia, como es el de Galicia, en cuya sentencia de fecha 25 de Junio de 2012, tras exponer los hitos legislativos que afectan a la normativa expuesta y tras señalar la finalidad perseguida por la norma, concluye que el art 9 de la Ley 2/1994 se está refiriendo a ambos contratos. El criterio expuesto contenido en la referida Sentencia, si bien no es compartido por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid (Sentencias de 8 de junio de 2011 y de 10 de mayo de 2012), ha sido recogido por otros Tribunales Superiores de Justicia como el de Andalucía (Sentencia de 4 de Octubre de 2012) y Castilla y León (Sentencia 9 de Noviembre de 2012)


224

Los beneficios fiscales serían la exención de AJD, no exigencia

del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza

Urbana y no se produce ganancia patrimonial en IRPF.

3. LAS CONSECUENCIAS TRIBUTARIAS DEL CONCURSO DE ACREEDORES

3.1. Imposición directa

El estudio de las implicaciones tributarias de los procesos

concursales, principalmente en el Impuesto sobre Sociedades o en el

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas exige, no sólo el análisis

de la legislación fiscal vigente, sino que además requiere conocer la

normativa contable, ya que los criterios de registro y valoración que

contiene el Plan General de Contabilidad (PGC) constituyen un

elemento clave a aplicar en la determinación de los efectos tributarios

derivados de estos procesos. Por otra parte, las normas fiscales vigentes

y los criterios administrativos de interpretación de las mismas, así como

los criterios de los tribunales sobre el tratamiento contable y fiscal (en

muchos casos contradictorios) de las operaciones implicadas se

convierten en instrumentos básicos de referencia para un análisis

riguroso de nuestra tributación127.

Las derivaciones fiscales de un procedimiento concursal en el

Impuesto sobre Sociedades (IS) o en el Impuesto sobre la Renta de las

Personas Físicas (IRPF) se manifiestan en dos grupos de agentes

implicados:

127 Véase Calderón Patier, C. (2015): “Fiscalidad y concurso de acreedores” en la obra El Derecho de la Insolvencia. El concurso de acreedores, pág: 925-948. Editorial Tirant.


225

• Los acreedores afectados por la situación de insolvencia del

deudor.

• El deudor que ha sido declarado en concurso de

acreedores.

El objetivo principal de los acreedores de una empresa

concursada es la recuperación total o parcial del crédito debido. Se ha

producido una disminución, o ausencia, de los importes a cobrar

debido a la insolvencia del deudor que le impiden hacer frente a sus

pagos. Desde el ámbito tributario, se va a permitir al acreedor en el

Impuesto sobre Sociedades la deducibilidad de los deterioros de valor

de sus créditos frente al concursado como consecuencia de una

posible insolvencia del deudor (definitiva o coyuntural; total o parcial).

La deducibilidad del deterioro de tales créditos exige, con

carácter previo, la inscripción (art. 11.3.1º LIS)128 y valoración (art. 13.b

LIS) de dichos importes conforme a las normas contables. De

conformidad con la normativa contable española en vigor, el PGC 2007

, los créditos y partidas a cobrar deben contabilizarse por su valor

razonable, que con carácter general es el precio de la transacción más

los gastos de la misma. Si el valor probable de realización del crédito

resultara inferior al inicialmente contabilizado, puede dotarse la

correspondiente provisión por pérdida por deterioro por insolvencia del

deudor. En este sentido el PGC establece: “Deberán realizarse las

correcciones valorativas que procedan dotándose, en su caso, la

correspondiente provisión por pérdida por deterioro siempre que exista

128 Art. 11.3.1ºde la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS. Esta nueva Ley, en vigor desde el 1 de enero de 2015, sustituye a la anterior normativa reguladora de este Impuesto que era el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo


226

evidencia objetiva de que el valor de un crédito (...) se ha deteriorado

como resultado de (...) eventos que hayan ocurrido después de su

reconocimiento inicial y que ocasionen una reducción o retraso en los

flujos de efectivo estimados, que pueden venir motivados por la

insolvencia del deudor” (Norma de Registro y Valoración 9ª, apartado

2.1.3).

De esta forma para que un gasto registrado contablemente

por la dotación de la provisión por deterioro de créditos tenga la

consideración de fiscalmente deducible, es necesario e imprescindible,

que el método para cuantificar el deterioro de valor sea un sistema

individualizado de seguimiento de saldos de clientes y deudores (la

única excepción que se contempla es para las Empresas de Reducida

Dimensión) y que además concurra alguna de las siguientes

circunstancias (art. 13.b LIS):

• Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el

vencimiento de la obligación.

• Que el deudor esté declarado en situación de concurso.

• Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento

de bienes.

• Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente

o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya

solución dependa su cobro.

Ahora bien, aun dándose alguna de las circunstancias

enunciadas, hay ciertos créditos cuyos deterioros de valor por

insolvencia no podrán ser deducidos fiscalmente (salvo cuando sean

objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su

existencia o cuantía) y son los siguientes:


227

• Las correspondientes a créditos adeudados por entidades

de derecho público, excepto que sean objeto de procedimiento

arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía. No hay riesgo

de cobro en estos casos. Además las entidades de derecho público no

pueden ser declaradas en concurso, artículo 1.3 de la LC. Esta

limitación, con carácter general, sería solo aplicable en los casos de

deudas de una entidad privada garantizada por ente público.

• Las correspondientes a créditos adeudados por personas o

entidades vinculadas, salvo que estén en situación de concurso y se

haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez, en los

términos establecidos en la LC.

Tampoco serán deducibles las pérdidas para la cobertura del

riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entidades

vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia

judicialmente declarada. El concepto de personas vinculadas viene

dado en el artículo 18 de la LIS, en parte difiere a lo establecido en el

artículo 93 de la LC relativo a personas especialmente relacionadas.

Ahora bien, se está ante un debate provocado por la

Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V2643-11 de 7

de noviembre de 2011129. La LC no ha definido el término "insolvencia

129 Consulta vinculante V2643-11, de 7 de noviembre de 2011, de la Subdirección General de Impuestos sobre la Renta de las Personas Jurídicas

El auto del juez por el que acuerde la apertura de la fase de liquidación al que hace referencia los artículos 142 y 143… de la Ley 22/2003 Concursal, sería la declaración judicial más clara de insolvencia que exige el artículo 12 del TRLIS para las personas o entidades vinculadas, ya sea en la fase inicial del concurso, ya sea como consecuencia del incumplimiento de un convenio concursal. Ya que la apertura de dicha fase, entre otras circunstancias, implica una estimación de que el deudor ni va a continuar la actividad económica, ni se va a poder atender la totalidad del pasivo del concursado. Sin perjuicio, de la posibilidad de que el deudor en su caso, pudiera afrontar determinadas deudas, puesto que de otra forma el concurso finalizaría anómalamente por falta de activo realizable.


228

judicialmente declarada" y no se encuentra en su articulado ni

exposición de motivos, definición alguna.

Y ello, junto con los artículos 142130) y 143131 de la LC a

entender que el auto de declaración de concurso no es equiparable a

En conclusión, hay que señalar que en el presente caso, el hecho de que la entidad vinculada se encuentre en una situación de concurso, no implica per se una insolvencia judicialmente declarada, sino que habría que ir más allá y determinar si mediante auto judicial se ha abierto la fase de liquidación, y por tanto, si se ha declarado judicialmente dicha insolvencia tal y como exige el artículo 12 del TRLIS.

130 Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal Artículo 142. Apertura de la liquidación a solicitud del deudor, del acreedor o de la

administración concursal. 1. El deudor podrá pedir la liquidación en cualquier momento. Dentro de los diez días siguientes a la solicitud el juez dictará auto abriendo la fase

de liquidación. 2. El deudor deberá pedir la liquidación cuando, durante la vigencia del convenio,

conozca la imposibilidad de cumplir los pagos comprometidos y las obligaciones contraídas con posterioridad a la aprobación de aquél. Presentada la solicitud, el juez dictará auto abriendo la fase de liquidación.

Si el deudor no solicitara la liquidación durante la vigencia del convenio, podrá hacerlo cualquier acreedor que acredite la existencia de alguno de los hechos que pueden fundamentar una declaración de concurso según lo dispuesto en el artículo 2.4. Se dará a la solicitud el trámite previsto en los artículos 15 y 19 y resolverá el juez mediante auto si procede o no abrir la liquidación.

3. En caso de cese de la actividad profesional o empresarial, la administración concursal podrá solicitar la apertura de la fase de liquidación. De la solicitud se dará traslado al deudor por plazo de tres días. El juez resolverá sobre la solicitud mediante auto dentro de los cinco días siguientes.”

131 Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal Artículo 143. 1. Procederá de oficio la apertura de la fase de liquidación en los siguientes casos: 1º No haberse presentado dentro del plazo legal ninguna de las propuestas de

convenio a que se refiere el artículo 113 o no haber sido admitidas a trámite las que hubieren sido presentadas.

2º No haberse aceptado en junta de acreedores, o en la tramitación escrita del convenio, ninguna propuesta del convenio.

3º Haberse rechazado por resolución judicial firme el convenio aceptado en junta de acreedores, sin que proceda acordar nueva convocatoria o el tramitado por escrito sin que proceda nueva convocatoria de junta ni nueva tramitación escrita.

4º Haberse declarado por resolución judicial firme la nulidad del convenio aprobado por el juez.

5º Haberse declarado por resolución judicial firme el incumplimiento del convenio. 2. En los casos 1º y 2º del apartado anterior, la apertura de la fase de liquidación se

acordará por el juez sin más trámites, en el momento en que proceda, mediante auto que se notificará al concursado, a la administración concursal y a todas las partes personas en el procedimiento.

En cualquiera de los demás casos, la apertura de la fase de liquidación se acordará en la propia resolución judicial que la motive.


229

insolvencia judicialmente declarada, concepto con origen en la norma

tributaria.

Es más, el auto de apertura de la fase de liquidación estaría

más cercano a la exigencia del artículo 13 de la LIS para las personas o

entidades vinculadas, ya sea en la fase inicial del concurso, ya sea

como consecuencia del incumplimiento de un convenio concursal.

Siguiendo este criterio, únicamente cuando se produzca la apertura de

la fase de liquidación podrá entenderse que existe una insolvencia

judicialmente declarada.

Se debe mantener una discrepancia total hacía dicho criterio,

evacuado por un órgano administrativo que aclara criterios

administrativos. Si hay una declaración de concurso, realizada por auto

por el órgano jurisdiccional correspondiente, tenemos una declaración

de insolvencia, provisional o definitiva, y, en consecuencia, existe una

"insolvencia judicialmente declarada", en concreto por un auto judicial.

Ahora bien, si el legislador ha optado por exigir tan sólo una situación de

insolvencia, sin precisar si ésta debe ser provisional o definitiva, el

deterioro debe resultar fiscalmente deducible.

Hay otra interesante consulta vinculante de la Dirección

General de Tributos, V2067-10132, de 17 de septiembre de 2010, sostiene

que se ha producido la declaración judicial de insolvencia en el

supuesto de inexistencia de bienes en la masa activa, la pérdida por

132 Consulta vinculante V2067-10, de 17 de septiembre de 2010, de la Subdirección General de Impuestos sobre las Personas Jurídicas

Pese a la existencia de vinculación entre las sociedades deudora y acreedora, la pérdida por deterioro del mencionado crédito tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible, a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, dado que, mediante auto de 23 de diciembre de 2009, se declaró judicialmente la inexistencia de bienes en la masa activa del concurso y, por tanto, la insolvencia del deudor


230

deterioro tendrá la condición de fiscalmente deducible aun cuando

proceda de un crédito con una persona o entidad vinculada.

Por tanto, a partir del 1 de enero de 2015, la nueva LIS,

mantiene el criterio de deducibilidad prácticamente en los mismos

términos que la anterior regulación (Real Decreto Legislativo 4/2004, de

5 de marzo, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre

Sociedades), matizando las condiciones para el caso de los créditos

adeudados por entes públicos y entidades vinculadas al acreedor y

eliminando las restricciones anteriormente existentes para los créditos

garantizados y afianzados y para los que han sido renovados o

prorrogados. Aunque no se permite la deducibilidad fiscal de las

dotaciones basadas en estimaciones globales del riesgo (art. 13.1.3º LIS),

se permite a las empresas de reducida dimensión la deducibilidad de la

estimación global del deterioro del valor de los créditos que se

cuantificará en el uno por ciento (1,00%) de los saldos de deudores

existentes al cierre del ejercicio (art. 104 LIS). A efectos fiscales (art. 101.1

LIS), se consideran empresas de reducida dimensión aquellas cuyo

importe neto de cifra de negocios habida en el período impositivo

inmediato anterior sea inferior a diez millones de euros (10.000.000,00

€)133.

Además habrá que tener en cuenta, en caso de que el

deudor esté en situación de concurso, los siguientes aspectos que

afectarán al Impuesto sobre Sociedades:

133 Para períodos impositivos iniciados a partir del 01/01/2011, ocho millones de euros (8.000.000,00 €) para períodos impositivos iniciados a partir del 01/01/2005 y seis millones de euros (6.000.000,00 €) en la redacción original y para períodos impositivos iniciados a partir del 01/01/2004.


231

• Si el procedimiento de concurso concluye con una

renovación de la deuda concediendo un nuevo plazo, fiscalmente se

deberá revertir la pérdida por deterioro dotada en caso de que

contablemente no se haya revertido.

• Si el procedimiento finaliza con una quita de la deuda, su

importe debe revertirse contablemente contra el deterioro y el resto

computarse en la base imponible del ejercicio (si contablemente no se

ha revertido).

Si el/la concursado/a realiza operaciones con terceros una

vez declarada la situación de concurso, los acreedores de estas

operaciones únicamente podrán dotar fiscalmente el deterioro si han

transcurrido más de seis meses desde el vencimiento de la obligación.

El régimen de deducibilidad tributaria de las dotaciones por

deterioro anteriormente detallado puede ser igualmente aplicable a

acreedores personas físicas. La deducibilidad de las dotaciones por

deterioro dependerá del régimen de determinación del rendimiento

neto de la/s actividad/es económica/s que aplique el contribuyente

(función de las características de la actividad y del volumen de

facturación).

Si el acreedor, persona física, determina el rendimiento neto

de su/s actividad/es económica/s en el Impuesto sobre la Renta de las

Personas Físicas (IRPF) por el método de estimación directa normal,

aplicará los mismo preceptos, anteriormente expuestos y recogidos en

la LIS, para determinar la deducibilidad de las dotaciones de la provisión

por deterioro de créditos en el Impuesto sobre la Renta de las personas

físicas.

Si por el contrario, el acreedor persona física, determina el

rendimiento neto de su/s actividad/es económica/s en el IRPF por los


232

métodos de estimación directa simplificada o de estimación objetiva,

no podrá deducir fiscalmente cantidad alguna por deterioro de sus

créditos puesto que, en la modalidad de estimación simplificada, los

contribuyentes deducen por gastos de difícil justificación, entre los que

se encuentran incluidos los gastos por provisiones, un porcentaje del 5%

sobre el rendimiento neto previo (siempre que resulte positivo) y, en la

estimación objetiva, al ser un sistema de determinación del rendimiento

neto por signos, índices y módulos establecidos con independencia del

volumen de facturación, no se contempla esa posibilidad de

deducción.

Por otra parte, si la deuda mantenida con el concursado

provienen de rendimientos del capital inmobiliario, según los dispuesto

en el artículo 13 e) del RIRPF, la declaración de concurso del deudor

implica un saldo de dudoso cobro y será deducido en la obtención del

rendimiento neto del capital inmobiliario del importe que no se ha

satisfecho por el deudor. Esta dotación a gasto se realizará en el

ejercicio en que se haya dictado el auto de declaración judicial del

concurso.

Si la persona física no realiza actividad económica alguna, y

posteriormente se acuerda a una quita mediante convenio la quita

tendrá la consideración de ganancia patrimonial, en reciprocidad con

la pérdida patrimonial que supone para el acreedor.

Sobre este punto se está produciendo un debate entre las

Administraciones tributarias estatal y autonómica. El criterio expuesto

parece el más acertado pero las Comunidades Autónomos pretenden

liquidar como transmisión lucrativa, esto es, sujetas al Impuesto sobre

Sucesiones y Donaciones.

Los importes de la quita soportada, en caso de acreedor

persona física no empresario o profesional, constituyen una pérdida


233

patrimonial que se produce cuando quede acreditada la imposibilidad

jurídica de cobrar, esto es, en el período impositivo en el que adquiere

firmeza la aprobación judicial del convenio por el que se acuerda la

quita. Para este tipo de contribuyentes, al tener la consideración de

renta general (art. 45 LIRPF), procederá su integración en la base

imponible general en la forma y con los límites establecidos en el

artículo 48 de la citada ley (Consulta Vinculante de la DGT V2093-09). En

el IS la cuantía de la quita reducirá la base imponible del período

impositivo en que adquiera firmeza la aprobación judicial del convenio,

a cuyo efecto habrá que proceder a regularizar la posible provisión

dotada por depreciación del crédito.

Ahora bien, hay que tener en cuenta, que el Convenio de

Acreedores es la solución normal al estado de insolvencia, es decir, es

preferible evitar la liquidación y disolución de la sociedad deudora,

llegando a acuerdos de reducción de los importes de los créditos

(quitas) o diferimientos o aplazamientos de los cobros (espera). Desde la

perspectiva del deudor la Ley Concursal (art. 100.1 LC) establece que la

propuesta de convenio deberá contener proposiciones de quita o de

espera, pudiendo acumular ambas

Hasta el 31 de diciembre de 2013, las empresas en concurso

en las que se había aprobado el convenio de acreedores y el plan de

viabilidad, y por tanto, continuaban su actividad funcionando a través

de quitas y esperas de la deuda, fiscalmente, se aplicaba el criterio

contable establecido por la consulta número 1 publicada en el Boletín

Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (BOICAC

número 76 de diciembre de 2008) en línea con el contenido de la

Norma de Registro y Valoración (NRV) 9ª, punto 3.5: “Baja de pasivos

financieros”, que establece que, si se produce un intercambio de

instrumentos de deuda entre un prestamista y un prestatario, siempre


234

que éstos tengan condiciones sustancialmente diferentes, se registrará

la baja del pasivo financiero original y se reconocerá el nuevo pasivo

financiero que surja por su valor razonable. La diferencia entre el

antiguo valor y el nuevo valor del pasivo se llevará a la cuenta de

pérdidas y ganancias a través de una cuenta que tenga una

denominación ilustrativa de la procedencia del ingreso, como por

ejemplo “Ingresos financieros derivados de convenios de

acreedores”134.

Parcialmente se resolvió esta situación a través de la Ley

16/2013, de 29 de octubre, que prorrogó para los periodos impositivos

que se inicien en 2014 y 2015 las limitaciones a la compensación de

bases imponibles negativas de ejercicios anteriores en el Impuesto sobre

Sociedades, estableció que dichas limitaciones no eran aplicables en el

importe de las rentas correspondientes a quitas consecuencia de

acuerdos con los acreedores no vinculados con el sujeto pasivo, que

hubieran sido aprobados en un periodo impositivo que se hubiera

iniciado a partir de 1 de enero de 2013135.

134 La clave de esta normativa se encuentra en la calificación de “sustancialmente diferentes” y se considera que se da esa circunstancia cuando “el valor actual de los flujos de efectivo del nuevo pasivo financiero, incluyendo las comisiones netas cobradas o pagadas, sea diferente, al menos en un 10% del valor actual de los flujos de efectivo remanentes del pasivo financiero original, actualizados ambos al tipo de interés efectivo de éste”. Por tanto, el baremo para aplicar la regla de la baja del pasivo o no partía del cálculo del valor actual de los flujos en efectivo. Si una vez calculado el valor actual del antiguo y del nuevo, aplicando en ambos casos el mismo tipo de interés efectivo del pasivo original, la diferencia es igual o superior al 10% se consideraba bajo y, en caso contrario, no.

Desde el punto de vista fiscal, se seguía el mismo criterio, por lo que si la quita o espera era superior al 10% la empresa concursada reconocía un ingreso o beneficio en ese ejercicio, y por lo tanto debía tributar por el mismo.

135 Incluso, la Dirección General de Tributos en la consulta V3509-13, de 3 de diciembre, ha manifestado que la citada regla es ya aplicable en los ejercicios iniciados en 2013, siempre que los acuerdos con los acreedores no vinculados se hayan aprobado a partir del 1 de enero de 2013.


235

Con el objeto de evitar que la fiscalidad suponga un

obstáculo a las operaciones de refinanciación, el Real Decreto-ley

4/2014 introdujo, con efectos para periodos impositivos que se inicien a

partir del 1 de enero de 2014, un nuevo apartado al artículo 19 de la

anterior legislación del Impuesto sobre Sociedades (Real Decreto

Legislativo 4/2004, de 5 de marzo), que ha sido igualmente mantenido

en la nueva y actual Ley del Impuesto sobre Sociedades en su artículo

13.13, según el cual, para los supuestos de quitas y esperas

consecuencia de la aplicación de la Ley Concursal:

• El ingreso contable que se registre se imputará en la base

imponible del deudor a medida que proceda registrar con posterioridad

a la contabilización de dicho ingreso los gastos financieros derivados de

esa deuda y hasta el límite del citado ingreso.

• Cuando el importe del ingreso contable sea superior al de

los gastos financieros pendientes de registrar derivados de la misma

deuda, su imputación en la base imponible se realizará

proporcionalmente a los gastos financieros registrados en cada periodo

impositivo respecto de los gastos financieros totales pendientes de

registrar derivados de la misma deuda.

Si no se alcanza la diferencia de valoración de los flujos de

efectivo entre el nuevo pasivo financiero y el antiguo del 10%, lo que

establece el PGC, y la normativa fiscal es idéntica, es que no se anote

en ese momento ingreso alguno por la quita o espera, sino que se

mantenga el valor antiguo de la deuda y los ingresos se irán

reconociendo a lo largo del periodo de pago. Si no hay aplazamiento

del pago, sino simple quita y ésta fuera inferior al 10%, el ingreso se

producirá en el mismo ejercicio, pero si hay demora en el pago, el

ingreso se producirá a lo largo del tiempo de demora. Es decir, si las

condiciones del nuevo pasivo no fueran “sustancialmente diferentes”,


236

no procede la baja del pasivo, sino la permanencia del mismo y no

habrá modificación del valor de la deuda, sino que simplemente se

debe reconocer un nuevo tipo de interés efectivo, el que resulte de

igualar en libros del pasivo financiero con los nuevos flujos de efectivo.

Ello implica que no se reconoce en ese ejercicio los ingresos financieros

procedentes de las diferentes condiciones de los pasivos, sino que se

reflejarán a lo largo de la vida del pasivo como un menor coste

financiero.

En relación al Impuesto sobre Sociedades, la disposición final

segunda del Real Decreto-ley 4/2014, con efectos para periodos

impositivos que se inicien a partir del 1 de enero de 2014, introduce

también una importante modificación en el artículo 17.2 de la ley del

citado impuesto que se refiere a las reglas de valoración general y

especiales en los supuestos de transmisiones lucrativas y societarias,

introduciendo una excepción a esa regla general en los supuestos de

capitalización de deudas, salvo en los casos de adquisición derivativa

de la deuda por el acreedor por un valor distinto a su nominal.

Dicha excepción se ha establecido para las operaciones de

aumento de capital por compensación de créditos, y consiste en que

estas se valorarán fiscalmente por el importe de dicho aumento desde

el punto de vista mercantil, con independencia de cuál sea su

valoración contable.

De esta forma, se evita que el deudor que capitaliza la deuda

deba tributar por el resultado contable que pudiera resultar de la

capitalización, por la diferencia entre el valor mercantil de la

ampliación de capital (que es la cifra que aparece en la

correspondiente escritura) y el valor de mercado del crédito (que

previsiblemente será menor). Se ha producido una mejora clara en la

tributación del deudor, ya que hasta el momento se consideraba que al


237

reconocerse un resultado contable (ingreso en la cuenta de resultados)

y por tanto debía aparecer una renta gravable en el Impuesto sobre

Sociedades (salvo que la capitalización se realizara entre entidades

vinculadas). Ahora, con la nueva regulación, no tiene que computarse

un ingreso fiscal (con independencia de que exista un ingreso

contable), y también con independencia de que exista o no

vinculación previa entre acreedor y deudor.

Por otra parte, el acreedor, no alterará su situación

patrimonial, salvo en aquellos casos en los que hubiera adquirido la

deuda a un tercero con carácter derivativo por un precio inferior a su

valor nominal, y en ese caso, deberá recoger un ingreso fiscal que

tributará en el Impuesto sobre Sociedades. Es decir, en las operaciones

de aumento de capital por compensación de créditos, el acreedor (es

decir, la entidad transmitente) deberá integrar en la base imponible del

Impuesto sobre Sociedades la diferencia entre el importe del aumento

de capital (en la proporción que corresponda al transmitente) y el valor

fiscal del crédito capitalizado. Ello implica que si el acreedor tiene un

crédito con un valor fiscal inferior al importe por el que el deudor amplía

su capital, se genera un ingreso fiscal en el acreedor, con

independencia de cuál sea el valor de mercado de las acciones

recibidas por el acreedor en la operación de capitalización.

Este nuevo régimen puede perjudicar fiscalmente al acreedor

no socio que decide aportar su crédito ya que, a diferencia de lo que

ocurría hasta ahora, la aportación ya no le permitirá generar una

pérdida fiscal y, si hubiera deteriorado previamente el crédito, deberá

revertir la dotación fiscalmente al efectuar la ampliación de capital.

Desde la perspectiva tributaria, esta modificación limita el

supuesto de causa de exclusión o extinción (en el caso de tratarse de la

sociedad dominante) del grupo fiscal, regulada en el artículo 58.4.c) de


238

la ley de Sociedades, en la que se prevé que no podrán formar parte

de los grupos fiscales las entidades que, al cierre del periodo impositivo,

haya sido declarada en situación de concurso y durante los periodos

impositivos en que surta efectos esa declaración.

En el ámbito del IRPF, también se alteran algunas reglas de

imputación temporal de las rentas reguladas en el artículo 14 LIRPF, para

evitar una carga tributaria excesiva para ciertos contribuyentes. Así, en

el supuesto de acreedores de empresas en concurso de acreedores,

personas físicas, la pérdida derivada de una quita sólo podía imputarse

en la declaración del IRPF correspondiente al período impositivo en la

cual ésta se hiciera efectiva, siendo la regla general, el principio del

devengo de la operación, si la calificación de tal rendimiento era la de

rendimiento de la actividad económica, artículo 14.1, b) LIRPF, que

remiten a las del Impuesto sobre Sociedades; o si se trataba de deudas

de personas particulares, nos enfrentaríamos ante una pérdida

patrimonial, cuya imputación temporal suponía la “alteración” del

derecho de crédito frente a la entidad en concurso de acreedores,

artículo 14.1, c).

Esta norma implicaba que el contribuyente debía esperar a la

finalización del convenio o la liquidación de la empresa para poder

imputarse la pérdida entre sus rentas en el IRPF, lo que suponía una

importante dilación en el tiempo para créditos vencidos y no cobrados

(ya que en el supuesto de convenio se exigía que su finalización hubiese

sido aprobada por el Juez Mercantil).

Ahora se permite anticipar en el tiempo el momento de la

declaración de la pérdida patrimonial o renta negativa derivada del

convenio. La regla no se prevé sólo para los concursos de acreedores y

supuestos asimilados, sino para todos los procesos de ejecución judicial

de créditos vencidos y no cobrados. Así se incorpora una nueva regla


239

específica de imputación temporal de rentas en el apartado 2 del

artículo 14 LIRPF, la letra k), y establece lo siguiente:

“k) Las pérdidas patrimoniales derivadas de créditos vencidos

y no cobrados podrán imputarse al período impositivo en que concurra

alguna de las siguientes circunstancias:

1.º Que adquiera eficacia una quita establecida en un

acuerdo de refinanciación judicialmente homologable a los que se

refiere el artículo 71 bis y la disposición adicional cuarta de la Ley

22/2003, de 9 de julio, Concursal, o en un acuerdo extrajudicial de

pagos a los cuales se refiere el Título X de la misma Ley.

2.º Que encontrándose el deudor en situación de concurso,

adquiera eficacia el convenio en el que se acuerde una quita en el

importe del crédito conforme a lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley

22/2003, de 9 de julio, Concursal, en cuyo caso la pérdida se computará

por la cuantía de la quita.

En otro caso, que concluya el procedimiento concursal sin que

se hubiera satisfecho el crédito salvo cuando se acuerde la conclusión

del concurso por las causas a las que se refieren los apartados 1º, 4º y 5º

del artículo 176 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.

3.º Que se cumpla el plazo de un año desde el inicio del

procedimiento judicial distinto de los de concurso que tenga por objeto

la ejecución del crédito sin que éste haya sido satisfecho.

Cuando el crédito fuera cobrado con posterioridad al

cómputo de la pérdida patrimonial a que se refiere esta letra k), se

imputará una ganancia patrimonial por el importe cobrado en el

período impositivo en que se produzca dicho cobro.”.


240

La Dirección General de Tributos se ha pronunciado,

estableciendo al momento se entiende producida la pérdida, debiendo

imputarse y declararse en el Impuesto sobre la Renta de las Personas

Físicas. Nos encontramos con las siguientes situaciones:

Concursos con aprobación de convenio: las consultas

vinculantes V2432-06, de 1 de diciembre y V1604-10 de 14 de julio, si el

crédito no se ve afectado por una quita, habrá que esperar al

momento del cumplimiento del convenio. Solo en ese momento se

sabrá si la deuda ha sido abonada o no. las consultas vinculantes

V0564-08, de 13 de marzo y V2093-09, de 21 de septiembre, trata los

casos el crédito se vea afectado una quita. La pérdida correspondiente

a esa quita tendrá efecto en el período impositivo en que se apruebe el

convenio, materializada en el período impositivo en el que adquiere

firmeza la aprobación judicial del convenio por el que se acuerda la

quita.

En los que se produce la apertura de la fase de liquidación, la

consulta vinculante V1539-10, de 8 de julio, considera que la existencia

de la pérdida patrimonial y su imputación en el IRPF se producirá en el

momento en que finalice la fase de liquidación

Por otra parte, el Real Decreto-ley 1/2015, de 27 de febrero, en

su Título II establece que desde el 1 de enero de 2015, gozan de

exención las rentas obtenidas por los deudores en procedimientos

concursales, siempre que las deudas no deriven del ejercicio de

actividades económicas.

A partir de la fecha señalada, están exentas del Impuesto

sobre la Renta de las Personas Físicas las rentas obtenidas por los

deudores que se pongan de manifiesto como consecuencia de quitas y

daciones en pago de deudas, establecidas en un convenio aprobado

judicialmente conforme al procedimiento fijado en la Ley Concursal, en


241

un acuerdo de refinanciación judicialmente homologado (art. 71 bis y

disp. adic. 4ª LC), en un acuerdo extrajudicial de pagos (Ley Concursal

título X) o como consecuencia de exoneraciones del pasivo insatisfecho

(art. 178 bis LC), siempre que las deudas no deriven del ejercicio de

actividades económicas.

Por último, las modificaciones realizadas por la Ley 34/2015, de

21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de

diciembre General Tributaria vigente a partir del 12 de octubre de 2015,

establece importantes cambios en la Ley General Tributaria. En

concreto, en el ámbito que nos ocupa, se modifica la redacción del

artículo 65.2, c) de la misma, señalando que:

“2. No podrán ser objeto de aplazamiento o fraccionamiento

las siguientes deudas tributarias:

(…)

c) En caso de concurso del obligado tributario, las que, de

acuerdo con la legislación concursal, tengan la consideración de

créditos contra la masa.”.

“Las solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento a que se

refieren los distintos párrafos de este apartado serán objeto de

inadmisión”

Con este último párrafo se está apuntando que este tipo de

solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento no cabe recurso o

reclamación alguna.


242

3.2. Imposición indirecta

En el ámbito de la imposición indirecta los principales

impuestos afectados por la declaración de un concurso de acreedores

son; el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y la modalidad de

Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos

Jurídicos Documentados (ITPAJD) que analizaremos a continuación.

3.2.1. IVA

El Impuesto sobre el valor añadido es un impuesto que grava

el tráfico y operaciones habituales de las empresas y por tanto tiene

una incidencia muy importante en la operativa diaria tanto en la

entidad en situación de concurso de acreedores, como en sus

acreedores. En los procesos concursales, tres son los principales aspectos

fiscales relevantes respecto al Impuesto sobre el valor añadido:

modificaciones de la base imponible y rectificación de las facturas;

inversión del sujeto pasivo en las entregas de inmuebles y limitación a la

deducción de cuotas soportadas anteriores a la declaración de

concurso.

Modificación Base Imponible

El problema que se plantea con la declaración del concurso

de acreedores en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) tiene su

origen en que cuando se realizaron las entregas de bienes o se

prestaron los servicios sujetos y no exentos del impuesto, el sujeto pasivo

repercutió al destinatario de las operaciones gravadas las cuotas del

IVA correspondientes y, posteriormente, en la siguiente liquidación


243

periódica del impuesto136 habrá efectuado el ingreso de tales cuotas a

favor del tesoro público independientemente de si el deudor le ha

pagado o no la contraprestación pactada y el correspondiente

impuesto.

En consecuencia, cuando el crédito que ostenta un acreedor

en un concurso de acreedores tiene su origen en una operación

mercantil, generalmente una parte del importe del crédito corresponde

a la cuota del Impuesto sobre el valor añadido repercutido y no

cobrado por el acreedor concursal.

Lo procedente cuando el destinatario de las operaciones

sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas

repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la

operación, se dicte auto de declaración de concurso, es una reducción

de la base imponible del impuesto (art. 80.Tres LIVA) y,

consecuentemente, una disminución de la cuota del Impuesto sobre el

valor añadido repercutido que se regularizará en la siguiente liquidación

periódica del impuesto posterior a la modificación. El sujeto pasivo

estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones —

concursado— una nueva factura o documento sustitutivo en la que se

rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida según establece

el artículo 24.1 del RIVA.

Dicha modificación no podrá efectuarse después de

transcurrido el plazo máximo de tres meses a contar desde el día

136 Esta liquidación será mensual para las grandes empresas, aquellas cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo dispuesto en el artículo 121 de la LIVA, hubiese excedido durante el año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, y trimestral para el rest.


244

siguiente a la publicación en el “Boletín Oficial del Estado” del auto de

declaración de concurso (art. 80.Tres LIVA)137.

La modificación de la base imponible cuando se dicte auto

judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones

sujetas al impuesto se ajustará a las siguientes normas:

• Quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes

requisitos:

– Las operaciones cuya base imponible se pretenda rectificar

deberán haber sido facturadas y anotadas en el libro registro de

facturas expedidas por el acreedor en tiempo y forma.

– El acreedor tendrá que comunicar a la Delegación o

Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria

correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de un mes contado

desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la

modificación de la base imponible practicada, y hará constar que

dicha modificación no se refiere a créditos garantizados, afianzados o

asegurados, a créditos entre personas o entidades vinculadas, a

créditos adeudados o afianzados por entes públicos ni a operaciones

cuyo destinatario no está establecido en el territorio de aplicación del

impuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla (en los términos previstos en el

artículo 80 de la LIVA). La comunicación se acompañara con copia de

la/s factura/s rectificativa/s, en la/s que se consignará/n la/s fecha/s de

137 Con anterioridad al 1 de enero de 2015 el plazo era de un mes, pero dicho plazo ha sido ampliado por la nueva redacción dada a la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido en la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifica la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.


245

expedición de la/s correspondiente/s factura/s rectificada/s y la copia

del auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las

operaciones cuya base imponible se modifica o certificación del

Registro Mercantil, en su caso, acreditativa de aquel.

• En caso de que el destinatario de las operaciones tenga la

condición de empresario o profesional, deberá comunicar a la

Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración

Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal la circunstancia de haber

recibido las facturas rectificativas que le envíe el acreedor, y consignará

el importe total de las cuotas rectificadas y, en su caso, el de las no

deducibles, en la declaración-liquidación correspondiente al período en

que se hayan recibido las facturas rectificativas. Cuando el destinatario

no tenga la condición de empresario o profesional, la Administración

tributaria podrá requerirle la aportación de las facturas rectificativas que

le envíe el acreedor.

• La aprobación del convenio de acreedores, en su caso, no

afectará a la modificación de la base imponible que se hubiera

efectuado previamente

Por tanto, una vez realizado el trámite y cumpliendo los

requisitos previamente detallados, el acreedor podrá declarar la

reducción de las cuotas repercutidas en la autoliquidación del periodo

en el que se haya producido la modificación de la base imponible o

alternativamente podrá iniciar un procedimiento de devolución de

ingresos indebidos ante la Administración (de acuerdo con el artículo

89.5 LIVA).

Sin mediar declaración de concurso también podrá reducirse

proporcionalmente la base imponible cuando los créditos

correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones

gravadas sean total o parcialmente incobrables (art. 80.Cuatro LIVA). A


246

estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable

cuando reúna las siguientes condiciones:

• Que haya transcurrido un año (cuando el titular del derecho

de crédito cuya base imponible se pretende reducir sea un empresario

o profesional cuyo volumen de operaciones, calculado conforme a lo

dispuesto en el artículo 121 de la LIVA, no hubiese excedido durante el

año natural inmediato anterior de 6.010.121,04 euros, el citado plazo

será de seis meses o podrán esperar el plazo general de un año) desde

el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro

de todo o parte del crédito derivado del mismo. En caso de

operaciones a plazos o con precio aplazado, deberá haber transcurrido

un año desde el vencimiento del plazo o plazos impagados a fin de

proceder a la reducción proporcional de la base imponible. Se

consideran operaciones a plazo o con precio aplazado aquellas en las

que se haya pactado que su contraprestación deba hacerse efectiva

en pagos sucesivos o en uno sólo, respectivamente, siempre que el

período transcurrido entre el devengo del impuesto repercutido y el

vencimiento del último o único pago sea superior a un año o, en el caso

de PYMES, seis meses. En estas operaciones a plazos, bastará instar el

cobro de uno de los plazos para que el crédito se considere incobrable

y la base imponible pueda reducirse en la proporción que corresponda

por el plazo o plazos impagados.

• Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los

Libros Registros exigidos para el Impuesto sobre el valor añadido.

• Que el destinatario de la operación actúe en la condición

de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de

aquélla, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300

euros.


247

• Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante

reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al

mismo, incluso cuando se trate de créditos afianzados por Entes

públicos.

Consecuentemente, si el sujeto pasivo hubiese hecho uso del

derecho descrito antes de la declaración del concurso de acreedores,

llegado el concurso su crédito contra el concursado se habrá reducido

en el importe de la cuota del Impuesto sobre el valor añadido ya

compensada contra la Hacienda Pública. Los sujetos pasivos, acogidos

al régimen especial del criterio de caja, podrán modificar la base

imponible por sus créditos incobrables cuando se produzca el devengo

a 31 de diciembre del año inmediato posterior a la fecha de realización

de la operación. Así se evita el tener que esperar otros seis meses, o un

año, desde dicha fecha para modificar la base.

No procederá la modificación de la base imponible cuando

se trate de créditos que disfruten de garantía real, estén afianzados por

entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca, o cubiertos

por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte

garantizada, afianzada o asegurada, así como en el caso de créditos

entre personas o entidades vinculadas a efectos del IVA, y aquellos que

se refieren a operaciones cuyo destinatario no está establecido en

España.

Cuando exista un auto de declaración de concurso para los

créditos correspondientes a cuotas repercutidas por operaciones cuyo

devengo se produzca con anterioridad a dicho auto (créditos

concursales), tampoco procederá la modificación de la base imponible

con posterioridad a dicho auto. En este caso, la base imponible

únicamente podrá reducirse conforme a lo dispuesto en el artículo

80.Tres LIVA.


248

Deberá, por otra parte, modificarse nuevamente al alza la

base imponible en los siguientes supuestos:

• Una vez sea firme el auto judicial que revoque en apelación

el auto de declaración de concurso.

• Cuando se compruebe el pago o la consignación de la

totalidad de los créditos o la íntegra satisfacción de acreedores, si se

abona también la cuota del Impuesto sobre el valor añadido

devengada; o

• Cuando, terminada la fase común del concurso, quede

firme la resolución que acepte el desistimiento o la renuncia de la

totalidad de los acreedores reconocidos.

Por otra parte, el deudor concursado deberá comunicar a la

Administración Tributaria la recepción de las facturas rectificativas y

consignará la reducción de las cuotas inicialmente soportadas en una

declaración complementaria referente al periodo original en el que se

dedujo dichas cuotas (según lo establecido en el art. 114.2.2 LIVA) sin

que proceda la aplicación de recargos ni intereses de demora. La

consecuencia de esta regla, será la calificación del crédito de la

Hacienda Pública contra el deudor como crédito concursal, al venir

referido a un periodo anterior a la declaración de concurso.

Por último, cuando una operación gravada quede sin efecto

como consecuencia del ejercicio de una acción de reintegración

concursal u otras de impugnación ejercitadas en el seno del concurso

(artículos 71 a 73 LC), la rectificación a la baja de las cuotas del

Impuesto sobre el valor añadido inicialmente repercutidas deberá

realizarse rectificando la autoliquidación original en las que se

declararon inicialmente. Como supone una minoración en el Impuesto

sobre el valor añadido devengado previo a la declaración de concurso,


249

evidentemente se minora el importe potencial de la deuda de la

Hacienda Pública integrada en la masa del concurso.

En el mismo sentido, cuando el comprador o adquirente inicial

se encuentra también en concurso, la resolución de operaciones por

acción de reintegración concursal o de impugnación en concurso

deberá realizarse mediante la rectificación de las cuotas deducidas en

la declaración-liquidación del periodo en que se ejerció el derecho a la

deducción, sin que proceda la aplicación de recargos o intereses de

demora.

Inversión del sujeto del pasivo

Con efectos desde el 1 de enero de 2012, la Ley 38/2011, de

10 de octubre, de reforma de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal

(BOE 11.10.11), en su artículo único, apartado 118, añade una nueva

Disposición Final Undécima bis en la Ley 22/2003, de 9 de julio,

Concursal, por la que se reforma la Ley 37/1992, LIVA, introduciendo un

nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo en la letra e) del artículo

84.1.2º LIVA, cuando se trate de entregas de bienes inmuebles

efectuadas como consecuencia de un proceso concursal.

Es conocido como inversión del sujeto pasivo aunque

técnicamente lo más correcto es referirse a ellos como supuestos

concretos en los que la Ley establece un criterio específico para

identificar quién es el sujeto pasivo, no siendo por ello técnicamente

preciso hablar de inversión de sujeto pasivo, pues el identificado como

tal lo es en nombre propio y no en sustitución de otro, de forma que

asume las obligaciones formales y materiales derivadas del impuesto

como propias y no las de un tercero.

Ley 38/2011, de 10 de octubre, de reforma de la Ley 22/2003,

de 9 de julio, Concursal había incorporado un primer supuesto y resuelto

con ello la controversia suscitada en torno a la autoliquidación y


250

correspondiente ingreso del impuesto sobre el valor añadido, cuando

éste se devengaba con ocasión de entregas de bienes inmuebles

llevadas a cabo constante concurso.

En efecto, tras la reforma del art. 84.Uno de la LIVA

Disposiciones finales undécima bis y ter de la Ley Concursal unida a la

redacción del apartado segundo de la Disposición transitoria de la Ley

38/2011 es sujeto pasivo del IVA, con carácter obligatorio y sin facultad

alguna, el adquirente de bienes inmuebles en el marco del proceso

concursal y ello con independencia de que la adquisición se realice en

fase común o en fase de liquidación.

La consecuencia es que el adquirente de inmuebles en sede

concursal, por tanto, en fase común, de liquidación o convenio, se

convierte en sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido,

asumiendo las obligaciones formales y materiales de éste, en particular,

las de expedir factura e ingresar la cuota tributaria en la AEAT.

Las conclusiones anteriores se han completado con la

resolución emitida por la Dirección General de Tributos de fecha 11 de

mayo de 2012, conforme a la cual se responden a las preguntas

formuladas por Consejo Superior de Colegios Oficiales de Titulares

Mercantiles de España, en el sentido de considerar que la regla de

inversión del sujeto pasivo citada abarcará a todas las transmisiones de

inmuebles que tengan lugar en el ámbito del concurso, es decir, una

vez declarado el mismo, tanto en la fase común como en la fase de

liquidación.

En relación con los pagos anticipados anteriores a la entrega

posterior de un bien inmueble como consecuencia de un proceso

concursal, satisfechos antes del 1 de enero de 2012, sobre los que el

transmitente repercutió el correspondiente Impuesto, no procederá


251

rectificación alguna en tanto que la nueva regla de inversión de sujeto

pasivo entró en vigor con posterioridad a dicha fecha.

La nueva regla de inversión del sujeto pasivo afecta a todo

tipo de acreedores que tengan la condición de empresarios o

profesionales, pero sólo dentro del concurso (en la fase común y en la

liquidación). Por tanto, cumpliéndose dichos requisitos podrán tener la

condición de sujetos pasivos en dichas operaciones los empresarios o

profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto

sobre el Valor Añadido, los empresarios que a su vez estén en concurso

o el Estado, si actúa como tal empresario o profesional.

El objetivo de tal modificación es que la enajenación de

bienes inmuebles, realizada tanto en la fase común como en la fase de

liquidación del concurso, sea liquidada a efectos del IVA, por su

adquirente aplicando este mecanismo de inversión del sujeto pasivo

cuando sea empresario o profesional.

Ahora bien, la reciente Sentencia del Tribunal de Justicia de

la Unión Europea Sala Sexta de 13 de junio de 2013 asunto C-125/12,

que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada,

con arreglo al artículo 267 Tratado de Funcionamiento de la Unión

Europea, por el Juzgado de lo Mercantil nº 1 de Granada, mediante

auto de 24 de febrero de 2012.

La petición de la decisión prejudicial tenía por objeto solicitar

interpretación del artículo 199, apartado 1, letra g), de la Directiva

2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al

sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido y, en particular,

cuestionar su correcta trasposición a la normativa española a través de

la letra e) del número 2 del artículo 84, apartado 1, de la Ley 37/1992,

según redacción dada por la Ley 38/2011, de 10 de octubre, de reforma

de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal (BOE nº 245, de 11 de octubre


252

de 2011, p. 106745), por la que se establece la aplicación de la regla de

inversión del sujeto pasivo en el supuesto de “(…) entregas de bienes

inmuebles efectuadas como consecuencia de un proceso concursal”.

Se cuestionan si la aplicación de esta regla de inversión del

sujeto pasivo resultaba aplicable a cualquier transmisión que pudiera

producirse por parte del concursado como consecuencia de la

ejecución de un crédito o si bien, por el contrario, dicha regla resultaba

de aplicación exclusivamente en aquellos supuestos de transmisión de

inmuebles producidos en el ámbito del procedimiento de concurso con

liquidación.

El Tribunal ha acabado interpretando en el sentido de que el

concepto al que deberá aplicarse la regla del sujeto pasivo englobará

cualquier venta de un bien inmueble realizada por el deudor de un

crédito ejecutivo no sólo en el marco de un proceso de liquidación del

patrimonio de éste, sino también en el marco de un proceso concursal

anterior a tal procedimiento de liquidación, siempre y cuando la citada

venta sea necesaria para satisfacer a los acreedores o reanudar la

actividad económica o profesional de dicho deudor.

Realmente nos encontramos con una poda a la par conditio

creditorum. La Directiva entiende esta excepcionalidad ante una

situación de fraude. La venta de un inmueble para pago de acreedores

o reanudar la actividad no es un fraude conceptualmente. Realmente,

se está menoscabando la posibilidad de cobro del resto de acreedores

que no pueden dictar normas como lo hace la administración tributaria.

Limitaciones a la deducción de cuotas soportadas anteriores a la

declaración de concurso

La Ley 7/2012 ha introducido una limitación al derecho a

deducción de cuotas del Impuesto sobre el valor añadido soportadas

para empresas en concurso (art. 99.3 de la LIVA), estableciendo que las


253

cuotas soportadas con anterioridad al auto de declaración de

concurso únicamente se podrán deducir en el periodo en el que se

soportaron y nunca en periodos posteriores. En el caso de no haber

practicado la deducción, procedería realizar una rectificación de la

autoliquidación del periodo en el que se soportaron las cuotas, siempre

que no hayan transcurrido más de cuatro años desde que se originó el

derecho a la deducción de las mismas.

También la Ley 7/2012 obliga a que cuando una empresa se

declare en concurso a mitad de un periodo de liquidación del Impuesto

sobre el valor añadido, deberá presentar dos autoliquidaciones: una por

los hechos imponibles anteriores al concurso y otra por los posteriores. El

concursado, deberá aplicar en la autoliquidación por los hechos

imponibles anteriores al concurso, la totalidad de las cuotas a

compensar generadas con anterioridad a la declaración de concurso

hasta el límite de la cuota a ingresar (art. 99.5 de la LIVA).

3.2.2. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos

Documentados

El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos

Documentados no tiene especial relevancia ni tracendecia en el

ámbito concursal. No ha sido objeto de controversia en los juzgados

mercantiles.

El concepto de Operaciones Societarias, donde generalmente

se tributa al tipo del 1 por 100, estableciendo el artículo 45.1.B).19 del

Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones


254

Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados138 aplica una exención

de las conversiones en capital en los procesos de refinanciación.

El principio proconveni adquiere máxima eficacia. Se intenta

evitar que cualquier tributación no perjudique las operaciones entorno

al convenio. Al aprobarse un Convenio que establece que parte de los

créditos serán pagados mediante la conversión de los mismos en capital

de la sociedad concursada, esto es convirtiendo a los acreedores en

socios de la sociedad, la ampliación de capital que se realice para

hacer efectiva esta conversión no tributa en Operaciones Societarias de

ITPyAJD.

Tal como dispone el apartado 5 del artículo 46 del TRITPAJD,

cuando en el curso del procedimiento concursal se produzcan

transmisiones de bienes y derechos sujetas a dicho Impuesto, el valor

fijado en las resoluciones judiciales para los bienes y derechos

transmitidos se entenderá que se corresponde con su valor real y en

consecuencia, no procederá la comprobación de valores. La

aplicación de esta regla quedará limitada fundamentalmente a los

concursos en los que el deudor no sea empresario o profesional ya que

en caso contrario, dichas transmisiones estarán sujetas a IVA. No

obstante también será aplicable a las transmisiones de inmuebles que

encontrándose sujetas a IVA por ser efectuadas por empresarios o

profesionales, se declaren exentas, excepto que conforme al artículo 20.

Dos LIVA se haya renunciado a la aplicación de la exención.

138 TRLITPAJD artículo 45.1.B).19 “…"las ampliaciones de capital realizadas por personas jurídicas declaradas en concurso para atender una conversión de créditos en capital establecida en un convenio aprobado judicialmente conforme a la Ley Concursal".

EL INCIDENTE CONCURSAL. TRATAMIENTO CONTABLE Y FISCAL

255

CAPÍTULO CUARTO. EL INCIDENTE CONCURSAL. TRATAMIENTO CONTABLE

Y FISCAL

1. EL INCIDENTE CONCURSAL

La LC dedica al “incidente concursal” el Capítulo III del Título

VIII, ubicándolo dentro de las normas procesales generales y del sistema

de recursos en los artículos 192 a 196 y que tienen una importante

aplicabilidad en el desarrollo del concurso de acreedores.

La propia Exposición de Motivos de la LC lo considera como

una pieza básica en el sistema procesal y califica como un

procedimiento especial a través del cual se resolverán todas las

cuestiones que se susciten durante el concurso y que no tengan

señalada en la Ley otra tramitación distinta.

Según lo establecido en los incisos 1.º y 2.º del núm. 1 del art.

192 de la LC que tiene por título “Ámbito y carácter del incidente

concursal”, se tramitarán a través del incidente concursal todas las

cuestiones que se susciten en el concurso y no tengan señalado otro

cauce, incluidas las acciones que deben ser ejercitadas ante el juez del

concurso y los juicios que se acumulen en virtud de lo previsto conforme

con lo dispuesto en los art. 50.1 y 51.1 de la LC respectivamente139.

139 Artículo 50 LC Nuevos juicios declarativos 1. Los jueces del orden civil y del orden social ante quienes se interponga demanda de la que

deba conocer el juez del concurso de conformidad con lo previsto en esta ley se abstendrán de conocer, previniendo a las partes que usen de su derecho ante el juez del concurso. De admitirse a trámite las demandas, se ordenará el archivo de todo lo actuado, careciendo de validez las actuaciones que se hayan practicado.

2. Los jueces de lo mercantil no admitirán a trámite las demandas que se presenten desde la declaración del concurso hasta su conclusión, en las que se ejerciten acciones de reclamación de obligaciones sociales contra los administradores de las sociedades de capital concursadas que hubieran incumplido los deberes impuestos en caso de concurrencia de causa de disolución. De admitirse, será de aplicación lo dispuesto en el último inciso del apartado anterior.


256

La Exposición de Motivos de la LC califica al incidente

concursal de procedimiento especial y, precisamente, su especialidad

procedimental radica, entre otros, en los siguientes aspectos:

• Es un procedimiento declarativo, plenario y especial140

que se tramita dentro del concurso de acreedores, es

3. Los jueces de primera instancia no admitirán a trámite las demandas que se presenten desde la declaración del concurso hasta su conclusión, en las que se ejercite la acción que se reconoce a los que pusieren su trabajo y materiales en una obra ajustada alzadamente contra el dueño de la obra en los términos previstos en el artículo 1.597 del Código Civil. De admitirse, será de aplicación lo dispuesto en el último inciso del primer apartado de este artículo.

4. Los jueces o tribunales de los órdenes contencioso-administrativo, social o penal ante los que se ejerciten, con posterioridad a la declaración del concurso, acciones que pudieran tener trascendencia para el patrimonio del deudor emplazarán a la administración concursal y la tendrán como parte en defensa de la masa, si se personase.

Artículo 51 Continuación y acumulación de juicios declarativos pendientes 1. Los juicios declarativos en que el deudor sea parte y que se encuentren en tramitación al

momento de la declaración de concurso continuarán sustanciándose ante el mismo tribunal que estuviere conociendo de ellos hasta la firmeza de la sentencia.

Por excepción se acumularán de oficio al concurso, siempre que se encuentren en primera instancia y no haya finalizado el acto de juicio o la vista, todos los juicios por reclamación de daños y perjuicios a la persona jurídica concursada contra sus administradores o liquidadores, de hecho o de derecho, y contra los auditores.

Los juicios acumulados continuarán su tramitación ante el juez del concurso, por los trámites del procedimiento por el que viniera sustanciándose la reclamación, incluidos los recursos que procedan contra la sentencia.

2. En caso de suspensión de las facultades de administración y disposición del deudor, la administración concursal, en el ámbito de sus competencias, sustituirá a éste en los procedimientos judiciales en trámite, a cuyo efecto el Secretario judicial le concederá, una vez personada, un plazo de cinco días para que se instruya en las actuaciones, pero necesitará la autorización del Juez del concurso para desistir, allanarse, total o parcialmente, y transigir litigios. De la solicitud presentada por la administración concursal dará el Secretario judicial traslado al deudor en todo caso y a aquellas partes personadas en el concurso que el Juez estime deban ser oídas respecto de su objeto. Las costas impuestas a consecuencia del allanamiento o del desistimiento autorizados tendrán la consideración de crédito concursal; en caso de transacción, se estará a lo pactado en materia de costas.

No obstante, la sustitución no impedirá que el deudor mantenga su representación y defensa separada por medio de sus propios procurador y abogado, siempre que garantice, de forma suficiente ante el juez del concurso, que los gastos de su actuación procesal y, en su caso, la efectividad de la condena en costas no recaerán sobre la masa del concurso, sin que en ningún caso pueda realizar las actuaciones procesales que, conforme al párrafo anterior, corresponden a la administración concursal con autorización del juez.

3. En caso de intervención, el deudor conservará la capacidad para actuar en juicio, pero necesitará la autorización de la administración concursal, para desistir, allanarse, total o parcialmente, y transigir litigios cuando la materia litigiosa pueda afectar a su patrimonio. En cuanto a las costas, se estará a lo dispuesto en el párrafo primero del apartado anterior.

Artículo 51 bis Suspensión de juicios declarativos pendientes 1. Declarado el concurso y hasta su conclusión, quedarán en suspenso los procedimientos

iniciados antes de la declaración de concurso en los que se hubieran ejercitado acciones de reclamación de obligaciones sociales contra los administradores de las sociedades de capital concursadas que hubieran incumplido los deberes impuestos en caso de concurrencia de causa de disolución.

2. Declarado el concurso y hasta su conclusión, quedarán en suspenso los procedimientos iniciados con anterioridad en los que se hubiera ejercitado la acción que se reconoce a los que pusieren su trabajo y materiales en una obra ajustada alzadamente contra el dueño de la obra en los términos previstos en el artículo 1.597 del Código Civil.

140 SENÉS, C., «Comentario al artículo 192 de la De la ley concursal», Comentarios a la De la ley concursal, editorial Thomson, Civitas, Madrid 2004, pág. 2795: «El incidente concursal es un proceso especial


257

un proceso dentro de otro proceso y se le aplican los

principios que informan la normativa procesal. En todo lo

no previsto, expresamente, en las normas concursales se

aplicará la Ley de Enjuiciamiento Civil (en adelante

LEC), como indica el apartado X de la Exposición de

Motivos de la LC y la disposición final quinta que tiene

por título “Derecho procesal supletorio”.

• La competencia exclusiva y excluyente para la

resolución de las cuestiones planteadas y pretensiones

dilucidadas en el incidente corresponde al juez del

concurso, artículo 8 de la LC.

• El objeto del incidente concursal no se concreta por

razón de la cuantía, sino de la materia. Se ventilarán por

este cauce procesal todas las cuestiones que se susciten

durante el concurso de acreedores y no tengan

señalada en la de la LC otra tramitación, según dispone

el artículo 192.1

La LC configura dos modalidades distintas de incidente

concursal por razón de la materia sobre la que verse: una que tiene por

objeto resolver aquellas materias de índole laboral que se planteen en

el marco del procedimiento concursal, es el denominado incidente

laboral141, y otra modalidad para tratar las materias estrictamente

concursales, denominado incidente concursal común. Con estas dos

que sigue una configuración propia de sus trámites procedimentales, con remisiones al juicio declarativo ordinario y al verbal».

141 El incidente laboral del artículo 195 de la LC por cuyo cauce se tramitan las materias relativas a esta disciplina jurídica. No será objeto de estudio este tipo de incidente en este trabajo.


258

modalidades de incidente se obtiene una mayor eficacia del proceso

concursal.

El incidente concursal común se regula en el artículo 194 LC

que tiene por título “Demanda incidental y admisión a trámite” y ha

sufrido sucesivas reformas legislativas desde su publicación en el año

2003 que han afectado a la redacción de sus cuatro números142. Sin

embargo, no ha sido modificado por el Real Decreto-ley 11/2014 de 5

de septiembre sobre medidas urgentes en materia concursal ni por la

Ley 17/2014, de 30 de septiembre, por la que se adoptan medidas

urgentes en materia de refinanciación y reestructuración de deuda

empresarial.

El procedimiento incidental se inicia con una demanda que se

ajustará a los requisitos señalados en el artículo 399 de la LEC para el

declarativo ordinario, tal como indica el artículo 194.1 LC. Esto implica,

que los hechos se detallarán de forma ordenada y clara con objeto de

facilitar su admisión o negación por el demandado al contestar. Con

igual orden y claridad se expresarán los documentos, medios e

instrumentos que se aporten en relación con los hechos que

fundamenten las pretensiones y, finalmente, se formularán, valoración o

razonamientos sobre éstos, si parecen convenientes para el derecho del

litigante, según dispone el artículo 399.3 de la LEC.

Asimismo, en los fundamentos de derecho, además de los que

se refieran al asunto de fondo planteado, se incluirán, con la adecuada

separación, las alegaciones que procedan sobre capacidad de las

142 El número 2 fue redactado por el apartado 46 del artículo 17 de la Ley 13/2009, de 3 de noviembre, de reforma de la legislación procesal para la implantación de la nueva Oficina judicial (BOE 4 noviembre).

El número no 3 debe su redacción al apartado 46 del artículo 17 de la misma Ley 13/2009 y el número 4 fue redactado por el número 108 del artículo único de la Ley 38/2011, de 10 de octubre, de reforma de la LC.


259

partes, representación de ellas o del procurador, jurisdicción,

competencia y clase de juicio en que se deba sustanciar la demanda,

así como sobre cualesquiera otros hechos de los que pueda depender

la validez del juicio y la procedencia de una sentencia sobre el fondo

artículo 399.4 de la LEC.

El actor con la demanda incidental adjuntará los documentos

en los que fundamenta su derecho y a los que se refieren, con carácter

general, los arts. 264 y 265 de la de la LEC143 y también aquellos que,

específicamente, establece la propia LC.

La admisión de la demanda no es automática, el artículo

194.2 LC establece que si el Juez estima que la cuestión planteada es

143 Artículo 264 LEC: Documentos procesales Con la demanda o la contestación habrán de presentarse: 1.º El poder notarial conferido al procurador siempre que éste intervenga y la representación

no se otorgue apud acta. 2.º Los documentos que acrediten la representación que el litigante se atribuya. 3.º Los documentos o dictámenes que acrediten el valor de la cosa litigiosa, a efectos de

competencia y procedimiento. Artículo 265 Documentos y otros escritos y objetos relativos al fondo del asunto 1. A toda demanda o contestación habrán de acompañarse: 1.º Los documentos en que las partes funden su derecho a la tutela judicial que pretenden. 2.º Los medios e instrumentos a que se refiere el apartado 2 del artículo 299, si en ellos se

fundaran las pretensiones de tutela formuladas por las partes. 3.º Las certificaciones y notas sobre cualesquiera asientos registrales o sobre el contenido de

libros registro, actuaciones o expedientes de cualquier clase. 4.º Los dictámenes periciales en que las partes apoyen sus pretensiones, sin perjuicio de lo

dispuesto en los artículos 337 y 339 de esta Ley. En el caso de que alguna de las partes sea titular del derecho de asistencia jurídica gratuita no tendrá que aportar con la demanda o con la contestación el dictamen, sino simplemente anunciarlo de acuerdo con lo que prevé el apartado 1 del artículo 339.

5.º Los informes, elaborados por profesionales de la investigación privada legalmente habilitados, sobre hechos relevantes en que aquéllas apoyen sus pretensiones. Sobre estos hechos, si no fueren reconocidos como ciertos, se practicará prueba testifical.

2. Sólo cuando las partes, al presentar su demanda o contestación, no puedan disponer de los documentos, medios e instrumentos a que se refieren los tres primeros números del apartado anterior, podrán designar el archivo, protocolo o lugar en que se encuentren, o el registro, libro registro, actuaciones o expediente del que se pretenda obtener una certificación.

Si lo que pretenda aportarse al proceso se encontrara en archivo, protocolo, expediente o registro del que se puedan pedir y obtener copias fehacientes, se entenderá que el actor dispone de ello y deberá acompañarlo a la demanda, sin que pueda limitarse a efectuar la designación a que se refiere el párrafo anterior.

3. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, el actor podrá presentar en la audiencia previa al juicio, o en la vista del juicio verbal, los documentos, medios, instrumentos, dictámenes e informes, relativos al fondo del asunto, cuyo interés o relevancia sólo se ponga de manifiesto a consecuencia de alegaciones efectuadas por el demandado en la contestación a la demanda.


260

impertinente o carece de entidad necesaria para tramitarla por la vía

incidental, resolverá, mediante auto, su inadmisión y acordará que se

dé a la cuestión planteada la tramitación que corresponda. Por lo que,

para que se admita a trámite la demanda, la cuestión que en ella se

plantea tiene que ser pertinente o tener entidad suficiente para que

merezca ser tratada a través de un incidente.

La LC ha reservado esta facultad de decisión de admisión a

trámite y consiguiente incoación del correspondiente procedimiento

incidental a los jueces de lo mercantil, quienes, necesariamente,

tendrán que analizar la cuestión planteada en la demanda.

En todo caso, deberán ser emplazados el concursado y la

administración concursal, salvo que sean actores (demandantes), para

que contesten a la demanda pues la LC les reconoce la condición de

parte en todas las secciones del concurso sin necesidad de

comparecencia en forma. Si es el concursado o la administración

concursal los que demandan, las personas a emplazar serán los sujetos

frente a los que se solicita la tutela jurisdiccional concreta, que pueden

estar o no personados en el concurso, y serán lógicamente emplazados

para que en el plazo común de 10 días contesten en la forma prevenida

en el artículo 405 de la LEC, según establece el artículo 194.3 LC.

La profesora Senés144 considera que este régimen especial de

inadmisión se encuentra en evitar el planteamiento de incidentes

dilatorios que, aunque no tienen efecto suspensivo del procedimiento,

hacen más compleja su tramitación, encarecen el coste económico y

144 SENÉS, C., «Comentario al artículo 194 de la De la ley concursal», Comentario a la De la ley concursal, T. II, editorial Thomson, Civitas, Madrid, 2004, pág. 2816.


261

temporal del concurso y requieren la atención de los órganos

concursales.

El trámite procesal de vista está regulado en el artículo 194 de

la LC que ha sido objeto de varias modificaciones legislativas145 desde

su publicación en el año 2003, enfocadas a dar una mayor flexibilidad al

incidente, simplificar sus trámites y reducir los costes de tramitación del

concurso. Precisamente, encaminada a lograr estos objetivos se sitúa la

posibilidad de excluir la vista en el incidente o, cuanto menos,

excepcionar su celebración.

La vista además de no ser preceptiva, ni establecerse con

carácter general, está condicionada a la concurrencia de las dos

condiciones recogidas en el artículo 194.4 de la LC:

a) Que el demandado haya contestado a la demanda en plazo y

en forma, en la que discuta los hechos alegados por el actor y

que estos hechos sobre los que se plantea controversia, resulten

relevantes a juicio del juez.

b) Que el actor o el demandado hayan propuesto en sus escritos de

alegaciones (demanda o contestación) medios de prueba y que

estos hayan sido declarados pertinentes y útiles por él.

Al menos uno de los demandados, en el supuesto de que sean

varios, tienen que haber contestado a la demanda, discutiendo o no

mostrando conformidad con los hechos expuestos en la demanda. Se

145 Número 2 y 3 del artículo 194 redactado por el apartado cuarenta y seis del artículo decimoséptimo de la Ley 13/2009, de 3 de noviembre, de reforma de la legislación procesal para la implantación de la nueva Oficina judicial.

Número 4 del artículo 194 redactado por el número ciento ocho del artículo único de la Ley 38/2011, de 10 de octubre, de reforma de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal


262

excluye la celebración de vista en los supuestos de rebeldía, o de

allanamiento o cuando el demandado se muestra conforme con los

hechos alegados en la demanda.

Habría que destacar que la vista del incidente no se adapta a

la forma de la vista del verbal:

- Exposición por el demandante de los fundamentos que a su

derecho convenga; formulación de alegaciones por el

demandado;

- Fijación de los hechos relevantes en que las partes fundamentan

sus pretensiones; manifestación sobre la conformidad o

disconformidad respecto de los hechos; proposición de los medios

de prueba;

- Juicio sobre la pertinencia y utilidad de las pruebas y, eventual

complemento de la proposición de prueba por parte del Tribunal.

Dos son los principios que informan el procedimiento

incidental, uno el de la flexibilidad y otro, el de la celeridad. En palabras

de la profesora Senés, “la flexibilidad procedimental se impone hasta el

límite que consiente la seguridad jurídica”146.

Finalizada la vista, el art. 196 de la LC señala que el juez

dictará sentencia en el plazo de diez días resolviendo el incidente, con

el consiguiente pronunciamiento en materia de costas conforme a la

regulación prevista en la LEC que, una vez más, resulta aplicable

supletoriamente al incidente concursal que ha llegado a su fin en la

primera instancia147.

146 SENÉS, C., op. cit., pág. 2797. 147 Vid en este sentido el Auto del Tribunal Supremo de 15 de septiembre de 2009 que indica:

«La misma forma, la proyección del régimen procedimental establecido en e la ley concursal a la situación de intertemporalidad contemplada ha de conducir indefectiblemente a la conclusión de que se trata de la


263

2. DETERMINACIÓN DEL OBJETO

Determinar y precisar el objeto del proceso es una de las

cuestiones más importantes por la transcendencia que va a tener no

sólo en la fijación de cuestiones procesales relativas al propio proceso

sino también por su influencia. El actor ha de identificar de forma

precisa y clara el debate que propone.

En definitiva, lo que constituye el objeto del proceso es la

afirmación de la acción conocida como pretensión. La pretensión es un

acto y la acción, es un derecho subjetivo público frente al Estado para

que éste conceda una tutela jurisdiccional concreta.

El objeto del proceso debe ser fijado por las partes en sus

escritos de demanda y de reconvención. El mismo queda fijado en los

escritos iniciales del proceso, tal como dispone el artículo 400.1 LEC:

“Cuando lo que se pida en la demanda pueda fundarse en

diferentes hechos o en distintos fundamentos o títulos jurídicos, habrán

de aducirse en ella cuantos resulten conocidos o puedan invocarse al

tiempo de interponerla, sin que sea admisible reservar su alegación para

un proceso ulterior.”

Como podemos comprobar nos encontramos ante una

Preclusión de la alegación de hechos y fundamentos jurídicos. Por ello,

la identificación del objeto, a través de la formulación de la pretensión

impugnación de una sentencia recaída en un procedimiento sustanciado por razón de su materia, al quedar sometida al trámite del incidente concursal, procedimiento que el legislador ha configurado, además, como "tipo" dentro del concurso (cfr. art. 192), tal y como ya se ha recogido, entre otros, en Autos de esta Sala de fechas 21 de junio de 2005 y 9 de mayo de 2006» y Auto TS 6 de julio de 2010».


264

y causa petendi (la necesidad de alegar cuantos hechos o títulos jurídicos

fundamenten la demanda) es obligatorio que se haga en la demanda.

Esta obligatoria necesidad de establecer el objeto del proceso

en la demanda viene determinado o exigido por determinadas

circunstancias:

- El objeto conformado en la demanda determina los límites del

debate procesal. Durante el proceso no se pueden introducir

nuevas alegaciones, pues de otro modo se pondría en riesgo del

derecho de defensa de las partes. De esta forma existe la

prohibición de cambiar el objeto del proceso mutatio libelli a lo

largo del mismo, con la introducción de nuevas pretensiones y

alegaciones que fundamenten la petición de la demanda. Así la

LEC artículo 412.1 indica:

“Establecido lo que sea objeto del proceso en la demanda, en la

contestación y, en su caso, en la reconvención, las partes no

podrán alterarlo posteriormente”.

Aunque tal como dispone el artículo 412 y regulada en el artículo

426.1 y 2 hay una salvedad de formular alegaciones

complementarias en la audiencia previa LEC:

“En la audiencia, los litigantes, sin alterar sustancialmente sus

pretensiones ni los fundamentos de éstas expuestos en sus escritos,

podrán efectuar alegaciones complementarias en relación con lo

expuesto de contrario.

También podrán las partes aclarar las alegaciones que hubieren

formulado y rectificar extremos secundarios de sus pretensiones,

siempre sin alterar éstas ni sus fundamentos.”

- Por otra parte el objeto del proceso es referencia para la

determinación de los límites del efecto de litispendencia frente a


265

otro proceso, y una vez resuelto el proceso por sentencia firme,

determina la extensión del efecto de cosa juzgada, artículo 421

LEC148 . De forma general, los efectos implican la imposibilidad de

que se abra otro proceso que tenga el mismo objeto del que se

está tramitando (litispendencia) o del que ya se tramitó (cosa

juzgada).

- El objeto del proceso determina los límites sobre los que debe

pronunciarse el órgano juzgador en la sentencia. En este punto el

principio de congruencia de la sentencia implica que la sentencia

no podrá decidir sobre algo distinto a las diversas cuestiones y

aspectos planteados en la demanda. Y así lo establece el artículo

218 de LEC:

“Las sentencias deben ser claras, precisas y congruentes con las

demandas y con las demás pretensiones de las partes, deducidas

oportunamente en el pleito. Harán las declaraciones que aquéllas

exijan, condenando o absolviendo al demandado y decidiendo

todos los puntos litigiosos que hayan sido objeto del debate.

148 Artículo 421LEC Resolución en casos de litispendencia o cosa juzgada 1. Cuando el tribunal aprecie la pendencia de otro juicio o la existencia de resolución firme

sobre objeto idéntico, conforme a lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 222, dará por finalizada la audiencia y dictará, en el plazo de los siguientes cinco días, auto de sobreseimiento.

Sin embargo, no se sobreseerá el proceso en el caso de que, conforme al apartado 4 del artículo 222, el efecto de una sentencia firme anterior haya de ser vinculante para el tribunal que está conociendo del proceso posterior.

2. Si el tribunal considerare inexistente la litispendencia o la cosa juzgada, lo declarará así, motivadamente, en el acto y decidirá que la audiencia prosiga para sus restantes finalidades.

3. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, cuando la dificultad o complejidad de las cuestiones suscitadas sobre litispendencia o cosa juzgada lo aconsejen, podrá también resolver sobre dichas cuestiones mediante auto, dentro de los cinco días siguientes a la audiencia, que proseguirá en todo caso para sus restantes finalidades. Si fuese necesario resolver sobre alguna cuestión de hecho, las actuaciones oportunas, que ordenará el tribunal, se practicarán dentro del plazo antedicho.


266

El tribunal, sin apartarse de la causa de pedir acudiendo a

fundamentos de hecho o de derecho distintos de los que las partes

hayan querido hacer valer, resolverá conforme a las normas

aplicables al caso, aunque no hayan sido acertadamente citadas

o alegadas por los litigantes”.

Respecto de las normas jurídicas aplicables para resolver los

distintos asuntos rige el principio iura novit curia, es decir, tal como

recoge el art. 218.1.II LEC, el órgano juzgador no se encontrará

vinculado por las normas alegadas por los litigantes.

Lo que nosotros vayamos a pedir en el proceso está

íntimamente relacionado con la persona que articula la petición y la

persona frente a la que se dirige (el demandado).

La acción es el derecho subjetivo público dirigido frente al

Estado para obtener una concreta tutela jurídica cuando se ha

producido la vulneración de un derecho subjetivo privado.

La pretensión es la afirmación de la acción, es decir, la

afirmación de que se tiene derecho a esa concreta tutela jurisdiccional.

La demanda es el vehículo formal a través del cual se ejercita

la pretensión y se da inicio al proceso.

El objeto del incidente concursal relativo a la impugnación de

la lista de acreedores trata sobre la inclusión o a la exclusión de créditos,

así como sobre la cuantía o la clasificación de los reconocidos.

3. LA DEDUCIBILIDAD DEL GASTO EN LA CONTABILIDAD Y FISCALIDAD

Los gravámenes que integran nuestro sistema impositivo, a

excepción del Impuesto sobre Sociedades, no tienen en consideración

la contabilidad de las empresas. El fin en todos ellas es utilizarla de forma


267

auxiliar. Este uso es debido a la obtención de hechos imponibles

necesarios para el cálculo del impuesto correspondiente. Y en muchas

ocasiones se utiliza como prueba.

En cambio, en el IS determinamos el resultado de la actividad,

de las operaciones, mediante una serie de ajustes pasamos del

beneficio contable a la base imponible del IS.

Ahora bien, el artículo 10.3 del IS habla de corregir el resultado

contable para determinar la base imponible con una aparente

neutralidad. Las correcciones que indica el artículo mencionado, no son

más que un grupo de ajustes extracontables que provocan dos

contabilidades: una fiscal y otra de acuerdo con el CCo.

Es difícil de aceptar y entender la presunta neutralidad en la

modificación del Impuesto sobre Sociedades como consecuencia de la

adaptación a nuestro derecho interno de las NIIF/NIC.

Este impuesto esta regulado en la Ley 27/2014, de 27 de

noviembre, del Impuesto sobre Sociedades tiene tres preceptos

fundamentales:

Hecho imponible, artículo 4149: la obtención de renta por el

contribuyente.

149 Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, Artículo Hecho imponible.

1. Constituirá el hecho imponible la obtención de renta por el contribuyente, cualquiera que fuese su fuente u origen.

2. En el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y de uniones temporales de empresas, se entenderá por obtención de renta la imputación al contribuyente de las bases imponibles, gastos o demás partidas, de las entidades sometidas a dicho régimen.

En el régimen de transparencia fiscal internacional se entenderá por obtención de renta la imputación en la base imponible de las rentas positivas obtenidas por la entidad no residente.


268

Base Imponible, artículo 10150: el importe de la renta obtenida

en el período impositivo. El método general es el de estimación directa,

esto es, se obtiene del resultado contable y realizando las correcciones

por los ajustes extracontables.

Período impositivo, artículo 27151: coincidirá con el ejercicio

económico de la entidad.

150 ) Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, Artículo 10. Concepto y determinación de la base imponible.

1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta obtenida en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos impositivos anteriores.

2. La base imponible se determinará por el método de estimación directa, por el de estimación objetiva cuando esta Ley determine su aplicación y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

4. En el método de estimación objetiva la base imponible se podrá determinar total o parcialmente mediante la aplicación de los signos, índices o módulos a los sectores de actividad que determine esta Ley.

151 Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, Artículo 27. Período impositivo.

1. El período impositivo coincidirá con el ejercicio económico de la entidad.

2. En todo caso concluirá el período impositivo:

a) Cuando la entidad se extinga.

b) Cuando tenga lugar un cambio de residencia de la entidad residente en territorio español al extranjero.

c) Cuando se produzca la transformación de la forma jurídica de la entidad y ello determine la no sujeción a este Impuesto de la entidad resultante.

Al objeto de determinar la base imponible correspondiente a este período impositivo se entenderá que la entidad se ha disuelto con los efectos establecidos en el artículo 17.5 de esta Ley.

d) Cuando se produzca la transformación de la forma societaria de la entidad, o la modificación de su estatuto o de su régimen jurídico, y ello determine la modificación de su tipo de gravamen o la aplicación de un régimen tributario distinto.

La renta derivada de la transmisión posterior de los elementos patrimoniales existentes en el momento de la transformación o modificación, se entenderá generada de forma lineal, salvo prueba en contrario, durante todo el tiempo de tenencia del elemento transmitido. La parte de dicha renta generada hasta el momento de la transformación o modificación se gravará aplicando el tipo de gravamen y el régimen tributario que hubiera correspondido a la entidad de haber conservado su forma, estatuto o régimen originario.


269

La cuantificación de la renta del contribuyente en el ejercicio

económico de la entidad resulta fundamental tanto desde su

perspectiva contable, Resultado contable, como desde la perspectiva

tributaria, Base Imponible.

La obligación contable, que parte de la normativa mercantil,

de reconocer como gasto los hechos que supongan una disminución

de los recursos propios, los cuales tienen que estar relacionados con el

desarrollo de la actividad empresarial de la empresa. Ahora bien, la

normativa tributaria establece una serie de requisitos obligatorios para

admitir la efectividad fiscal de un gasto contable en la determinación

de la base imponible del ejercicio:

a) Deben estar contabilizados.

b) Estar debidamente justificados.

c) No tratarse de una liberalidad. Estar correlacionados con los

ingresos.

d) Resultar imputables al ejercicio, esto es, imputación temporal

3.1. La contabilización de un gasto

La normativa contable exige que se registren en cada período

los ingresos y gastos devengados en el mismo. Y la normativa del IS es

clara, directa y específica estableciendo como principio tributario que

no serán fiscalmente deducibles los gastos no se hayan imputado

contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias, o en una cuenta

3. El período impositivo no excederá de 12 meses.


270

de reservas, si así fuese establecida por una norma legal o

reglamentaria.

De lo que se deduce que la contabilización es imprescindible.

Esto nos lleva a un requisito adicional ya que el gasto contabilizado

debe responder a operaciones ciertas y reales. Una simple anotación

de un gasto en los libros contables, si no obedece a la realidad, no tiene

efectividad ni como gasto contable ni como gasto fiscal.

Hay una serie de excepciones a esta rigidez del principio de

inscripción contable, para todo tipo de gastos, como son en los

supuestos de libertad de amortización, amortización acelerada en el

ámbito de las empresas de reducida dimensión, amortización

acelerada en el ámbito de los contratos de arrendamiento,

amortización acelerada de buques, embarcaciones y artefactos

navales, amortización del fondo de comercio financiero de valores

extranjeros y deducibilidad fiscal del fondo de comercio y del

inmovilizado intangible con vida útil indefinida. Ninguno de ellos se

estudiará ya que no son relevantes para este trabajo.

3.2. La justificación del gasto

Los gastos han de estar suficientemente justificados para que

puedan ser deducibles fiscalmente. Ello obliga a que el gasto debe lo

suficientemente justificado152.

152 Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de diciembre de 1995 “los gastos para ser deducibles debían reunir tres requisitos sustanciales:

A) Ser necesarios.

B) Estar probados fehacientemente, utilizando, en principio, todos los medios de prueba, admitidos en Derecho (art. 1.215 del Código Civil, artículo 578 de la Ley de Enjuiciamiento Civil y artículo 115 de la Ley General Tributaria).


271

Los gastos se justifican normalmente mediante una factura

completa, que cumpla los requisitos que impone la normativa de

facturación a empresarios y profesionales153. El contenido mínimo de

una factura completa debe detallar: número, fecha, identificación

completa del expedidor y destinatario, descripción suficiente de las

operaciones, importe, tipo impositivo y base imponible.

No obstante la factura no legitima de manera indubitada la

deducibilidad fiscal de un gasto si no va acompañada de la realidad

efectiva de la entrega de bienes o prestación de servicios que

representa, y la adecuación de sus conceptos a la actividad que el

sujeto pasivo desarrolla. Además, cada vez ha sido una exigencia de los

órganos de inspección de la AEAT la justificación adicional de los

medios de pagos154. Es cada vez más difícil probar la realidad de

determinados servicios por la mera negación de la inspección de la

C) Corresponder al ejercicio de que se trate”.

153 Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

154 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria

Artículo 106 Normas sobre medios y valoración de la prueba

1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.

2. Las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda conforme al apartado anterior, al procedimiento que corresponda.

3. La ley propia de cada tributo podrá exigir requisitos formales de deducibilidad para determinadas operaciones que tengan relevancia para la cuantificación de la obligación tributaria.

4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria.

Sin perjuicio de lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones.


272

AEAT, en multitud de ocasiones resulta una prueba diabólica. Por lo que

podemos concluir que el cumplimiento de los requisitos formales de la

factura no garantiza la deducibilidad fiscal de la misma.

Esta litigiosidad permanente con la Administración Tributaria

en una búsqueda más que de la equidad entre contribuyente y

Administración que de la recaudación, ha originado múltiples

resoluciones judiciales y la gran mayoría interpretan que la factura per

sé nos es requisito suficiente. Pero en el mismo sentido, no disponer de la

factura si se puede justificar por otros medios. Es decir, desde una

perspectiva de equidad se ha de admitir la deducibilidad fiscal del

gasto, aunque no esté formalmente soportado de forma completa,

pero siempre contabilizado.

3.3. La ausencia de liberalidad en el gasto

Podemos establecer que todo gasto contabilizado es gasto

necesario para el proceso productivo y por lo tanto no existe liberalidad

de ningún tipo. Es habitual que las empresas contabilicen gastos que

están totalmente alejados del desarrollo de su actividad y con un alto

componente de voluntad subjetiva.

Son meras liberalidades que no tienen nada que ver con la

actividad empresarial, ni son necesarios para la actividad, ni guardan

ninguna correlación con los ingresos, son liberalidades y la normativa

fiscal los cataloga como gastos no deducibles fiscalmente.

La normativa del Impuesto sobre Sociedades establece en el

artículo 15.e excepciones al concepto de liberalidad y no tendrán la

consideración de liberalidades como los gastos por relaciones públicas

con clientes y proveedores, realizados por la entidad con el personal de

la empresa, con arreglo a usos y costumbres, los relacionados para


273

promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y servicios y

los que se hallen correlacionados con los ingresos. Los gastos por

atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del

1% del importe neto de la cifra de negocio del período impositivo.

3.4. Los gastos fiscalmente no deducibles

Como regla general, los gastos contables incorporados en la

cuenta de pérdidas y ganancias, tendrán la consideración de gastos

fiscalmente deducibles para la determinación de la base imponible del

ejercicio, con las salvedades y limitaciones establecidas en la propia

normativa del Impuesto sobre Sociedades.

La norma fiscal es clara y establece específicamente en el

artículo 15155 un conjunto de gastos que los califica expresamente de no

155 Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, Artículo 15. Gastos no deducibles.

No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a) Los que representen una retribución de los fondos propios.

A los efectos de lo previsto en esta Ley, tendrá la consideración de retribución de fondos propios, la correspondiente a los valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, con independencia de su consideración contable.

Asimismo, tendrán la consideración de retribución de fondos propios la correspondiente a los préstamos participativos otorgados por entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo.

d) Las pérdidas del juego.

e) Los donativos y liberalidades.

No se entenderán comprendidos en esta letra e) los gastos por atenciones a clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.


274

deducibles y un conjunto de reglas para la imputación temporal del

mismo artículo 11156. También establece una limitación general a la

No obstante, los gastos por atenciones a clientes o proveedores serán deducibles con el límite del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios del período impositivo.

Tampoco se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad.

f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.

g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales, o que se paguen a través de personas o entidades residentes en estos, excepto que el contribuyente pruebe que el gasto devengado responde a una operación o transacción efectivamente realizada.

Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscalmente no deducibles.

h) Los gastos financieros devengados en el período impositivo, derivados de deudas con entidades del grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, destinadas a la adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el contribuyente acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones.

i) Los gastos derivados de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, o de ambas, aun cuando se satisfagan en varios períodos impositivos, que excedan, para cada perceptor, del mayor de los siguientes importes:

1.º 1 millón de euros.

2.º El importe establecido con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato. No obstante, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, será el importe establecido con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente.

A estos efectos, se computarán las cantidades satisfechas por otras entidades que formen parte de un mismo grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

j) Los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente en estas, no generen ingreso o generen un ingreso exento o sometido a un tipo de gravamen nominal inferior al 10 por ciento.

156 Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades Artículo 11. Imputación temporal. Inscripción contable de ingresos y gastos.


275

1. Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.

2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excepcionalmente por el contribuyente para conseguir la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previsto en los artículos 34.4 y 38.i) del Código de Comercio, estará supeditada a la aprobación por la Administración tributaria, en la forma que reglamentariamente se determine.

3. 1.º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.

Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación temporal o de ingresos imputados en las mismas en un período impositivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal prevista en los apartados anteriores.

2.º Los cargos o abonos a partidas de reservas, registrados como consecuencia de cambios de criterios contables, se integrarán en la base imponible del período impositivo en que los mismos se realicen.

No obstante, no se integrarán en la base imponible los referidos cargos y abonos a reservas que estén relacionados con ingresos o gastos, respectivamente, devengados y contabilizados de acuerdo con los criterios contables existentes en los períodos impositivos anteriores, siempre que se hubiesen integrado en la base imponible de dichos períodos. Tampoco se integrarán en la base imponible esos gastos e ingresos contabilizados de nuevo con ocasión de su devengo, de acuerdo con el cambio de criterio contable.

4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que sean exigibles los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.

Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, aquellas cuya contraprestación sea exigible, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período transcurrido entre el devengo y el vencimiento del último o único plazo sea superior al año.

En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta pendiente de imputación.

No resultará fiscalmente deducible el deterioro de valor de los créditos respecto de aquel importe que no haya sido objeto de integración en la base imponible por aplicación del criterio establecido en este apartado, hasta que esta se realice.

5. No se integrará en la base imponible la reversión de gastos que no hayan sido fiscalmente deducibles.

6. La reversión de un deterioro o corrección de valor que haya sido fiscalmente deducible, se imputará en la base imponible del período impositivo en el que se haya producido dicha reversión, sea en la entidad que practicó la corrección o en otra vinculada con ella. La misma regla se aplicará en el supuesto de pérdidas derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales que hubieren sido nuevamente adquiridos.

7. Cuando se eliminen provisiones, por no haberse aplicado a su finalidad, sin abono a una cuenta de ingresos del ejercicio, su importe se integrará en la base imponible de la entidad que las hubiese dotado, en la medida en que dicha dotación se hubiese considerado gasto deducible.


276

8. Cuando la entidad sea beneficiaria o tenga reconocido el derecho de rescate de contratos de seguro de vida en los que, además, asuma el riesgo de inversión, integrará en todo caso en la base imponible la diferencia entre el valor liquidativo de los activos afectos a la póliza al final y al comienzo de cada período impositivo.

Lo dispuesto en este apartado no se aplicará a los seguros que instrumenten compromisos por pensiones asumidos por las empresas en los términos previstos en la Disposición adicional primera del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, y en su normativa de desarrollo.

El importe de las rentas imputadas minorará el rendimiento derivado de la percepción de cantidades de los contratos.

9. Las rentas negativas generadas en la transmisión de elementos del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias, inmovilizado intangible y valores representativos de deuda, cuando el adquirente sea una entidad del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, se imputarán en el período impositivo en que dichos elementos patrimoniales sean dados de baja en el balance de la entidad adquirente, sean transmitidos a terceros ajenos al referido grupo de sociedades, o bien cuando la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del mismo.

No obstante, en el caso de elementos patrimoniales amortizables, las rentas negativas se integrarán, con carácter previo a dichas circunstancias, en los períodos impositivos que restaran de vida útil a los elementos transmitidos, en función del método de amortización utilizado respecto de los referidos elementos.

10. Las rentas negativas generadas en la transmisión de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades, cuando el adquirente sea una entidad del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, se imputarán en el período impositivo en que dichos elementos patrimoniales sean transmitidos a terceros ajenos al referido grupo de sociedades, o bien cuando la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del mismo, minoradas en el importe de las rentas positivas obtenidas en dicha transmisión a terceros. No obstante, la minoración de las rentas positivas no se producirá si el contribuyente prueba que esas rentas han tributado efectivamente a un tipo de gravamen de, al menos, un 10 por ciento.

Lo dispuesto en el párrafo anterior resultará igualmente de aplicación en el supuesto de transmisión de participaciones en una unión temporal de empresas o en formas de colaboración análogas a estas situadas en el extranjero.

Lo dispuesto en este apartado no resultará de aplicación en el supuesto de extinción de la entidad transmitida, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración acogida al régimen especial establecido en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley.

11. Las rentas negativas generadas en la transmisión de un establecimiento permanente, cuando el adquirente sea una entidad del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, se imputarán en el período impositivo en que el establecimiento permanente sea transmitido a terceros ajenos al referido grupo de sociedades, o bien cuando la entidad transmitente o la adquirente dejen de formar parte del mismo, minoradas en el importe de las rentas positivas obtenidas en dicha transmisión a terceros. No obstante, la minoración de las rentas positivas no se producirá si el contribuyente prueba que esas rentas han tributado efectivamente a un tipo de gravamen de, al menos, un 10 por ciento.

Lo dispuesto en este apartado no resultará de aplicación en el caso de cese de la actividad del establecimiento permanente.

12. Las dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores no vinculados con el contribuyente, no adeudados por entidades de derecho público y cuya deducibilidad no se produzca por aplicación de lo dispuesto en el artículo 13.1.a) de esta Ley, así como los derivados de la aplicación de los apartados 1 y 2 del artículo 14 de esta Ley, correspondientes a dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación, que hayan generado activos por impuesto diferido, a los que resulte de aplicación el derecho establecido


277

deducibilidad de gastos financieros artículo 16157, todos ellos relativos a

Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

en el artículo 130 de esta Ley, se integrarán en la base imponible de acuerdo con lo establecido en esta Ley, con el límite del 70 por ciento de la base imponible positiva previa a su integración, a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a la compensación de bases imponibles negativas.

Las cantidades no integradas en un período impositivo serán objeto de integración en los períodos impositivos siguientes con el mismo límite. A estos efectos, se integrarán en primer lugar las dotaciones correspondientes a los períodos impositivos más antiguos.

Si en un período impositivo se hubieran efectuado dotaciones por deterioro de los créditos u otros activos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores no vinculados con el contribuyente, no adeudados por entidades de derecho público y cuya deducibilidad no se produzca por aplicación de lo dispuesto en el artículo 13.1.a) de esta Ley, así como los derivados de la aplicación de los apartados 1 y 2 del artículo 14 de esta Ley, correspondientes a dotaciones o aportaciones a sistemas de previsión social y, en su caso, prejubilación, que hayan generado activos por impuesto diferido, y el derecho establecido en el artículo 130 de esta Ley resultara de aplicación sólo a una parte de los mismos, se integrarán en la base imponible, en primer lugar, aquellas dotaciones correspondientes a los activos a los que no resulte de aplicación el referido derecho.

13. El ingreso correspondiente al registro contable de quitas y esperas consecuencia de la aplicación de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, se imputará en la base imponible del deudor a medida que proceda registrar con posterioridad gastos financieros derivados de la misma deuda y hasta el límite del citado ingreso.

No obstante, en el supuesto de que el importe del ingreso a que se refiere el párrafo anterior sea superior al importe total de gastos financieros pendientes de registrar, derivados de la misma deuda, la imputación de aquel en la base imponible se realizará proporcionalmente a los gastos financieros registrados en cada período impositivo respecto de los gastos financieros totales pendientes de registrar derivados de la misma deuda.

157 Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, Artículo 16. Limitación en la deducibilidad de gastos financieros.

1. Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio.

A estos efectos, se entenderá por gastos financieros netos el exceso de gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios devengados en el período impositivo, excluidos aquellos gastos a que se refieren las letras g), h) y j) del artículo 15 de esta Ley.

El beneficio operativo se determinará a partir del resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio determinado de acuerdo con el Código de Comercio y demás normativa contable de desarrollo, eliminando la amortización del inmovilizado, la imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras, el deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado, y adicionando los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio, siempre que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que, o bien el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea al menos el 5 por ciento, o bien el valor de adquisición de la participación sea superior a 20 millones de euros, excepto que dichas participaciones hayan sido adquiridas con deudas cuyos gastos financieros no resulten deducibles por aplicación de la letra h) del apartado 1 del artículo 15 de esta Ley.

En todo caso, serán deducibles gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1 millón de euros.


278

3.5. Los ajustes extracontables

La presunta neutralidad impositiva del impuesto sobre

sociedades desde la contabilidad no es tal. Y ello es así porque el

Los gastos financieros netos que no hayan sido objeto de deducción podrán deducirse en los períodos impositivos siguientes, conjuntamente con los del período impositivo correspondiente, y con el límite previsto en este apartado.

2. En el caso de que los gastos financieros netos del período impositivo no alcanzaran el límite establecido en el apartado 1 de este artículo, la diferencia entre el citado límite y los gastos financieros netos del período impositivo se adicionará al límite previsto en el apartado 1 de este artículo, respecto de la deducción de gastos financieros netos en los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos, hasta que se deduzca dicha diferencia.

3. Los gastos financieros netos imputados a los socios de las entidades que tributen con arreglo a lo establecido en el artículo 43 de esta Ley se tendrán en cuenta por aquellos a los efectos de la aplicación del límite previsto en este artículo.

4. Si el período impositivo de la entidad tuviera una duración inferior al año, el importe previsto en el párrafo cuarto del apartado 1 de este artículo será el resultado de multiplicar 1 millón de euros por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año.

5. A los efectos de lo previsto en este artículo, los gastos financieros derivados de deudas destinadas a la adquisición de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades se deducirán con el límite adicional del 30 por ciento del beneficio operativo de la propia entidad que realizó dicha adquisición, sin incluir en dicho beneficio operativo el correspondiente a cualquier entidad que se fusione con aquella en los 4 años posteriores a dicha adquisición, cuando la fusión no aplique el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de esta Ley. Estos gastos financieros se tendrán en cuenta, igualmente, en el límite a que se refiere el apartado 1 de este artículo.

Los gastos financieros no deducibles que resulten de la aplicación de lo dispuesto en este apartado serán deducibles en períodos impositivos siguientes con el límite previsto en este apartado y en el apartado 1 de este artículo.

El límite previsto en este apartado no resultará de aplicación en el período impositivo en que se adquieran las participaciones en el capital o fondos propios de entidades si la adquisición se financia con deuda, como máximo, en un 70 por ciento del precio de adquisición. Asimismo, este límite no se aplicará en los períodos impositivos siguientes siempre que el importe de esa deuda se minore, desde el momento de la adquisición, al menos en la parte proporcional que corresponda a cada uno de los 8 años siguientes, hasta que la deuda alcance el 30 por ciento del precio de adquisición.

6. La limitación prevista en este artículo no resultará de aplicación:

a) A las entidades de crédito y aseguradoras.

A estos efectos, recibirán el tratamiento de las entidades de crédito aquellas entidades cuyos derechos de voto correspondan, directa o indirectamente, íntegramente a aquellas, y cuya única actividad consista en la emisión y colocación en el mercado de instrumentos financieros para reforzar el capital regulatorio y la financiación de tales entidades.

El mismo tratamiento recibirán, igualmente, los fondos de titulización hipotecaria, regulados en la Ley 19/1992, de 7 de julio, sobre Régimen de Sociedades y Fondos de Inversión Inmobiliaria y sobre Fondos de Titulización Hipotecaria, y los fondos de titulización de activos a que se refiere la Disposición adicional quinta.2 de la Ley 3/1994, de 14 de abril, por la que se adapta la legislación española en materia de crédito a la Segunda Directiva de Coordinación Bancaria y se introducen otras modificaciones relativas al sistema financiero.

b) En el período impositivo en que se produzca la extinción de la entidad, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración.


279

Impuesto sobre Sociedades no debe crear una contabilidad fiscal

autónoma respecto a la contabilidad mercantil como establecía el

extinto Reglamento de 1982158. No tiene sentido y desde luego aumenta

los costes de las empresas la llevanza de dos contabilidades: la

mercantil y la fiscal.

El objetivo que preconiza el modelo de las NIIF/NIC y la

reforma contable es la obtención del resultado mercantil con unas

mínimas correcciones pero el entramado de correcciones al resultado

contable para la obtención de la base imponible resulta distorsionador:

los denominados ajustes extracontables.

Podemos agrupar las diferencias entre ambos tipos de

resultados:

a) Diferencias permanentes: que surgen cuando la diferencia

no va a revertir en ejercicios futuros.

b) Diferencias temporales: que a diferencia de las anteriores

revertirán en ejercicios futuros.

c) Bases imponibles negativas pendientes de compensación:

que si bien es cierto que no se trata propiamente de una diferencia

entre resultados, es una magnitud que ocasiona así mismo que el

resultado contable y el fiscal difieran.

A continuación pasamos a analizar cada una de las

diferencias.

Diferencias permanentes: cuando a efectos de calcular la

base imponible del impuesto de sociedades, detectamos que a efectos

158 Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.


280

contables hay ingresos o gastos contabilizados que no tienen el

carácter de fiscalmente imputables (para los primeros) o fiscalmente

deducibles (para los segundos), surge una diferencia, que

denominamos permanente, pues no va a ser objeto de reversión en

ejercicios futuros, lo que nos lleva a realizar un ajuste extracontable que

tiene como resultado la minoración o incremento de la base imponible

según el caso.

Diferencias temporarias: en este caso, la diferencia que se

genera por los motivos ya expuestos, si es objeto de reversión en

próximos ejercicios, por lo que a tenor de lo establecido en la norma

13ª de registro y valoración del PGC, impuesto sobre beneficios, las

define como aquéllas derivadas de la diferente valoración, contable y

fiscal, atribuida a activos, pasivos y determinados instrumentos de

patrimonio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la

carga fiscal futura, continúan el plan con la clasificación de las mismas

en:

Diferencias temporarias imponibles: que son aquellas que

darán lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a

devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida

que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se

derivan. Así se reconocerá un pasivo por impuesto diferido por todas las

diferencias temporarias imponibles (estableciendo tres excepciones, en

el reconocimiento inicial de un fondo de comercio, de un activo o

pasivo en una transacción que no es una combinación de negocios y

en inversiones en empresas dependientes, asociadas y negocios

conjuntos).

Diferencias temporarias deducibles: que son aquellas que

darán lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a

devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida


281

que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se

derivan. Así se reconocerá un activo por impuesto diferido, atendiendo

al principio de prudencia, en la medida en que resulte probable que la

empresa dispondrá de ganancias fiscales futuras que permitan la

aplicación de estos activos y se hará: por las diferencias temporales

deducibles, por el derecho a compensar en ejercicios posteriores las

pérdidas fiscales y por las deducciones y otras ventajas fiscales no

utilizadas, que queden pendientes de aplicar fiscalmente.

La valoración, tanto de los activos como de los pasivos por

impuesto corriente será por las cantidades que se espera pagar o

recuperar de acuerdo a la normativa fiscal vigente en el momento, o en

su defecto de la aprobada y pendiente de publicación en la fecha de

cierre del ejercicio.

En el caso de los activos y pasivos por impuesto diferido, se

valorarán según los tipos de gravamen esperados en el momento de la

reversión.

A continuación, pasamos a analizar el registro contable de las

diferencias temporales.

En el caso de que el ajuste sea positivo, es decir, cuando la

diferencia entre el resultado contable y la base imponible, implique una

mayor tributación, se debe reconocer un crédito de cara a Hacienda,

lo que conlleva el reconocimiento de un activo:


4740 Créditos por diferencias temporarias deducibles

XX

6301 Impuesto diferido XX

Llegado el momento de la reversión, el asiento sería el inverso:



282


4740 Créditos por diferencias temporarias deducibles

XX

En el caso de que el ajuste sea negativo, es decir, cuando la

diferencia entre el resultado contable y la base imponible, implique una

menor tributación, se debe reconocer un crédito de cara a Hacienda,

lo que conlleva el reconocimiento de un pasivo:



479 Pasivo por diferencias temporarias imponibles

XX

Llegado el momento de la reversión, el asiento sería el inverso:


479 Pasivo por diferencias temporarias imponibles

XX


Bases imponibles negativas pendientes de compensación:

dado que la Ley del Impuesto sobre Sociedades, permite la

compensación de las pérdidas fiscales o lo que es lo mismo, de las

bases imponibles negativas, con los beneficios fiscales o bases

imponibles positivas, de ejercicios futuros, esta circunstancia tiene el

mismo tratamiento contable que el analizado para los activos por

impuesto diferido, ya que va a suponer una menor carga fiscal en los

próximos ejercicios y para cuyo reflejo contable usamos la cuenta (4745)

Crédito por pérdidas a compensar en el ejercicio. En este caso,

debemos también atender al Principio de Prudencia recogido en el

Marco Conceptual del PGC lo que supone en la práctica que para


283

proceder a contabilizar este crédito debemos analizar la expectativa de

obtener beneficios futuros que permitan su compensación, de tal

manera que si no se prevé la obtención de los mismos, no debemos

contabilizar el crédito.

En el caso de que procedamos al reconocimiento del crédito,

contablemente tendríamos:


4745 Créditos por pérdidas a compensar en el ejercicio

XX


Cuando en los siguientes ejercicios el crédito reconocido

comience a revertir, sería:




XX

En el caso de que en aplicación del criterio de Prudencia, no

se reconociera el crédito y llegado el cierre del ejercicio se hubiera

generado beneficio, para el reconocimiento del mismo:



XX

638 Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios

XX

Dentro de este apartado, vamos a ver un caso particular, que

es cuando determinadas deducciones o bonificaciones que lo son a la


284

cuota, y no han podido ser aplicadas por insuficiencia de la misma, el

crédito debe reconocerse en la cuenta contable (4742) Derechos por

deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar y sería:


4742 Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar

XX


4. LOS INFORMES DE LA ADMINISTRACIÓN CONCURSAL

El informe estrella que realiza la Administración Concursal está

previsto en el artículo 75 LC. Es clave ya nos sitúa en la foto de la

situación respecto a los acreedores y una aproximación lo más cercana

posible a la realidad respecto a la masa activa (inventario de bienes y

derechos).

Pero ¿qué es el Informe General de la Administración

Concursal? Ni en la exposición de motivos ni en su articulado nos

encontramos con definición alguna sobre este. Podemos definirlo como

un documento de naturaleza mercantil con la finalidad de exponer al

Juez del concurso y a los acreedores, la situación jurídico y financiera

del concursado, explicando las razones del estado de insolvencia y su

previsible evolución, siendo vinculante respecto al importe, calificación

y graduación de los créditos concursales, e informativo respecto a la

masa activa159 . De ello se deducen las siguientes características:

159 En tal sentido se han pronunciado diferentes tribunales “Audiencia

Provincial de Madrid, Sección 28ª, Sentencia de 31 -10- 2013 “CUARTO.- El hecho de


285

- Información: Juez concurso y acreedores. El día a día,

análisis completo y manejo de la totalidad de la documentación e

información la tiene el Administrador Concursal.

- Situación patrimonial: es el gran objetivo, la situación

patrimonial del deudor.

- Masa pasiva: Obligaciones. Las deudas del concursado,

depurando saldos y estableciendo la calificación de los créditos. Labor

FUNDAMENTAL, comunicación con los acreedores para conciliar saldos,

no debemos limitarnos a la comunicación y documentación empresa

¿Por qué? Eliminamos incidentes.

- Masa activa: Informativa. Conocer los bienes reales de la

empresa. Por ejemplo, desarrollo programa informático es un valor del

deudor pero si no tiene salida por obsolescencia técnica, por ejemplo,

que puedan existir dificultades para la localización o identificación de bienes no

desautoriza en modo alguno el inventario y mucho menos debe dar lugar a una

consecuencia tan desproporcionada como la de exigir su completa reelaboración.

No debe olvidarse que la inclusión de un bien en el inventario no cumple la finalidad

de fijar con exactitud y de manera inatacable la masa activa, sino la de informar

sobre ella a los acreedores o la de orientar la liquidación. El inventario que se incluye

en el informe de la administración concursal (artículos 75.2.1 º y 82 de la LC) no es otra

cosa que un elenco de aquéllos bienes y derechos que, en función de la información

disponible en el momento de su elaboración, se considera que pueden pertenecer al

deudor concursado, pero en modo alguno constituye una lista petrificada y vinculante

de activos que resulte oponible a terceros. En consecuencia, es posible que la masa

activa quede integrada por nuevos bienes, incluso una vez iniciada la fase de

liquidación, como sucede en el caso en que se hubieren ejercitado acciones de

reintegración o bien por el simple hecho de que no hubiese sido conocida con

anterioridad su existencia.”


286

debe ser eliminado de la masa activa. O saldos de clientes que no se

pueden cobrar, eliminarlos también.

Ahora bien, si lo comparamos con los Estados Financieros de

las entidades, Cuentas Anuales, por ejemplo, tenemos:

- La valoración lo de bienes y derechos ha de hacerse a

valor de mercado, con independencia de las normas de valoración

propios de cada partida del Plan General de Contabilidad.

- La situación patrimonial en el informe se presenta a través

del balance de situación, sin tener en cuenta el estado de cambios en

el patrimonio de flujos de efectivo.

El informe puede realizarse de múltiples formas, sistemas y

cada Administrador Concursal tiene su propio estilo. No obstante en la

siguiente tabla podemos apreciarlo más claramente:


287

Estructura del informe

1. El informe de la administración concursal contendrá:

INFORME DE LA ADMINISTRACIÓN

CONCURSAL DEL DEUDOR, S.A.

1º Es correcto lo expresado.

2º Es formalmente correcta.

3º Nos hemos reunido, hemos hecho,

etc.

Listado masa activa

Listados acreedores

No hay propuesta convenio

No hay plan de liquidación

La situación patrimonial es…

Artículo 75 Estructura del informe

1. El informe de la administración concursal

contendrá:

• 1.º Análisis de los datos y circunstancias del deudor expresados en la memoria a que se refiere el número 2.º del apartado 2 del artículo 6.

• 2.º Estado de la contabilidad del deudor y, en su caso, juicio sobre las cuentas, estados financieros, informes y memoria a que se refiere el apartado 3 del artículo 6.

Si el deudor no hubiese presentado las cuentas

anuales correspondientes al ejercicio anterior a la declaración

de concurso, serán formuladas por la administración concursal,

con los datos que pueda obtener de los libros y documentos

del deudor, de la información que éste le facilite y de cuanta

otra obtenga en un plazo no superior a quince días.

• 3.º Memoria de las principales decisiones y actuaciones de la administración concursal.

2. Al informe se unirán los documentos

siguientes:

• 1.º Inventario de la masa activa.

• 2.º Lista de acreedores.

• 3.º En su caso, el escrito de evaluación de las propuestas de convenio.

• 4.º En su caso, el plan de liquidación.

3. El informe concluirá con la exposición

motivada de los administradores concursales acerca de la

situación patrimonial del deudor y de cuantos datos y

circunstancias pudieran ser relevantes para la ulterior

tramitación del concurso.


288

• 1.º Análisis de los datos y circunstancias del deudor

expresados en la memoria a que se refiere el número 2.º del apartado 2

del artículo 6.

• 2.º Estado de la contabilidad del deudor y, en su caso, juicio

sobre las cuentas, estados financieros, informes y memoria a que se

refiere el apartado 3 del artículo 6.

Si el deudor no hubiese presentado las cuentas anuales

correspondientes al ejercicio anterior a la declaración de concurso,

serán formuladas por la administración concursal, con los datos que

pueda obtener de los libros y documentos del deudor, de la información

que éste le facilite y de cuanta otra obtenga en un plazo no superior a

quince días.

• 3.º Memoria de las principales decisiones y actuaciones de

la administración concursal.

2. Al informe se unirán los documentos siguientes:

• 1.º Inventario de la masa activa.

• 2.º Lista de acreedores.

• 3.º En su caso, el escrito de evaluación de las propuestas de

convenio.

• 4.º En su caso, el plan de liquidación.

3. El informe concluirá con la exposición motivada de los

administradores concursales acerca de la situación patrimonial del

deudor y de cuantos datos y circunstancias pudieran ser relevantes

para la ulterior tramitación del concurso.

Además, la AC realiza los siguientes informes:

1.- Solicitar en su caso la acumulación de concursos (Art. 25 LC).


289

2.- Informe retribución de la Administración Concursal (Art. 34 LC).

3.- Informe estado concurso, a solicitud Juez concurso (Art. 35.7 LC).

4.- Informe sobre el cambio de situaciones de intervención o suspensión

de facultades del deudor (Art. 40.4 LC).

5.- Informe sobre continuación del ejercicio de la actividad profesional o

empresarial (Art. 44.4 LC).

6.- Informe de supervisión de cuentas anuales formuladas por el órgano

de administración (Art. 46.2 LC).

7.- Informe sobre cuantía y periodicidad del derecho a alimentos del

deudor (Art. 47.1 LC).

8.- Informe sobre interposición de demandas convenientes a los

intereses del concurso (Art. 54.2 LC).

9.- Informe sobre convenio anticipado (Art. 107 LC).

10.- Informe sobre enajenación de establecimientos en supuestos de

liquidación (Art. 149.1 1º LC).

11.- Informes sobre liquidación (Art. 152 LC).

12.- Informe sobre calificación del concurso (Art. 169 LC).

13.- Informe sobre la conclusión del concurso (Art. 176 LC).

14.- Informe sobre actualización de inventario y lista de acreedores en

caso de reapertura del concurso (Art. 180 LC).

15.- Informe sobre rendición de cuentas (Art. 181 LC).


290

5. LOS EFECTOS FISCALES Y CONTABLES DE LOS INCIDENTES

CONCURSALES RELATIVOS A LA IMPUGNACIÓN DEL INFORME

PROVISIONAL DE LA ADMINISTRACIÓN CONCURSAL RESPECTO A LA

MASA PASIVA

Son diversas las situaciones que nos podemos encontrar una

vez iniciada la comunicación de créditos prevista en el artículo 85 de la

LC.

a) Incorporación de créditos: Se produciría si la

documentación remitida por el acreedor no ha sido

aportada en la solicitud de concurso, bien porque no haya

tenido entrada en la misma o por haberse obviado de

forma intencionada por el concursado, esto es, no

aparece reflejado en la contabilidad.

b) Eliminación de créditos: Se generaría cuando aun

figurando el crédito en la contabilidad del deudor, resulta

que no es correcto.

c) Cuando el crédito esté contabilizado pero su importe no es

el correcto.

Elaborado el informe provisional por parte de la administración

concursal en base a la documentación aportada por el concursado en

la que la contabilidad es un dato a considerar más dentro de la

totalidad de justificantes que le son entregado, éste no puede modificar

crédito alguno salvo mediante la sentencia que recaiga en el incidente

planteado por el acreedor o la propia concursada.

Esta modificación en la elaboración de los textos definitivos

produce efectos contables, ya que deben contabilizarse los ajustes que

producen las mencionadas sentencias y, desde luego, tiene una serie

de implicaciones fiscales tanto en la imposición directa como indirecta.


291

Este escenario nos permite plantear varias alternativas a

desarrollar, en concreto las siguientes:

3.1. Ajustes extracontables.

3.2. Resultados del concurso.

3.3. Criterio tesis.

A continuación se desarrollarán detalladamente las tres vías

enunciadas.

5.1. Los ajustes extracontables

Según el art. 10.3 de LIS160, para la determinación de la base

imponible en el IS partimos del Resultado Contable del ejercicio y se

aplicarán los procedentes ajustes extracontables161 que permiten

adaptar la normativa contable a la legislación tributaria.

Cada crédito se contabilizaría según su naturaleza y de

acuerdo con las normas previstas en el CCo, esto implica según el PGC

y disposiciones se dicten en desarrollo de este.

Esta opción es la más conservadora de las tres posibles.

Tres posibles situaciones debemos abordar:

a) Incorporación de créditos

160LIS, artículo 10.

3. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

161 Tiene su base en la norma de registro y valoración 13ª del PGC-07 y en las Resolución del ICAC de 9 de febrero de 2016 del ICAC, por la que se desarrollan las normas de registro, valoración y elaboración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre el Beneficio.


292

Son créditos que no tienen reflejo en la contabilidad y han de

ser incluidos al sustanciarse el correspondiente incidente concursal. Las

situaciones que se pueden plantear es olvido, intencionado o no, de la

concursada o créditos puedan surgir por controversia entre deudor y

acreedor.

Desde la perspectiva contable y partiendo de la premisa que

ha quedado documentado durante la tramitación del correspondiente

incidente concursal, hemos de proceder a reconocer al acreedor

asentándolo en el haber de la contabilidad del deudor. Si la operación

esta sujeta y no exenta del IVA, debemos asentar la cuota del IVA

soportado. Y para terminar reconocer el gasto según su naturaleza.

Procederemos a realizar el asiento:


410/400 Acreedores/Proveedores XX

6-- Gastos según naturaleza XX

472 H.P. IVA soportado (*) XX

(*) si procede

Desde el punto de vista fiscal no tendría efecto alguno ya que

por el lado del IS, en su declaración, realizaríamos un ajuste a efectos

de calcular la base imponible del IS, al tener un gasto contabilizado que

no tienen el carácter de fiscalmente deducible, surgiendo una

diferencia, que denominamos permanente, pues no va a ser objeto de

reversión en ejercicios futuros, lo que nos lleva a realizar un ajuste

extracontable que tiene como resultado un incremento de la base


293

imponible. En definitiva, este ajuste es permanente ya que no sería

deducible y va a permanecer de forma continua en la empresa162.

Respecto al IVA163, recordar lo expresado en el apartado de la

prescripción. Además, se permite la deducibilidad de las cuotas siempre

que se encuentren en el período de cuatro años, aunque el artículo 100

de la LIVA permite se amplíe si se encuentra en una discusión

administrativa o jurisdiccional164.

Es interesante traer a colación el cuidado debe tener la

entidad para la toma de decisiones dentro de su política fiscal. Y ello es

debido a la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de julio de 2007

declaro el carácter no excluyente de los mecanismos de recuperación

del IVA soportado, como son la compensación y devolución. En un

sentido claramente pro contribuyente. Entendía una vez caduca el

derecho a la compensación, comienza a computarse un nuevo plazo

de cuatro años a favor del sujeto pasivo para recuperar el crédito fiscal

por el procedimiento de devolución.

162 Consulta DGT V1590-13

163 LIVA

Artículo 100 Caducidad del derecho a la deducción

El derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta Ley.

No obstante, en los casos en que la procedencia del derecho a deducir o la cuantía de la deducción esté pendiente de la resolución de una controversia en vía administrativa o jurisdiccional, el derecho a la deducción caducará cuando hubiesen transcurrido cuatro años desde la fecha en que la resolución o sentencia sean firmes.

164 Consulta Vinculante V5125-16, de 28 de noviembre de 2016 de la Subdirección General de Impuestos sobre el Consumo

Se admite la deducibilidad en el ejercicio 2015 de las cuotas del Impuesto soportadas en 2013 y que por error, no fueron deducidas. Siendo objeto de un procedimiento de comprobación tributaria, la interesada no aportó por error las facturas justificativas del IVA soportado, las cuales, en cumplimiento de los requisitos exigidos y siempre y cuando no haya transcurrido el plazo de caducidad, serán deducibles.


294

Ahora bien, el Alto Tribunal en su sentencia de 17 de marzo de

2016 ha zanjado ambos mecanismos. Indica que caducado el derecho

a la devolución, se solicita a posteriori la compensación, el Tribunal

Supremo entiende que no es posible. Y ahora sostiene el carácter

excluyente de los medios de recuperación del IVA soportado no es lo

universal que hasta ahora se había venido reconociendo.

b) Eliminación créditos

Estos créditos han de ser dados de baja aunque figuraban en

la contabilidad societaria. La improcedencia del mismo puede ser

debido a que dicho crédito ha sido artificiosamente incluido en la

misma o estando contabilizado se discute su procedencia. Imaginemos

un incorrecto servicio por un acreedor o una entrega de material

defectuosa.

Desde la perspectiva contable, debemos eliminar al acreedor

o proveedor incorrectamente contabilizado, para lo cual asentaremos

en el debe de la contabilidad del concursado y recogeremos un

ingreso extraordinario para corregir el gasto deducido con anterioridad.

Procederemos:



778 Ingresos extraordinarios XX

472 H.P. IVA soportado XX

Los ingresos imputados contablemente en la cuenta de PyG o

en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto de aquel en

el que proceda su imputación temporal se imputarán en el período

impositivo que corresponda de acuerdo con el criterio fiscal. Esto

implica realizar una declaración complementaria para imputar al


295

ejercicio que debió realizarse. No cabe realizar un ajuste

extracontable165.

Respecto al IVA, dado que nos hemos deducido la cuota

anteriormente debemos proceder a su corrección. El mecanismo que

debemos utilizar para ello es el previsto en al artículo 80.2 de la LIVA166. Y

para ello es ilustrativa la Consulta Vinculante V0743-16, de 25 de febrero

de 2016 de la Subdirección General de Impuestos sobre la Renta de las

Personas Físicas El informe sobre la rendición de cuentas se presentó en

agosto de 2012 y fue impugnado por la Seguridad Social. El 10 de

febrero de 2014 la Audiencia provincial competente ordena modificar

la rendición de cuentas inicial devolviéndose las cantidades satisfechas.

Indica la consulta que el mecanismo es el citado del artículo 80.2 desde

el auto de la Audiencia Provincial.167

165 Consulta DGT V06769-14

166 LIVA Artículo 80 Modificación de la base imponible

Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.

167 Consulta Vinculante V0743-16, de 25 de febrero de 2016 de la Subdirección General de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas

Primero.- El informe sobre la rendición de cuentas se presentó en agosto de 2012 y fue impugnado por la Seguridad Social. El 10 de febrero de 2014 la Audiencia provincial competente ordena modificar la rendición de cuentas inicial devolviéndose las cantidades satisfechas.

Segundo.- El artículo 80, apartado dos, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre), del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), dispone lo siguiente:

"Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.".

De acuerdo con lo anterior, si el precio del servicio prestado por los administradores concursales se altera con posterioridad a la realización de la operación, deberá modificarse la base imponible, así como rectificar la repercusión efectuada.

Tercero.- El artículo 89, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente:


296

c) Modificación del importe

El crédito existe pero el importe no resulta correcto. Las

razones pueden ser desde escenarios de olvido, intencionado o no, de

la concursada o créditos puedan surgir por controversia entre deudor y

acreedor.

Pues bien ello nos conduce a que el importe del crédito es

inferior o superior. Lo que no tiene duda alguna es que la deuda existe.

La primera de las opciones es que el saldo de un crédito es

inferior al que consta en los libros contables, desde la perspectiva

contable, partiendo de la premisa que ha quedado documentado

durante la tramitación del correspondiente incidente concursal, hemos

de proceder a corregir el saldo al acreedor, asentándolo en el debe de

la contabilidad del concursado. Si la operación esta sujeta y no exenta

del IVA, debemos asentar la cuota del IVA soportado en el haber para

corregir la cuota de IVA deducida con anterioridad. Y para terminar,

reconocer un ingreso extraordinario para corregir el gasto deducido con

anterioridad:



778 Ingresos extraordinarios XX

"Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80."

El consultante podrá rectificar las cuotas repercutidas en el plazo de cuatro años a contar desde sentencia de la Audiencia provincial.


297

472 H.P. IVA soportado XX

Como hemos visto anteriormente, los ingresos imputados

contablemente en la cuenta de PyG o en una cuenta de reservas en un

período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación

temporal se imputarán en el período impositivo que corresponda de

acuerdo con el criterio fiscal. Ello nos obliga a realizar una declaración

complementaria para imputar al ejercicio que debió realizarse.

Y desde el IVA, al habernos deducido la cuota anteriormente

debemos proceder a su corrección. El mecanismo que debemos utilizar

para ello es el previsto en al artículo 80.2 de la LIVA, como hemos visto

en al apartado b) anterior.

En la segunda opción, debemos reconocerle un importe

mayor al consignado en los libros, por esa diferencia procedemos a

reconocer al acreedor asentándolo en el haber de la contabilidad del

deudor. Si la operación esta sujeta y no exenta del IVA, debemos

asentar la cuota del IVA soportado. Y para terminar reconocer el gasto

según su naturaleza.

Procederemos a realizar el asiento:





(*) si procede

Desde el punto de vista fiscal no tendría efecto alguno ya que

por el lado del IS, en su declaración, realizaríamos un ajuste a efectos

de calcular la base imponible del IS, al tener un gasto contabilizado que

no tienen el carácter de fiscalmente deducible, nos lleva a realizar un


298

ajuste extracontable que tiene como resultado un incremento de la

base imponible y dicho ajuste es permanente ya que no sería deducible

y va a permanecer de forma continua en la empresa.

Respecto al IVA, hay que tener presente lo expresado en el

apartado de la prescripción. Además, se permite la deducibilidad de las

cuotas siempre que se encuentren en el período de cuatro años,

aunque el artículo 100 permite se amplíe si se encuentra en una

discusión administrativa o jurisdiccional.

Conclusión:

- Este opción la podemos considerar la más pacifica con la

administración tributaria.

- Por un lado llevamos el resultado contable y por otro ajustamos el

impuesto sobre sociedades mediante estos ajustes extracontables

para los gastos.

- En los ingresos nos obliga a realizar una declaración

complementaria para corregir el ingreso.

- El IVA, siempre y cuando tenga la correspondiente factura,

cuestión que puede resultar dificultosa.

5.2. Los resultados del concurso

Esta opción se basa en el Anteproyecto de Norma sobre

información de empresas en suspensión de pagos publicado en el

Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas

número 13, de 31 de mayo de 1993, pero que no tuvo continuidad ni

existe previsión alguna al respecto. En ella se arbitraba como una

solución para todos las incidencias contables de las situaciones de

insolvencia la creación de la cuenta (126) Resultados del concurso, la

cual se saldaría con la cuenta (129) Resultados del ejercicio.


299

Esta opción no contemplaba la imposición indirecta, en

concreta el IVA ya que no se acogió en dicho Anteproyecto. Ahora

bien, es la única diferencia al tener incidencia en el IVA.

Las tres posibles situaciones debemos analizar:


Son créditos que no tienen reflejo en la contabilidad y han de

ser incluidos al sustanciarse el correspondiente incidente concursal. Los

motivos pueden ser varios como el olvido, intencionado o no, de la

concursada o créditos puedan surgir por controversia entre deudor y

acreedor.

Como hemos comentado, hay que incorporar el acreedor y

para ello anotaremos en el haber la nueva obligación contraída por la

empresa con cargo a la cuenta de Resultados del concurso (126).



126 Resultados del concurso XX

472 H.P. IVA soportado(*) XX

(*) En su caso

Desde el punto de vista del IS, es un gasto que se saldará con

la cuenta de PyG.

Respecto al, el artículo 100 de la LIVA permite se amplíe el

derecho a deducir si se encuentra en una discusión administrativa o

jurisdiccional.

b) Eliminación créditos

Son créditos que figuraban en la contabilidad social pero han

de ser dados de baja de la misma. La causa puede ser debida a que

dicho crédito ha sido incorporado de forma artificial o siendo


300

aparentemente correcta su inclusión se discute su procedencia.

Imaginemos un incorrecto servicio por un acreedor o una entrega de

material defectuosa.

Contablemente debemos proceder a anotar en el debe al

acreedor con el fin de se elimine la obligación contraída y se abonará

con la cuenta establecida de ajustes del concurso. A tal fin realizamos el

siguiente asiento contable:



126 Ajustes del concurso XX

472 HP IVA soportado(*) XX

(*) Si procede

En el IS, es un ingreso que se saldará con la cuenta de PyG.

En el IVA y al habernos deducido la cuota con anterioridad

debemos proceder a la corrección. El mecanismo a utilizar para ello es

el previsto en al artículo 80.2 de la LIVA.

c) Modificación del importe

El crédito existe pero el importe no resulta correcto. Las

razones pueden ser desde escenarios de olvido, intencionado o no, de

la concursada o créditos puedan surgir por controversia entre deudor y

acreedor. Lo que no genera duda es la existencia del crédito pero su

importe es inferior o superior. Lo que no tiene duda alguna es que la

deuda existe.

Desde la perspectiva contable, si el importe es inferior,

debemos eliminar esa diferencia entre el importe correcto y el importe

que ha sido contabilizado erróneamente, cancelando con una

anotación en el debe para ello con abono a Ajustes del concurso.


301




472 HP IVA soportado (*) XX

(*) Si procede

Ahora bien, si el importe es superior por que no está

reconocido totalmente en nuestra contabilidad, habría que proceder a

anotar en el haber por la incorporación de la diferencia de saldo y

cargo en la cuenta de Ajustes del concurso. Además, si la cuota de IVA

soportado es deducible debemos anotarlo en el debe de nuestros

registros contables.




472 HP IVA soportado(*) XX

(*) Si procede

En el IS, es un gasto que se saldará con la cuenta de PyG

como el resto de sentencias de los incidentes.

Y para terminar, respecto a la cuota de IVA deducible se

aplica lo preceptuado en el artículo 100 de la LIVA al ser un crédito

discutido en vía jurisdiccional.

Conclusiones

- Trata de seguir la única norma aunque no incorporada a nuestro

derecho positivo como fue el Anteproyecto de Norma sobre

información de empresas en suspensión de pagos publicado en el

Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas

número 13, de 31 de mayo de 1993.


302

- No reflejaría exactamente los gastos por naturaleza como

aspecto negativo para el análisis del deudor.

- Reflejaría la cuenta de Ajustes del Concurso, comprobaríamos el

efecto directo del concurso en el concursado.

5.3. El error contable

Debemos acudir a las Normas de Registro y Valoración, en

concreto la 22ª168 que nos definen los cambios de estimación y errores y

estimaciones contables.

Los cambios en criterios contables, solo podrán hacerse

cuando se alteren los supuestos que motivaron la elección del criterio

sustituido, a ello obliga el principio de uniformidad. Una vez se produzca

168 22ª Norma de Registro y Valoración 22. Cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables.

Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que sólo procederá de acuerdo con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroactiva y su efecto se calculará desde el ejercicio más antiguo para el que se disponga de información.

El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de dicha aplicación motivará, en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio, el correspondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos, el cual se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto, en una partida de reservas salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se imputó en los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto. Asimismo se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa de los ejercicios a los que le afecte el cambio de criterio contable.

En la subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores serán de aplicación las mismas reglas que para los cambios de criterios contables. A estos efectos, se entiende por errores las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas.

Sin embargo, se calificarán como cambios en estimaciones contables aquellos ajustes en el valor contable de activos o pasivos, o en el importe del consumo futuro de un activo, que sean consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o del conocimiento de nuevos hechos. El cambio de estimaciones contables se aplicará de forma prospectiva y su efecto se imputará, según la naturaleza de la operación de que se trate, como ingreso o gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio o, cuando proceda, directamente al patrimonio neto. El eventual efecto sobre ejercicios futuros se irá imputando en el transcurso de los mismos.

Siempre que se produzcan cambios de criterio contable o subsanación de errores relativos a ejercicios anteriores se deberá incorporar la correspondiente información en la memoria de las cuentas anuales.

Asimismo, se informará en la memoria de los cambios en estimaciones contables que hayan producido efectos significativos en el ejercicio actual, o que vayan a producirlos en ejercicios posteriores.


303

el cambio, ha de aplicarse de forma retroactiva y para ello debemos

realizar los cálculos de los activos o pasivos como si desde el comienzo

hubiésemos aplicado este criterio contable, acumulando las variaciones

de los activos y pasivos, variación que se imputará directamente en el

patrimonio neto.

Para los errores contables del ejercicio corriente que se

descubran durante el mismo han de ser subsanados antes de la

formulación de las cuentas anuales. Ahora bien, para los errores de

ejercicios anteriores se ha de proceder a realizar ajustes conforme a las

mismas reglas que para los cambios en los criterios contables, así como

dar información en la memoria. Debemos entender por errores las

omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios anteriores

por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente,

información fiable que estaba disponible cuando se formularon y que la

empresa podría haber obtenido y tenido en cuenta en la formulación

de dichas cuentas.

Las estimaciones contables son ajustes en el valor contable de

activos o pasivos que sean consecuencia de la obtención de

información adicional que no se disponía en el momento de formular las

cuentas anuales. Los cambios en las estimaciones contables se aplican

de una forma prospectiva y su efecto se imputará, según la naturaleza

de la operación de que se trate, como ingreso o gasto en la cuenta de

pérdidas y ganancias del ejercicio o, cuando proceda, directamente al

patrimonio neto.

Podemos deducir que los cambios que se produzcan como

consecuencia de cambio de criterio contable o errores se aplican

retrospectivamente pero las estimaciones se harán prospectivamente.

En todo este escenario ¿Cómo nos afecta a la fiscalidad?

Sabemos que cualquier gasto contabilizado fuera de su ejercicio


304

devengado resulta deducible siempre y cuando no suponga una menor

tributación para la Hacienda Pública, por aplicación del artículo 11.3 de

la LIS.

Cuando nos encontremos con un gasto o un ingreso, bien por

error contable o por cambio de criterio contable se debe realizar una

regularización derivada del cambio de criterio contable o del error

contable, y pese a que la norma obligue a sus cálculos retroactivos por

el efecto acumulado de las variaciones de los activos y pasivos

afectados, no supone que gastos de los ejercicios anteriores tuvieran

una imputación incorrecta, pues correcta era a la luz del criterio de

valoración en su día válidamente utilizado. La resolución del incidente

concursal apertura una nueva situación y su imputación será al ejercicio

de la misma169.

Analizaremos las tres posibles situaciones con las que podemos

encontrarnos.


Partiríamos de una situación donde un acreedor no está

reconocido en la contabilidad ya que ha podido ocurrir el olvido,

intencionado o no, de la concursada o créditos puedan surgir por

controversia entre deudor y acreedor. En la comunicación de créditos

por parte del acreedor170 habrá remitido la justificación del crédito que

pretende su reconocimiento.

169 BOICAC Nº 86/2011 Consulta 3 “…la reformulación de cuentas es un hecho excepcional previsto en el artículo 38 c) del

Código de Comercio y en el Marco Conceptual de la Contabilidad del PGC que, al desarrollar el principio de prudencia…los errores contables deben subsanarse en el ejercicio en que se detectan, debiendo reflejarse la citada rectificación en las cuentas anuales de dicho ejercicio.”

170 Artículo 85 de LC Comunicación de créditos 1. Dentro del plazo señalado en el número 5.º del apartado 1 del artículo 21, los acreedores

del concursado comunicarán a la administración concursal la existencia de sus créditos.


305

Desde la perspectiva contable, el principio de devengo

establece que la imputación de los gastos debe hacerse en función de

los flujos reales de bienes y servicios que los originen con independencia

de la corriente de flujos monetarios realizados. Y ello implica, se debe

reconocer un pasivo cuando los gastos se deban considerar

devengados aunque el desembolso no se haya producido. Ahora bien,

no nos encontramos ante un gasto imputados a un período impositivo

distinto a aquel en el que procede la correcta imputación temporal. No

fueron imputados con anterioridad debido a un error contable,

debiéndose deducir fiscalmente con cargo a reservas, como gasto del

ejercicio de la resolución del incidente concursal que trae causa.

2. La comunicación se formulará por escrito firmado por el acreedor, por cualquier otro interesado en el crédito o por quien acredite representación suficiente de ellos, y se dirigirá a la administración concursal. La comunicación podrá presentarse en el domicilio designado al efecto el cual deberá estar en la localidad en la que tenga su sede el juzgado, o remitirse a dicho domicilio. También podrá efectuarse la comunicación por medios electrónicos. El domicilio y la dirección electrónica señalados a efectos de comunicaciones serán únicos y deberán ser puestos en conocimiento del juzgado por el administrador concursal al tiempo de la aceptación del cargo o, en su caso, al tiempo de la aceptación del segundo de los administradores designados.

3. La comunicación expresará nombre, domicilio y demás datos de identidad del acreedor, así como los relativos al crédito, su concepto, cuantía, fechas de adquisición y vencimiento, características y calificación que se pretenda. Si se invocare un privilegio especial, se indicarán, además, los bienes o derechos a que afecte y, en su caso, los datos registrales. También se señalará un domicilio o una dirección electrónica para que la administración concursal practique cuantas comunicaciones resulten necesarias o convenientes, produciendo plenos efectos las que se remitan al domicilio o a la dirección indicados.

4. Se acompañará copia, en forma electrónica en caso de que se haya optado por esta forma de comunicación, del título o de los documentos relativos al crédito. Salvo que los títulos o documentos figuren inscritos en un registro público, la administración concursal podrá solicitar los originales o copias autorizadas de los títulos o documentos aportados, así como cualquier otra justificación que considere necesaria para el reconocimiento del crédito.

5. En caso de concursos simultáneos de deudores solidarios, el acreedor o el interesado podrán comunicar la existencia de los créditos a la administración concursal de cada uno de los concursos. El escrito presentado en cada concurso expresará si se ha efectuado o se va a efectuar la comunicación en los demás, acompañándose, en su caso, copia del escrito o de los escritos presentados y de los que se hubieren recibido.


306

Con independencia de la fecha de los documentos, es un

gasto contable y debe deducirse, a excepción que nos encontremos

con un gasto considerado por la LIS como no deducible171.

Una vez resuelto el incidente debemos incorporar al acreedor

mediante una anotación en el haber de la contabilidad con cargo a la

cuenta de gasto según naturaleza y siempre que la cuota de IVA

soportado sea deducible, reflejarlo en el debe de la citada

contabilidad.


171 Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, Artículo 15. Gastos no deducibles.

Resumen:

No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:

a) Los que representen una retribución de los fondos propios.

b) Los derivados de la contabilización del Impuesto sobre Sociedades. No tendrán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.

c) Las multas y sanciones penales y administrativas, los recargos del período ejecutivo y el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo.

d) Las pérdidas del juego.

e) Los donativos y liberalidades.

f) Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.

g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales.

h) Los gastos financieros devengados en el período impositivo, derivados de deudas con entidades del grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio,

i) Los gastos derivados de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2.e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

j) Los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente en estas, no generen ingreso o generen un ingreso exento o sometido a un tipo de gravamen nominal inferior al 10 por ciento.


307

410 Acreedores XX

6XX

472

Ajustes del concurso

H.P. I.V.A. soportado

XX

XX

En el IVA, la exigencia formalista de la preceptiva factura

delimitará si podemos deducir la cuota de impuesto soportado, tal

como dispone el artículo 97 de la LIVA. En la comunicación de créditos

si adolece de la factura, cuestión difícil de entender, la cuota del IVA no

será deducible. Esta cuestión no es baladí. Para que sea deducible la

cuota de IVA soportado debe tener una relación directa que para el

ejercicio de este derecho a deducir debe existir una relación directa

entre la operación que soporta el IVA y la operación repercutida que

grava el impuesto172.

Como vemos, es ineludible estar en posesión de la factura con

todos los requisitos tal como dispone el citado artículo 97 de la LIVA. Al

ser parte la administración concursal, en la contestación a la demanda

incidental deberá de poner de manifiesto al Juzgado la ausencia de

factura y solicitar, en su caso, auxilio judicial para la entrega de la

factura correspondiente

Respecto a la posible caducidad o prescripción, debemos

tener presente el mecanismo previsto en al artículo 80.2 de la LIVA. Este

nos marca la interrupción por controversia administrativa o jurisdiccional.

b) Eliminación de créditos

172 Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras, sentencia de 21 de febrero de 2013 C-104/12.


308

Inicialmente el crédito esta reflejado en los registros contables

y a resultas del incidente concursal, han de ser dados de baja aunque

figuraban en la contabilidad societaria al ser improcedente. Las razones

pueden ser de diversa índole como a que el crédito ha sido

artificiosamente incluido en la misma o estando contabilizado se discute

su procedencia. Imaginemos un incorrecto servicio por un acreedor o

una entrega de material defectuosa. Ello implica a que el crédito

desaparece de lista de acreedores y como tal desaparece.

Obviamente, si el acreedor no es reconocido por la

administración concursal en su informe provisional y no está reflejado en

la contabilidad no tiene efectos en el concursado.

Desde la perspectiva contable, Inicialmente debemos eliminar

el acreedor reconocido en la lista de acreedores y debemos imputar a

la cuenta de Pérdidas y Ganancias el ingreso que supone dicha

eliminación. Para ello debemos efectuar un cargo por la eliminación del

acreedor y creamos una cuenta de ingreso donde abonaremos todos

estos ingresos, resultando:


410/400 Acreedores XX

778-X Ingreso por ajustes del concurso XX

Ahora bien, si el acreedor lleva incluido la cuota del IVA que

soporto el concursado y que se dedujo por lo que habría que realizar el

siguiente asiento:


410 Acreedores XX

778-X Ajustes del concurso XX



309

(*) Si procede

En el IVA, el acreedor deberá expedirnos una factura

rectificativa173 por la incorrecta fijación de cuotas de IVA repercutidas

173 LIVA. Artículo 89 Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas.

Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura correspondiente a la operación.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:

1.º Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.

2.º Cuando sea la Administración Tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y resulte acreditado, mediante datos objetivos, que dicho sujeto pasivo participaba en un fraude, o que sabía o debía haber sabido, utilizando al efecto una diligencia razonable, que realizaba una operación que formaba parte de un fraude.

Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.

Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en los artículos 26 y 27 de la Ley General Tributaria.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del periodo en que se deba efectuar la rectificación.

Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

a) Iniciar ante la Administración Tributaria el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones previsto en el artículo 120.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, y en su normativa de desarrollo.


310

debiendo hacer mención a los datos de la factura original que ha de

rectificarse. Y además deberá cumplir con lo establecido en el artículo

15 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se

aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de

facturación174.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

En los supuestos en que la operación gravada quede sin efecto como consecuencia del ejercicio de una acción de reintegración concursal u otras de impugnación ejercitadas en el seno del concurso, el sujeto pasivo deberá proceder a la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que fueron declaradas las cuotas devengadas.

174 Artículo 15 Facturas rectificativas

1. Deberá expedirse una factura rectificativa en los casos en que la factura original no cumpla alguno de los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, sin perjuicio de lo establecido en el apartado 6 de este artículo.

2. Igualmente, será obligatoria la expedición de una factura rectificativa en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hubieran producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto, dan lugar a la modificación de la base imponible.

No obstante, cuando la modificación de la base imponible sea consecuencia de la devolución de mercancías o de envases y embalajes que se realicen con ocasión de un posterior suministro que tenga el mismo destinatario y por la operación en la que se entregaron se hubiese expedido factura, no será necesaria la expedición de una factura rectificativa, sino que se podrá practicar la rectificación en la factura que se expida por dicho suministro, restando el importe de las mercancías o de los envases y embalajes devueltos del importe de dicha operación posterior. La rectificación se podrá realizar de este modo siempre que el tipo impositivo aplicable a todas las operaciones sea el mismo, con independencia de que su resultado sea positivo o negativo.

3. La expedición de la factura rectificativa deberá efectuarse tan pronto como el obligado a expedirla tenga constancia de las circunstancias que, conforme a los apartados anteriores, obligan a su expedición, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto.

4. La rectificación se realizará mediante la emisión de una nueva factura en la que se haga constar los datos identificativos de la factura rectificada. Se podrá efectuar la rectificación de varias facturas en un único documento de rectificación, siempre que se identifiquen todas las facturas rectificadas. No obstante, cuando la modificación de la base imponible tenga su origen en la concesión de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones, así como en los demás casos en que así se autorice por el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, no será necesaria la identificación de las facturas rectificadas, bastando la determinación del periodo al que se refieran.

5. La factura rectificativa deberá cumplir los requisitos que se establecen en los artículos 6 ó 7, según proceda.

Cuando lo que se expida sea una factura rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 6.1.f), g) y h) expresarán la rectificación efectuada. En particular, los datos que se regulan en los párrafos f) y h) del citado artículo 6.1 se podrán consignar, bien indicando directamente el importe de la rectificación, con independencia de su signo, bien tal y como queden tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.


311

En el IS, nos encontramos con un ingreso extraordinario, no

debe imputarse al período de su devengo ya que ha debido ser por un

error contable y como hemos visto debemos imputarlo al año de su

reconocimiento. Este se produce con la resolución del incidente

concursal, ya que no supone que ingresos ejercicios anteriores tuvieran

una imputación incorrecta, pues correcta era a la luz del criterio de

valoración utilizado en su momento. La resolución del incidente

concursal, momento del reconocimiento, apertura una nueva situación

y su imputación será al ejercicio de la sentencia.

c) Modificación del importe del crédito

El crédito consta en los libros registros contables pero su

importe es incorrecto. Las causas pueden ser desde el olvido,

intencionado o no, del insolvente o de créditos puedan surgir por

controversia entre deudor y acreedor como podría ser una discusión de

una determinada entrega de un bien o prestación de un servicio.

Pues bien ello nos conduce a que el importe del crédito

podría ser inferior o superior.

Desde luego, lo que no tiene duda alguna es que la deuda

existe.

Cuando lo que se expida sea una factura simplificada rectificativa, los datos a los que se refiere el artículo 7.1.f) y g) y, en su caso, el 7.2.b), expresarán la rectificación efectuada, bien indicando directamente el importe de la rectificación, bien tal y como quedan tras la rectificación efectuada, señalando igualmente en este caso el importe de dicha rectificación.

6. Únicamente tendrán la consideración de facturas rectificativas las que se expidan por alguna de las causas previstas en los apartados 1 y 2.

No obstante, las facturas que se expidan en sustitución o canje de facturas simplificadas expedidas con anterioridad no tendrán la condición de rectificativas, siempre que las facturas simplificadas expedidas en su día cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 7.1.


312

Si el importe corregido es superior realizaremos debemos

registrar en el haber, pasivo de la concursada, el aumento en la

obligación y lo haremos con cargo a la cuenta según la naturaleza del

mismo así como si la operación está sujeta y no está del IVA cargar la

cuota de IVA soportado.


410/400 Acreedores XX


472 H.P. IVA soportado(*) XX

(*) Si procede

Desde el punto de vista del IS, como hemos visto

anteriormente, en el apartado a), la diferencia en importe no

estaríamos ante un gasto imputado a un período impositivo distinto a

aquel en el que procede la su correcta imputación temporal. No fueron

imputados con anterioridad debido a una diferencia por un error

contable, debiéndose deducir fiscalmente con cargo a reservas, siendo

un gasto del ejercicio de la resolución del incidente concursal que trae

causa.

Con independencia de la fecha de los documentos, es un

gasto contable y debe deducirse, a excepción que nos encontremos

con un gasto considerado por la LIS como no deducible.

Y respecto al IVA, ha de disponer de la factura para poder

deducir la cuota de IVA soportado, de acuerdo con el artículo 97 de la

LIVA. En la impugnación del crédito si adolece de la factura, cuestión

poco probable, la cuota del IVA no será deducible. A tal efecto, en la

contestación a dicha demanda la AC deberá poner de manifiesto al

Juzgado tal extremo.


313

A excepción de que antes de la declaración de concurso

hubiese caducado o prescrito el derecho a la deducción de dicha

cuota, debemos utilizar la previsión legal del artículo 80.2 de la LIVA.

Este nos marca la interrupción por controversia administrativa o

jurisdiccional.

Si el importe a corregir es inferior al reflejado en los libros

contables, debemos cargar en la cuenta del acreedor al disminuir

nuestra obligación y abonaremos en la cuenta de Ajustes del concurso

al tener un ingreso extraordinario e igualmente disminuiremos el IVA

soportado por habernos excedido en su deducción previa.

Lógicamente si la operación está sujeta y no exenta del mismo.


410 Acreedores XX

778-X Ajustes del concurso XX


(*) Si procede

En el IVA, el acreedor deberá expedirnos una factura

rectificativa por el importe incorrecto de la cuota de IVA repercutidas,

teniendo que mencionar los datos de la factura original a rectificar, de

acuerdo con lo establecido artículo 15 del Real Decreto 1619/2012, de

30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se

regulan las obligaciones de facturación.

En el IS, nos encontramos con un ingreso extraordinario, debe

ser imputado al año de su reconocimiento. No ha de imputarse al

período de su devengo al haberse producido por un error sino se ha de

estar a la resolución del incidente concursal, momento del

reconocimiento, apertura una nueva situación y su imputación será al

ejercicio de la sentencia.


314

Conclusiones:

- Esta opción genera la mejor neutralidad en el concursado ya que

no entramos en el pernicioso instituto de la prescripción.

- Los ingresos son contabilizados y se ha de tributar por ellos en la

imposición directa sin necesidad de ajustes extracontables ni

declaraciones complementarias.

- Los gastos, si son deducibles, y serán cuando realmente se

puedan deducir. No hay que tener en cuenta el posible perjuicio

la AT por una menor tributación.

- En la imposición indirecta prevalece la preconizada neutralidad

del IVA.

CONCLUSIONES

315

CONCLUSIONES

PRIMERA

La LC supuso una enorme transformación del derecho de la

insolvencia, estudiada y aprobada durante unos de los períodos mejores

de la economía española. Pero su aplicación se ha producido en la

crisis económica de los últimos setenta años.

SEGUNDA

La LC no está siendo ágil, por la falta de recursos humanos y

materiales para poder aplicarse.

TERCERA

El concurso resulta insuficiente ya que el empresario duda en

acudir al procedimiento y cuando lo hace es demasiado tarde. Sería

una solución correcta como herramienta de gestión empresarial con el

fin fundamental de solucionar las dificultades económico-financieras

que se le presenten. En definitiva, trata de sanear empresas y

refinanciarlas evitando el agravamiento de la crisis.

CUARTA

La evolución histórica del derecho de la insolvencia nos ha

llevado desde una conducta sancionable que permitía al el acreedor

de disponer de los bienes, detención, trabajos forzados e incluso la

muerte del deudor. Fruto del avance de las sociedades

contemporáneas ha desaparecidos estas formas de sanción.

QUINTA

Pese al principio de la LC de la par conditio creditorum y una

clasificación de los créditos necesarios, así como la determinación de

cuántos privilegios se van a reconocer, llevo a una verdadera

CONCLUSIONES

316

innovación, al reducirse los privilegios, con el máximo respeto a las

ejecuciones singulares. La quiebra de este principio en la figura el

crédito tributario, durante la vida de la LC. El conflicto permanente del

interés del crédito público y el concurso ha sido habitual. La vorágine

recaudatoria de la Administración Tributaria ha marcado la falta de

adhesión en las juntas de acreedores.

SEXTA

La satisfacción del interés de los acreedores se debería hacer

de un sistema tributario justo, que manifiesta dicha finalidad como

principio inspirador y vertebrador del ordenamiento tributario. Si bien es

cierto que el ordenamiento concursal centra su interés en la satisfacción

de los acreedores, a través de un sistema de igualdad entre los mismos,

y persiguiendo el mantenimiento de la actividad empresarial, ha de

tenerse en cuenta que si el objetivo de la ley es encontrar el mejor

mecanismo para otorgar satisfacción a los acreedores en pro del

fomento de la seguridad jurídica que asegure los parámetros de Justicia

y Bien común indicados.

SEPTIMA

Para entender si la clasificación o prelación que realiza la LC

rompe la igualdad en el trato del crédito tributario y en concreto cómo

afecta sobre todo en materia de obligaciones accesorias y sanciones

son fundamentales los conceptos de cuota y deuda tributaria. La

solución legal, refrendada por la jurisprudencia determina que serán

créditos subordinados los intereses de demora y recargos devengados

con anterioridad a la declaración del concurso. Ocuparán el grupo

cuarto de entre los créditos subordinados las cantidades derivadas de

multas y sanciones. El antiguo 91.4 de la LC, cuando se refiere a la

cuantía correspondiente al cincuenta por ciento del crédito público

que no se encuentre clasificado de manera expresa en otra categoría

CONCLUSIONES

317

se incorpora a la categoría de crédito privilegiado. Así lo ha

manifestado el Tribunal Supremo (STS núm. 1232/2009, de 21 de enero,

confirmando una jurisprudencia consolidada que cierra la polémica en

torno a los créditos subordinados).

OCTAVA

La ley establece en primera posición a aquellos privilegios que

incumben a las garantías reales, en este sentido la LC impide

claramente la ejecución de las garantías reales que recaigan sobre

bienes “afectos o necesarios” a la actividad económica del

concursado hasta que se apruebe un convenio o se abra la fase de

liquidación, siendo el tiempo de espera máximo de un año. Se trata de

un privilegio fundamentado para quienes protegieron su crédito con

una garantía sobre cosa ajena, garantizando sus derechos. La

legislación concursal es clara en la reducción de privilegios de la

Hacienda Pública en orden a mantener la igualdad de acreedores, y

favorecer el convenio. El tratamiento desigual ha de ser en cualquier

caso equitativo con todos los acreedores, y no solo con los créditos

públicos. En este caso se concreta la preferencia, y se pone de

manifiesto el uso privilegiado de información y lo que es más importante,

su actuación como grupo de presión en la fundamentación de la

norma.

NOVENA

Especial atención merece el tema de la ejecución separada,

la cuestión a analizar en primer lugar es la de qué ejecuciones pueden

continuar de entre aquellas que se hubiesen iniciado antes de la

declaración del concurso. La LC establece que podrían continuar las

actuaciones de ejecución en las que se hubiese dictado providencia

de apremio antes de la declaración del concurso. Son destacables los

cambios actuales por los ya no basta con la providencia de apremio

CONCLUSIONES

318

sino que es necesario que exista también diligencia de embargo. A

todo ello se añade un límite temporal: esas ejecuciones podrán

continuar hasta la aprobación del plan de liquidación. Así pues

podemos decir que no se ha ampliado el privilegio de la ejecución

separada sino que, por el contrario, materialmente la Administración

tributaria ha retrocedido. Si consideramos el concurso como un

embargo generalizado de los bienes del concursado, parece que

cobra plenamente sentido el hecho de que sólo puedan continuar

aquellas ejecuciones administrativas en las que se hubiere ya trabado

algún bien antes de la declaración de concurso y no simplemente se

hubiera dictado una providencia de apremio. Aunque si bien es cierto,

que en lo que concretamente se refiere a privilegio como tal, la

administración pasa a lugares menos garantizados la remisión a la

diligencia de embargo es más correcta.

DECIMA

La esencia del trabajo busca concretar la conexión entre el

interés general perseguido por el tributo y el sostenimiento del gasto

público, a la vista del desarrollo socioeconómico que pasa por la

conservación de la empresa y la consecuente preservación de los

puestos de trabajo. Puede entenderse que el pago a un acreedor

distinto de la Hacienda Pública por parte del empresario, es vital para

que su empresa continúe en funcionamiento, ello supondrá generación

de rentas, y esas rentas constituirán futuros hechos imponibles sobre los

que exigir nuevos tributos. Se produce un movimiento causa-efecto-

causa donde la clave parece ser la condición de la insolvencia, el

carácter culpable o no del concurso y ofrecer, a quien manifieste

viabilidad económica a medio plazo, un convenio que facilite el

cumplimiento de las obligaciones tributarias pendientes. Pensar que

CONCLUSIONES

319

condonar un crédito vencido líquido y exigible es inviable, ha dejado

paso a replantearse, en qué casos se ha de actuar en otra dirección.

UNDECIMA

Dentro de la búsqueda de la seguridad y coherencia, cuando

se concede un aplazamiento o un fraccionamiento la Administración

Tributaria exige garantías. Una garantía admitida es, por agilidad y

economía frente a la hipoteca, la anotación preventiva de embargo.

Pues bien, si resulta que al final esa garantía que se ofrece a la

Administración, llegado el momento en el que el obligado tributario se

declara en concurso, se elimina por el juez, se entiende entonces que se

recurra a la figura de la hipoteca. La reflexión que se plantea es que si la

LC hubiera querido dotar al juez mercantil de un mecanismo para

levantar los embargos administrativos, podría haberse asegurado para

determinados casos la viabilidad de la actividad de un concursado. De

esta manera se cumple con el objetivo de salvaguardar el interés del

concursado, pudiendo procederse a levantar los embargos

administrativos. Ello sin perjuicio del resto de acreedores tributarios a lo

que se les encarece el crédito al no aceptarse como garantía la

anotación de embargo y en su defecto la hipoteca. La mayor critica

que pesa sobre la posición del acreedor público, es la superior

protección que la ley puede otorgarle pese a contar ella con

mecanismos suficientes que la sitúan con ventajas notorias frente a otros

acreedores. Una ventaja puede ser, contar con información

privilegiada. De ahí que la falta de actuación ante una manifestación

de insolvencia de más de tres mensualidades en el pago de las cuotas

tributarias pueda suponer una responsabilidad de la Administración en

la situación de insolvencia, por permitir mantener un sujeto empresarial

en el mercado en condiciones anti-competitivas que podría poner en

peligro a otras empresas. Por tanto esa información privilegiada puede

CONCLUSIONES

320

actuar en doble sentido como privilegio y a la vez como obligación

para la Administración Tributaria.

DUODECIMA

La Administración Tributaria ha atravesado las reformas

legislativas con la debida cautela y protección del interés general. En

múltiples ocasiones no se ha cuestionado la existencia y cuantía de los

créditos, sino las posibles dificultades para que el crédito fuera pagado.

En definitiva la preocupación de la Administración tributaria reside en el

cobro. Resueltos a nivel jurisprudencial los principales problemas

suscitados en cuanto a qué créditos podían ser privilegiados y cuáles

no, la propia Administración ha evolucionado hasta el punto de admitir

la firma de convenios, con inclusión de quitas y esperas que eran

inimaginables no hace tanto tiempo y que hoy se consideran, bajo el

cumplimiento de la ley, una solución práctica y coordinada con el

espíritu de la LC. Se considera entonces que la Administración

evoluciona más allá de una posición estática hacia donde la realidad

jurídica la va dirigiendo.

DECIMOTERCERA

En el examen específico que se ha realizado respecto al IVA

en los concursos de acreedores, se observa cómo en los juzgados de lo

mercantil se ha venido incumpliendo la LIVA, probablemente debido a

la propia complejidad de la mecánica del impuesto, incluso del exceso

de visión fiscalista propio más de la jurisdicción contencioso

administrativa que de la jurisdicción civil. Con carácter general todo ha

desembocado de nuevo en una intensa labor interpretadora y

casuística que viene configurando lo que algunos han llamado, y

compartimos, el “derecho tributario concursal”. Se ha consolidado la

doctrina de la inversión del sujeto pasivo, conforme a la Sexta Directiva

CONCLUSIONES

321

y avanzado y depurado la problemática de las facturas rectificativas,

aclarando los supuestos de los apartados dos y tres de la Ley del IVA.

DECIMOCUARTA

Consideramos necesaria la consecución de una efectiva

armonización en materia concursal, en el entorno de la Unión Europea.

La falta de condiciones equitativas entre los distintos Estados Miembros,

atenta contra el principio esencial de competitividad y perdonar

deudas no puede ser una cuestión baladí. Por ello, los Estados deberían

tener la posibilidad de mantener o introducir disposiciones más duras

para evitar el fraude tanto antes como después de la iniciación del

procedimiento de insolvencia. Los Estados miembros deben, en nuestra

opinión, ser implacables con el fraude y así excluir determinadas

categorías específicas de deuda, como todas las que son derivadas de

actuaciones dolosas o de la responsabilidad delictual.

DECIMOQUINTA

La consideración de la postura de la Administración Tributaria

y la evolución de la misma en base a los propios impulsos normativos

que se han producido en materia de refinanciación, es aplicable

también al crédito público. En el análisis de los datos, las cifras en el

entorno macro y microeconómico de los concursos de acreedores son

contundentes e indican que, en función del tamaño de la empresa en

dificultades, el papel que desarrolla la Hacienda Pública y la Seguridad

Social, es determinante en la consecución del mismo. Sin duda el interés

legislativo es el impulso de la vía del convenio, pero quizás se

condiciona demasiado al tamaño de la empresa, el volumen de la

deuda o incluso, y lo que es peor, al asesoramiento y la fuerza del

mismo. Por ello hemos de entender que el legislador debería ser

consciente de la realidad concursal de nuestro país y la pequeña

dimensión del concurso. Una visión más amplia de quienes pueden

CONCLUSIONES

322

lograr esa segunda oportunidad, supondría sin duda la subsistencia de

muchas pymes que de otro modo terminarán irrevocablemente en

liquidación. Si el estudio individual del deudor, de su trayectoria y de su

viabilidad y compromiso son esenciales para lograr la consecución del

mismo, es hora de dar un paso adelante y dar cumplimiento a otro de

los mandatos constitucionales que inspiran el ordenamiento tributario, y

es el de la generalidad e igualdad. No olvidemos que la Ley surgió con

un espíritu canalizador e integrador ante cualquier insolvencia

financiera y, en este sentido, España se encuentra lejos de la senda

definitiva para que la ley recoja la llamada segunda oportunidad, una

oportunidad para todos aquellos que demuestren las condiciones

exigidas incluidas, por qué no esta vez, las personas físicas.

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