prestaciones laborales exentas de isr para empleados y no ... fiscal (t_cnica) ok.pdf ·...

Prestaciones laborales exentas de ISR para empleados y

no deducibles para los patrones

Julio 2014 Boletín de Investigación Comisión Fiscal Núm. 21

Boletín de Investigación Comisión Fiscal - Julio de 2014

2

2014 – 2016 C.P.C. Jorge Alberto Téllez Guillén Presidente C.P.C. Ricardo Paullada Nevárez Vicepresidente de Desarrollo y Capacitación Profesional L. C.P. Luis Bernardo Madrigal Hinojosa Director Ejecutivo

Comisión Fiscal

Presidente Mtro. L.C. y P.C.F.I. Eduardo Marroquín Pineda Vicepresidente

C.P. y P.C.FI. Raúl Morales Medrano Coordinador de Cursos C.P.C. y P.C.FI. Manuel Baltazar Mancilla Secretaria C.P.C. y P.C.FI. Leticia Miriam Islas Benítez Integrantes C.P.C. y P.C.FI. José Martín Aguayo Solano C.P. Roberto Alvarez López C.P. y P.C.FI. Eduardo Arizmendi Salcido Lic. Raúl Bolaños Vital C.P. y P.C.FI. Santos Emilio Briz Pintos C.P.C. y P.C.FI. Alberto Gabriel Cárdenas González C.P. y P.C.FI. Alberto Guillermo Castelló Durán Lic. C.P. y P.C.F.I. Pablo Cervantes García C.P. y P.C.FI. Jesús Chan Chi C.P.C. y P.C.FI. Mtro Alfredo Cobix Carbajal Lic. Pablo Javier Corvera Caraza C.P.C. y P.C.FI. Agustín Durán Escamilla C.P.C. y P.C.FI. Leopoldo Escobar Latapí C.P.C. y P.C.FI. José Fausto Héctor García Juárez C.P.C. y P.C.FI. José Alfredo García López Lic. Juan de la Cruz Higuera Arias L.C. y P.C.FI. Carlos Enrique Naime Haddad C.P.C. y P.C.FI. Héctor Armando Navarro Rodríguez C.P.C. y P.C.FI. Joel Ortega Jonguitud Lic. Humberto Rodríguez Guevara Lic. Hugo Romero Cervantes C.P.C. y P.C.FI. Pedro Solís Cámara Jiménez Canet L.C.P. y P.C.FI. Miguel Ángel Tavares Sánchez C.P.C. y P.C.FI Juan Alberto Torres Romero C.P.C. y P.C.FI. Guillermo Leopoldo Uribe Garay Lic. Alberto Vela Peón

Gerencia de Comunicación y Promoción Comisión Fiscal del Colegio, Año II, Núm. 21, julio de 2014, Boletín Informativo edición e impresión por el Colegio de Contadores Públicos de México, A.C. Responsables de la Edición: Lic. Jonathan García Butrón, Lic. Asiria Olivera Calvo, Lic. Aldo Plazola González. Diseño: Dafne Tamara Portillo. Bosque de Tabachines Núm. 44, Fracc. Bosques de las Lomas, Deleg. Miguel Hidalgo 11700. El contenido de los artículos firmados es responsabilidad del autor; prohibida la reproducción total o parcial, sin previa autorización.

ÍNDICE PÁGINA

I. Introducción 4

II. Política fiscal 7

III. Efectos patrimoniales 8

IV. Conclusiones 14


3

Presentación

El año pasado se dieron a conocer las Reformas Fiscales vigentes a partir del 1 de

enero de 2014. Estos cambios aprobados por el congreso son de carácter

recaudatorio; y aunque la ciudadanía, año con año, ha aceptado que la base

tributaria se incremente, para 2014 hay una reforma en particular que violenta

gravemente la actividad económica, toda vez que involucra una erogación

estructural de los contribuyentes, indispensable y necesaria para operar

normalmente y generar ingresos, dicha erogación son los salarios y las prestaciones

otorgadas como consecuencia del vínculo laboral.

Sirva el presente boletín para ilustrar los elementos que llevaron a las autoridades

a promover ante el Congreso, con anuencia del Ejecutivo, la reforma, y para revisar

lo que los contribuyentes opinan de la misma en términos objetivos y de negocios,

así como para entender la aplicación práctica de la reforma fiscal.

Finalmente, esperamos mostrar elementos de juicio que al lector permitan visualizar

la justificación de la reforma, su aplicación práctica y los elementos que los

contribuyentes tienen para defender sus intereses.


4

I. Introducción

Con la expedición y vigencia de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), la

arquitectura de los impuestos directos existentes cambió, ya que éstos –hasta

2013– descansaban en un sistema conformado por tres diferentes impuestos, a

saber: el Impuesto Sobre la Renta (ISR), el Impuesto Empresarial a Tasa Única

(IETU) y el Impuesto a los Depósitos en Efectivo (IDE).

Ante la eliminación del IETU y del IDE, los cuales actuaban como impuestos

mínimos y de control del ISR, la propuesta del Ejecutivo Federal fue modificar la

estructura de este último impuesto –en la base gravable–, con el fin de no debilitar

la recaudación, bajo la consideración de que la LISR contenía diversos regímenes

preferenciales y tratamientos de excepción que generaban distorsiones en la

recaudación, restando “neutralidad, equidad y simplicidad, amén de generar

espacios para la evasión y elusión fiscales derivando en una importante pérdida de

recursos fiscales.”

Así, el Ejecutivo Federal propuso y el Congreso aprobó –aunque no absolutamente–

recuperar el diseño de la simetría fiscal en el ISR y establecer la aplicación de un

esquema general para alcanzar un mayor potencial recaudatorio, con lo cual se

evita erosionar la base del ISR empresarial sobre aquellas erogaciones a favor de

sus trabajadores que no se sujetan a la estructura normal del impuesto. Es decir, se

aprobó que todo ingreso esté sujeto al ISR, ya que hasta 2013 la LISR permitía que

el empleador dedujera al 100% diversos conceptos remunerativos que entregaba u

otorgaba a sus trabajadores, total o parcialmente exentos del ISR, lo cual es un

tratamiento tributario asimétrico en este gravamen.

Por tal motivo, para el ejercicio de 2014, la LISR limitó la deducción de estas

erogaciones de las empresas, con el fin de que a su vez sean ingresos exentos para

el trabajador hasta por la cantidad que resulte de aplicar el factor de 0.53 al monto

de dichas erogaciones, o un factor de 0.47, cuando éstas, en el ejercicio de que se

trate, no disminuyan respecto de las otorgadas en el ejercicio fiscal inmediato

anterior. Esto con el propósito de restablecer la simetría fiscal en la estructura del


5

ISR y guardar relación entre la tasa del IETU que se abrogó y la tasa del ISR

empresarial (ISRE), por lo que se desatiende el principio fundamental de la justicia

tributaria de “capacidad contributiva” del contribuyente (proporcionalidad y equidad

tributaria). He aquí algunas consideraciones sobre el particular.

Además, consideramos importante tener presente que en el libro V del tomo 3 del

Semanario Judicial de la Federación, correspondiente al mes de febrero de 2012,

página 1991, el Tercer Tribunal Colegiado en Materia de Trabajo del Primer Circuito

dio a conocer la jurisprudencia número I.3o.T. J/28 (9a.) de rubro y texto siguiente:

CONTRATO CIVIL DE PRESTACIÓN DE SERVICIOS PROFESIONALES. SI A

TRAVÉS DE ÉL UN TERCERO SE OBLIGA A SUMINISTRAR PERSONAL A UN

PATRÓN REAL CON EL COMPROMISO DE RELEVARLO DE CUALQUIER

OBLIGACIÓN LABORAL, AMBAS EMPRESAS CONSTITUYEN LA UNIDAD

ECONÓMICA A QUE SE REFIERE EL ARTÍCULO 16 DE LA LEY FEDERAL DEL

TRABAJO Y, POR ENDE, LAS DOS SON RESPONSABLES DE LA RELACIÓN

LABORAL PARA CON EL TRABAJADOR. Conforme al artículo 3o. de la Ley

Federal del Trabajo, el trabajo no es artículo de comercio. Por otra parte, el numeral

16 de la citada legislación establece que la empresa, para efectos de las normas de

trabajo, es la unidad económica de producción o distribución de bienes o servicios.

En este contexto, cuando una empresa interviene como proveedora de la fuerza de

trabajo a través de la celebración de un contrato civil de prestación de servicios

profesionales, o de cualquier acto jurídico, y otra aporta la infraestructura y el capital,

lográndose entre ambas el bien o servicio producido, cumplen con el objeto social de

la unidad económica a que se refiere el mencionado artículo 16; de ahí que para

efectos de esta materia constituyen una empresa y, por ende, son responsables de

la relación laboral para con el trabajador.

De esta jurisprudencia se entiende que se está en presencia de una unidad

económica, referida en el artículo 16 de la Ley Federal del Trabajo (LFT) cuando

una empresa provea a otra la fuerza de trabajo, a través de la celebración de un

contrato o de cualquier acto jurídico, y cuando la otra aporte la infraestructura y el

capital. En los últimos años esto ha sido objeto de revisión por parte de las


6

autoridades, no sólo por la evasión de contribuciones al fisco, sino por los fraudes

que se cometen a los trabajadores.

Asimismo, el 1 de diciembre de 2012 entraron en vigor reformas laborales de

trascendencia, ya que actualizan el marco jurídico con la realidad nacional y se

fortalecen las responsabilidades y derechos de la clase trabajadora, situación que

implica más vigilancia para los empleadores por parte de las autoridades del trabajo.

Finalmente, es importante mencionar que en una relación de subordinación existen

pagos obligatorios que los empleadores no pueden dejar de realizar, por mandato

de Ley.

La simetría fiscal y los gastos fiscales

Estas son los conceptos con los que el Gobierno federal justifica la limitación de la

deducción de las erogaciones remunerativas que las empresas entregan a sus

trabajadores, ya sea por su trabajo o por tener esa calidad. Algunos no son un

ingreso (exención) para éstos, por los que se deba pagar ISR, con lo cual se

erosiona la base del ISR. Por lo tanto, con ello, se procurará una estructura normal

del ISR, la llamada: simetría fiscal, es decir, un equilibrio entre gasto e ingreso en el

impuesto.

Fundamentalmente, estas son las dos consideraciones que el Gobierno federal

expone para fundamentar y motivar la limitación a esta deducción, las cuales

explicaremos brevemente.

Con apoyo en la tesis número P. LXXVII/2010 (9a.), pronunciada por el Tribunal

Pleno de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN),1 la “simetría fiscal es

un principio de política tributaria que establece un parámetro de vinculación entre

los contribuyentes y de equilibrio entre ingresos y gastos”. Es decir, si a una persona

(o entidad fiscal) le corresponde el reconocimiento de un ingreso que será gravado

1 Consúltese: T:XXXIII-SJFG/201101, p. 67


7

a su contraparte que realiza el pago, la cual genera ese ingres, debe corresponderle

una deducción, sobre todo porque la SCJN ha sustentado que la simetría fiscal no

es un derecho fundamental de los contenidos en los principios de justicia tributaria

del artículo 31, fracción IV, constitucional, por lo que su ausencia (o presencia) no

tiene como consecuencia necesaria y automática la violación a estos principios.

Los denominados “gastos fiscales” son el tratamiento de carácter impositivo que

desvía la estructura “normal” de un impuesto que significa una disminución en la

recaudación tributaria y que da lugar a la aplicación de un régimen de excepción.

Lo anterior tiene como base el documento “Presupuesto de Gastos Fiscales 2013”,

publicado por la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP) el 30 de junio de

2013, en cumplimiento de la Ley de Ingresos de la Federación (LIF),2 el cual

contiene los diversos regímenes y tratamientos preferenciales que desvían la

estructura “normal” de los impuestos federales (ISR, IVA, IESPS e ISAN) conforme

a las disposiciones fiscales vigentes y estimaciones para este año fiscal. Estos se

presentan de diversas formas, entre las que se encuentran: las deducciones, las

exenciones, las tasas reducidas, los diferimientos, los acreditamientos y las

facilidades administrativas.

II. Política fiscal

Sin duda, limitar esta deducción afecta la base gravable del ISR al desconocerse

una partida necesaria e indispensable para la obtención y/o conservación del

ingreso (o de la renta) –objeto material de este impuesto–, lo que afecta la

capacidad contributiva de las empresas, en franca violación al principio de justicia

tributaria de proporcionalidad y equidad tributaria, aunque que se aluda a un tema

de política fiscal.

Es importante precisar que la política fiscal está diseñada y es un instrumento del

Gobierno Federal, es decir, implica costos para el Estado como para los

2 Para 2013, véase el art. 27; para 2014: art. 25. Éstos son elaborados desde 2002.


8

contribuyentes. Para el Estado, su diseño e instrumentación, repercute en el

aumento o disminución de la recaudación de las contribuciones; al contribuyente le

genera un costo compuesto por los costos directos –que son las cantidades que

paga al Estado y los costos en los que incurre para calcularlas– y los costos

indirectos relacionados con la realización de actividades ineficientes como

respuesta a los cambios en las contribuciones –estos últimos relacionados con el

hecho de que el orden jurídico fiscal cambie por supuestas decisiones económicas

del gobierno.

Debemos considerar que la política fiscal está integrada principalmente por tres

conceptos básicos: la política de ingresos, la política de gasto y la técnica fiscal. Las

políticas de ingresos, y la de gasto tienen que ver con la forma en que el gobierno

financiará y destinará el gasto público. Por su parte, la técnica fiscal consiste diseñar

un orden jurídico eficiente, equitativo, simple y de fácil administración tributaria; es

decir, de legislación tributaria.

La SCJN, al efectuar el análisis constitucional de las disposiciones tributarias que

contienen finalidades económicas o sociales, razones de Política Fiscal o incluso

los fines extra fiscales, ha sido respetuosa con el Congreso de la Unión, sobre todo

en el tema de la política fiscal e, incluso, con las propuestas del Ejecutivo Federal,

ya que siempre ha tratado de encontrar que dichos fines estén avalados por la

Constitución para determinar la constitucionalidad o inconstitucionalidad de un

determinado precepto legal. Es decir, el análisis constitucional lo ha basado en la

técnica fiscal, en que las disposiciones tributarias del orden jurídico cumplan con los

principios de justicia fiscal.

III. Efectos patrimoniales

Cuando un contribuyente adquiere la calidad de empleador, en términos de la Ley

Federal del Trabajo (LFT), éste se obliga a retribuir la fuerza laboral mediante el

pago de un salario, mismo que está definido en el artículo 84 del ordenamiento


9

laboral. Este salario se integra por los pagos hechos en efectivo por cuota diaria,

gratificaciones, percepciones, habitación, primas, comisiones, prestaciones en

especie y cualquier otra cantidad o prestación que se entregue al trabajador por su

trabajo.

Respecto a las normas protectoras del salario, este ordenamiento legal prevé que

el derecho a recibirlo es irrenunciable para el trabajador, en términos de los artículos

97 al 116 de la LFT. Por lo tanto, el empleador se obliga a pagar cada uno de los

conceptos acordados libremente mediante contrato, o aquellos mínimos obligados

por la legislación laboral, por ejemplo, el pago de días de vacaciones, una prima

vacacional mínima del 25 por ciento del monto de las vacaciones cubiertas o un

mínimo de quince días de salario a cuota diaria por concepto de aguinaldo.

Las erogaciones remunerativas que las empresas otorgan o entregan a sus

trabajadores, exentas o no para fines del ISR, pueden ser de diversa índole, cuando

estén basadas en remunerar el trabajo o por la calidad de trabajador –de índole

social, conocidas como de previsión social– son erogaciones o gastos necesarios e

indispensables para la obtención y/o conservación del ingreso (o de la renta) para

fines del ISR, reconocido en la LISR (artículos 25-III y 27- I).

En este sentido, los tribunales federales han interpretado, a pesar de estar en

presencia de un concepto de textura abierta o jurídico indeterminado, que el gasto

o erogación “estrictamente indispensable para los fines de la actividad del

contribuyente” (art. 27- I LISR) debe entenderse como aquél que “se encuentra

estrechamente vinculado con la consecución del objeto social de la empresa”. Es

decir, “debe tratarse de un gasto necesario para que cumplimente en forma cabal

sus actividades […] y que le reporte un beneficio, de tal manera que, de no realizarlo,

ello podría tener como consecuencia la suspensión de las actividades de la empresa

o la disminución de éstas”. Por lo tanto, “de no llevarse a cabo el gasto se dejaría

de estimular la actividad de la misma, viéndose, en consecuencia, disminuidos sus

ingresos en perjuicio” de la empresa.


10

Además, la Primera Sala de la SCJN ha señalado que en la LISR hay deducciones

estructurales y no estructurales. Las primeras, esto es, las deducciones

estructurales son aquellas “necesarias para generar el ingreso del contribuyente,

las cuales deben ser reconocidas por el legislador, sin que su autorización en la

normatividad pueda equipararse con concesiones graciosas, pues se trata de una

exigencia del principio de proporcionalidad en materia tributaria”; en cambio, las

segundas son “aquellas erogaciones en las que no se observe la característica de

ser necesarias e indispensables, no tienen que ser reconocidas como deducciones

autorizadas pues su realización no es determinante para la obtención del ingreso”.3

En resumen, lo necesario e indispensable de un gasto o erogación debe analizarse

y juzgarse desde el punto de vista de su relación con el propósito perseguido, frente

a la vinculación entre el hecho imponible y la base gravable, además de que se está

en presencia de una deducción estructural.

Sin embargo, tanto la doctrina jurídica como la jurisprudencial han establecido que

el legislador puede imponer requisitos y límites cuantitativos a las partidas

deducibles para conformar la base gravable del ISR, con la finalidad de facilitar su

fiscalización, evitar abusos que erosionen la base gravable y evitar “prácticas

indebidas”, entre otros aspectos. Precisan que dicha facultad no es ilimitada u

omnímoda a pesar de que el órgano legislativo sea soberano, toda vez que éste no

se puede desconocer la relación entre el hecho imponible y la base gravable, ni

puede establecer aspectos que no lo sean –aún por ficción jurídica–, so pena de

infringir los principios de justicia tributaria contenidos en el artículo 31, fracción IV,

constitucional.

Por otro lado, para conocer el monto a deducir de las citadas partidas debemos

considerar cuales son los conceptos que están exentos de la base de ISR, mismos

que se encuentran contenidos en el artículo 93 de la LISR, las cuales enlistamos a

continuación:

3 Jurisprudencia número 1a./J. 15/2011 (9a.), consultable en: T:XXXIII-SJFG/201102, p. 170


11

Tiempo Extra.

Trabajo en días de descanso.

Indemnizaciones por Riesgos de Trabajo.

Jubilaciones Pensiones y Haberes de Retiro.

Reembolso de gastos médicos, dentales, hospitalarios y de funeral.

Prestaciones de Seguridad Social de Instituciones Públicas.

Previsión Social.

Entrega de aportaciones y rendimientos al SAR.

Cajas y fondos de ahorro de los trabajadores.

Cuotas IMSS obreras pagadas por el patrón.

Pagos por separación laboral.

Gratificaciones anuales.

Prima de vacaciones, prima dominical y PTU.

Remuneraciones de extranjeros.

Los viáticos erogados en servicio del patrón y comprobados.

Todos los conceptos anteriores son total o parcialmente exentos, en función de

condiciones particulares para cada caso. Sin embargo, es importante analizar cada

caso para saber si los conceptos allí manifestados son realmente pagos por

concepto de salario o en su defecto de prestaciones adicionales al salario, que

forman parte de la contraprestación por motivos de la relación laboral. Por ejemplo,

los viáticos erogados al servicio del empleador en ningún caso se trata de sueldo,

prestación laboral o pago por contraprestación motivado de la subordinación, toda


12

vez que son erogaciones de un tercero (empleador) que se realizan a través de un

trabajador o empleado, es decir, el dinero recibido por el trabajador o empleado

jamás incrementa su patrimonio, toda vez que lo eroga en beneficio de otra persona,

el empleador.

Otras prestaciones importantes que debemos analizar son las de previsión social.

Entre estas se encuentran conceptos donde el trabajador no recibe directamente un

ingreso, aunque sí se ve beneficiado por los pagos hechos por el empleador, como

lo son los seguros de gastos médicos, de vida, o bien, el pago de colegiaturas, por

becas educacionales donde el empleador realiza el pago directamente a la

compañía de seguros o la institución educativa, según sea el caso.

Ahora bien, cómo distinguir que se puede deducir del 43% o el 57% de las

erogaciones no deducibles realizadas en el ejercicio; pues la norma fiscal obliga que

el contribuyente conozca si ha disminuido las prestaciones a los trabajadores en el

año fiscal respecto del anterior, para ello a través de la Resolución Miscelánea

Fiscal (RMF) obliga a realizar el cálculo de la proporción y las erogaciones de los

trabajadores que deben consideradas. Así, según la regla I.3.3.1.16. 2014

(RMF/2014) serían las siguientes, algunas de ellas cuestionables:

Sueldos y salarios.

Rayas y jornales.

Gratificaciones y aguinaldo.

Indemnizaciones.

Prima de vacaciones.

Prima dominical.

Premios por puntualidad o asistencia.

Participación de los Trabajadores en las Utilidades de la Empresa (PTU).

Seguro de vida.


13

Reembolso de gastos médicos, dentales y hospitalarios.

Previsión social.

Seguro de gastos médicos.

Fondo y cajas de ahorro.

Vales para despensa, restaurante, gasolina y ropa.

Ayuda de transporte.

Cuotas sindicales pagadas por el patrón.

Fondo de pensiones, aportaciones del patrón.

Prima de antigüedad (aportaciones).

Gastos por fiesta de fin de año y otros.

Subsidios por incapacidad.

Becas para trabajadores y/o sus hijos.

Ayuda de renta, artículos escolares y dotación de anteojos.

Ayuda para gastos funerarios.

Intereses subsidiados en créditos al personal.

Horas extras.

Jubilaciones, pensiones y haberes de retiro.

Contribuciones a cargo del trabajador pagada por el patrón.

Del análisis de los conceptos anteriores, se advierte que existen muchas partidas

que no necesariamente son pagos de salarios y que la autoridad simplemente las


14

consideró dentro de la mecánica de cálculo, porque tienen alguna relación directa o

indirecta con temas de índole laboral, pero que no justifican que se trate de pagos

o remuneraciones estrictamente reconocidas como contraprestaciones a cambio de

la fuerza de trabajo.

En este sentido, resulta criticable que se encuentren contemplados conceptos tales

como: la Participación de los Trabajadores en la Utilidades de las Empresas (PTU),

el pago de seguro de vida o de gastos médicos, las cajas de ahorro, los vales para

ropa o gasolina, la ayuda de transporte, los intereses subsidiados en créditos al

personal, o los gastos de la fiesta de fin de año, que en muchos de los casos sería

muy difícil justificar que se trata de un pago por concepto de remuneraciones al

trabajo personal subordinado.

IV. Conclusiones

Es debatible que nuestro Congreso y las autoridades fiscales, a su conveniencia,

limiten las deducciones por concepto de remuneraciones al trabajo personal

subordinado, cuando hay una exigencia legal de pagar estas prestaciones conforme

a la LFT y otra disposición legal (fiscal) que exenta dichos ingresos del pago del

ISR. En ambos casos, no se está al arbitrio o decisión de los empleadores, ya que

son mandatos legales que no pueden ser violentados por la voluntad del

contribuyente, lo que, además, repercute en pagar un ISR indirectamente de un

tercero (trabajador) que afecta el patrimonio de la empresa.

Limitar la deducción de los sueldos exentos no fomentan la creación de empleos, ni

permiten generar más ingresos o riqueza, dos situaciones que a mediano plazo se

verán reflejadas en menor recaudación, como consecuencia de una medida

estrictamente recaudatoria. Sin duda, estas medidas afectaran más a la hacienda

pública que a las empresas que dejarán de contratar y dar prestaciones.

Lo que México necesita son medidas que permitan generar dinámica a las

actividades empresariales, dinamismo económico a las empresas y personas


15

encauzados a generar mayor movimiento mercantil y, con ello, obtener mayores

ingresos, patrimonio o riqueza, que traerá como consecuencia una mayor

recaudación.

prestaciones laborales exentas de isr para empleados y no ... fiscal (t_cnica) ok.pdf ·...

Documents