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Presentación En el presente análisis se determina si con la aplicación del procedimiento establecido en la regla
3.3.1.29. de la Resolución Miscelánea Fiscal 2015, se puede establecer efectivamente la
disminución de las prestaciones otorgadas por los contribuyentes a favor de sus trabajadores,
con el fin de aplicar el factor de no deducibilidad indicado en el artículo 28 fracción XXX de la Ley
del Impuesto Sobre la Renta.
Proporción de ingresos exentos: limitante a la
deducción de prestaciones
Mayo 2015 Boletín de Investigación de la Comisión de Desarrollo Fiscal 1 - Bosques Núm. 26
Boletín de Investigación Comisión de Desarrollo Fiscal 1 - Mayo de 2015
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2014 – 2016 C.P.C. Jorge Alberto Téllez Guillén Presidente C.P.C. Ricardo Paullada Nevárez Vicepresidente de Desarrollo y Capacitación Profesional L. C.P. Luis Bernardo Madrigal Hinojosa Director Ejecutivo Comisión de Desarrollo Fiscal 1 – Bosques Presidente C.P.C y P.C.FI. Juan Alberto Torres Romero Vicepresidente C.P.C y P.C.FI. Alberto Gabriel Cárdenas González Secretaria L.C. Berenice Gudarrama Contreras C.P.C. Gabriela María Teresa García Monroy Integrantes C.P.C. y P.C.FI. Carlos Alberto Cruz Villaseñor C.P. Luis Alfredo Espinosa Bernal L.C.P. Luis Daniel Fuentes Hernández L.C. Gerardo García Campa L.C. Eduardo García Lara C.P. y P.C.FI. Antonio Federico Groenewold Rivas C.P. Juan Fernando Hernández Corvera C.P.C. Lázaro Hernández Gutiérrez C.P. Beatriz Hernández Sánchez L.C.P. Oswaldo Méndez Alvares L.C. Fernando Rojas López L.C. Antonio Rosas Estrada C.P.C. Alfredo Torres Mijares Lic. Adrián Luis Bueno Osorno Gerencia de Comunicación y Diseño Comisión de Desarrollo Fiscal 1 - Bosques del Colegio, año III, núm. 26, mayo de 2015. Boletín Informativo edición e impresión por el Colegio de Contadores Públicos de México, A.C. Responsables de la Edición: Lic. Jonathan García Butrón, Lic Asiria Olivera Calvo, Lic. Aldo Plazola González. Diseño: Adriana Huescas Hernández. Bosque de Tabachines Núm. 44, Fracc. Bosques de las Lomas, Deleg. Miguel Hidalgo 11700. El contenido de los artículos firmados es responsabilidad del autor; prohibida la reproducción total o parcial, sin previa autorización.
ÍNDICE PÁGINA
I. Antecedentes 3
II. Aplicación del factor de no deducibilidad 4
III. Proporción de ingresos exentos 6
IV. Escenarios de la regla 3.3.1.29. 10
V. Conclusiones 13
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I. Antecedentes
A lo largo de los años se han establecido distintas mecánicas que buscan limitar la
deducción de prestaciones otorgadas a los trabajadores Estas son algunas de las más
populares:
Entre 1991 y 2007 en la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) se estableció la proporción
de subsidio acreditable. De 2008 a 2012 la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única
(LIETU) consideró un crédito sobre sueldos gravados, excluyendo a los ingresos exentos.
Recientemente, en 2014 en la nueva LISR se incluyó una limitante a la deducción de pagos
que a su vez sean ingresos exentos para los trabajadores.
Los pagos que son ingresos exentos para los trabajadores son prestaciones que el patrón
otorga, estas se dan de manera obligatoria por la Ley Federal del Trabajo (LFT), o
adicionales con base en contratos individuales o colectivos de trabajo. El argumento de
la limitante a la deducción de prestaciones, de acuerdo con la exposición de motivos de
la nueva LISR, es que se da un tratamiento fiscal asimétrico al hecho de que se permita
al empleador efectuar la deducción de diversos conceptos remunerativos que sean
ingresos exentos a sus trabajadores; esto debido a que el trabajador, hasta 2013, no
pagaba ISR por dichos ingresos; sin embargo, el patrón podía deducir en su totalidad el
pago realizado.
Finalmente, en la reforma fiscal 2014 se incluyó la limitante aludida en el apartado de no
deducibles de la Ley del ISR: “Artículo 28. Para los efectos de este Título, no serán
deducibles: […] Los pagos que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador, hasta
por la cantidad que resulte de aplicar el factor de 0.53 al monto de dichos pagos.”
El mismo artículo establece que la limitante puede ser menor si no se disminuyen las
prestaciones otorgadas: “El factor a que se refiere este párrafo será del 0.47 cuando las
prestaciones otorgadas por los contribuyentes a favor de sus trabajadores que a su vez
sean ingresos exentos para dichos trabajadores, en el ejercicio de que se trate, no
disminuyan respecto de las otorgadas en el ejercicio fiscal inmediato anterior.”
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La autoridad fiscal estableció una disposición de carácter general para que los
contribuyentes determinen si de un ejercicio a otro disminuyen prestaciones otorgadas a
los trabajadores. La disposición se encuentra identificada en la regla 3.3.1.29. de la
Resolución Miscelánea Fiscal (RMF) 2015, misma que establece un procedimiento para
cuantificar la proporción de los ingresos exentos respecto del total de las remuneraciones,
esto mediante la determinación de un cociente. Si al comparar el cociente del ejercicio es
menor que el cociente del ejercicio inmediato anterior, se deberá aplicar el factor de no
deducibilidad del 53%.
Para determinar el cociente de ingresos señalado se debe considerar, entre otros
aspectos, un listado de veintisiete erogaciones señaladas en la RMF 2015, para conocer
si en un ejercicio se disminuyeron las prestaciones otorgadas a los trabajadores.
II. Aplicación del factor de no deducibilidad
El artículo 28 fracción XXX de la Ley del ISR establece que se debe aplicar un factor a
los ingresos exentos: “Los pagos que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador,
hasta por la cantidad que resulte de aplicar el factor de 0.53 al monto de dichos pagos”.
Ingresos exentos para el trabajador
Los ingresos exentos se establecen en el artículo 93 de la nueva Ley del ISR, entre otros
podemos destacar lo siguiente:
Tiempo extra.
Aguinaldo.
Pagos por separación.
Jubilaciones y pensiones.
Reembolso gastos médicos.
Subsidios por incapacidad.
Prima dominical.
Prima vacacional.
Indemnizaciones enfermedad.
Cuota IMSS pagada por patrón.
Fondo de ahorro.
Vales de despensa.
PTU.
Actividades culturales.
Actividades deportivas.
Otras de previsión social.
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Determinación ingresos exentos
Considerando el ejemplo de un trabajador cuyo sueldo es de tres salarios mínimos del
Distrito Federal vigente en 2015; es decir, $6,309 mensuales, y en este mismo año es
liquidado, por lo que sus prestaciones serían:
Aplicación factor
Una vez obtenidos los ingresos exentos pagados al trabajador se aplica el factor de 0.53
para determinar el monto no deducible; si las prestaciones no disminuyeron con respecto
al ejercicio anterior, se emplea el factor 0.47.
Fracc. art
93 LISRConcepto exento pagado al trabajador
Pago
Anual
Exento
anual
Gravado
anual
I Tiempo extra 17,034 16,824 210
VI Reembolso de gastos médicos 12,618 12,618 -
VIII Subsidios por incapacidad 3,785 3,785 -
VIII Premios por puntualidad o asistencia 5,047 5,047 -
VIII Vales para despensa 9,085 9,085 -
XI Fondo de ahorro 32,807 32,807 -
XII Cuotas IMSS pagadas por el patrón 3,028 3,028 -
XIII Prima de antigüedad 8,412 8,412 -
XIII Pagos por separación, retiro, indemnización 39,957 23,133 16,824
XIV Aguinaldo 3,155 2,103 1,052
XIV Prima vacacional 1,472 1,052 421
XIV PTU 2,103 1,052 1,052
Total Anual 138,504 118,946 19,558
Sin disminución Disminuyeron ∆ %
Ingresos exentos para el trabajador 118,946 118,946 0 0
Factor art. 28 fracc. XXX LISR 0.47 0.53
Prestaciones exentas no deducibles 55,904 63,041 7,137 13%
Tasa ISR 30% 30%
ISR por no deducción prestaciones 16,771 18,912 2,141 13%
14% 16%
Prestaciones año anterior
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Es importante destacar que la aplicación del factor de 0.53 en lugar del 0.47 representa
un incremento de un 13% en el monto no deducible por prestaciones exentas, el ISR a
pagar por la no deducción de estos pagos se incrementa en esa misma proporción.
La limitante a la deducción de prestaciones exentas representa el pago de ISR adicional
entre un 14% y un 16% respecto al monto de estas prestaciones, dependiendo del factor
que se aplique, así por cada erogación por $100,000 de prestaciones exentas se pagará
un ISR adicional de $14,100 si se aplica el factor de 0.47 y un ISR adicional de
$15,900 si se aplica el factor de 0.53.
III. Proporción de ingresos exentos
La regla 3.3.1.29. de la RMF 2015 para determinar si en un ejercicio disminuyeron
prestaciones que a su vez sean ingresos exentos para el trabajador, compara la
proporción de ingresos exentos entre un ejercicio y otro, en el ejemplo del trabajador cuyo
sueldo es de tres salarios mínimos del Distrito Federal se tiene lo siguiente.
Regla 3.3.1.29. fracción I
Cálculo de cociente del ejercicio 2015, ejercicio base:
El monto de prestaciones exentas se incrementó debido a pagos por indemnización
derivados de la terminación de la relación laboral.
Total de remuneraciones y
prestaciones exentas118,946
0.5244
Total de remuneraciones y
prestaciones pagadas226,830
=Cociente del ejercicio
(fracción I)= =
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Regla 3.3.1.29. fracción II
Cálculo de cociente del ejercicio 2014, ejercicio anterior al de base:
En este año el monto de las prestaciones exentas son menores debido a que en este año
no recibe pagos de indemnización por separación.
En su fracción III la regla señalada indica que si el cociente del ejercicio es menor al
cociente del ejercicio del año anterior, no podrá deducirse un 53% de los pagos exentos
a los trabajadores, tal como se muestra a continuación.
Cociente menor:
Cociente mayor:
Total de remuneraciones y
prestaciones exentas83,897
0.4903
Total de remuneraciones y
prestaciones pagadas171,105
Cociente del ejercicio
anterior (fracción II)= = =
0.5244 0.5245
Cociente del
ejercicio
(fracción I)<
Cociente del
ejercicio anterior
(fracción II)
=
No
deducible
53%
Si
0.5244 0.4903
Cociente del
ejercicio
(fracción I)>Si
Cociente del
ejercicio anterior
(fracción II)
=
No
deducible
47%
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En el caso del ejemplo planteado, el resultado de la mecánica indica un cociente mayor.
Se tuvieron mayores prestaciones exentas en el ejercicio 2015, aunque esto derivado del
pago de indemnizaciones por terminación de la relación laboral pagadas conforme a la
LFT.
En la regla 3.3.1.29. de la RMF se incluyó un listado de 27 erogaciones que, entre otras,
a juicio de la autoridad se deben considerar para determinar si en un ejercicio se
disminuyen prestaciones otorgadas a los trabajadores. La mayoría de estos conceptos
se encuentran en el formato de la Constancia Anual de Sueldos y Salarios; sin embargo,
existen algunos pagos que no deberían incluirse en la limitante de la deducción.
Listado erogaciones exentas
En la citada regla 3.3.1.29 se incluyó un listado de 27 erogaciones que se transcriben
enseguida:
1. Sueldos y salarios.
2. Rayas y jornales.
3. Gratificaciones y aguinaldo.
4. Indemnizaciones.
5. Prima de vacaciones.
6. Prima dominical.
7. Premios por puntualidad o asistencia.
8. Participación de los trabajadores en las utilidades.
9. Seguro de vida.
10. Reembolso de gastos médicos, dentales y hospitalarios.
11. Previsión social.
12. Seguro de gastos médicos.
13. Fondo y cajas de ahorro.
14. Vales para despensa, restaurante, gasolina y para ropa.
15. Ayuda de transporte.
16. Cuotas sindicales pagadas por el patrón.
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17. Fondo de pensiones, aportaciones del patrón.
18. Prima de antigüedad (aportaciones).
19. Gastos por fiesta de fin de año y otros.
20. Subsidios por incapacidad.
21. Becas para trabajadores y/o sus hijos.
22. Ayuda de renta, artículos escolares y dotación de anteojos.
23. Ayuda a los trabajadores para gastos de funeral.
24. Intereses subsidiados en créditos al personal.
25. Horas extras.
26. Jubilaciones, pensiones y haberes de retiro.
27. Contribuciones a cargo del trabajador pagadas por el patrón.
Cabe recordar que la limitante establecida en el artículo 28 fracción XX de la LISR, indica
que se deben considerar aquellos pagos realizados al trabajador que a su vez son
ingresos exentos para estos; de acuerdo con la exposición de motivos, esta limitante se
estableció en su origen para evitar el “tratamiento fiscal asimétrico” que representan
estos pagos, de los 27 conceptos listados en la regla miscelánea referida, se incluyen
pagos que propiamente no se realizan directamente al trabajador vía nómina, sino que
se trata de prestaciones u otros pagos que aunque benefician al trabajador se realizan a
otros contribuyentes del ISR, por ejemplo:
Seguros de vida.
Seguro de gastos médicos.
Gastos por fiesta de fin de año.
Reembolso de gastos médicos, dentales y hospitalarios
Estos pagos en realidad se efectúan a contribuyentes que acumulan para el ISR como
ingresos los pagos realizados, razón por la cual no se establece un “tratamiento fiscal
asimétrico”. De igual manera se presenta el caso de los viáticos y gastos de viaje que
para fines de la LISR se considera un ingreso exento para el trabajador, si se comprueba
con documentación fiscal adecuada.
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Este tema ha sido tratado ampliamente en el Boletín 15 “Pagos al trabajador que no
deben formar parte de la limitante de deducción”, emitido por esta misma comisión el 2
de junio de 2014.
IV. Escenarios de la regla 3.3.1.29.
Para ejemplificar la aplicación práctica con varios trabajadores de la regla 3.3.1.29. de la
RMF 2015, se considera como escenario base una empresa con tres trabajadores con
prestaciones de Ley, el trabajador 1 gana el equivalente a 3 salarios mínimos generales
del DF (SMGDF), el trabajador 2 gana 5 SMGDF y el trabajador 3 gana 20 SMGDF, la
única prestación por arriba de la Ley es el aguinaldo, 30 días.
Cociente del ejercicio anterior: escenario base
ConceptoTrabajador
1
Trabajador
2
Trabajador
3
Total
Empresa
Sueldo diario 195 325 1,295
Sueldo mensual 5,850 9,750 38,850
Sueldo anual 70,200 117,000 466,200 653,400
Prestaciones:
Aguinaldo 30 días 5,850 9,750 38,850 54,450
Aguinaldo exento (30 DSM) 1,943 1,943 1,943 5,828
Aguinaldo gravado 3,907 7,807 36,907 48,622
Prima vacacional 25% 293 488 1,943 2,723
Prima vacacional exenta (15 DSM) 293 488 971 1,751
Prima vacacional gravada 0 0 971 971
P.T.U. 1,102 1,281 2,617 5,000
P.T.U. exenta (15 DSM) 971 971 971 2,914
P.T.U. gravada 131 310 1,646 2,086
Total Prestaciones Exentas 3,207 3,402 3,886 10,494
Total Remuneraciones Pagadas 77,444 128,518 509,610 715,573
Cociente del ejercicio anterior 0.0414 0.0265 0.0076 0.0147
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Cociente del ejercicio: Escenario 1
Considerando que no se tiene cambio de prestaciones y el incremento salarial anual es
equivalente al incremento en el salario mínimo, 3.91%.
ConceptoTrabajador
1
Trabajador
2
Trabajador
3
Total
Empresa
Sueldo diario 203 338 1,346
Sueldo mensual 6,090 10,140 40,380
Sueldo anual 73,080 121,680 484,560 679,320
Prestaciones:
Aguinaldo 30 días 6,090 10,140 40,380 56,610
Aguinaldo exento (30 DSM) 2,019 2,019 2,019 6,056
Aguinaldo gravado 4,071 8,121 38,361 50,554
Prima vacacional 25% 406 676 2,692 3,774
Prima vacacional exenta (15 DSM) 406 676 1,009 2,091
Prima vacacional gravada 0 0 1,683 1,683
P.T.U. 1,102 1,281 2,617 5,000
P.T.U. exenta (15 DSM) 1,009 1,009 1,009 3,028
P.T.U. gravada 93 272 1,607 1,972
Total Prestaciones Exentas 3,434 3,704 4,037 11,176
Total Remuneraciones Pagadas 80,678 133,777 530,249 744,704
Cociente del ejercicio 0.0426 0.0277 0.0076 0.0150
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Cociente del ejercicio: Escenario 2
Sin modificación de prestaciones, sólo un incremento anual de 10%.
Cociente del ejercicio: Diversos escenarios
Como resultado por probar diversos escenarios partiendo del escenario base, en nuestro
ejemplo, se obtuvieron resultados interesantes como se muestran a continuación:
ConceptoTrabajador
1
Trabajador
2
Trabajador
3
Total
Empresa
Sueldo diario 215 358 1,425
Sueldo mensual 6,450 10,740 42,750
Sueldo anual 77,400 128,880 513,000 719,280
Prestaciones:
Aguinaldo 30 días 6,450 10,740 42,750 59,940
Aguinaldo exento (30 DSM) 2,019 2,019 2,019 6,056
Aguinaldo gravado 4,431 8,721 40,731 53,884
Prima vacacional 25% 430 716 2,850 3,996
Prima vacacional exenta (15 DSM) 430 716 1,009 2,155
Prima vacacional gravada 0 0 1,841 1,841
P.T.U. 1,102 1,281 2,616 5,000
P.T.U. exenta (15 DSM) 1,009 1,009 1,009 3,028
P.T.U. gravada 93 272 1,607 1,972
Total Prestaciones Exentas 3,458 3,744 4,037 11,240
Total Remuneraciones Pagadas 85,382 141,617 561,216 788,216
Cociente del ejercicio 0.0405 0.0264 0.0072 0.0143
Cociente
del
ejercicio
Cociente
ejercicio
anterior
% No deducible
prestaciones
exentas
1Sin modificación prestaciones, incremento anual
3.91%, igual al del salario mínimo.0.0150 0.0147 47%
2Sin modificación prestaciones, incremento
anual de 10%.0.0143 0.0147 53%
3Sin modificación prestaciones, la PTU a
repartir disminuye 50% respecto a año anterior0.0139 0.0147 53%
4Se reducen prestaciones, aguinaldo pasa de
30 días a 15 días.0.0156 0.0147 47%
5Incremento de sueldo a trabajador 1, de ganar
equvalente a 3 SMG pasa a 5 SMG.0.0143 0.0147 53%
6Sin modificación prestaciones, no hay
incremento anual.0.0155 0.0147 47%
Escenarios
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Como en el Escenario 2, el resultado de la aplicación práctica de la regla puede causar
que no se modifiquen prestaciones y, sin embargo, se tenga que aplicar el factor no
deducible de 53%. No obstante, en el Escenario 4, en el cual sí se tiene reducción de
prestaciones, el factor no deducible es sólo del 47%.
V. Conclusiones
De acuerdo con nuestro análisis se pueden desprender diversas conclusiones, las más
relevantes se listan a continuación:
1. La LISR no indica que deba utilizarse la mecánica establecida en la RMF para
determinar si se reducen prestaciones a los trabajadores.
2. La mecánica establecida en la regla 3.3.1.29. de la RMF 2015 no determina,
efectivamente, si en un ejercicio disminuyen las prestaciones otorgadas por los
contribuyentes a favor de sus trabajadores, las cuales, a su vez, sean ingresos
exentos para dichos trabajadores, respecto de las otorgadas en el ejercicio
inmediato anterior.
3. Se puede interpretar que si se cuenta con los elementos para demostrar que no
se redujeron las prestaciones, que a su vez sean ingresos exentos para los
trabajadores, de un ejercicio a otro, es factible no aplicar la regla miscelánea y
usar el factor de 0.47.
4. Es necesario que la autoridad establezca un mecanismo efectivo para determinar
cuándo se reducen efectivamente prestaciones, las cuales a su vez sean ingresos
exentos para los trabajadores.
5. La LISR no contempla que una empresa pueda tener distintos paquetes de
prestaciones y sindicatos. La reducción a uno de estos paquetes de prestaciones
no debería afectar la deducción de las prestaciones pagadas a otro grupo de
trabajadores.
6. A los contribuyentes, que están en Título II de la LISR, les repercutirá un 30% de
ISR, la no deducibilidad en 2014.
7. Cada contribuyente deberá revisar su caso particular, pues como quedó
demostrado, la diferencia entre aplicar el factor de 0.53 en lugar del 0.47 implica
un incremento de 13% en el monto no deducible por pago de prestaciones exentas
a los trabajadores y esto no sólo depende de haber modificado el paquete de
prestaciones a los trabajadores.