Martes 14 de setiembre de 2010 | Ámbito Financiero | Novedades Fiscales | 123

CMYK

Cont. en pág. 124

Concepto de consumidor final en

I. Brutos de la Ciudad de Bs. As.

PESE AL TIEMPO TRANSCURRIDO AÚN PERSISTEN OPINIONES CONTROVERTIDAS EN CUANTO A LA CUESTIÓN DE FONDO

Escribe

Jorge A. Carmona

El antecedente de la acep-ción consumidor final, en elsentido que tiene el trabajoque estamos desarrollando,debemos buscarlo en el PactoFederal para el Empleo, laProducción y el Crecimientodel 12 de agosto de 1993, sus-cripto entre la Nación y lasprovincias firmantes, en or-den a producir un acuerdopara la adopción de políticasuniformes que armonicen yposibiliten el logro de la fina-lidad común de crecimientode la economía nacional y dereactivación de las economíasregionales. Con respecto a laCiudad de Buenos Aires de-bemos recordar que al mo-mento de la firma del citadopacto, no gozaba de autono-mía y conforme dice el pro-fesor Miguel A. Ekmekd-jian(1) “El Congreso nacio-nal cumple las funciones delegislatura local (art. 75,inc.30, CN)” y el presidentede la República es el “jefeinmediato y local de la Ca-pital”; en otras palabras,hace las veces de goberna-dor.” Entonces la CapitalFederal debió acatar susdisposiciones. De los com-promisos asumidos nos inte-resa el referido en el punto 4ºinciso e). Por el punto 4º, lasprovincias adheridas secomprometen a modificar elimpuesto sobre los ingresosbrutos, estableciendo laexención de distintas activi-dades allí indicadas. El inci-so e) determina la exencióna la producción de bienes(industria manufacturera),excepción hecha de los in-gresos por ventas a consu-midores finales que tendránel mismo tratamiento que elsector minorista. A pesar deltiempo transcurrido siguensubsistiendo las opinionescontrovertidas en cuanto a laconsideración de la cuestiónde fondo y que es determinarcuando un industrial está rea-lizando una venta a un consu-midor final.

El diseño del impuesto sobre

los Ingresos Brutos

Desde su nacimiento(2) ycon objeto de atemperar elefecto cascada que conllevasu mecánica, previó alícuotas

menores para las actividadesprimarias, de industrializa-ción y la comercializaciónmayorista cuando la mismalleva implícita un período ex-tendido de desarrollo, dadoque ellas en otras etapas estánnuevamente sujetas a imposi-ción. Entonces aparececomo razonable que el pac-to citado disponga que lasventas que realicen los sec-tores mencionados cuandoéstas representen la últimaetapa del proceso económi-co -consumidor final- esténincididas por la alícuotamayor de la comercializa-ción minorista, por cuantose atenúa el efecto cascadaal no existir otras etapas deimposición intermedias.Además, se cumple con elprincipio de igualdad, todavez que el industrial en estoscasos está haciendo las vecesde un comerciante minoris-ta y entonces no tendría porqué estar exento o tributan-do con la tasa diferencial es-pecífica de su actividad.

Primera aproximación a la

definición de consumidor final

Del análisis del decreto re-glamentario de la ley del Im-puesto al Valor Agregado, ensu artículo 71 podemos ex-traer la siguiente definición:serán considerados consumi-dores finales quienes destinenbienes o servicios para su usoo consumo privado. Si acudi-mos al diccionario de la RealAcademia Española, encon-traremos que la expresión«particular» significa: «Díce-se de lo privado, de lo que noes de propiedad o uso públi-cos». Por otra parte, según eldiccionario de la Real Acade-mia Española la expresión«privada» significa «particu-lar y personal de cada uno»,mientras que la expresión«público» significa «aplícasea la potestad, jurisdicción yautoridad para hacer unacosa, como contrapuesto aprivado».

Consumidor final en el Código

Fiscal y la Ley Tarifaria:

En la actualidad, la Ley Ta-rifaria, por ejemplo para elejercicio fiscal del año 2010,en el artículo 63, inciso 1)apartados a) “Producción Pri-maria y Minera, cuando la ex-plotación se encuentre ubica-da en esta jurisdicción” y b)“Producción industrial…..”,de la Ley 3.394; fija bajo de-terminadas condiciones quelas mismas se encuentran gra-vadas con la alícuota del 1%,

sujetándolas además a las si-guientes definiciones:

• Actividad industrial: Seentiende por actividad indus-trial aquella que logra latransformación física, quími-ca o físico-química, en su for-ma o esencia, de materias pri-mas o materiales en nuevosproductos, a través de un pro-ceso inducido, mediante laaplicación de técnicas de pro-ducción uniforme, la utiliza-ción de maquinarias o equi-pos, la repetición de operacio-nes o procesos unitarios, lle-vada a cabo en un estableci-miento industrial habilitadoal efecto.

• Consumidor fi-

Buenos Aires, municipalida-des, sus dependencias, repar-ticiones autárquicas, empre-sas o sociedades del Estado oen las que los mismos tenganparticipación mayoritaria, losque tienen el carácter de ven-tas a consumidor final. Las si-tuaciones previstas en losapartados a) y b) de la normacitada no alcanzan a las ven-tas efectuadas a consumidoresfinales, los que tienen el mis-mo tratamiento que el sector

de comercializaciónminorista. En for-

ma más o me-

los que seguidamente seña-laremos.

Se diferenciaba en qué ca-rácter actuaba el Estado. Esdecir, si lo hacía como sujetode derecho privado o público.

En el primer caso, sujetode derecho privado, el Esta-do participa en el mercadodemandando bienes y servi-cios, y además ofrece esosbienes o servicios cobrandopor ello un precio. En estecaso, la venta no era consi-derada a consumidor final,por cuanto se verifica la uti-lización posterior en formadirecta o indirecta. Cuandose desenvuelve como sujetode derecho público, realizaadquisiciones para brindarlos servicios, por ejemplo deseguridad, justicia, salud, etc.En el caso de la salud, el Es-tado adquiere medicamen-tos para brindar asistenciamédica gratuita a la pobla-ción mediante la utilizaciónde la red de hospitales pú-blicos; debiéndose entenderconforme a la definición he-cha de consumidor final,

que aquí el Estadoreviste esa carac-terística, porcuanto la referen-cia a grupo socialdebe ser interpre-tada en el sentidoamplio de habitan-tes porteños. Noimportando a esteefecto que el medi-camento y demásservicios, por razo-

nes obvias y operativas, nopueden llegar directamentea su destinatario, sino a tra-vés, como en este caso, deun hospital público.

Antecedentes administrativos

del Fisco capitalino

Resulta relevante el infor-me técnico “Informe TécnicoNº 65- DAT-DTT-DGR-2009”, a través del cual la Di-rección de Técnica Tributaria,considera oportuno reafirmar

la definición del concepto deconsumidor final que vienesosteniendo, para lo cual sevale también de la cita de dis-tintos informes técnicos dicta-dos a través del tiempo. Seña-la que desde 1998 se aplicala misma definición legal delconcepto de consumidor fi-nal, en virtud del CódigoFiscal (t.o. 2003) artículo 21,inciso b) que dice así: “Seconsidera consumidor finala las personas físicas o jurí-dicas que hagan uso o con-sumo de bienes adquiridos,ya sea en beneficio propio, ode su grupo social o fami-liar, en tanto dicho uso oconsumo no implique unautilización posterior directao indirecta, almacenamien-to o afectación a procesos deproducción, transforma-ción, comercialización oprestación o locación de ser-vicios a terceros. Esta dispo-sición tendrá vigencia retro-activa al 1 de enero de1998”. Se destaca que elconcepto señalado no ha va-riado hasta la fecha.

Para finalizar la dependen-cia técnica formula distintosinterrogantes y brinda la posi-ble respuesta, a saber:

• Consumidor final: quienusa o consume los bienes ad-quiridos.

• Excepciones: uso o con-sumo que implique una utili-zación posterior directa o in-directa, almacenamiento oafectación a procesos de pro-ducción, transformación, co-mercialización, o prestación olocación de servicios a terce-ros.

El concepto general sufrevarias limitaciones y conducea varias preguntas:

• Primera limitación: uti-lización posterior directa o in-directa. Pregunta: ¿Utiliza-ción posterior directa o indi-recta, lisa y llana? o ¿utiliza-ción posterior directa o indi-recta vinculada con un proce-so de producción, transforma-

➤

nal: Se considera consumidorfinal a las personas físicas ojurídicas que hagan uso oconsumo de bienes adquiri-dos, ya sea en beneficio pro-pio o de su grupo social o fa-miliar, en tanto dicho uso oconsumo no implique una uti-lización posterior directa oindirecta, almacenamiento oafectación a procesos de pro-ducción, transformación, co-mercialización o prestación olocación de servicios a terce-ros. Esta disposición tendrávigencia retroactiva al 1 deenero de 1998. La produc-ción o desarrollo de soft-ware, en su tratamiento im-positivo conforme los térmi-nos de la Ley 25.856 a la queadhirió la Ciudad Autóno-ma de Buenos Aires me-diante la Ley 2.511, quedaexceptuado de la exclusiónde las ventas a consumidorfinal con vigencia a la fechade promulgación de esta úl-tima norma.

• Ventas de los industria-les al Estado: Los supuestosprevistos en los apartados a) yb) de la norma citada en elprimer párrafo de este aparta-do, no alcanzan a los ingresosobtenidos por las ventas efec-tuadas a los Estados Nacio-nal, provincial, al Gobiernode la Ciudad Autónoma de

nos similar, a partir de lasmodificaciones efectuadasal Código Fiscal para elejercicio 2003, el artículo126 -exenciones- aclaró enel sentido apuntado los su-puestos de ventas al Estado.Con las modificacionescomentadas quedó claroel tratamiento de las ventasal Estado, no obstante elloconsideramos oportunoseñalar que con anteriori-dad a las mismas los crite-rios a tener en cuenta eran