LAS NORMAS TRIBUTARIAS SUSTANCIALES CON EFECTOS

RETROACTIVOS.

MARTIN G. VALLESPINOS.

1.- El concepto de retroactividad.

Constituye un principio general del derecho que las leyes1 adquieren vigencia

después de su publicación. Éste principio se encuentra consagrado legislativamente

en el Art. 2 del Código Civil (T.O. por la ley 16.504 de 1964), que estipula: “Las

leyes no son obligatorias sino después de su publicación y desde el día que

determinen. Si no designan tiempo, serán obligatorias después de los ocho días

siguientes al de su publicación oficial.”

La vigencia de una norma jurídica surge entonces a partir del momento en que

ésta cobra vida y obligatoriedad dentro del mundo jurídico, pasando a formar parte

del ordenamiento en virtud de haber reunido todos los requisitos que dicho sistema

impuso para su creación.

La vigencia no debe ser confundida con el ámbito temporal de validez en

tanto éste concepto alude al lapso temporal en que deben producirse los fenómenos o

circunstancias comprendidos por la norma para que esta efectivamente se aplique. En

otras palabras, el ámbito temporal de validez de una norma no es su fecha de

nacimiento sino el lapso temporal dentro del cual debe producirse el supuesto fáctico

para que se produzcan los efectos jurídicos que ésta contempla.

Las normas jurídicas suelen definir expresamente su propio ámbito temporal

de validez, el cual, en la mayoría de los casos coincide con la fecha de su entrada en

vigencia.

Sin embargo, existen situaciones en las cuales las leyes disponen con efectos

retroactivos es decir, determinan un ámbito temporal de validez anterior a la fecha de

su puesta en vigencia.

Éstas normas son comúnmente denominadas retroactivas.

La característica específica de la retroactividad legal es que produce una

nueva valoración jurídica de presupuestos fácticos ya anteriormente valorados al

amparo de otra legislación. Ésta nueva apreciación, por el sólo hecho de ser “nueva”,

cuenta con una presunción – en muchos casos infundada- de aportar al ordenamiento

una mayor equidad y justicia. Sin embargo, en muchos casos afecta otros valores y

garantías de raigambre constitucional tales como seguridad individual, propiedad o

bien, valores específicos y particulares del área jurídica en la que se produce la

reforma.

Con gran acierto sostiene Borda que las cuestiones de retroactividad generan

una colisión entre la seguridad individual, interesada en el respeto de las situaciones y

1 Se utiliza el termino “leyes” en su sentido estricto, es decir, como norma jurídica de alcance general producto de la actividad legislativa estatal.

1

derechos nacidos al amparo de la vieja ley, y la mayor justicia que presumiblemente

debe asignarse a la nueva regulación de relaciones juridicas.2 .

Seguidamente analizaremos las vicisitudes que han traído aparejada ésta

auténtica puja de derechos, principios y valores en el ámbito del derecho tributario.

2.- Las normas tributarias retroactivas. Definición del objeto de estudio.

Las normas tributarias no escapan a los conceptos generales expuestos en el

punto anterior. Por el contrario, la cuestión de su retroactividad ha generado largos

debates tanto en la doctrina como en la jurisprudencia, cuya complejidad aumenta

persistentemente debido al protagonismo que han adquirido en ésta cuestión los

principios y valores constitucionales propios de la materia, tales como capacidad

contributiva, eficacia en la recaudación, igualdad ante las cargas publicas, confianza

legitima, etc.

Por otra parte, las disposiciones tributarias constituyen un conjunto normativo

tan extenso y polifacético que impiden un análisis generalizado de la retroactividad.

En efecto, las soluciones y pautas aplicables a ésta cuestión varían según cada

rama interna o sector de dicha disciplina. Es que las conclusiones sobre la validez y

los alcances de las normas tributarias retroactivas varían según sean meramente

administrativas, penales, sustanciales procedimentales, etc, pues cada una de éstas

ramas internas plantea una casuística diferente, y por ende, requiere un tratamiento

jurídico diferenciado.

El presente trabajo se limita a analizar la retroactividad de las normas jurídicas

que crean, modifican o extinguen tributos o bien, de las que definen sus elementos

estructurantes. En consecuencia, se encuentran fuera del objeto de éste estudio todas

las otras normas tributarias, es decir, las normas que rigen el procedimiento tributario,

las normas tributarias de derecho formal, las normas que regulan la obligación

tributaria en forma genérica, las que establecen los ilícitos tributarios y sus

respectivas penas, y toda otra norma distinta de las indicadas al comienzo del párrafo.

3.- La retroactividad de las normas tributarias que crean, modifican o

extinguen tributos.

Las normas que crean, modifican o extinguen tributos se tornan retroactivas

cuando establecen como hipótesis de incidencia o hecho imponible una circunstancia

fáctica cuyo acaecimiento se produjo con anterioridad a la fecha de su puesta en

vigencia.

Un caso emblemático que resulta útil para ejemplificar sobre éste tipo de

normas fue la ley 22.604, la cual, sin perjuicio de haber entrado en vigencia en el

mes de Julio del año 1982, creo un impuesto de emergencia cuyo hecho imponible era

la titularidad de activos financieros existentes al 31 de diciembre del año 1981.

2 G.A. Borda. “Tratado de Derecho Civil Argentino” Parte General, Tomo I, Editorial Perrot Buenos Aires 1070. Pag 148.

2

Otro caso paradigmático fue el Decreto 3057/70, norma que pretendía

modificar, con efectos retroactivos, las pautas liquidatorias del impuesto sustitutivo

del gravamen a la transmisión gratuita de bienes.

Además de estos casos en los cuales la retroactividad resulta ostensible, existe

una buena cantidad de casos dudosos, que son los supuestos denominados de

“retroactividad impropia”, que se verifican cuando el hecho imponible es de

naturaleza continuada y la ley que crea y/o modifica el tributo entra en vigencia en un

momento intermedio entre la iniciación de la actividad que constituye el hecho

imponible y su agotamiento total y definitivo. En estos casos el desenvolvimiento de

la actividad gravada culmina después de la publicación de la norma que impone el

gravamen pero inicia su curso antes de que ello ocurra.

Estos casos son muy frecuentes en impuestos donde el hecho imponible tiene

una verificación periódica, supuesto que se materializa cuando la ley agrupa las

actividades gravadas –por su gran frecuencia- en periodos temporales y considera,

recurriendo a una ficción legal, que el hecho imponible ha acaecido al finalizar dicho

periodo (Ej. Impuesto a las ganancias donde el hecho imponible se verifica el 31 de

Diciembre de cada año).

Rubén Asorey ha identificado éstas situaciones como de irretroactividad

impropia o no genuina.3

Sobre ésta cuestión, resulta de utilidad poner de resalto el criterio adoptado

por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en los autos caratulados “Eduardo

Sambrizzi v. Nación Argentina (Dirección General de Ingresos Públicos)4 donde la el

alto cuerpo debió pronunciarse sobre la constitucionalidad de la Ley 22.752, que

establecía un impuesto del 2% sobre los intereses y ajustes pagados correspondientes

a depósitos a plazo fijo. En el caso resuelto el contribuyente había realizado el

depósito antes de la entrada en vigencia de la norma, pero su vencimiento operaba

con posterioridad a dicha circunstancia.

La Corte se pronunció por la constitucionalidad de la norma, aclarando

expresamente que “solo existe retroactividad si el hecho imponible, incluida su

dimensión temporal, ha tenido íntegra realización antes de entrar vigor la ley que lo

convierte en imponible…”.

Otro caso, aun más extremo, se resolvió en los autos caratulados “Georgalos

Hnos. C/PEN S/Amparo" (Sentencia del 20/2/2001), el cual versaba sobre la ley de

impuesto a la ganancia mínima presunta que fue puesto en vigencia el 31 de

Diciembre de 1998 y que el fisco pretendió aplicar sobre las ganancias

correspondientes al ejercicio fiscal con vencimiento, precisamente, al 31 de

Diciembre de 1998.

Se advierte que en dicha causa el máximo tribunal no recaló en la vulneración

a la seguridad jurídica que importaba modificar un tributo cuyo hecho imponible

acaecía por una ficción legal el mismo dia de la puesta en vigencia de la norma pero

3 Asorey, Ruben O: “El principio de seguridad jurídica en el derecho tributario” en “Derecho tributario” T.I. parágrafo 7 ps 116.4 Sentencia del 31 de Octubre de 1989, Fallos 312:2078.

3

que en realidad se había venido desenvolviendo durante todo el año bajo una

determinada expectativa de imposición que fue modificada, horas antes de que

culmine su desenvolvimiento. El análisis y los diferendos que se plantearon en dicho

pronunciamiento transitaron únicamente por el modo en que debían contarse los

intervalos del derecho, aspecto que muestra que la CSJN ha tomado el criterio del

fallo antes citado (“Eduardo Sambrizzi…”) en forma casi absoluta.

El criterio adoptado por la Corte, en estos alcances casi absolutos, peca de

excesiva rigidez, por las siguientes razones:

i) Desde un punto de vista estrictamente técnico, es evidente que éste tipo de

normas no son retroactivas en tanto que el hecho imponible se ha producido con

posterioridad a su entrada en vigencia. Sin embargo, no debe soslayarse que éste

hecho imponible constituye una mera ficción legal y por tal motivo, este tipo de

normas, vistas a la luz del principio de la realidad económica, pueden afectar las

garantías del contribuyente en la misma medida que las estrictamente retroactivas.

ii) Dejar inadvertida esta consideración, abre la puerta a maniobras legislativas

dirigidas a gravar circunstancias económicas propias del pasado que ya se han

consumado plenamente con el solo artificio de fijar el vencimiento de la obligación

tomando como base un evento económico accesorio del realmente gravado y aun no

acaecido. Ej. un impuesto a la renta cuyo vencimiento opera luego de la publicación

de la norma pero que al vencimiento se consideren las rentas obtenidas durante los

últimos 5 años.

Estando ya definido el objeto de estudio y precisados los casos en los cuales

se presentan auténticos problemas de retroactividad pasamos a analizar la validez

constitucional de las normas tributarias que crean o modifican tributos con efectos

retroactivos.

Comenzaremos describiendo cual ha sido la postura adoptada por la Corte

Suprema de la Nación en materia de retroactividad tributaria. Luego, efectuaremos un

análisis de dicha posición, deteniéndonos en las diferentes tesituras que se han

adoptado en el derecho extranjero y a nivel doctrinario. Finalmente expondremos

nuestras conclusiones.

4.- Las dificultades interpretativas en el derecho argentino. Las posturas

adoptadas por la Corte Suprema de Justicia de la Nación sobre la retroactividad

de las normas tributarias que crean o modifican tributos.

El ordenamiento jurídico argentino carece de normas jurídicas que regulen

específicamente sobre los alcances y la validez de las leyes tributarias que imponen

tributos y/o alteran sus elementos estructurantes con efectos retroactivos. Por tal

razón, los jueces han resuelto dichas cuestiones aplicando los principios generales del

derecho o bien, normas y principios pertenecientes a otras ramas del ordenamiento

jurídico.

Las soluciones y pautas interpretativas brindadas por la Corte Suprema de

Justicia de La Nación han variado a lo largo del tiempo. Por ello, resulta conveniente

4

esbozar la siguiente cronología, aclarando que la misma no resulta abarcativa de

todos los pronunciamientos dictados por nuestro máximo tribunal sobre la cuestión

sino únicamente los mas relevantes5:

i) En el mes de Mayo del año 1913 en los autos: "Paz, José C.

s/testamentaria"6 la Corte Suprema de Justicia de la Nación resolvió a favor de la

validez constitucional del Art. 1 de la ley 8890, que aplicaba un impuesto sobre las

sucesiones que debía ser abonado cuando se producían transmisiones a los herederos

(en la oportunidad estipulada por el Art. 3410 del C.C.) sin tener en cuenta si el

fallecimiento se había producido o no con anterioridad a la puesta en vigencia de la

norma.

En la causa referenciada, la Corte adoptó una posición favorable a la validez

constitucional de la L.8890 siendo uno de sus argumentos principales que la

prohibición a la retroactividad estatuida en el art. 3º del Cód. Civil resulta aplicable

al ámbito del derecho privado, “sin comprender propiamente las leyes de orden

administrativo”.

La Corte finalizó precisando: “Que aun bajo el imperio de cláusulas

constitucionales de mayor amplitud que las nuestras en lo relativo a la prohibición

de la retroactividad, como son las consignadas en la constitución de los EEUU de

America, se ha considerado que los impuestos pueden ser retroactivos, porque en sus

efectos prácticos, someten al gravamen propiedades sujetas a él, para responder

exigencias del Estado, y es lícito la legislatura hacer de una manera indirecta lo que

esta facultada para hacer directamente” (17 How. 456; 184, U.S., 156; 219, U.S.,

140)7.

Esta posición fue ulteriormente ratificada en posteriores pronunciamientos

referidos al tributo antes detallado y también en relación a otros tributos.

En conclusión, la primer postura adoptada por la Corte tuvo en cuenta los

particularismos propios del derecho tributario, en tanto que admitió la validez

constitucional de la retroactividad fiscal y consideró inaplicable en dicha materia la

limitación contenida en el Art. 3° del Código Civil, norma que prohibía

expresamente que las normas con efectos retroactivos avancen sobre “derechos

adquiridos”.

ii) A fines de la década del veinte, comenzó a delinearse en la jurisprudencia

de la Corte Suprema de Justicia de la Nación una posición diametralmente diferente,

que se caracterizó por aplicar en el ámbito tributario la conocida teoría de los

“derechos adquiridos”, la cual se encontraba consagrada legislativamente, por aquel

entonces, en los Arts. 3, 4, 5, 4044 y 4045 del Código Civil.

5 La cronologia ha sido efectuada sobre la base del racconto jurisprudencial efectuado por el Procurador General de la Nacion en la causa “Insúa Juan Pedro C/ Fisco nacional (Fallos 310:1961)6 Fallos, t. 117, p. 22.7 Cita extraida de ”Derechos y garantías constitucionales del contribuyente” Jose O. Casas, Editoria Ad-Hoc, Buenos Aires 2003, pag. 776)

5

Siguiendo ésta tesitura, la Corte Suprema de Justicia de la Nación8 llegó a la

conclusión de que las leyes tributarias que crean o modifican tributos pueden tener

efectos retroactivos sin perder su validez, salvo en aquellos casos en los que el

contribuyente goza de un auténtico “derecho adquirido”.

De tal forma, el concepto jurídico de “derecho adquirido” paso a constituir el

único valladar frente a las normas jurídicas tributarias que crean o modifican tributos

en forma retroactiva.

Del cúmulo de fallos jurisprudenciales dictados durante éste periodo, cabe

extraer que el criterio adoptado por la Corte para determinar cuando el contribuyente

goza de un derecho adquirido fue el siguiente: a) Hay derecho adquirido cuando el

contribuyente abonó la gabela con arreglo a la ley vigente, pues en tal caso se

producen los efectos liberatorios propios de pago, y consecuentemente, surge una

situación fiscal y patrimonial absolutamente consolidada que no puede ser afectada

por una ley tributaria posterior con pretensiones retroactivas. Es lo que la doctrina

tributarista luego bautizó como “teoría del pago”. b) También hay derecho adquirido

–sostuvo- cuando mediante una convención especial el contribuyente ha sido liberado

de impuestos, o bien, se le ha asegurado el derecho de pagar un impuesto menor

durante cierto tiempo. c) Finalmente, la Corte sostuvo que hay derecho adquirido

cuando, mediante la intervención del ente recaudador, se hubiese aceptado la

liquidación presentada por el deudor del tributo u otorgado recibo de pago con efecto

cancelatorio.

iii) A principios de la década de los ochenta, la Corte Suprema de Justicia de

la Nación tuvo la posibilidad de pronunciarse sobre la validez del Decreto dec.

3057/70, que pretendía modificar, con efectos retroactivos, las pautas liquidatorias del

impuesto sustitutivo del gravamen a la transmisión gratuita de bienes.

Dicho pronunciamiento, recaído en los autos “Moiso y Cia. S.R.L., Angel

C/…”9, adquirió gran trascendencia debido a que ratificó expresa y categóricamente

la aplicación en materia tributaria de la doctrina de los “derechos adquiridos” y de la

teoría del pago, a pesar de que los citados principios habían sido dejados de lado en

su propio ámbito de origen, esto es, en el derecho privado.

La reforma legislativa al Código Civil implementada por la Ley 17.711 (B.O.

26/04/1968) modificó todas las normas que regulaban sobre los efectos retroactivos

de las leyes, siendo su resultado directo la derogación de los Arts. 4,5, 4044 y 4045

del C.C. y la modificación del texto del Art. 3°, el cual quedó redactado de la

8 "Ordoqui, Pedro s/sucesión", sentencia del 27 de abril de 1928 (Fallos, t. 151, p. 103). Este fallo

podría considerarse como el primero dentro de esta tendencia, aunque los argumentos fueron vertidos

“obiter dictum”. Otros fallos de importancia son: “Echevarria Rosa Campomar de c. Fisco Nacional

(Dirección General del Impuesto a los Réditos) s. repetición” (CSJN AR/JUR/7/1950); "S. A.

Compañía Frigorífica Swift de La Plata c. Comisión de Fomento de Villa Gobernador Gálvez",

sentencia del 22 de abril de 1964 (Fallos, t. 258, p. 208 -Rev. La Ley, t. 116, p. 348-).

9LA LEY1982-B, 465 - IMP1982, 731.

6

siguiente manera10: “A partir de su entrada en vigencia, las leyes se aplicarán aún a

las consecuencias de las relaciones y situaciones jurídicas existentes. No tienen

efecto retroactivo, sean o no de orden público, salvo disposición en contrario. La

retroactividad establecida por la ley en ningún caso podrá afectar derechos

amparados por garantías constitucionales”.

Como se advierte, la reforma de la ley 17.711 importó la adopción de una

regulación mas flexible en materia de retroactividad legislativa pues, para determinar

la validez de las normas con efectos retroactivos, ya no resultará necesario acudir al

confuso y controvertido concepto de los “derechos adquiridos” sino que deberá

realizarse una adecuada ponderación o balance entre todos los principios

constitucionales involucrados por dichos efectos retroactivos.

Quedaron así en desuso las harto discutidas pautas que delimitaban el

concepto de derechos adquiridos dentro del fuero civil y se adoptó una postura mas

flexible y de fácil adaptación a la inmensa casuística que nos presenta la realidad.

Sin embargo, en los autos “Moiso…” la Corte decidió no hacerse eco de la

reforma acaecida en el ámbito civil y mantuvo la aplicación de la teoría de los

derechos adquiridos en el ámbito tributario.

La ratificación expresa de ésta posición jurisprudencial fue efectuada con

claridad y precisión en los considerandos 5°, 6°, y 7° del citado fallo, siendo tal

ratificación la razón por la cual dicho pronunciamiento reviste singular trascendencia

en este estudio.11

iv) El 10 de Diciembre de 1989, la Corte se pronunció sobre la validez

constitucional de las disposiciones retroactivas insertas en el Art. 1 de la ley 22.604.

Dicha norma, cuya puesta en vigencia data de Junio de 1982, estableció un

impuesto de emergencia que debía aplicarse en todo el territorio de la nación sobre

10 El art. 3° del Codigo Civil Argentino, en su versión original (B.O 29/09/1869) tenia la siguiente redacción: Las leyes disponen para lo futuro; no tienen efecto retroactivo, ni pueden alterar los derechos ya adquiridos11 Considerando 5°. - Que la objeción constitucional, fundada en la pretendida violación de la garantía de la propiedad; debe desecharse. En efecto, este tribunal ha expresado con anterioridad que, en principio, nadie tiene un derecho adquirido al mantenimiento de leyes o reglamentaciones ni a la inalterabilidad de los gravámenes creados o regidos por ellas. Sólo cuando el contribuyente ha oblado el impuesto de conformidad con la ley en vigencia al momento en que realizó el pago, queda éste por efecto de su fuerza liberatoria, al amparo de aquella garantía, que se vería afectada si se pretendiese aplicar una nueva ley que estableciera un aumento para el período ya cancelado (Fallos: t. 267, p. 247; t. 278, p. 108 -Rev. La Ley, t. 126, p. 582; t. 144, p. 593, fallo 27.515-S-).Considerando 6°. - Que, como consecuencia de ello se siga, sin perjuicio, del restante reparo formulado por la actora al dec. 3057/70, que la particularidad de que éste fuera publicado con posterioridad al cierre del balance e impuesta su aplicación a él, no constituye motivo que lo invalide, habida cuenta que no cabe reconocer la existencia de un derecho adquirido por el mero acaecimiento del hecho generador de la obligación tributaria bajo la vigencia de normas que exigían el ingreso de un gravamen menor (doctrina de Fallos: t. 252, p. 219, consid. 3º -Rev. La Ley, t. 107, p. 64, con nota de Nerva-).Considerando 7°. Que en este último sentido, procede recordar que esta Corte, ha resuelto que una prerrogativa de la naturaleza aludida no puede nacer entre el deudor del impuesto y el Estado, sino mediante una convención especial en virtud de la cual aquélla se haya incorporado realmente al patrimonio del deudor. Tal sería la hipótesis de que se hubiera liberado de impuestos o asegurado el derecho de pagar uno menor durante cierto tiempo (Fallos, t. 283, p. 360, consid. 10; t. 295, p. 621 -Rev. La Ley, t. 148, p. 174; Rep. La Ley, t. XXXVIII, A-I, p. 87, sum. 11-), y aun la más frecuente de que mediante la intervención del ente recaudador se hubiese aceptado la liquidación presentada por el deudor del tributo u otorgado recibo de pago con efecto cancelatorio. Pero fuera de estos supuestos no existe acuerdo alguno de voluntad entre el Estado y los individuos sujetos a su jurisdicción, con respecto al ejercicio del poder tributario implicado en sus relaciones (Fallos, t. 152, p. 268; t. 218, p. 596).

7

activos financieros existentes al 31 de Diciembre de 1981, es decir, con anterioridad a

la fecha de entrada en vigencia de la ley.12

El pronunciamiento, dictado en la causa “Marta Navarro Viola de Herrera

Vega C/ Nación Argentina” resulta de suma trascendencia pues marca una apertura

jurisprudencial hacia criterios interpretativos de mayor flexibilidad que la rígida

teoría del pago (derivada de la teoría de los derechos adquiridos), puesto que el

Tribunal analizó la validez constitucional de la ley retroactiva desde un prisma mas

amplio, ponderando entre las garantías implicadas por los efectos retroactivos de la

norma a la capacidad contributiva..

En su considerando 8º, la corte sostuvo que: “la afectación del derecho de

propiedad resulta palmaria cuando la ley toma como hecho imponible una

exteriorización de riqueza agotada antes de su sanción, sin que se invoque, siquiera,

la presunción de que los efectos económicos de aquella presunción permanecen, en

tal fecha, en la esfera patrimonial del sujeto obligado.”

El considerando transcripto fue tomado de un fallo dictado por el Tribunal

constitucional italiano, país donde la garantía de la capacidad contributiva se erige

como un valladar frente a los efectos retroactivos de las normas tributarias

sustanciales, conforme lo veremos luego.

La importancia de este pronunciamiento es trascendental, pues nuestro

máximo tribunal a nivel nacional resolvió la cuestión aquí analizada sobre la base de

principios jurídicos y garantías constitucionales distintas de los que respaldan a la

mentada teoría de los derechos adquiridos, aggiornando su posición al nuevo texto del

Art. 3 del CC (que admite esa posibilidad) y a la doctrina y jurisprudencia que

prevalecen en el derecho comparado.

Sin embargo, no puede inferirse de éste pronunciamiento que la Corte

Suprema de Justicia de la Nación haya considerado que toda norma que imponga

tributos con efectos retroactivos resulta inconstitucional por vulnerar el principio de

la capacidad contributiva. Por el contrario, el citado pronunciamiento se ha mantenido

aislado, constituyendo una rara avis en la historia jurisprudencial que presenta la

temática. Por tal razón, sería apresurado concluir a partir de este único

pronunciamiento que la Corte ha cambiado su criterio y que ha abandonado los

encorcetados límites de la teoría del pago, que abordaremos seguidamente.13

5.- Sobre la aplicación de la teoría de los derechos adquiridos en el

derecho tributario.

(i).-La teoría de los “derechos adquiridos” fue construida en el ámbito del

derecho privado con la finalidad de solucionar aquellos casos en los que se realizaban

actos o hechos jurídicos bajo la vigencia de una ley, pero sus efectos jurídicos se

12 La norma se fundamento en la situación de emergencia que atravesaba el estado nacional a raíz de la guerra de Malvinas.13 Otra luz de esperanza ha sido el dictamen del procurador de la corte (Dr. Casas) en el fallo “Insua, Juan Pedro…” (Sentencia del 01/10/1987), donde se efectúa un pormenorizado analisis sobre la situación y se argumentó en pos de la consideración de todas las garantias del contribuyente a la hora de juzgar sobre la validez constitucional de una norma tributaria retroactiva.

8

producían bajo el amparo de una nueva ley. También éste razonamiento se orientó a

solucionar los problemas que traen aparejados las leyes que regulan con efectos

retroactivos.

La conclusión de ésta postura se asienta en la distinción entre los “derechos

adquiridos” y las “meras expectativas”. De tal forma, las nuevas leyes pueden

avanzar retroactivamente sobre éstas pero no sobre aquellos.

Sin embargo, en el ámbito del derecho privado jamás hubo acuerdo en

relación a la diferencia conceptual entre lo derechos adquiridos y las meras

expectativas.

Ésta teoría fue expuesta por primera vez por Chabot lÁllier, y continuada por

Merlin en Francia, y por Herrerstorf y Borst en Alemania14. Sin embargo, las

exposiciones mas conocidas, que podrían se consideradas como “clásicas”, son las de

Duverger y la de Baudry-Lacantinerie y Houques- Fourcade.

Estos últimos sostuvieron que para que exista derecho adquirido no basta con

tener un derecho o una mera facultad sino que también es necesario que éste haya

sido ejercido por su titular o derechohabiente. Sostenía Baudry et Lacatinerie que:

“Bajo el nombre de derechos, la ley nos reconoce aptitudes, nos abre facultades, las

cuales nos deja generalmente libres de usar o no. Mientras nosotros no hayamos

utilizado una de estas aptitudes, tenemos un derecho, si se quiere, solamente en el

sentido de que somos aptos para adquirirlos, según ciertos modos determinados.

Pero esos derechos no los adquirimos sino cuando recurrimos a esos modos, y que

nuestra aptitud, en el hecho, se ha manifestado por el actor necesario para su

utilización”.15

Sin embargo, esta interpretación no gozo de un respaldo unánime sino que por

el contrario, existieron en la doctrina civilista clásica otras exposiciones y

definiciones de derechos adquiridos, cuyos alcances resultan diametralmente

diferentes a los de la versión antes citada.16

Puede advertirse, en líneas generales, que cuando la Corte trasladó ésta teoría

al ámbito tributario (ver causas citadas ut supra) lo hizo bajo la versión de Baudry-

Lacantinerie y Houques – Fourcade siendo esta la razón por la cual, a su entender, los

efectos retroactivos de la ley tributaria solo se encuentran limitados si el

contribuyente obló efectivamente la gabela, es decir, si ejerció su derecho a liberarse

mediante el pago.

Pues bien, la postura jurisprudencial asumida por la Corte recibió muchas

críticas por parte de la doctrina tributarista las cuales, curiosamente, reeditaron en una

esfera totalmente diferente muchas de las vetustas discusiones académicas que

14 Llambias Jorge J. ”Tratado de Derecho Civil Parte General” Tomo I Pag. 135 Decimo Sexta Edicion. Editorial Perrot Buenos Aires. 15 Baudry Lacantinerie, citado por SALVAT en “Derecho Civil Argentino Tomo I Pag. 186 Editorial TEA Bs.As. 1950.16 Laurent, Fiori, Savigny, Planiol etc. Por su parte, el criterio clasico de Baudry et Lacantinerie presenta similitudes con la exposición de Merlin y fue seguido por Demolombe y Chabot, siendo estos últimos los juristas que inspiraron a Dalmacio Vélez Sarsfield según este lo expresa en la nota al derogado Art. 4044 del C.C.

9

anteriormente se habían producido entre los civilistas clásicos en torno a la distinción

conceptual entre “meras expectativas” y “derechos adquiridos”.

Autores de la talla de Héctor Villegas criticaron enfáticamente los estrechos

contornos con los que la Corte Suprema de Justicia de la Nación había delineado el

concepto de derecho adquirido en el ámbito fiscal al sostener que el mero

acaecimiento del hecho imponible es pasible de generar, por si mismo, un auténtico

“derecho adquirido” para el contribuyente, cual es el derecho de quedar sometido al

régimen fiscal imperante cuando se realizó o acaeció ese hecho.

En otras palabras, la postura de Villegas es que cuando el destinatario legal

tributario realiza el hecho imponible surge un autentico derecho adquirido17 que no

puede ser afectado por leyes tributarias con efectos retroactivos pues ya ha nacido una

relación obligacional que repercutió sobre su patrimonio.

(ii).- La aplicación de la teoría de los “derechos adquiridos” a los fines de

dilucidar la validez de las normas que crean o modifican tributos con efectos

retroactivos ha traído mas confusiones que soluciones. Ésta realidad se potencia si

tenemos en cuenta la interpretación restrictiva que el alto cuerpo ha efectuado en

relación a esa teoría (Teoría del pago).

Debe señalarse que la teoría de los derechos adquiridos fue concebida para

resolver situaciones del derecho privado, es decir, para casos en los que las relaciones

jurídicas trabadas entre particulares habían sido alteradas por un cambio legislativo.

No fue creada para dilucidar cuales son los límites del poder de imposición, y si éste

puede avanzar o no sobre hechos imponibles pretéritos.

Por tal razón, resulta imposible trasladar esta teoría al ámbito del derecho

público sin incurrir en una evidente desnaturalización de la misma.

La llamada teoría del pago cometió el error de ceñir el análisis del conflicto a

la relación obligacional existente entre el Fisco y el contribuyente, omitiendo que la

cuestión de fondo a dilucidar no se enmarca en dicha relación, sino por el contrario,

en los alcances de la potestad publica que la genera (potestad tributaria).

Por otra parte, la potestad de crear y /o modificar tributos, reconocida

expresamente en los Arts. 4 y 75 inc 2 de la CN, difiere sensiblemente de la potestad

legislativa ordinaria, reconocida en el Art. 75 inc 12 de la CN. Se trata de potestades

publicas distintas, que apuntan a finalidades estatales diferentes.

La principal diferencia es que el ejercicio de la potestad tributaria implica

desplegar la coacción sobre el patrimonio del contribuyente lo cual importa que ésta

se encuentre limitada por principios y garantías específicas, establecidas en el texto

de la constitución (garantías del contribuyente).

En suma se advierte que la potestad tributaria constituye una potestad pública

especial que, por sus características y naturaleza, guarda más similitudes con el “ius

puniendi” que con la potestad legislativa ordinaria.

17 Hector Belisario Villegas. “Curso de Finanzas, derecho financiero y tributario”. 9ª Edicion actualizada y ampliada. Editorial Astrea. Pagina 242.

10

Por todo lo expuesto, el análisis de la retroactividad de las normas que derivan

del ejercicio de la potestad tributaria debe efectuarse en forma particularizada,

tomando como base los límites constitucionales específicos de dicha potestad.

Distinta sería la cuestión si la norma tributaria retroactiva regulara sobre el

régimen legal al que se encuentran sometidas las obligaciones tributarias (ej. Plazos

de prescripción en materia tributaria) pues en tal caso, la norma deriva de una

potestad meramente legislativa y no de la potestad tributaria.

En éste último caso, la cuestión de la retroactividad no guarda grandes

diferencias con la que podrían tener las normas del derecho privado, en tanto que la

obligación tributaria no guarda diferencias esenciales con la obligación del derecho

privado. Por el contrario, la norma que crea un impuesto deriva de la potestad

tributaria, y esta atribución estatal presenta límites particulares, distintos de los

pertenecientes a la potestad legislativa ordinaria, y que necesariamente deberán ser

ponderados.

En segundo lugar, la teoría de los derechos adquiridos resulta por demás

limitada para resolver sobre la retroactividad de las normas tributarias porque solo

tiene en cuenta una única garantía individual que es la de la propiedad.

De tal forma, la aplicación de ésta teoría en el ámbito tributario deja

desprotegidas otras garantías constitucionales específicas del fenómeno fiscal que,

además de la propiedad, podrían verse afectadas por los efectos retroactivos de una

norma que crea o modifica un tributo.

Entre esas garantías destacamos el principio de legalidad, la no

confiscatoriedad, la capacidad contributiva y la seguridad jurídica.

En conclusión, en el ámbito del derecho tributario la cuestión de la

retroactividad de las leyes sustanciales genera un problema específico que merece una

respuesta especifica, cual es la colisión entre el interés del Fisco en contar con una

potestad tributaria amplia y efectiva que facilite la recaudación y el interés de los

contribuyentes en gozar de garantías jurídicas que los protejan de un ejercicio abusivo

y desproporcionado de dicha prerrogativa pública.

Esta compleja colisión de principios no puede de ninguna manera ser resuelta

mediante aplicaciones de la teoría de los derechos adquiridos, tal como pretendió

hacerlo la Corte en las causas citadas anteriormente.

6.- El análisis de la retroactividad desde el prisma de las garantías del

contribuyente. Doctrina. Soluciones en el derecho comparado.

Los argumentos vertidos en el punto anterior me llevan a sostener que la

validez de las leyes que crean o modifican tributos con efectos retroactivos debe

analizarse desde un prisma de mayor amplitud, que incluya todas las garantías

constitucionales del contribuyente.

De tal forma, la respuesta general al problema aquí planteado es: una ley

retroactiva que crea y/o modifica tributos será válida si no vulnera suficientemente

ninguna de las garantías constitucionales del contribuyente.

11

Seguidamente analizaremos la relación –dialéctica- que existe entre dichas

garantías y la retroactividad.

(i) La retroactividad frente al principio de legalidad.

El principio de legalidad es una garantía constitucional en cuya virtud los

tributos sólo pueden ser creados, modificados o extinguidos por un acto legislativo en

sentido estricto esto es, por una ley general dictada por el poder legislativo.

El principio se encuentra expresamente consagrado en el Articulo 4° de

nuestra Constitución Nacional que adhirió al inveterado principio de legalidad

tributaria en su concepción mas ortodoxa pues prohíbe expresamente que el Poder

Ejecutivo Nacional ejerza la potestad tributaria mediante decretos de necesidad y

urgencia (Art. 99 inc 3), y también, que lo haga mediante reglamentos delegados. (Art

76)18.

El principio está dirigido a garantizar que las decisiones sobre tributos sean

adoptadas en el seno del poder estatal que garantiza la mayor participación política es

decir, el Congreso de la Nación. Por tal razón, el viejo aforismo “no taxation without

representation” describe con precisión cuales son las razones por las cuales este

principio se encuentra consagrado ampliamente, con mayor o menor alcance, en casi

todas las constituciones del mundo.

Volviendo a la cuestión de la retroactividad, se advierte que cuantiosa doctrina

nacional e internacional19 han sostenido que el contenido del principio de legalidad no

se agota en conferirle la potestad tributaria al poder legislativo sino que además la ley

debe ser anterior al hecho objeto del impuesto (hecho imponible).

Esto significa que el principio de legalidad prohibiría expresamente la

retroactividad puesto que ley a través de la cual debe ejercerse la potestad tributaria

debe necesariamente ser anterior al acaecimiento del hecho objeto del gravamen.

En el ámbito nacional, adscribieron a esta postura importantes juristas tales

como Dino Jarach, Arístides H.M. Corti y Horacio García Belsunce. Éste último, ha

sostenido que “el principio de legalidad no se agota en el concepto de que no puede

haber impuesto sin ley, sino también en que la ley debe ser preexistente o anterior al

tributo…”20

Ruben Asorey, siguiendo a Sainz de Bujanda, arriba a la misma conclusión,

aunque valiéndose de distintos fundamentos. Sostiene este jurista que una de las

razones que justifican la imposición del principio de legalidad es, precisamente la

certeza y seguridad jurídica que trae aparejada la ley, aspectos que se verían

seriamente violentados si se permitieran leyes que impongan o modifiquen tributos

con efectos retroactivos.

18 Algunos sectores de la doctrina consideran que la delegación de potestades tributarias esta admitida en el derecho argentino. Por otra parte, se trata de una practica habitual en nuestro ordenamiento jurídico.19 Jarach, Garcia Belsunce, etc.20 Horacio Garcia Belsunce “Curso de Derecho Tributario”.

12

En otras palabras, sostiene Asorey que siendo la seguridad y la certeza el

contenido preponderante del principio de legalidad, éste no puede ser interpretado en

un sentido desfavorable a dichas pautas axiológicas.21

En relación a ésta postura, destaco que el principal fundamento que sustenta al

principio de legalidad no transita por una cuestión de certeza o seguridad jurídica sino

por la participación política, pues estos principios constituyen garantías jurídicas

independientes y autónomas, conforme lo veremos luego.

Muchas legislaciones han consagrado el principio de legalidad en éstos

términos, vedando así en forma expresa la creación de impuestos cuyo hecho

imponible sea anterior a la fecha de entrada en vigencia de la ley. A modo de ejemplo

cabe destacar lo establecido en la constitución de Brasil22, la Sueca23, las

Constituciones de Ecuador, Perú y Colombia, entre otras.

Sin embargo, en el ordenamiento jurídico argentino no existen normas

jurídicas expresas que asignen al principio de legalidad tributaria semejante alcance.

Por lo tanto, resulta difícil construir una interpretación que nos lleve a concluir que

nuestra constitución adscribe a las posiciones doctrinarias supra referenciadas.

Ello se potencia si se tiene en cuenta que la Corte Suprema de Justicia de la

Nación ha venido sosteniendo indefectiblemente lo contrario, y que en nuestro

ordenamiento jurídico la declaración de inconstitucionalidad de una ley es acto de

suma gravedad y debe ser considerada como la última ratio del orden jurídico.

Por otra parte, la circunstancia de que existen diversos ordenamientos

jurídicos que consagran el principio de legalidad y a la vez admiten la retroactividad

nos da la pauta de que la preexistencia del hecho imponible a la ley no hace a la

esencia del principio de legalidad tributaria ni constituye un elemento insito en él sin

el cual no pueda ser concebido.

De “lege ferenda”, y a primera impresión, podría aconsejarse la

implementación en nuestro país de un régimen normativo similar al adoptado por los

países antes citados. Sin embargo, el análisis deberá ser efectuado con suma cautela si

tenemos en cuenta que en nuestro país rige el principio de legalidad en su versión

ortodoxa, lo cual conlleva la imposibilidad de delegar el ejercicio de las potestades

tributarias en el poder ejecutivo. Esta situación, combinada con una prohibición

absoluta a la irretroactividad, podría impregnar a las potestades recaudatorias de una

extrema rigidez, la cual, amen de que otorgaría una casi absoluta seguridad, podría

terminar perjudicando el interés publico que subyace a la recaudación y premiando a

los evasores (Fuga ante la imposición).

(ii).- La Retroactividad frente al principio de capacidad contributiva.

21 Ruben Asorey, “Legalidad certeza y retroactividad fiscal”, La Ley 1988 D – 902.22 El Articulo 150 apartado III de la Constitución Federal Brasileña estipula que “Sem prejuicio de outras garantías asseguradas ao contribuinte e vedado a uniao, aos Estado, ao Distrito Federal e aos Municipios: cobrar tributos em relacao a fatos geradores ocorridos antes do inicio da vigencia da lei que os houver instituido ou aumentado”. 23 La constitución Sueca estipula que: “No taxes or charges due to the state may be exacted except inasmuch as this follows from provisions which were in force when the circumstance arose which occasioned the liability for the tax or charge.”

13

El principio de capacidad contributiva importa un límite material a la potestad

tributaria. Por imperio de dicha garantía, la potestad tributaria no puede ejercerse

sobre circunstancias fácticas que no resulten reveladoras de aptitud económica.

Siguiendo a Francesco Moschetti, se afirma que la aptitud económica es aquella

riqueza que puede ser detraída sin perjudicar la supervivencia de la organización

económica gravada.

Se trata de un principio que ha ido ganando terreno paulatinamente a lo largo

de los años, gozando de un expreso reconocimiento legal en numerosas

constituciones tales como la Española. Su reciente afianzamiento en el mundo

juridico ha sido consecuencia de la casi unánime aceptación, a nivel de política

legislativa, de que la riqueza y la aptitud económica de los ciudadanos constituyen los

principales principios legitimadores de la potestad tributaria estatal.

La relación entre el principio de capacidad contributiva y la leyes tributarias

con efectos retroactivos resulta, cuando menos, conflictiva. El problema radica en que

éstas leyes gravan manifestaciones de riqueza que ya se extinguieron, motivo por el

cual, no existe la certeza de que éstas permanezcan en poder del destinatario legal

tributario al momento de la puesta en vigencia de la norma. Resulta entonces

indudable que la retroactividad podría afectar el principio de capacidad contributiva.

Los principales expositores de esta conflictiva relación han sido, sin dudas, los

juristas italianos. En éste sentido, Ignacio Mazoni sostuvo que “el gravamen no debe

actuar sobre capacidades contributivas pretéritas que, aun cuando de hecho

pudieran haber existido en el pasado, lo cierto es que al no estar expresamente

contempladas por una norma, no eran , antes de la entrada en vigor de la nueva ley,

capacidades contributivas relevantes a los efectos de la tributación”.24.

La posición doctrinaria detallada en el párrafo anterior se hizo eco en la

jurisprudencia de la Corte Constitucional italiana, órgano que consideró en reiteradas

oportunidades que las leyes que crean gravámenes sobre la base de hechos

imponibles pretéritos resultan violatorias del Art. 53 inc. 1º de la constitución, en la

medida de que no existan presunciones racionales de que los bienes o hechos

económicos que exteriorizaron la capacidad contributiva permanezcan en el

patrimonio del sujeto pasivo.

Sin embargo, la misma Corte Constitucional italiana ha sostenido que la

eventual violación al principio de la capacidad contributiva por parte de una ley

retroactiva constituye una cuestión que debe ser analizada particularizadamente en

cada tributo, debiendo indagarse en dichos casos si el hecho económico gravado aún

se encuentra presumiblemente bajo el poder de disposición del sujeto pasivo o si, por

el contrario, éste ya se ha consumado en su totalidad, saliendo de su patrimonio.

La postura detallada en los párrafos anteriores ha sido acogida por parte de la

doctrina nacional, siendo destacable el análisis efectuado sobre dicha cuestión por el

Dr. Casás al dictaminar en el marco de la antes citada causa “Insúa Juán…”

24 Osvaldo Casas. Ob. Citada. Pag. 803.

14

Idénticas conclusiones fueron vertidas por Oscar Vicente Díaz25, quien

sostuvo: “No se puede tomar tan a la ligera la eficacia retroactiva con sustento en

una pseuda "racional presunción" de que la potencia económica, presupuesto del

hecho legal, se mantiene permanente en la esfera patrimonial del sujeto alcanzado.

Las presunciones retroactivas de dicha ley no son certeza y menos racionales. Aun

las presunciones racionales, por más depuradas que sean, no constituyen una

completa seguridad de la real existencia de la potencia económica de ahorrar de los

sujetos. Debe quedar conteste que aun una presunción de permanencia en el tiempo

de la potencia económica no prueba la existencia actual de ésta, es decir al momento

de dictarse la ley retroactiva.

Trasladada ésta cuestión al derecho argentino, advertimos que si bien el

principio de capacidad contributiva no se encuentra consagrado expresamente en el

texto de la Constitución Nacional, el mismo ha gozado de un expreso reconocimiento

en la Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación. Es mas, dicha

consagración jurisprudencial ha sido reforzada por el tribunal cimero durante los

últimos años, siendo valido concluir que actualmente el principio goza de buena

salud.26

En el ámbito jurisprudencial, la Corte analizó por primera vez la relación entre

el principio de capacidad contributiva y la retroactividad en la antes citada causa

“Navarro de Viola…”

En dicha causa nuestro máximo tribunal se alejo del rígido molde

jurisprudencial que constituye la “teoría del pago” e ingresó en un análisis amplio de

validez constitucional teniendo especial consideración por el principio de capacidad

contributiva.

Los considerandos 7º, 8º y 9º del citado fallo ilustran claramente la posición

asumida por la Corte: “7º Que una constante jurisprudencia de este tribunal ha

definido la tutela que el Estado constitucional hace de la propiedad, al establecer

que ella no se limita a una garantía formal sino que tiende a impedir que se prive de

contenido real a aquel derecho. En este orden de ideas ha señalado que, para que la

tacha de confiscatoriedad pueda prosperar, es necesaria la demostración de que el

gravamen cuestionado excede la capacidad económica o financiera del contribuyente

(Fallos 271:7, consid. 10 y su cita Rev. La Ley, 134608). 8º Que la premisa de tal

conclusión está constituida, obviamente, por la existencia de una manifestación de

riqueza o capacidad contributiva como indispensable requisito de validez de todo

gravamen, la cual se verifica aun en los casos en que no se exige de aquélla que

guarde una estricta proporción con la cuantía de la materia imponible (Fallo: 210:

855, entre otros Rev. La Ley, 5127). En tales condiciones no cabe sino concluir que

la afectación del derecho de propiedad resulta palmaria cuando la ley toma como

25 Oscar Vicente Diaz, “Vigencia en el tiempo de las leyes tributarias” LA LEY 288 - B 214.26 La jurisprudencia de nuestra propia Corte Suprema de la Nación ha otorgado el debido respaldo al controvertido principio, entre otros casos, en “Ana Masotti de Busso y Otros c/provincia de Buenos Aires” (sentencia del 7/4/47), “Mario B. Gavina v. Provincia de Buenos Aires” (del 4/12/47), “Navarro Viola de Herrera Vegas Marta” (del 19/12/89). Recientemente el principio y a sido ratificado en autos: "Candy S.A. c/ AFIP y otro s/ acción de amparo" (Sentencia del 3 de Julio del 2009)..

15

hecho imponible una exteriorización de riqueza agotada antes de su sanción, sin que

se invoque, siquiera, la presunción de que los efectos económicos de aquella

manifestación permanecen, a tal fecha, en la esfera patrimonial del sujeto obligado

(confr. sentencia del Tribunal Constitucional Italiano del 4/5/66, entre otras,

Raccolta Ufficiale, volumen XXIII, p. 387 y siguientes). 9º Que, como lo admite el

recurrente, la ley 22.604 tuvo el indudable objetivo de alcanzar con el tributo que

creó a los activos financieros existentes al 31 de diciembre de 1981, sin que surja ni

de su texto ni de la exposición de motivos que lo acompañó que, como condición de

su aplicación, fuera necesario que tales bienes permanecieran en el patrimonio del

contribuyente al sancionarse la ley. Al ser ello así y no resultar posible, sin forzar la

letra ni el espíritu de la ley, efectuar una interpretación de ella que la haga

compatible con la garantía del art. 17 de la Constitución Nacional (doct. Fallos 308:

647, consid. 8° y sus citas La Ley, 1987A, 160), con el alcance que resulta de los

considerandos que anteceden, corresponde declarar su invalidez.”

Sin embargo, la conclusión no puede ser tomada como una prohibición

absoluta de la retroactividad. En otras palabras, no siempre los tributos retroactivos

vulneran el principio de capacidad contributiva en forma tal de tornarse

inconstitucionales.

Para determinar en que casos un tributo retroactivo vulnera el principio de

capacidad contributiva debe realizarse un análisis particularizado de casa situación,

analizando impuesto por impuesto y la situación de cada contribuyente.

El análisis debe comprender dos etapas: El primer control de

constitucionalidad consiste en analizar en forma general y abstracta cada tributo,

determinando si existen razones fundadas para presumir que la hipótesis de incidencia

tributaria gravada subsiste en el patrimonio o bajo el poder de disposición del

contribuyente. Si la respuesta es negativa, debe concluirse que el tributo no respeta el

principio de la capacidad contributiva pues no grava un hecho revelador de capacidad

económica.

Por ello cuando el resultado de ese análisis es negativo, el tributo vulnera la

capacidad contributiva en tanto se grava una riqueza pasada de la cual no hay indicios

de permanencia.

Por su parte si el resultado es positivo, el análisis de constitucionalidad debe

ingresar en una segunda etapa donde se deberá analizar la situación particular del

contribuyente en relación al tributo, indagando si en el caso concreto se verifica o no

la permanencia de la situación económica pretérita que se presume subsistente, o si

por el contrario, ésta ya se ha consumado con el paso del tiempo.

Si se logra acreditar que la situación pretérita presumida por la ley no se ha

mantenido en relación a ese contribuyente, el impuesto resulta inconstitucional por

violentar el principio de capacidad contributiva y el de razonabilidad.

La posibilidad de desvirtuar una presunción de capacidad contributiva gravada

por el legislador fue admitida por la Corte Suprema de Justicia en la referida causa

“Navarro de Viola” y recientemente, ha sido ratificada por el alto tribunal en la causa

16

“Hermitage S.A. c/ Poder Ejecutivo Nacional – Ministerio de Economia y Obras y

Servicios Publicos – Ley 25-063” (Ar/JUR/24278/2010).

En ésta última causa, si bien no se analizaron cuestiones vinculadas con la

retroactividad de la ley tributaria, la Corte Suprema de Justicia de la Nación sostuvo

que aquellos tributos en que la hipótesis de incidencia tributaria se construye sobre

una manifestación presunta de capacidad contributiva, dicha presunción no puede ser

absoluta en el sentido de impedir al contribuyente que, en el caso concreto, acredite

que dicha circunstancia económica no se ha verificado. Sostener lo contrario, afirmó

la Corte, vulneraría el principio de razonabilidad.

En conclusión, el principio de capacidad contributiva y el de razonabilidad

pueden constituir, en nuestro ordenamiento jurídico, un férreo límite a la posibilidad

de crear normas tributarias con efectos retroactivos, aunque ello deberá determinarse

impuesto por impuesto, y eventualmente, caso por caso, conforme las pautas

especificadas supra.

(iii) La Retroactividad frente al principio de seguridad jurídica.

En el ámbito de la teoría general del derecho se ha definido a la seguridad

jurídica como “la expectativa razonablemente fundada del ciudadano en saber o

predecir cual ha de ser la actuación del poder en la aplicación del derecho”27.

La importancia de la seguridad jurídica radica en que nos protege de la

incertidumbre jurídica, situación que reviste suma gravedad debido a que los

ciudadanos pierden la confianza en el derecho como herramienta de control social.

La confianza en el derecho constituye un pilar esencial para garantizar su

eficacia, pues, tal como lo advertía el celebre filósofo Herbert Hart, el derecho

descansa en la aceptación social de la comunidad.

Para entender lo importante que es la confianza pública para el derecho puede

trazarse un parangón entre éste y la moneda, pues ambos institutos viven de la

confianza pública que existe depositada en ellos. A tal punto ello es asi que cuando se

pierde dicha confianza entran en un círculo vicioso de devaluación y perdida de

significación social.

De lo expuesto, surge con meridiana claridad que las leyes retroactivas

disminuyen necesariamente la seguridad jurídica en toda la sociedad, pues al

modificarse la valoración jurídica de un hecho ya consumado se genera incertidumbre

y la población pierde su confianza en el derecho.

Muy gráfica es la explicación de Obarrio, quien citando algunos casos

históricos de extrema inseguridad concluye señalando: “ el panorama se torna

terrible cuando la población no sabe a que atenerse. Cuando no sabe que le espera

mañana si cumple la ley de hoy, ni que le espera hoy si cumple la de ayer….28

En el plano individual, la lesión a la seguridad jurídica puede ocasionar graves

perjuicios cuando el ciudadano toma sus decisiones confiando en una determinada 27 Tribunal Constitucional español, sentencia 37/91 del catorce de Febrero de 1991. Citado por Augusto Mario Morello en “El principio de la seguridad juridica” Academia Nacional de Derecho y Ciencias Sociales de Buenos Aires, Anticipo de “Anales” Año XXXVII numero 30 pag 928 Eduardo Aguirre Obarrio- “Preludio a la Seguridad Juridica” Academia Nacional de Derecho y Ciencias Sociales de Buenos Aires. Anticipo e Anales. Año XXXIX, Segunda Epoca, Numero 32.

17

regulación y luego se encuentra con que la norma o sistema en el que confió difiere

sensiblemente de la que efectivamente se le aplicará.

De lo expuesto se deduce que el principio adquiere un especial protagonismo

en el derecho tributario en tanto que el conocimiento preciso de las consecuencias

fiscales de las actividades económicas constituye una variable indispensable en el

planeamiento familiar y empresarial.

Correlativamente, la ausencia de certidumbre sobre las consecuencias fiscales

de la actividad económica trae como consecuencia directa, un fuerte desincentivo

para la inversión y la consecuente desaceleración económica.

En defensa de éste principio, la Corte ha sostenido en reiteradas oportunidades

que es necesario que el estado prescriba claramente los gravámenes para que los

contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus respectivas conductas en materia

tributaria (Fallos 253:332; 255:360; 312:912; 315:820; 316:1115; 321:153; 324:415;

327:1051 y 1108).

Para garantizar el principio de seguridad jurídica, las normas tributarias deben

ser claras, coordinadas y de fácil comprensión. Trasladando el análisis a un plano mas

general, se advierte que el principio demanda un ordenamiento jurídico tributario

sistematizado, racional, estable, y también una política fiscal previsible.

De todos modos, el principio no puede ser interpretado en forma extrema y

absoluta ni puede considerarse validamente que cualquier minoración de la seguridad

jurídica resulta inconstitucional.

Se debe realizar en cada caso particular un adecuado balanceo entre la justicia

tributaria y la seguridad jurídica e inclinar la balanza a favor de esta última cuando la

conducta estatal resulta absolutamente defraudatoria de la confianza desplegada por

el contribuyente e incurre en una autentica arbitrariedad por lo sorpresiva.

Adentrándonos en la relación entre seguridad jurídica y retroactividad,

sostenemos que una norma tributaria retroactiva será inválida por violentar el

principio de seguridad jurídica en aquellos casos en los que la retroactividad lesiona

gravemente a la confianza legítima que el contribuyente ha depositado en el régimen

legal, y a raíz de ello, resulta perjudicado.

Por otra parte se requiere que la referida modificación haya sido

absolutamente sorpresiva e imprevisible. Debe tratarse, en suma, de un proceder

arbitrario por lo sorpresivo e irrazonable.

La arbitrariedad sorpresiva y la defraudación a la confianza legitima se

producen cuando el Estado cambia súbitamente de rumbo, va contra sus propias

palabras, altera sus compromisos, o induce al contribuyente a confiar en un régimen

que luego es modificado, vulnerando la consagrada doctrina de los actos propios.

En conclusión, cuando se producen los casos extremos indicados

anteriormente, la norma retroactiva será inválida por vulnerar el principio de

seguridad jurídica.

7.- Conclusión. El balancing test.

18

Lo expuesto nos brinda un panorama juridico caracterizado por un complejo

conflicto de principios jurídicos, en el que se encuentran involucrados no sólo las

garantías del contribuyente sino también aquellos principios que tutelan los intereses

fiscales.

En efecto, la recaudación de impuestos resulta indispensable para que el

Estado pueda satisfacer las necesidades públicas toda vez que el tributo es la

principal fuente con la que cuenta a la hora de financiar todos los bienes y servicios

públicos que satisfacen dichas necesidades y sin los cuales ni ésta ni la economía

pueden sobrevivir.

Para resolver éste tipo de conflicto, el método hermenéutico más idóneo es el

denominado test de ponderación, o balancing test que consiste en contrapesar los

bienes jurídicos o principios en conflicto de acuerdo con las circunstancias del caso

determinando que principios prevalecen en cada supuesto y cuales deberán,

correlativamente, retroceder.

De este delicado trabajo hermenéutico surgen las siguientes conclusiones:

A.- La norma que crea tributos o modifica sus elementos estructurantes con

efectos retroactivos es válida salvo en los siguientes casos:

i) Cuando el contribuyente abonó la gabela con arreglo a la ley vigente, pues

en tal caso se producen los efectos liberatorios propios de pago, y consecuentemente,

surge una situación fiscal y patrimonial absolutamente consolidada que no puede ser

afectada por una ley tributaria posterior con pretensiones retroactivas sin lesionar en

forma flagrante la garantía de la propiedad y la seguridad jurídica.

ii) Cuando mediante una convención especial el contribuyente ha sido

liberado del impuesto, o bien, se le ha asegurado el derecho de pagar un impuesto

menor durante cierto tiempo, pues en tal caso la retroactividad lesiona la garantía de

la propiedad, en el sentido que le atribuyó la Corte al termino, y también el principio

de la seguridad jurídica.

c) Cuando, mediante la intervención del ente recaudador, se hubiese aceptado

la liquidación presentada por el deudor del tributo u otorgado recibo de pago con

efecto cancelatorio, pues en tal caso, los efectos retroactivos lesionarían el principio

de la seguridad jurídica, que se ampara en la doctrina de la confianza legítima y de los

actos propios.

iii) Cuando analizado el tributo se advierte que no existen razones fundadas

para presumir que la hipótesis de incidencia tributaria gravada subsiste en el

patrimonio o bajo el poder de disposición del contribuyente. De lo contrario, el

impuesto lesionaría el principio de capacidad contributiva.

iv) Cuando el contribuyente acredita que la hipótesis de incidencia tributaria

gravada no subsiste en su patrimonio o bajo su poder de disposición al momento de

crearse el tributo. Sostener lo contrario importaría vulnerar el principio de la

capacidad contributiva.

v) Cuando la imposición retroactiva resulta violatoria del principio de la

seguridad jurídica por lesionar gravemente la confianza legitima depositada en el

19

marco legal por el contribuyente, siendo el cambio legislativo retroactivo arbitrario

por lo sorpresivo.

Finalmente, advertimos que estas conclusiones respaldan la teoría del pago

enunciada por la Corte, pero también amplían los límites a la retroactividad

incorporando supuestos en los que resultan lesionadas otras garantías esenciales del

contribuyente.

B.- Por otra parte, en cierta forma, la teoría del pago luce como acertada en el

sentido de que otorga plena seguridad jurídica a aquellos que cumplieron con la

norma restringiendo dicho beneficio a quienes no siguieron tal tesitura.

C.- En definitiva la lucha por el derecho y el progreso jurídico requieren que

todos los operadores jurídicos tengan una mirada amplia y pluridimensional; que

tenga en cuenta que a dicho resultado no se arribará únicamente con razonabilidad y

garantismo fiscal sino que también será necesario que los contribuyentes aporten una

adecuada dosis de responsabilidad tributaria.

20