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Módulo 4 Auditoría sobre

estados contables

de Inversiones,

Bienes de Uso,

Activos Intangibles,

Compras y

Previsiones

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10. Inversiones y sus

resultados

10.1. Descripción de los

componentes

La Resolución Técnica N°9 indica que las inversiones “son las realizadas con el ánimo de obtener una renta u otro beneficio, explícito o implícito y que no forman parte de los activos dedicados a la actividad principal del ente, y las colocaciones efectuadas en otros entes”1. No se incluyen en este rubro las inversiones en bienes inmuebles que se clasifican como propiedades de inversión. Las propiedades de inversión son los bienes inmuebles destinados a obtener una renta o acrecentamiento de su valor, independientemente de si esa actividad constituye o no una de las principales del ente.

[Se] Incluyen entre otras: títulos valores; depósitos a plazo fijo en entidades financieras; préstamos; inmuebles y propiedades.

Las llaves de negocio (positivas o negativas) que resulten de la adquisición de acciones en otras sociedades, se incluyen en este rubro, formando parte de la inversión. En la información complementaria se detallará su composición (Selle, 2013, p.66).

Como cuestiones que se desprenden de esta definición podemos destacar:

1- Se trata de activos marginales al objeto específico del negocio, es decir que no se utilizan en la actividad principal y por ello los resultados de estas inversiones deben mostrarse por separado al resultado de la actividad principal, este es el motivo por el cual el

1 Capítulo 3 Resolución Técnica 9 –Normas Particulares de Exposición Contable.

Federación Argentina de Consejos Profesionales.

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resultado de inversiones no debe formar parte del resultado operativo de la sociedad.

2- El rubro presenta activos de características muy disímiles que puede poseer la sociedad y por lo tanto los riesgos de auditoría que se presentan al auditor también son muy disímiles.

10.2. Objetivos y riesgo de auditoría

Las inversiones se vinculan especialmente con el sistema financiero de la organización. En efecto, se relacionan con el sub-sistema de egresos de fondos en lo concerniente a la adquisición de las respectivas inversiones y con el sub-sistema de ingresos de fondos por la percepción de las diferentes rentas que producen tales inversiones. Por lo antes mencionado, son de aplicación las normas de control analizadas en el apartado “Caja y Bancos”. Sin embargo, como no forma parte de la actividad principal de la empresa, hay que analizar si existen actividades de control específicas para este tipo de operaciones. En tal sentido los sistemas vinculados al rubro inversiones son:

1- Adquisición de inversiones

2- Custodia

3- Ingresos de rentas o liquidación (venta) de inversiones

Se describen a continuación las principales características que reúnen los activos que usualmente se incluyen en este rubro de los estados contables y cuáles son los principales riesgos a los cuales se encuentran sujetos:

a) Títulos valores públicos (títulos públicos emitidos por el Gobierno Nacional, Gobiernos Provinciales o Municipales) o privados (acciones u obligaciones negociables emitidos por Sociedades Anónimas).

La principal característica de esta clase de inversión es la factibilidad de su negociación privada o pública a través de Bolsas de Comercio. El mayor riesgo que encuentra el auditor en relación a estos activos es cubrir los objetivos de existencia y propiedad dado que estos títulos son al portador y con los mismos se pueden realizar una variada cantidad de operaciones financieras (operaciones de alquiler, venta o compra a término, entregas en custodia o garantía, entra otras). Este tipo de

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operación por lo general es asimilable en la formalidad a una venta representa muchas veces un préstamo con una garantía constituida por los títulos públicos (por ejemplo en el alquiler de títulos públicos el arrendador no vende sino que entrega los títulos al arrendatario quien se compromete a devolverle igual cantidad de clase y especie del título en un tiempo determinado a cambio de un interés. En estos casos aunque en las Cajas de Valores y registros figure que el propietario es el arrendatario la realidad económica nos está indicando que el arrendador solamente ha tomado un préstamo con los títulos en garantía del cumplimiento pero no ha vendido los títulos dado que los riesgos y beneficios de su revalorización o pago de rentas permanecen en cabeza del arrendador).

La valuación de este ítem es por lo general sencilla dado que se trata de títulos con cotización en el mercado.

b) Depósitos a plazo fijo en entidades financieras.

No presentan mayores riesgos de auditoría dado que su transferibilidad se encuentra acotada y su valuación es muy sencilla ya que que solamente tiene implícito el correcto devengamiento de los intereses.

c) Participaciones permanentes en sociedades.

El principal riesgo de auditoría consiste en que existan errores en los estados contables de la emisora que mediante la aplicación del VPP (Valor Patrimonial Proporcional) se trasladen a la inversora. El impacto de este riesgo sobre el auditor se evaluará en función al porcentaje que se posee de la sociedad emisora y a la significatividad de la inversión en los estados contables de la inversora.

d) Bienes muebles e inmuebles.

Al tratarse de activos que se mantienen a largo plazo el principal riesgo de auditoría que presentan es que su valor contable pudiere exceder su valor recuperable.

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10.3. Controles clave

A continuación se mencionan los controles claves que la sociedad puede implementar a efectos de mantener bajo control las actividades vinculadas a la adquisición, custodia y disposición de inversiones:

a) Existencia de una política definida para la adquisición y disposición de inversiones.

b) Determinación del funcionario que tiene facultad para tomar decisiones patrimoniales al respecto.

c) Separación de funciones de: i) operación de inversiones (compras, ventas, arrendamientos, préstamos), ii) custodia de los títulos valores y otros activos y de los títulos de propiedad que respaldan su dominio, iii) Contabilización de las inversiones y sus resultados, iv) cobranzas de rentas y alquileres.

d) Existencia de normas para asegurar la protección de los activos (seguros contra robos y hurtos de títulos valores y riesgos diversos respecto de los bienes físicos).

e) Establecimiento de procedimientos y nivel de autorizaciones para constituir gravámenes sobre estos activos.

f) Control periódico (arqueos) por personal ajeno a la custodia de la existencia física de las inversiones.

g) Existencia de un adecuado plan de cuentas que refleje la naturaleza de las inversiones y sus resultados.

h) Existencia de archivos de documentación cronológicos y completos.

i) Mantenimiento en la empresa de información estadística de cotizaciones o rendimientos de otras inversiones de modo de facilitar el control de valuaciones y el acierto de las elecciones de las inversiones efectuadas por la empresa.

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10.4. Vinculación del rubro con los

flujos de operaciones

Desarrollado junto a los puntos 10.2 y 10.3.

10.5. Pruebas de cumplimiento,

sustantivas y analíticas

Los procedimientos que generalmente se aplican para la validación del rubro inversiones son los siguientes:

1) Generales: Obtener detalle de las inversiones y verificar la coincidencia de los saldos con el mayor general.

2) Existencia e Integridad: Inspección ocular (de los certificados de plazos fijos, títulos representativos de acciones o títulos públicos), confirmación de títulos en custodia (habitualmente las tenencias de títulos son administradas e informadas por un agente de bolsa o una entidad financiera y asimismo existen registros que son administrados por Caja de valores) y corte de documentación (de toda la documentación que genera ingresos y egresos de inversiones).

3) Propiedad: Inspeccionar selectivamente las compras con documentación de respaldo (en plazos ver nombre, ver documentación de compra-vta. de acciones, formularios agente de bolsa, escrituras).

4) Valuación y Exposición: Revisión de la adecuada aplicación de las normas contables profesionales de valuación y exposición.

En este rubro se deberá tener en cuenta que salvo sociedades de inversión las operaciones son limitadas lo cual sumado al hecho de que es un rubro que registra transacciones sensibles para el auditor (por su potencial impacto en los resultados del ente) hace que el mismo aplique pruebas sustantivas sin apoyarse en controles.

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10.6. Normas de valuación

Se trata del punto central del rubro bajo examen, dado que a efectos de realizar la auditoría del rubro el auditor deberá conocer muy bien los criterios de valuación que le son aplicables, los cuales se detallan de manera resumida a continuación y para un estudio más detallado del tema en cuestión se remite al alumno a los respectivos puntos de las Resoluciones Técnicas Nro. 17, 18 y 21 que se nombran en este apartado

a) Inversiones en bienes de fácil comercialización: son inversiones realizadas para colocar excedentes temporarios sin perder liquidez. Entre ellas podemos mencionar

Monedas extranjeras (Euro, Yen, Euro, Yuan)

Oro – Plata y otros metales

Títulos públicos o privados (acciones, Obligaciones negociables, LEBAC -Letras del Banco Central-, títulos públicos emitidos por el Gobierno Nacional)

Cuotas partes de fondos comunes de inversión

Productos cotizados local o internacionalmente (trigo, maíz, ganado en pie, petróleo se pueden mencionar entre otros)2.

b) Cuentas a cobrar en moneda originadas en transacciones financieras (incluye préstamos financieros y plazos fijos)

La RT 17 establece que debe considerarse su destino probable y en función de ello:

i) “Cuando existiere la intención y la factibilidad de negociarlos, cederlos o transferirlos anticipadamente (…). La aplicación de este criterio requiere: a) la existencia de un mercado al cual el ente pueda acceder para la realización anticipada del activo”3 y b) Que hechos anteriores o posteriores revelen esta conducta SE COMPUTARÁN A SU VNR (valor neto de realización) determinado como el valor descontado del importe futuro a percibir utilizando

2 Nota: Esta clase de inversiones se valúa según lo prescripto en el punto 5.6. de la

segunda parte de la Resolución Técnica N° 17 a su VNR (valor neto de realización) determinado de acuerdo a lo estipulado en la sección 4.3.2. de dicha Resolución.

3 Punto 5.2 Resolución Técnica 17 – Normas Contables Profesionales: Desarrollo de

cuestiones de aplicación general. Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas.

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una tasa de mercado del momento de la medición menos los gastos por la cesión anticipada.

ii) En los restantes casos SE COMPUTARÁN A LA MEDICIÓN ORIGINAL DEL ACTIVO MÁS INTERESES DEVENGADOS CON LA TIR (tasa interna de retorno) CALCULADA AL MOMENTO DE SU INCORPORACIÓN AL ACTIVO (es decir la TIR utilizada para evaluar la conveniencia de la inversión).

c) Inversiones en Títulos Públicos a ser mantenidas hasta su vencimiento y no afectados por coberturas:

Criterio general

Si se cumplen las condiciones de la sección 5.7.2 (Condiciones para aplicar el criterio general) la medición contable de estos activos se efectuará considerando:

a) la medición original del activo (constituida por su costo);

b) la porción devengada de cualquier diferencia entre ella y la suma de los importes a cobrar a sus vencimientos, calculada exponencialmente con la tasa interna de retorno determinada al momento de la medición inicial sobre la base de ésta y de las condiciones oportunamente pactadas;

c) las cobranzas efectuadas4.

Condiciones para aplicar el criterio general

Para el desarrollo de este apartado sugerimos al alumno que se remita a la Lectura anexa “Condiciones para aplicar el criterio general” presente en el apartado de lecturas anexas de este módulo (4).

Explicaremos a continuación algunas particularidades de esta definición:

1) Este punto de la RT N° 17 regula cómo deben valuarse los títulos de deuda (públicos o privados) a ser mantenidos hasta su vencimiento. Cabe destacar que este criterio de valuación para los títulos de deuda se trata de una excepción dado que el criterio general es el que se detalló en el inciso a) y es que esta clase de activos se valúa a VNR.

2) Bajo la excepción prevista en esta norma los títulos no se valúan a VNR sino a su medición inicial + rentas devengadas en base a la TIR inicial (es decir que la valuación de la inversión se va incrementando

4 Punto 5.7.1 Resolución Técnica 17

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por el transcurso del tiempo pero este criterio de valuación no recepta los cambios circunstanciales y cambiantes del valor de mercado que podrían sufrir los títulos dado que el ente tiene la finalidad de mantener los títulos hasta que venzan por lo cual en estas circunstancias el ente no se vería afectado por cambios temporales en la valuación de los títulos.

3) Debido a que la aplicación de este criterio de medición no recepta las disminuciones e incrementos de valor de los títulos en el mercado es que la RT N° 17 es restrictiva y para la aplicación del método se requiere el cumplimiento de los requisitos estipulados en el punto 5.7.2., explicación que se detalla a continuación:

a) el emisor NO debe tener derecho unilateralmente a cancelar el título por un valor diferente al que resulta de las condiciones contractuales bajo las cuales se emitió el mismo.

b) el tenedor de los títulos debe cumplir los siguientes requisitos:

1) “los haya adquirido con un propósito distinto al de cobertura de los riesgos inherentes a determinados pasivos”5: la existencia o no de una cobertura debe evaluarse técnicamente considerando lo establecido en la RT 18 y este apartado no forma parte de los contenidos que se incluyen en la presente materia (Auditoría I). No obstante, podemos simplificar el tema diciendo que el propósito es de cobertura cuando la adquisición no se realiza con el fin principal de obtener una renta sino de “calzar” el riesgo de un pasivo. Por ejemplo: la empresa que compra títulos públicos que ajustan por tasa “Badlar” porque posee una deuda financiera con una entidad bancaria que le cobra esa tasa y quiere tener adecuada cobertura de su costo de endeudamiento por si se presentara la eventualidad de que la tasa Badlar se disparara a niveles muy elevados.

2) “haya decidido conservarlos hasta su vencimiento, aunque antes de él se presentaren coyunturas favorables para la venta”6; (tener en cuenta la penalidad impuesta en la norma para quien no cumple – ver último párrafo del punto 5.7.2. de la RT 17)



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3) “tenga la capacidad financiera para hacerlo”7; y (para evaluar esto el auditor analiza la situación financiera, obligaciones futuras y la performance operativa de la entidad)

4) “no haya asumido pasivos como cobertura de las variaciones de valor de los títulos”8 (el análisis es similar al del punto 1) solo que aquí se refiere a que la entidad no haya contratado un seguro o swap para cubrir o limitar un a potencial caída del valor de los títulos)

c) Inversiones en inmuebles y bienes muebles

Se valúan a su costo de adquisición menos las correspondientes depreciaciones acumuladas.

Si cumplen los requisitos para ser clasificados como propiedades de inversión se valúan a su valor razonable de acuerdo a lo descripto en el capítulo Bienes de uso.

d) Participaciones permanentes en otras sociedades

Se incluyen en esta categoría de inversiones a las participaciones mantenidas en sociedades no con fines especulativos sino para obtener una renta a través de la percepción de dividendos, es decir que se trata de inversiones que por lo general son de largo plazo.

El criterio de valuación de estas inversiones se detalla en la RT 17 y para definir dicho criterio de valuación es necesario saber si se ejerce “control, control conjunto o influencia significativa”9 por parte de la sociedad inversora en cuyo caso las participaciones permanentes se valuarán a su valor patrimonial proporcional.

En los restantes casos:

a) la medición contable de la participación se hará a su costo;

b) los dividendos en efectivo o especie se reconocerán en el período de su declaración y se asignarán así:

1) la porción originada en resultados devengados por la sociedad emisora antes de la adquisición de las participaciones se deducirá del costo de la inversión;

2) el resto se imputará al resultado del período;



9 Punto 5.9 Resolución Técnica 17

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c) la recepción de acciones con motivo de capitalizaciones de ganancias ("dividendos en acciones") o de cualquier rubro del patrimonio no dará lugar a cambio alguno en la medición contable de la participación.

A efectos de determinar si los dividendos declarados con posterioridad a la fecha de la adquisición corresponden a resultados devengados antes de dicha fecha, se presume admitiendo prueba en contrario (por ejemplo: una decisión de la asamblea de accionistas de la sociedad emisora basada en la política habitual de distribución de dividendos), que si los resultados no asignados incluyen ganancias netas devengadas a partir de la fecha de adquisición, son estas ganancias las que se distribuyen en primer término10.

Analizaremos a continuación este criterio de valuación prescripto por la RT 17:

1) En primer lugar se hace necesario definir los conceptos de control, control conjunto o influencia significativa dado que de ello dependerá el criterio de valuación a seguir. Para analizar dichos conceptos, se invita al alumno a dirigirse a la Lectura anexa “Control, control conjunto e influencia significativa”, presente en el apartado de lecturas anexas este módulo.

La enumeración que se observa en dicha lectura anexa es enunciativa y no taxativa por lo cual ninguna de estas condiciones es concluyente respecto de si existe o no influencia significativa por lo cual debe evaluarse la situación de manera integral utilizando el juicio profesional.

3) Definidos estos conceptos pasaremos a estudiar el método del valor patrimonial proporcional que es el que se aplica cuando existe control, control conjunto o influencia significativa. En este método la medición inicial de la inversión se realiza a su costo (discriminando dicho costo entre VPP, mayor valor de activos y valor llave según se explica seguidamente) y posteriormente se modifica dicha medición inicial para reconocer la parte que le corresponde a la empresa inversora en las pérdidas o ganancias obtenidas por la emisora con posterioridad a la adquisición. En base a lo definido precedentemente podemos decir que:

a) Estado de Situación Patrimonial = la inversión es igual a % de tenencia accionaria sobre PN (Patrimonio Neto) de la emisora.

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Punto 5.9 Resolución Técnica 17

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b) Estado de Resultados= el Resultado de Inversiones Permanentes es igual a % de tenencia accionaria sobre el resultado de la emisora, es decir que la tenedora imputa a resultados el porcentaje que le corresponde sobre el resultado de la emisora previa eliminación de los resultados no trascendidos a terceros (para el estudio de este tema remitimos al alumno a la materia contabilidad superior).

c) Bajo este método las distribuciones de utilidades por parte de la emisora reducen la inversión (esto por aplicación del inciso a) dado que una distribución de dividendos de la emisora reduce su patrimonio neto y consecuentemente debe reducirse la inversión medida a VPP en ese estado de situación patrimonial de la inversora para que el Patrimonio Neto de la Emisora por el porcentaje de palpitación que la inversora posee de la tenedora sea igual al VPP.

d) En la aplicación de este método deben considerarse las siguientes pautas:

d.1.) El método debe aplicarse desde que se posee control, control conjunto o influencia significativa y debe discontinuarse en el momento en que como consecuencia de una venta parcial u otra circunstancia desapareciere los factores que justifican la aplicación del método. En tal caso, el VPP por la tenencia accionaria que se mantiene luego de la venta parcial pasará a considerarse como una medición que emplea valores de costo con los alcances de la sección 5.9 de la RT17.

d.2.) La aplicación del método del VPP requiere que los Estados Contables (EECC) de la sociedad emisora sean preparados con las mismas normas contables que a inversora en caso de existir control o de acuerdo a normas contables vigentes si la inversora solo ejerce influencia significativa (en este caso cuando las normas contables en vigencia admitan tratamientos alternativos – ejemplo activación de costos financieros – podría ocurrir que la inversora aplique un criterio y la emisora otro criterio diferente).

d.3.) Cuando los estados contables de la emisora tengan fecha de cierre distinta al de la tenedora existen las siguientes alternativas: a) Preparar estados contables de la emisora a la fecha de cierre de la tenedora o b) se admite diferencias de tiempo hasta 3 meses si no hubo variaciones significativas en el patrimonio o resultados de la emisora y si los estados contables de la emisora son de fecha anterior a los de la tenedora. En caso contrario se registrarán ajustes para reflejar los efectos de transacciones significativas para la inversora y transacciones

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entre la inversora y la emisora que hubieran modificado el Patrimonio Neto de la emisora.

d.4.) “Cuando la empresa emisora tenga clases de acciones en circulación que otorguen diferentes derechos patrimoniales y/o económicos, el cálculo del valor patrimonial proporcional (…) deberá hacerse separadamente para cada una de ellas”11.

d.5.) Cuando existieren aportes irrevocables a cuenta de futuros aumentos de capital en el patrimonio neto de la emisora, deben tenerse en cuenta los efectos de las condiciones de su posterior conversión en acciones para el cálculo del valor patrimonial proporcional.

d.6.) Se establece que:

En el estado de resultados de la empresa inversora se incluirá la proporción que le corresponda sobre el resultado de la emisora, neto de eliminaciones de resultados no trascendidos a terceros [RNT] y que se encuentren contenidos en saldos finales de activos (…) se procederá de la siguiente manera:

i) los provenientes de operaciones realizadas entre las empresas integrantes del grupo económico (…) deberán eliminarse totalmente

ii) en los restantes casos la eliminación se efectuará en proporción de la participación de la empresa inversora en la emisora. No procederá cuando los activos que los contengan se encuentren medidos a valores corrientes determinados sobre la base de operaciones realizadas con terceros12.

d.7.) También hay que tener en cuenta que:

Si al aplicar el método, la participación de la empresa inversora en las pérdidas de la emisora supera el valor contable de la inversión, la empresa inversora reconocerá su participación en dichas pérdidas hasta que su inversión quede valuada en cero. Las pérdidas adicionales sólo se reconocerán si a la fecha de emisión de estados contables la sociedad inversora tiene

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Punto 1.2 (Primera Parte) Resolución Técnica 21 – Normas Contables Profesionales: Valor Patrimonial Proporcional – Consolidación de estados contables – Información a exponer sobre partes relacionadas. Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas. 12

Punto 1.2 (Primera Parte) Resolución Técnica 21

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intenciones de continuar financiando las operaciones de la emisora y hubiere asumido compromisos para realizar aportes de capital…13.

e) Finalmente explicaremos el método denominado de costo más dividendos que se aplica cuando no existen control, control conjunto o influencia significativa. En tal caso la medición inicial de la inversión se realizará a su costo y lo que debemos analizar es cual es tratamiento que la inversora debe dar a las distribuciones de utilidades que haga la emisora. Realizaremos la explicación de este concepto con un ejemplo:

a. La Sociedad A posee el 15% de la sociedad B.

b. La sociedad B realiza una distribución de utilidades de $ 533,33.

c. La sociedad A deberá contabilizar en el mismo período en que la sociedad B declara la distribución de dividendos el siguiente asiento contable:

___________________________________

Caja 80

a Resultado de inversiones permanentes (80)

SI bien el asiento anterior es el que se contabilizará en la generalidad de los casos deberemos observar cuáles son los resultados no asignados que distribuye la emisora para evaluar si son anteriores o posteriores a la adquisición. En el ejemplo anterior, supongamos que la sociedad A adquirió el 80% de la sociedad B el 1.6.2009 y que el estado de evolución del patrimonio neto de la emisora a esa fecha era el siguiente:

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Fuente: elaboración propia

En el ejemplo que vimos es imposible que los $ 533,33 de distribución de utilidades se hayan originado en su totalidad después de la adquisición por parte de la sociedad A dado que se advierte en el Estado de evolución del patrimonio neto que presentamos que solamente $200 se originaron con posterioridad a la adquisición debiendo contabilizar en este caso el siguiente asiento la sociedad A.

Caja 80

a RIP (por los RNA generados después de adquisición) $ 200*0,15 (30)

a Inversiones (por los RNA antes de la adquisición) $ 333,33*0,15 (50)

Finalmente, un tema que nos queda analizar son las prescripciones sobre el tema en cuestión que regula la Ley de Sociedades Comerciales. A continuación resumiremos las dos principales normativas a considerar:

Ninguna sociedad excepto aquellas cuyo objeto sea exclusivamente financiero o de inversión puede tomar o mantener participación en otra u otras sociedades por un monto superior a sus reservas libres y a la mitad de su capital y de las reservas legales14.

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Art. 31 Ley Nº 19.550 –Ley de Sociedades Comerciales. Poder Ejecutivo Nacional.

Capital Reserva Legal RNA Total

Saldo al 31.12.2008

100 20 400 520

Resultado del período 1 enero de 2009 al 31 de mayo de 2009

20 20

Saldos al 31.5.2009

100 20 420 540

Resultado del período 1 de junio de 2009 al 31 de diciembre de 2009

200 200

Distribución de utilidades

(533,33 (533,33)

Saldos al 31.12.2009

100 20 86,67 206,67

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En caso de que esto ocurra tiene 6 meses para vender el excedente de ese importe y caso contrario pierden derechos políticos y económicos sobre dichas acciones (las que exceden el límite establecido).

Sociedades Controladas y Sociedades Vinculadas (se complementa con la RT21):

Se consideran sociedades controladas aquellas en que otra sociedad, en forma directa o por intermedio de otra sociedad a su vez controlada:

1) Posea participación, por cualquier título, que otorgue los votos necesarios para formar la voluntad social en las reuniones sociales o asambleas ordinarias;

2) Ejerza una influencia dominante como consecuencia de acciones, cuotas o partes de interés poseídas, o por los especiales vínculos existentes entre las sociedades.

Se consideran sociedades vinculadas, a los efectos de la Sección IX de este capítulo, cuando una participe en más del diez por ciento (10%) del capital de otra15.

Por su parte, en la RT 21 se expresa: “Tratamiento de compras de participaciones permanentes en sociedades en las que se ejerza el control, control conjunto o influencia significativa”16.

Se desarrolla a continuación el tema en cuestión cuya comprensión es necesaria para la determinación de los valores llaves y los mayores valores de activos que se determinan al momento de adquirir una participación permanente en otra sociedad. A los efectos de un estudio más detallado del tema en cuestión se remite al alumno al estudio del punto 1.3. de la segunda parte de la Resolución Técnica N° 21 emitida por la FACPCE.

A efectos de determinar un valor llave se debe proceder de la siguiente manera:

En el momento de la adquisición se establecerá el costo de adquisición, teniendo en cuenta lo siguiente: i) los bienes que la empresa inversora deba entregar se computarán a sus valores corrientes, ii) los pagos monetarios que la empresa inversora deba efectuar en fecha posterior al momento de la compra, serán descontados para estimar la suma que debería erogarse si su cancelación se hiciera al contado iii) las acciones que la empresa inversora deba emitir se computarán a su valor de mercado, si éste existiese y fuere representativo; de no

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Art. 33 Ley Nº 19.550 –Ley de Sociedades Comerciales. Poder Ejecutivo Nacional. 16


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darse estas condiciones, se lo estimará sobre la base de la participación que dichas acciones otorguen en el valor corriente del patrimonio de la empresa inversora o de la empresa emisora iv) los ajustes del precio de adquisición que dependan de la concreción de uno o más hechos futuros se incluirán en el costo de adquisición cuando, a la fecha de ésta, se los considere probables y su importe pueda medirse sobre bases confiables v) os bienes y pagos monetarios que la empresa inversora deba entregar o efectuar por costos directos relacionados con la adquisición (por ejemplo, emisión y registro de acciones, honorarios profesionales de asesores, etc.)17.

2) Se determinará el VPP de adquisición aplicando el porcentaje de participación adquirido sobre el patrimonio neto de adquisición. A efectos de determinar el PN de adquisición: i) se valuarán los activos identificables (todos) a valores corrientes (esto incluye por ejemplo los activos intangibles identificables y que cumplan los requisitos establecidos en la RT17 incluso si no habían sido objeto de reconocimiento previo por parte de la empresa emisora, ii) “los pasivos identificables de la empresa emisora (…) se computarán a su costo estimado de cancelación”18 y además:

Los pasivos por reestructuraciones que no estaban reconocidos por la empresa emisora se computarán si la inversora:

- desarrollado en el momento de la adquisición o antes, las características principales del plan de reestructuración;

- dado a publicidad las características principales del plan, provocando la expectativa de que el plan se va a llevar a cabo entre los principales afectados; y

- desarrollado las características principales del plan en planes formales detallados, dentro de los tres meses de la fecha de adquisición19.

Aclaración importante: nótese aquí que este PN de adquisición que estamos determinando en este punto difiere del PN tradicional al que denominaremos PN contable debido a que en la valuación de este último se aplican las normas contables en vigencia mientras que en el PN de adquisición utilizado por la inversora para determinar el VPP de adquisición todos los activos se valúan a valores corrientes y los pasivos a costo de cancelación. La principal diferencia se origina en los bienes de uso dado que en el PN de adquisición se valúan a valores

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Punto 1.3.1 (Primera Parte) Resolución Técnica 21 18

Punto 1.3.1.1 (Primera Parte) Resolución Técnica 21 19

Punto 1.3.1.1 (Primera Parte) Resolución Técnica 21

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corrientes y en el PN contable se valúan generalmente a costo histórico menos depreciaciones acumuladas.

3) Si el costo de adquisición es mayor al VPP de adquisición estamos en presencia de un valor llave positivo a ser tratado de acuerdo a lo establecido en la RT 18 – sección 3.

4) Si el costo de adquisición fuere inferior al VPP de adquisición estamos en presencia de un valor llave negativo que será tratado de la siguiente manera:

a) por la parte que se relaciona con expectativas de gastos o perdidas futuras en la emisora se amortizará la llave negativa en la inversora cuando tales gastos o pérdidas sean reconocidos por la emisora (de esta manera la amortización de la llave elimina total o parcialmente el efecto de esta pérdida de la emisora sobre el PN de la inversora).

b) la parte no relacionada con expectativas de gastos o pérdidas futuras se tratarán del siguiente modo:

i) el monto que no exceda a la participación de la empresa inversora sobre los valores corrientes de los activos no monetarios identificables de la empresa emisora, se reconocerá en resultados de forma sistemática, a lo largo de un período igual al promedio ponderado de la vida útil remanente de los activos identificables de la empresa emisora que estén sujetos a depreciación;

ii) el monto que exceda a los valores corrientes de los activos no monetarios identificables de la empresa emisora, se reconocerá en resultados al momento de la compra20.

Para graficar este tema brindamos algunos ejemplos:

1) El VPP de adquisición parte del concepto de que los estados contables valuados de acuerdo a normas contables profesionales vigentes no reflejan el valor de todos los activos de la empresa y por ello la RT21 exige que a efectos de su determinación que todos los activos sean valuados a sus valores corrientes. Supongamos una empresa A que compra una empresa de fletes (empresa B) que tiene flota de camiones propia. Los camiones son amortizados en 5 años y a la fecha de la compra de las acciones por parte de la inversora hace 5 años que la emisora compró su flota de camiones. En la contabilidad de la emisora esos bienes de uso están valuados a $ 0 (cero) dado que se han amortizado totalmente habiendo transcurrido los 5 años. ¿Significa esto que la empresa B va a regalar la flota de camiones a la

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Punto 1.3.1.1 (Primera Parte) Resolución Técnica 21

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empresa A dado que no tienen valor contable? De ninguna manera, dichos camiones tienen un valor de mercado que es su valor corriente y este será el importe estimado que cobrará la empresa B a la empresa A por esos camiones.

2) La diferencia que se genera entre ese valor contable del PN (con los bienes de uso a costo histórico menos depreciaciones acumuladas) y al valor corriente (con los bienes de uso valuados a valores corrientes se imputa a mayor valor de activos pero no a valor llave. Lo que sí se imputa a valor llave es la diferencia entre el costo de adquisición y el VPP de adquisición.

3) Por ejemplo, supongamos que la empresa A compra el 80% de la empresa B en $ 500.000. La empresa B tiene a la fecha de compra un PN de $ 100.000 y en dicho patrimonio neto existen camiones totalmente amortizados cuyo valor de mercado asciende a $ 300.000. El resto de los activos y pasivos se valúa a valores corrientes. En base a los datos anteriores determinamos lo siguiente para graficar lo expresado:

a) Costo de adquisición: $ 500.000

b) VPP contable adquirido: $ 100.00080%= $ 80.000

c) VPP de adquisición = PN de adquisición * 80%-$ 400.000 * 80% =$ 320.000

d) PN de adquisición=PN contable de B + Diferencias por valuación a valor corriente (bienes de uso) = $ 100.000 + $ 300.000 = $ 400.000

e) Mayor valor de activos: VPP de adquisición ($ 320.000) – VPP contable adquirido ($ 80.000) = $ 240.000

f) Valor llave: costo de adquisición ($ 500.000) – VPP de adquisición ($ 320.000) = $ 180.000

El asiento contable a registrar por la inversora al momento de la compra es el siguiente:

D H VPP 80.000 Mayor valor de activos 240.000 Valor llave 180.000 a Bcos. 500.000

Fuente: elaboración propia.

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4) Nótese a partir del ejemplo anterior que lo que finalmente queda imputado como valor llave es el importe de más que se pagó por sobre el VPP de adquisición y que no puede identificarse con precisión mientras que lo pagado de más por sobre el VPP contable que si puede identificarse se imputa a mayor valor de activos (en este caso es de $ 300.000 * 80% = $240.000).

5) La segregación de estos 3 conceptos es importante a efectos de definir luego de la adquisición como se valuará cada uno de estos activos según se detalla a continuación:

a) El VPP se irá modificando en función del resultado que se contabilice por la participación en la empresa B (RIP)

b) La llave de negocios al no poder identificar que es lo que incluye se amortizará salvo excepciones por el método de la línea recta de acuerdo a lo establecido en la Sección 3 de la RT21.

c) El mayor valor de activos al estar identificado (en este caso son camiones) se amortizan en el plazo promedio de vida útil que se estima se continuarán utilizando estos camiones.

6) Finalmente, un ejemplo para explicar la llave negativa: suponga el caso de una empresa que paga $ 500.000 por adquirir el 80% de B.

PN contable de B al momento de adquisición: $ 100.000

PN de adquisición de B al momento de adquisición: $ 400.000 (se explica por $ 300.000 de bienes de uso)

Existen además $ 150.000 de una contingencia impositiva no contabilizada en la empresa emisora.

Precio pagado por la empresa A: $ 90.000

VPP de adquisición: $ 200.000

VPP contable: $ 80.000

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En este caso deberá contabilizarse al momento de la adquisición el siguiente asiento:

Efectuado este asiento evaluemos lo que deberá hacer la empresa inversora:

1) Por la parte de la llave negativa relacionado con expectativas de gastos o perdidas futuras en la emisora (contingencia impositiva de $ 150.000* 80% = $120.000) no deberá amortizar hasta tanto la emisora reconozca a pérdida. Cuando la emisora reconozca la pérdida se amortizará la llave negativa relacionada con la contingencia ($ 120.000) neutralizando el efecto de dicha pérdida.

2) Por la parte de la llave negativa remanente $ 90.000 ($ 230.000 - $ 120.000) como no excede el valor corriente de los bienes de uso por el porcentaje de participación ($ 240.000) se amortizarán en el plazo promedio de vida útil de los bienes de uso neutralizado parcialmente el efecto de amortizaciones. Si en este ejemplo la llave negativa remanente luego de lo indicado en el punto 1) referido a contingencias hubiere excedido de $ 240.000 (valor corriente de los bienes de uso) la diferencia se debería imputar a ganancia al momento de la compra.

D H Observaciones

VPP

80.000

100.000 * 80%

Mayor valor de activos - bienes de Uso

240.000

300.000*80%

Valor llave negativa 230.000 90.000 - 400.000*80%

a Bcos. 90.000

Fuente: elaboración propia

21

Amortizaciones de los valores llaves

A efectos del estudio de este tema nos remitimos a la RT18 sección 3, no obstante, en los párrafos siguientes desarrollaremos un breve resumen del tema:

Llave positiva: Se valúa a su costo original menos su depreciación acumulada y menos las desvalorizaciones que correspondiere reconocer (sección 4.4 R.T. 17 referida a cotejo con valor recuperable).

Llave negativa: Se valúa a su costo original menos su depreciación acumulada.

Los valores llave deben revisarse si con posterioridad a la adquisición existen ajustes al costo de adquisición o las mediciones de los activos y pasivos incorporados (por modificaciones a los valores corrientes de los activos y costo de cancelación de los pasivos o por activos y pasivos que oportunamente no se reconocieron y que reúnen los requisitos posteriormente).

Luego de la adquisición cuyo análisis de realizó en el punto anterior el valor llave negativo se amortiza así:

i) La porción de la llave negativa que se relacione con expectativas de pérdidas o gastos futuros esperados de un ente adquirido, que no haya correspondido reconocer como pasivos a la fecha de adquisición (…) se reconocerá en resultados en los mismos períodos a los que se imputen tales quebrantos o gastos,

ii) El resto de la llave negativa se reconocerá en resultados de forma sistemática a lo largo de un período igual al promedio ponderado de la vida útil remanente de los activos de la sociedad emisora que estén sujetos a depreciación21.

La amortización de la llave positiva en ejercicios siguientes al de adquisición se realiza considerando lo siguiente: i) Se realizará a lo largo de la vida útil estimada, basado en el período en que se estima producirá beneficios la llave para el ente, ii) se permite vida útil indefinida si no hay factores legales o contractuales que lo impidan, pero en tal caso requiere cotejo con valor recuperable en todos los cierres de ejercicio y no cuando

21

Punto 3.4.2 Resolución Técnica 18 – Desarrollo de algunas cuestiones de Aplicación particular. Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas.

22

existan indicios de desvalorización y iii) el método a aplicar a efectos de la amortización es el de línea recta, salvo que exista otro que sea más adecuado.

Para determinar la amortización del ejercicio de la llave positiva deberá estimarse la vida útil sobre la base de los siguientes aspectos:

i) Vida previsible del negocio adquirido

ii) Estabilidad del ramo de industria

iii) Información pública sobre llaves para industrias similares y sobre ciclos de vida en industrias similares

iv) Efectos sobre el negocio adquirido de la obsolescencia de productos, cambios en la demanda y otros factores

v) Efectos del cambio del grupo gerencial motivados de la adquisición

vi) Acciones esperadas de los competidores actuales y potenciales

vii) Disposiciones legales que afecten la vida útil del negocio adquirido22.

22

Punto 3.4.2 Resolución Técnica 18

23

11. Bienes de uso y

depreciaciones


componentes

Fuente: Elaboración propia

La Resolución Técnica N° 9 expresa que los bienes de uso

Son aquellos bienes tangibles destinados a ser utilizados en la actividad principal del ente y no a la venta habitual, incluyendo a los que están en construcción, tránsito o montaje y los anticipos a proveedores por compras de estos bienes. Los bienes afectados a locación o arrendamiento se incluyen en inversiones, excepto en el caso de entes cuya actividad principal sea la mencionada23.

Ejemplo: una empresa que alquila máquinas de café y esta es su actividad principal las incluye en el rubro bienes de uso.

De la definición anterior se desprenden las siguientes características respecto de los bienes de uso: a) son tangibles, b) el objeto es usado en la gestión del ente en forma continua, c) no están destinados a la venta ni a su transformación en otros bienes excepto que se discontinúe su empleo (en este caso deben ser reclasificados desde el rubro bienes de uso al rubro otros activos) d) su vida útil excede el ejercicio económico de su incorporación, es decir que su capacidad de servicio no se consume o agota con el primer uso.

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Capítulo 3 Resolución Técnica 9 –Normas Particulares de Exposición Contable. Federación Argentina de Consejos Profesionales.

Bienes que se deterioran por el transcurso del tiempo

BIENES SUJETOS A DESGASTE (Edificios, muebles y útiles, instalaciones)

Bienes que se extinguen por su consumo o extracción

BIENES SUJETOS A AGOTAMIENTO (canteras, bosques, pozos petrolíferos)

Bienes que no se deterioran ni se extinguen

BIENES NO SUJETOS A DEPRECIACIÓN (Terrenos)

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Conforme a su naturaleza los bienes de uso pueden agruparse en: i) bienes inmuebles (terrenos, edificios, entre otros), ii) bienes muebles (muebles y útiles, instalaciones, maquinarias, rodados, hacienda reproductora, entre otros), iii) obras en curso y iv) anticipos para la compra de bienes de uso.

Respecto de los incluidos en las categorías iii) y iv) cabe destacar que por lo general no están sujetos a depreciaciones dado que no han sido aún afectados al proceso de generación de ingresos. Respecto de los inmuebles debe tenerse en cuenta a efectos de la depreciación que cuando no pueden identificarse que importe pertenece a terreno y cual a la edificación deberá estimarse sobre la base de un justiprecio a cuyos efectos se considerará: i) para propiedad horizontal (20% terreno y 80% edificio) y para el resto (33% terreno y 67% edificio). Esta última separación es importante dado que el terreno no se deprecia.

Teniendo en cuenta el objetivo perseguido por la contabilidad de asignar el costo en forma sistemática entre los períodos que se benefician con la presencia y el uso de bien de uso es importante considerar la siguiente clase de bienes de uso:

Esta clasificación es importante para definir el cargo por depreciaciones. Respecto de este asunto cabe destacar que los bienes de uso se deprecian por: i) desgaste por utilización normal, ii) deterioro físico (incendios, terremotos), obsolescencia económica (las computadoras que quedan obsoletas porque ya no soportan los nuevos software vigentes en el mercado y deben ser reemplazadas) y agotamiento.

Por otra parte, en relación a las erogaciones que un ente realiza relacionada a los bienes de uso debemos distinguir entre:

Mejoras: son las que incrementan la capacidad de servicio del bien, ya sea mediante un incremento de la vida útil o un incremento de la productividad. Como estas erogaciones permiten incrementar la capacidad de servicio deben ser activadas incrementado el valor de origen sobre el cual se practican y depreciándose en los años de vida útil remanente de los bienes.

Gastos de mantenimiento: son las erogaciones realizadas para mantener la capacidad de servicio del bien de uso y por ende deben ser imputadas a resultados en el ejercicio en que se devengan.

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Gastos de reparación: son las erogaciones realizadas para recuperar la capacidad de servicio del bien de uso que por algún motivo se ha perdido (el rectificado del motor de una máquina, por ejemplo) y por ende deben ser imputadas a resultados en el ejercicio en que se devengan al igual que los gastos de mantenimiento.

Casos particulares a tener en cuenta:

1) Bienes de uso en tránsito: ¿Cuándo se considera que el bien de uso es propiedad de la empresa? Cuando se transfiere la propiedad, es decir cuando se transfieren a favor de la empresa los riesgos y beneficios del bien de uso. Esto podría implicar que un bien de uso con contrapartida en el correspondiente pasivo deberá ser registrado aun cuando el bien no haya llegado a la empresa; en cuyo caso se expondrá en el rubro Bienes de uso en tránsito.

2) Bienes tomados en leasing: un leasing es un alquiler con opción a compra; es un contrato por el cual el arrendador entrega un bien en uso a la otra parte (el arrendatario) durante la vigencia del contrato a cambio de una suma de dinero periódica (que se denomina canon) y a la finalización del contrato el arrendatario tiene la opción unilateral de adquirir el bien mediante el pago de un importe preestablecido (que se denomina opción de compra). Este asunto está normado en el punto 4 de la RT N° 18 la cual diferencia los arrendamientos financieros de los operativos estableciendo que los primeros son aquellos en los cuales se transfieren al arrendatario en forma sustancial todos los riesgos y ventajas del activo a cambio de uno o más pagos que cubren el valor corriente del activo y las cargas financieras correspondientes mientras que los segundos son aquellos arrendamientos que no son financieros.

A efectos de clasificar los arrendamientos, la RT N° 18 establece entonces qué debe hacerse sobre la base de la realidad económica y bajo tales premisas en estas situaciones el arrendamiento debiera clasificarse como financiero:

el contrato transfiere la propiedad del activo al arrendatario al final del término del arrendamiento;

el arrendatario tiene la opción de comprar el activo a un precio que se espera sea lo suficientemente más bajo que el valor corriente esperado a la fecha de ejercicio de la opción, de manera que, al inicio del arrendamiento, sea razonablemente seguro que la opción se ejercerá;

el plazo del arrendamiento cubre la parte principal de la vida económica del activo;

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al inicio del arrendamiento el valor descontado de las cuotas mínimas equivale sustancialmente al valor corriente del activo arrendado;

la naturaleza de los activos arrendados hace que sólo el arrendatario pueda utilizarlos sin incorporarles mayores modificaciones

la naturaleza de los activos arrendados hace que sólo el arrendatario pueda utilizarlos sin incorporarles mayores modificaciones24.

La clasificación de un contrato de arrendamiento como financiero u operativo será crucial dado que si se lo clasifica como financiero deberemos contabilizar la compra financiada de un bien de uso en tanto que si se lo clasifica como operativo deberá ser contabilizado como un cargo a resultados por alquiler mensual. En el caso que el leasing sea financiero se contabilizará como la compra financiada de un bien de uso reconociendo:

i) El valor descontado con una tasa de mercado de los pagos futuros a efectuar por el arrendatario como el precio de compra de contado.

ii) Un pasivo como contrapartida del alta de dicho bien de uso.

iii) A medida que transcurre el tiempo se van devengando los intereses con la tasa utilizada al momento del alta del bien de uso para descontar los flujos futuros de desembolsos que el contrato generará para el arrendatario.

iv) A medida que transcurre el tiempo, desde la celebración del contrato, se va amortizando el bien de uso


La naturaleza física constituye un factor crítico para poder efectuar el procedimiento de inspección ocular pero debe ser complementado don otros para cubrir la propiedad o dominio.

Por otra parte, existe la necesidad de cubrir el objetivo de integridad lo cual requerirá una revisión de todos los cargos a resultados que se hubieren efectuados por conceptos tales como reparaciones o mantenimiento. Finalmente la tangibilidad los somete a ciertas

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27

consecuencias que el auditor deberá considerar tales como: i) la factibilidad de obsolescencia, ii) el grado de custodia o salvaguarda y iii) la posibilidad de ser gravados con derechos reales.

En relación a la vinculación del rubro con el flujo de operaciones, cabe destacar que la auditoría de este rubro guardará especial relación con los siguientes otros rubros: i) bienes de cambio (dado que la amortizaciones formaran parte de los costos de conversión de los bienes de cambio) y ii) resultados (cargo por depreciaciones, costo de venta de los bienes vendidos y cargos por obsolescencia).

En general, este rubro no representa mayor riesgo para el auditor dado que se trata de un rubro acumulativo, en el cual partiendo de los saldos de inicio analiza solo los movimientos del ejercicio. Hay que poner mayor atención si la empresa está en un proceso de expansión de sus activos fijos. Especial atención deberá prestarse a la aplicación del método de ajuste por inflación en contextos inflacionarios y a los procedimientos de auditoría a aplicar en una primera auditoría (deberá hacerse inventario físico y verificarse documentación de respaldo y hacerse re cómputo de las depreciaciones acumuladas).

Un aspecto crítico es la comparación con valores de recupero, especialmente cuando la empresa incurre en pérdidas operativas que pueden indicar que los bienes de uso han perdido su capacidad de generar ganancias futuras. En estos casos y con la dificultad que ello conlleva deberá compararse el valor de libros de los bienes de uso con su valor de recupero constituido por el valor de utilización económica.

En síntesis, podríamos clasificar los riesgos que afectan al rubro bajo análisis de la siguiente manera:

EXISTENCIA: Falta de registración de bajas de bienes de uso,

error en el corte de las operaciones y activación de gastos con el objetivo de mejorar los resultados.

INTEGRIDAD: No todos los bienes de uso estén incluidos en los

registros contables. Falta de registración de altas y/o mejoras de bienes de uso o imputación de las mejoras como gastos a efectos de disminuir el impuesto a las ganancias a pagar.

PROPIEDAD: Contabilización de bienes de uso de terceros como propios.

VALUACIÓN: Error en la valuación de los bienes de uso según normas contables (Cálculo incorrecto de depreciaciones – incorrecta consideración de obsolescencias – incorrecta

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determinación del valor razonable de acuerdo a lo prescripto por la RT N° 31)

EXPOSICIÓN: Omisión de informar activos gravados. Error en la exposición de los bienes de uso según normas contables.

Asimismo, el riesgo se puede incrementar por las siguientes circunstancias: i) primera auditoría, ii) aplicación de revalúos técnicos, iii) deficiencias de control interno, iv) cambios en los métodos de depreciación, v) obsolescencia y vi) construcción de bienes de uso (bienes de propia producción).


A efectos de desarrollar este tema dividiremos los controles en los diferentes subsistemas que conforman la operatoria de los bienes de uso:

Relativos a la incorporación de los bienes de uso (en este subsistema deberá prestarse especial atención a los conceptos a activar):

a) Normas referidas a autorizaciones (la compra de un bien de uso debe ser evaluada como un proyecto de inversión indicando la TIR que la adquisición generará).

b) Control de los bienes recibidos con las especificaciones de compra.

c) Provisión de información contable referida al ingreso y afectación de los bienes (VE y asignación a centros de costos lo que determinará a posteriori la imputación de las depreciaciones de dichos bienes).

d) Criterios para establecer los valores de incorporación al patrimonio y la vida útil a asignarse.

e) Existencia de legajos, incluyendo la documentación de dominio.

f) Tener en cuenta, “Costo de adquisición”, “de Construcción, “de Instalación y Puesta en Marcha”.

g) Determinación de la vida útil

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Relativos a la administración del uso (controles relativos a la custodia, amortización y desvalorización)

a) Separación de funciones de custodia y registración contable.

b) Mantenimiento de adecuados registros de inventario permanente (Código de identificación y ubicación)

c) Adecuadas medidas de seguridad y cobertura de seguros (siniestros).

d) Normas para el traslado de bienes entre sectores. Control de bienes en poder de terceros

e) Normas precisas sobre procedimientos de valuación.

f) Considerar “Cargas Financieras Activables, “Reparaciones y/o Mantenimiento”, “Valores de recupero” y “Discontinuación”.

g) Recuentos físicos periódicos por personal ajeno a la custodia.

h) Normas sobre reparaciones y controles preventivos.

Relativos a la baja de bienes de uso (determinación de los resultados por venta y correcta desafectación)

a) Normas referidas a autorizaciones.

b) Provisión de información contable referida a la baja para registrar el costo y el resultado de venta.

c) Constancia de la recepción del bien por terceros.



Desarrollado junto a los puntos 11.2 y 11.3.

30

11. 5. Pruebas de cumplimiento,


El auditor determinará la naturaleza, alcance y oportunidad de las pruebas sustantivas a aplicar según el resultado de su evaluación del sistema de control interno de la entidad relacionado con el rubro. Para una auditoría recurrente podríamos decir que el siguiente es un programa de trabajo estándar a aplicar sobre el rubro bienes de uso:

1) Generales: Cotejo de registros contables con inventarios detallados (auxiliares)

2) Para cubrir el objetivo de existencia: i) Inspección ocular de los bienes de uso.

3) Para cubrir el objetivo de integridad; i) Revisión de la cuenta de resultados de “Reparaciones y Mantenimiento” a efectos de detectar bienes omitidos de registrar, ii) Seleccionar algunos ítems verificados físicamente y verificar su inclusión en los registros auxiliares de bienes de uso.

4) Para cubrir el objetivo de propiedad: i) Examen de documentación de respaldo de las compras de los activos fijos, ii) Examen de los títulos de propiedad (escrituras y documentación) y iii) Confirmación al Registro de Propiedad (inmuebles y automotores).

5) Para cubrir el objetivo de valuación: i) Prueba global de valores residuales y depreciaciones del ejercicio, ii) examen de la valuación de las altas y bajas con documentación de respaldo y efectuar inspección ocular de las altas (verificar para el caso de altas que conceptualmente no se activen gastos o no se incluyan intereses y en el caso de bajas verificar documentación que respalda la venta), iii) considerar valores de recupero cuando haya indicios de desvalorización, iv) investigación de la posibilidad que existan bienes obsoletos, v) revisión de la correcta re expresión en moneda de cierre de los valores de compra de bienes de uso y vi) para el caso de bienes de propia producción verificar los conceptos activados, carga financiera activada y fecha para iniciar el cómputo de depreciaciones.

6) Para cubrir el objetivo de exposición: i) Comprobar la adecuada exposición de activos y resultados, ii) Revisión del armado del anexo con el movimiento de los bienes de uso, iii) Verificar las notas relacionadas (Activos gravados, criterios de

31

valuación entre otras) y iv) Ver clasificación del cargo por amortizaciones s/bienes que le dieron origen (producción, administración y comerciales). Los cargos por obsolescencia o amortización acelerada por obsolescencia se exponen como no operativos.

En relación con estas pruebas sustantivas desarrollaremos a continuación las pruebas globales de amortizaciones y de valor residual. Estas pruebas consisten en probar la razonabilidad de los cargos a resultados de amortizaciones y del valor residual al cierre del ejercicio partiendo de los saldos del ejercicio anterior que se suponen ya auditados por el auditor.

La prueba global de amortizaciones consistirá entonces en aplicar la siguiente fórmula:

1) Amortización del ejercicio anterior (suponiendo que no hubo altas ni bajas ni bienes que se terminaron de amortizar esta amortización debiera ser ídem a la del presente ejercicio)

Más:

2) Amortización de las altas del ejercicio (suponiendo que la empresa amortiza año de alta)

Menos:

3) Amortización de las bajas del ejercicio (bienes que se amortizaron en el ejercicio anterior pero no se amortizan en este ejercicio por haberse dado de baja)

Menos:

4) Amortización de bienes de uso cuya vida útil se extinguió en el ejercicio anterior (estos bienes se depreciaron en el ejercicio anterior pero al quedar su valor residual igual a cero no deben seguirse depreciando)

Igual a:

5) Amortización del presente ejercicio.

El valor final que se obtiene por parte del auditor en el punto 5) debe ser comparado con el valor de las depreciaciones por parte del ente y en caso de diferencias se investigarán las mismas proponiéndose los ajustes de auditoría que resulten pertinentes.

Por su parte, la prueba global de valor residual consistirá en aplicar la siguiente fórmula:

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1) Valor residual al cierre del ejercicio anterior (este valor ya ha sido auditado en el ejercicio anterior)

Más:

2) Valor de origen de las altas del ejercicio

Menos:

3) Valor residual de las bajas del ejercicio

Menos:

4) Depreciación del ejercicio según prueba global de amortizaciones

Igual a:

5) Valor residual al cierre del ejercicio.

Problemas especiales de la primera auditoría:

Al comprender el rubro afirmaciones de carácter acumulativo, los procedimientos a aplicar en la 1° auditoría, implican una carga adicional significativa para determinar (en realidad este junto con el patrimonio neto son los rubros cuya auditoría mayor carga de trabajo adicional genera al auditor en la primera auditoría):

a) La razonabilidad de los saldos al inicio para lo cual se requiere: i) verificar la existencia y propiedad de los bienes que están inventariados (Se puede hacer a través de una muestra representativa para la cual se solicita documentación y se realizará una inspección ocular); ii) practicar un re cómputo global de los valores de origen y las depreciaciones acumuladas (se puede hacer también a través de una muestra representativa), iii) revisar cargos por mantenimiento y/o reparaciones de ejercicios anteriores, que por su naturaleza pueden corresponder a omisiones de activos, iv) obtener confirmaciones del Registro de la Propiedad sobre titularidad de bienes registrables, v) seleccionar al azar bienes identificados físicamente y verificar su inclusión en registros contables

b) Los criterios seguidos en el ejercicio anterior, para determinar su uniformidad con los actuales. Esto surge de la revisión precedente (en general de la revisión de los papeles de trabajo del anterior auditor), en la cual puede obtener elementos de juicios válidos en relación a los criterios de valuación utilizados anteriormente.

33

En el caso de existir deficientes registros auxiliares de bienes de uso y un archivo de documentación deficiente existirán en la primer auditoría dificultades para el auditor para concluir sobre los valores asignados a los bienes de uso por lo cual se le presentará una limitación al alcance de su tarea que afectará tanto al ejercicio que está auditando como a aquellos ejercicios posteriores en los cuales el rubro sea de significación.


a) Integrantes del costo

Bienes adquiridos - integrantes del costo:

Precio de compra (de contado).

Impuestos y derechos aduaneros no recuperables.

Transporte (fletes y seguro) hasta el establecimiento.

Gastos de carga y descarga.

Gastos de montaje e instalación.

Gastos de prueba y puesta a punto.

Bienes de propia producción - integrantes del costo adicionales a los anteriormente citados:

Materiales e insumos físicos incorporados.

Costos de conversión (Mano de obra empleada en la construcción y montaje y otras cargas) hasta la puesta en marcha (los costos hasta que alcanza su nivel de actividad proyectada se activan netas de recuperos). Se recomienda al alumno ver punto 4.2.6. RT17.

Costos financieros (Tratamiento alternativo permitido según norma 4.2.7.2 RT17). Asimismo, luego de la modificación incorporada por la Resolución 312 se admite la opción de activar intereses de capital propio.

b) Criterio de medición

De acuerdo a lo establecido en la RT 17, con posterioridad a su medición inicial los bienes de uso se valúan a su costo original menos las correspondientes depreciaciones acumuladas. Alternativamente se

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podrán medir con base en el modelo de revaluación. Este modelo de revaluación fue incorporado a las normas contables profesionales vigentes en la República Argentina por la R.T. N° 31. Remitimos al alumno a la mencionada Resolución Técnica para su estudio; no obstante resumiremos a continuación las principales características de dicho criterio de valuación:

- El valor revaluado es el valor razonable (importe al cual un activo podría ser intercambiado entre partes independientes interesadas y debidamente informadas en una transacción de contado) al momento de la revaluación.

- No se podrá utilizar este criterio de valuación cuando la contribución de tales bienes a los futuros flujos de efectivo sea incierta.

- La RT N° 31 establece 3 bases posibles para el cálculo de los valores revaluados, a saber:

i) Bienes para los que existe un mercado activo en su condición actual: se determinaran en base al valor de mercado por la venta al contado en dicho mercado.

ii) Bienes para los que no existe un mercado activo en su condición actual, pero existe dicho mercado activo para bienes nuevos (sin uso) equivalentes en capacidad de servicio a los que son motivo de la revaluación: se determinaran en base al valor de mercado por la venta al contado en dicho mercado de los bienes nuevos equivalentes en capacidad de servicio, neto de las depreciaciones acumuladas que corresponda calcular para convertir el valor de los bienes nuevos a un valor equivalente al de los bienes usados motivo de la revaluación

iii) Bienes para los que no existe un mercado activo en las formas previstas en los apartados i) y ii) anteriores: Se determinarán: 1) el valor estimado a partir de (…) valores descontados a partir de importes futuros o 2) al importe estimado a partir de un costo de reposición, pero computando las depreciaciones que correspondan según la vida útil ya consumida de los bienes25.

- Los importes revaluados de bienes de uso podrán obtenerse de un trabajo efectuado por personal en relación de dependencia

25

Punto 8 (Segunda Parte) Resolución Técnica 31-Modificación de las Resoluciones Técnicas Nº 9, 11, 16 y 17. Federación Argentina de Consejos Profesionales.

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de la empresa o mediante la contratación de un tercero independiente experto en la materia.

- Las revaluaciones deben hacerse con una periodicidad que asegure que el importe contable no difiere significativamente del valor razonable a la fecha de cierre de balance.

- “Si se aplica el modelo de revaluación a un elemento integrante de los bienes de uso debe aplicarse el mismo modelo también a todos los elementos que pertenezcan a la misma clase de activo, dentro de cada rubro”26 (ejemplo: si se utiliza el método de revaluación para un inmueble debe aplicarse para la totalidad de los inmuebles que posea la sociedad).

- Contabilización de la revaluación:

i) Cuando se incremente el valor de un bien de uso producto de una revaluación, en la primera oportunidad se acreditará la cuenta «saldo por revaluación», cuenta de Patrimonio neto (esta cuenta se expondrá en el estado de evolución del patrimonio neto).

ii) Si en el pasado se hubiere contabilizado una desvalorización con cargo a resultados en primer lugar se recupera esa desvalorización con crédito a resultado del ejercicio y la diferencia al saldo por revaluación integrante del patrimonio neto, según lo indicado en el inciso i)

- iii) Si en la primera oportunidad que se aplica el criterio de la revaluación se reduce el valor del activo la contrapartida se reconocerá como una perdida en el Estado de Resultados. Si no fuese la primera revaluación y con anterioridad se hubiere constituido un saldo por revaluación, en primer lugar se baja el saldo del revalúo y el remanente, si lo hubiere, ha resultado del ejercicio.

- Tratamiento del saldo por revaluación:

i) El saldo por revaluación podrá ser transferido a Resultados No Asignados (RNA) cuando se produzca la baja o en un momento posterior. Estas transferencias en ningún momento pasaran por el resultado del ejercicio. Además una parte del saldo por revaluación podrá transferirse a RNA a medida que el activo sea consumido (amortizado) por la entidad (el importe a transferir será igual a la diferencia

26

Punto 5.11 (Segunda Parte) Resolución Técnica 31

36

entre la amortización del ejercicio calculada sobre el valor revaluado y la amortización calculada sobre la base del costo original).

ii) El saldo por revaluación no es distribuible ni capitalizable mientras permanezca como tal y no se transfiera a RNA pero sí lo es una vez transferido a RNA.

- El saldo por revaluación no puede ser menor al valor residual del revalúo practicado.

- La contabilización del saldo por revalúo deberá realizarse neto del Impuesto a las ganancias considerando el efecto del método de diferido para la determinación de tal cargo de impuesto a las ganancias.

- Requisitos para la contabilización de revaluaciones:

i) Aprobación por el órgano de administración.

ii) Apropiada documentación de respaldo.

iii) Política contable escrita y aprobada por el mismo órgano de administración

iv) Mecanismos de monitoreo y confirmación.

- En caso de revaluaciones deberá exponerse en nota a los estados contables: i) Fecha en que se practico el revalúo, ii) indicar si se practicó con personal propio o ajeno, iii) detalle de métodos e hipótesis utilizadas, iv) manifestación de la medida en que el valor razonable se tomó de mercado activo, v) indicación de cuál hubiere sido el importe sin revaluar, vi) presentación de los movimientos el ejercicio del saldo de revalúo e indicación de que no es distribuible, vii) en caso que se opte por no transferir el saldo a RNA indicación de cuál es el valor susceptible de transferirse.

Las erogaciones posteriores al reconocimiento inicial de un activo se incorporarán como un componente de éste cuando:

a) el desembolso constituya una mejora y sea probable que el activo genere ingresos netos de fondos en exceso de los originalmente previstos, ya sea por:

1) un aumento en la vida útil estimada del activo

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(respecto de la original); o

2) un aumento en su capacidad de servicio; o

3) una mejora en la calidad de la producción; o

4) una reducción en los costos de operación27.

c) Depreciaciones

c.1.) Se registran para reflejar el desgaste, agotamiento, deterioro u obsolescencia de los bienes de uso y para lograr una adecuada correlación en el cómputo de ingresos y gastos.

c.2.) Se establece que:

La depreciación deberá comenzar al momento de manifestarse cualquiera de los factores de pérdida del valor de los bienes, es decir, puede comenzar la amortización al momento de la puesta en marcha, o desde la compra o producción de los bienes aún cuando ellos no hubieran sido puestos en marcha28.

c.3.) Para el cómputo de las depreciaciones se considerará, para cada bien:

a) su medición contable;

b) su naturaleza;

c) su fecha de puesta en marcha, que es el momento a partir del cual deben computarse depreciaciones;

d) si existen evidencias de pérdida de valor anteriores a la puesta en marcha, caso en el cual debe reconocérselas;

e) su capacidad de servicio, a ser estimada considerando

f) la posibilidad de que algunas partes importantes integrantes del bien sufran un desgaste o agotamiento distinto al del resto de sus componentes

27

Punto 5.11.1.1 Resolución Técnica 17 28

Punto 3.13 Resolución Técnica 10 –Normas Contables Profesionales. Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas.

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g) el valor neto de realización que se espera tendrá el bien cuando se agote su capacidad de servicio

h) la capacidad de servicio del bien ya utilizada debido al desgaste o agotamiento normal;

i) los deterioros que pudiere haber sufrido el bien por averías u otras razones29.

c.4.) Cuando un activo haya sido incorporado mediante un arrendamiento financiero de acuerdo con la sección 4 (Arrendamientos) de la segunda parte de la Resolución Técnica N° 18 (Normas contables profesionales: desarrollo de algunas cuestiones de aplicación particular) y la obtención de su propiedad por parte del arrendatario no sea razonablemente segura, se lo depreciará totalmente a lo largo del plazo del contrato o de su capacidad de servicio, el período que fuere menor.

c.5.) Se establece:

Si apareciesen nuevas estimaciones (…) de la capacidad de servicio de los bienes, de su valor recuperable final o de cualquier otro elemento considerado para el cálculo de las depreciaciones, las posteriores a la fecha de exteriorización de tales elementos deberán ser adecuadas a la nueva evidencia30.

c.6.) Los métodos de depreciación existentes son los siguientes:

c.6.1.) En base a la producción total del bien: i) método basado en unidades de producción y ii) método basado en horas de trabajo (aviones).

c.6.2.) En base a la duración esperada de la vida útil del bien: i) línea recta, ii) creciente y iii) decreciente.

De estos métodos el más utilizado es el de línea recta por una cuestión de simplicidad y porque es el método aceptado por las normas de la ley que regulan el impuesto a las ganancias; pero los métodos más adecuados que permiten una mejor correlación entre ingresos y costos son los que se basan en la producción total del bien.

d) Bienes destinados a su venta (incluyendo aquellos retirados de servicio).

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Punto 5.11.1.2 Resolución Técnica 17 30

Punto 5.11.1.2 Resolución Técnica 17

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Su medición contable se efectuará a su valor neto de realización. Si el valor neto de realización es mayor que la medición contable anterior (efectuada a costo histórico menos depreciaciones acumuladas), se reconocerá la ganancia resultante, solo cuando se cumpla alguna de las siguientes dos condiciones: i) exista un mercado activo y su valor neto de realización pueda determinarse sobre la base de transacciones de mercado cercanas a la fecha de cierre para bienes similares o ii) el precio de venta esté asegurado por contrato. Si no se cumplen ninguna de estas condiciones la medición contable se mantendrá a su costo original y no se reconocerán resultados.

e) Otras consideraciones:

e.1.) El VNR al final de la vida útil en la práctica suele no estimarse aunque lo correcto es computarlo.

e.2.) En el caso que se registren desvalorizaciones o reversos de desvalorizaciones por aplicación de la sección 4.4. de la RT17 deben adecuarse los cargos por depreciación.

e.3.) En todos los casos en que se produzca alguna de las circunstancias siguientes: a) el cambio de base de valuación o de reexpresión; b) extensión o reducción de vidas útiles asignadas; c) los cambios de métodos o criterios de depreciación, deberán identificarse y exponerse sus efectos.

e.4.) Cabe aclarar que:

Con relación a las extensiones o reducciones de vida útiles asignadas así como en los casos de cambios en los métodos o criterios de amortización deberá considerarse:

1. redefinir, cuando resulte apropiado, el valor estimado de recuperación final del bien en cuestión, al ser desafectado;

2. coherencia entre los efectos para el pasado y para el futuro de los cambios o reestimaciones efectuados;

3. contar con suficientes elementos de juicio para formular un estudio que respalde las determinaciones de vida útil31.

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e.5.) A efectos del cotejo con valores recuperables la definición de actividad generadora de efectivo no debe incluir los activos generales y la llave.

e.6.) El valor recuperable es el mayor entre VNR y VUE (valor de utilización económica) (determinado como valor actual de flujos de fondos netos futuros y de su disposición al final de la vida útil).

e.7.) Cuando existan indicios internos o externos de desvalorización debe compararse la medición contable primaria (costo histórico menos depreciaciones acumuladas) con su valor recuperable; el nivel de comparaciones será bien por bien o por actividad generadora de efectivo. Al respecto nos remitimos a los siguientes puntos de la Resolución Técnica N° 17 para su estudio pormenorizado por parte del alumno: 4.4.1, 4.4.2., 4.4.3., 4.4.4., 4.4.5., 4.4.6. y 4.4.7 de la RT17.

g) Bajas de bienes de uso

g.1.) En caso de venta de un bien de uso la valuación contable a ese momento debe darse de baja y se netea del precio de venta a los efectos de la determinación del resultado de venta.

g.2.) Si el bien tiene un revalúo técnico debe desafectarse en ese momento.

g.3.) Si un bien es entregado como parte de pago de otro el precio por el cual es entregado se considera su precio de venta. Esto no es aplicable en el caso de bienes que tengan una utilización similar en una actividad, en cuyo no podrán reconocerse resultados.

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12. Activos intangibles


componentes

La Resolución Técnica N° 9 los define como:

[Bienes] representativos de franquicias, privilegios y otros similares incluyendo los anticipos para su adquisición, que no son bienes tangibles ni derechos contra terceros y que expresan un valor cuya existencia depende de la posibilidad futura de producir ingresos. Incluyen entre otros: Derechos de propiedad intelectual, patentes, marcas, licencias, gastos

de organización y desarrollo32.

Se pueden clasificar en tres grandes grupos: a) Intangibles con protección y regulación legal, b) Intangibles sujetos a disposiciones contractuales, y c) Intangibles sin vinculación legal.

a) Con protección y regulación legal (se inscriben en la Dirección Nacional de Propiedad Industrial y en el Registro Nacional de Propiedad Intelectual). Incluyen entre otros:

1) Patentes de invención (no renovable). Se otorga por 5, 10 o15 años dependiendo del mérito del invento y la voluntad del solicitante: otorgan el privilegio protegido por ley de que el titular utilice un procedimiento de producción con exclusividad. Las transferencias de patentes están libradas a voluntad de las partes pero deben instrumentarse a través de escritura pública.

2) Marcas: se utilizan para distinguir productos o servicios (su duración es por 10 años pero si se utilizan se pueden renovar indefinidamente).

3) Propiedad intelectual: el autor de una obra científica, literaria o artística tiene el derecho de disponer de ella para su publicación o enajenación (pertenece al autor de por vida y es transmisible a los herederos que mantienen los derechos durante 50 años).

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b) Sujetos a disposiciones contractuales (Incluye franquicias y concesiones, que otorgan el derecho a una explotación por un plazo fijo o a perpetuidad).

c) Sin vinculación legal:

Su permanencia en el activo depende exclusivamente de la posibilidad de generar ingresos futuros y no existen en estos casos plazos rígidos de aprovechamiento. Incluyen:

1) Valor llave (es el mayor valor asignado a una empresa por sobre la sumatoria de los valores corrientes de sus activos y pasivos, por la capacidad de generar utilidades superiores a las normales).

2) Gastos de constitución.

3) Gastos preoperativos.


Este rubro presenta riesgos especiales derivados tanto de su intangibilidad, como de la necesidad de estimar los ingresos futuros que justifiquen su permanencia en el activo (valor recuperable). Según los objetivos de auditoría algunos riesgos son los siguientes:

EXISTENCIA: a) costo de patentes caducos por la no explotación del invento (2 años), b) existencia de dudas respecto del aprovechamiento futuro del intangible, c) dudas respecto a la vigencia del concepto de empresa en marcha (Marcas).

PROPIEDAD: a) licencias de explotaciones litigiosas o sin contrato formalizado por escrito, b) cargos originados en supuestos desarrollos de bienes de propiedad de terceros.

INTEGRIDAD: imputación como gastos del período, de costos que se deben imputar a ejercicios futuros.

VALUACIÓN: inadecuada imputación o distribución de los costos en los distintos períodos. Activación de conceptos no permitidos por normas legales.

EXPOSICIÓN: inclusión de conceptos que por corresponder a servicios a recibir deben presentarse conjuntamente con los créditos del ente.

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Se enuncian a continuación los controles clave que debiera implementar la empresa:

Que existan autorizaciones de todas las incorporaciones o bajas (acta de directorio que autoriza la compra de una patente o la fabricación de un producto).

Que exista separación entre las funciones de autorización de compra o desarrollo, ejecución de las operaciones, evaluación de su calidad de activo y registro de tales partidas.

Que se registren en los organismos pertinentes los intangibles protegidos legalmente y en su caso, se renueven los certificados a su vencimiento.

Que estén debidamente custodiados los títulos que representan derechos o privilegios.

Que los registros contables y las cuentas sean adecuadas para contabilizar los valores originales, actualizaciones y amortizaciones acumuladas y se mantengan conciliadas, en su caso con registros auxiliares.

Que un funcionario evalúe periódicamente su calidad de activo en relación con los probables ingresos de fondos futuros que puedan producir los activos intangibles.

Que existan normas de contabilidad adecuadas de modo que se puedan diferenciar los importes activables de aquellas erogaciones que no lo son.



Se describe junto a los puntos 12.2. y 12.3.

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En general, dado el limitado número de operaciones que afectan el presente rubro de los estados contables y la naturaleza de intangibles, los procedimientos de auditoría incluirán la totalidad de las operaciones realizadas. Estos son:

a) Para cubrir los objetivos de existencia y propiedad: i) determinación de la razonabilidad del mantenimiento del intangible dentro del activo (en función a la posibilidad de generar ingresos futuros), ii) cotejo de los intangibles registrables con los títulos o certificados de propiedad (en caso de dudas se puede consultar a asesores jurídicos del ente o al registro público que corresponda).

b) Integridad: i) analizar cuentas de resultados para detectar posibles partidas que debieron activarse.

c) Valuación: i) revisión con documentación de los cargos efectuados y la valuación de las partidas, ii) evaluación del método de amortización elegido por el ente auditado (que guarde relación con la generación de ingresos y adicionalmente debe considerarse si existen contratos que establecen un plazo máximo de explotación del intangible).

d) Exposición: i) comparación con las normas vigentes en materia de presentación de la información contable.

Por último, cabe destacar que en el caso de una primera auditoría el examen incluirá los saldos al inicio del ejercicio cuya revisión tendrá un alcance similar a la de los bienes de uso.


Para el desarrollo de este punto del programa se invita al alumno a dirigirse a la Lectura anexa “Normas de Valuación de los Activos Intangibles”, presente en la carpeta de lecturas anexas de este módulo.

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13. Compras y deudas


componentes

De acuerdo a la RT N° 9 las deudas “son aquellas obligaciones ciertas, determinadas o determinables”33. En relación a esta definición resulta necesario aclarar que las obligaciones determinadas son aquellas obligaciones en moneda cuya cuantía en moneda se encuentra determinada, mientras que las obligaciones determinables son aquellas obligaciones sujetas a alguna cláusula de ajuste u obligaciones en especie a las cuales es factible asignarles un valor en moneda.

De acuerdo a las RT N° 8 y N° 9 pueden establecerse dos clasificaciones y de este modo tendremos que:

a) Por la oportunidad de su exigibilidad se dividen en corrientes (exigibles al cierre del ejercicio y aquellas cuya exigibilidad se produce se producirá dentro de los 12 meses del cierre del ejercicio) o no corrientes (aquellas cuya exigibilidad se producirá luego de los 12 meses del cierre de ejercicio).

b) Por su origen: se las discrimina en cuentas por pagar, préstamos, remuneraciones y cargas sociales, cargas fiscales y otros pasivos.

En relación al momento en que corresponde realizar su devengamiento podemos decir que: i) Las cuentas por pagar se devengarán cuando se reciben los bienes (tradición de la cosa) o servicios, ii) los préstamos se devengarán cuando se recibe el dinero o la contraprestación financiera convenida y posteriormente de acuerdo a las condiciones pactadas deberán devengarse intereses, iii) remuneraciones y cargas sociales se devengan cuando se reciben los servicios de los empleados (en este caso existen particularidades especiales en relación con el devengamiento del SAC (sueldo anual complementario), vacaciones y gratificaciones al personal), iv) cargas fiscales se devengan cuando nace el hecho imponible que las origina (en este caso existen particularidades especiales en relación con el devengamiento del Impuesto a las ganancias al cual, en esta materia,

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lo estudiaremos por el método corriente pero el método prescripto por las Normas Contables Profesionales agrega además el método diferido tema que será objeto de estudio de la materia Auditoría II.


En general, el riesgo que se plantea es el de subvaluación, debido a: i) Omisiones de registración por fallas en los sistemas de control (entes que registran las compras al momento de llegada la factura que generalmente es posterior a la recepción de la mercadería – el impacto sobre los EECC será diferente según el método de determinación del costo utilizado), ii) Omisión de registración o subvaluación de la provisión para gastos al cierre del ejercicio (facturas no recibidas al cierre de ejercicio, provisiones subestimadas en relación a factura real – principalmente en servicios como publicidad, honorarios, energía y teléfono, entre otros), iii) Omisión de registración o subvaluación de las deudas sociales y fiscales (entre otros en los rubros de provisión vacaciones, impuesto a las ganancias), iv) Intención de socios o funcionarios del ente de omitir la contabilización de ciertos pasivos devengados al cierre, para mostrar un mejor resultado del ejercicio y/o situación patrimonial, v) posibles irregularidades producto de debilidades de control (pueden presentarse, entre otras, las siguientes situaciones: i) pasivos contabilizados por compras inexistentes o gastos por servicios no recibidos, ii) pasivos por importes superiores a los de mercado por connivencia con el proveedor iii) o compras por importes superiores a los autorizados).

Asimismo existen riesgos específicos en relación a cada sub rubro que describimos seguidamente:

a) Pasivos comerciales: 1) dificultad para obtener valores de contado lo que no permita la segregación de componentes financieros implícitos; 2) valuación de anticipos de clientes (relacionados con bienes que se encuentran en el activo, bienes a adquirir o bienes a producir) y 3) saldos con partes relacionadas: corte/conciliación/revelación.

b) Préstamos: 1) subestimación por omisión en su registración, ya sea capital, ajustes o intereses; 2) error de valuación cuando están sujetos a cláusulas de actualización complejas; 3) inexistencia de documentación de respaldo (en general cuando son deudas que no corresponden al sistema financiero institucional); 4) riesgo de errores u omisiones de revelaciones de los estados contables (garantías, restricción a la distribución de utilidades, tipo de moneda, entre otros).

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c) Remuneraciones y cargas sociales a pagar, en general corresponden a fallas en los sistemas de control que pueden derivar en: 1) registrar remuneraciones y pagos a personas inexistentes o retiradas; 2) registración y pago de horas extras no efectuadas; 3) registración y pago de asignaciones familiares que no corresponden; 4) errores en las liquidaciones de las remuneraciones, horas extras, vacaciones, liquidación de cuarta categoría, pagos de subsidios familiares sin documentación, entre otros.

d) Deudas fiscales: 1) cumplimiento de las condiciones estipuladas, cuando la sociedad está en un régimen de promoción industrial y/o actúa como agente de retención y/o percepción; 2) posibles contingencias por criterios controvertidos utilizados en la liquidación de los impuestos y 3) dificultades de valuación sobre todo en el cálculo del Impuesto Diferido.


Relativos a las operaciones de compra: i) separación de las actividades de compras, recepción, custodia de bienes, cuentas por pagar, pagos y registros contables, ii) existencia de un régimen de autorización y control de facturas, notas de débito y de crédito de proveedores, iii) existencia de políticas definidas en cuanto a punto de pedido, volúmenes de compra, seguros por bienes en tránsito y en depósito, iv) solicitud de cotizaciones de precios previa a la adjudicación de la compra, v) control de las cantidades y calidades recibidas e informes escritos prenumerados de esas características (si esto no existe se debe hacer un fuerte procedimiento de circularización a proveedores para detectar posibles pasivos omitidos), vi) controles de correlatividad numérica de órdenes de compra, notas de recepción e informes de control de calidad, vii) registros individuales por proveedor conciliados permanentemente con mayor, que permitan conocer el importe adeudado a cada uno de ellos y que asegure la adecuada y oportuna imputación de cada operación y adicionalmente en forma periódica se deben conciliar los saldos con los proveedores.

Relativos a remuneraciones y cargas sociales: i) separación de las actividades de control de tiempo trabajado, liquidación de haberes, pago, registro contable, y conciliación de la cuenta bancaria utilizada para el pago de remuneraciones, ii) régimen de autorizaciones de horas extras trabajadas, iii) información escrita fehaciente que permita probar el tiempo auténticamente trabajado (tarjetas de control de accesos), iv) recómputos de liquidaciones de haberes individuales y

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conciliación con nóminas totalizadas, v) información permanentemente actualizada sobre legislación vigente relativa a remuneraciones y cargas sociales y vi) registros contables que permitan la atribución de los costos de personal a los períodos contables en que prestaron su labor (por función y centro de costos).

Relativos a préstamos bancarios y financieros: i) separación de las funciones de autorización de asunción de pasivos, recepción y custodia de los fondos y registro de las operaciones, ii) necesidad de dos firmas como mínimo para obligar a la sociedad, iii) empleo de cuentas de mayor y de submayor para el registro de estos pasivos permanentemente conciliado entre sí y con la pertinente documentación respaldatoria.

Relativos a deudas fiscales: i) segregación de las funciones de determinación de las obligaciones tributarias, control de vencimiento, pagos y registros contables, ii) disposición de información permanentemente actualizada para la correcta liquidación de los compromisos fiscales en orden a los hechos imponibles de la empresa (crédito fiscal computable y no computable, computo de topes de deducciones para determinados gastos en el impuesto a las ganancias), iii) cumplimiento de plazos de vencimiento de presentación de declaraciones juradas y pago de anticipos y saldos y iv) empleo de cuentas de contabilidad que en todo momento revelen adecuadamente los saldos adeudados al fisco y los importes de créditos fiscales.



El rubro en cuestión guarda relación con los otros rubros: i) por las mercaderías y servicios activables hasta su venta o consumo: se relaciona con los rubros bienes de cambio, bienes de uso y gastos pagados por adelantado; ii) por las mercaderías y servicios registrados como gastos del período se relaciona con los rubros de costo de ventas, gastos de comercialización y gastos de administración.

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De la revisión de los procesos de compras y cuentas por pagar y del grado de confianza que le merezca el sistema de control interno de la organización el auditor desarrollará su programa de trabajo determinando la naturaleza, alcance y oportunidad de las pruebas sustantivas a aplicar. A continuación se detalla un programa de trabajo estándar:

a) Para cubrir el objetivo de existencia: i) Confirmaciones de saldos con terceros, ii) cotejo con documentación respaldatoria (pagos posteriores/legajos de compra), iii) revisión de la suficiencia de las provisiones para impuestos. (DDJJ) y iv) revisión específica de deudas sociales y fiscales (DDJJ y libros sueldos).

b) Para cubrir el objetivo de integridad: i) confirmaciones de saldos con terceros, ii) análisis de pagos posteriores, iii) verificación del corte de compras (vale de entrada o documento similar), iv) revisión de compras y pagos posteriores al cierre del ejercicio, v) revisión de la suficiencia de las provisiones para impuestos y vi) revisión específica de deudas sociales y fiscales.

c) Para cubrir el objetivo de valuación: verificar que los criterios de valuación utilizados sean consistentes con las normas contables que se describen en el punto 14.6.

d) Para cubrir el objetivo de exposición: verificar que los criterios de exposición utilizados por el entre sean consistentes con lo prescripto por las Resoluciones Técnicas N° 8 y N° 9 (tener en cuenta pasivos significativos donde los acreedores solicitan garantías).

Se desarrollan a continuación los procedimientos de auditoría más importantes:

a) Confirmación de saldos con terceros: es un procedimiento muy adecuado para la revisión de las deudas comerciales, bancarias y financieras. Debe abarcar acreedores de todas las características (saldos en cero, saldos significativos, proveedores importantes con saldos poco significativos, etc.) y se debe procurar circularizar a los proveedores más importantes independientemente de que no tengan un saldo importante al cierre. Se puede hacer en positivo, en negativo o en ciego (se recomienda en ciego) y en caso de falta de respuesta se repite el procedimiento. En caso de que luego de reiterado el pedido no se reciban respuestas se deberán realizar procedimientos

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alternativos (análisis de pagos posteriores y/o cotejo con documentación respaldatoria).

b) Análisis de pagos posteriores: es particularmente útil para detectar pasivos omitidos dado que cualquier pasivo en algún momento debe pagarse por lo cual no puede permanecer indefinidamente oculto. Se debe verificar si el pago realizado en el período posterior corresponde a una deuda devengada en el período auditado o a un período posterior y es aplicable a cualquier rubro del pasivo. Su limitante es que no permite detectar pasivos omitidos por deudas no pagadas a la fecha del procedimiento.

c) Cotejo con documentación respaldatoria: Es más confiable en la medida que se constate con documentación originada fuera de la empresa. Se puede aplicar al saldo de deudas al cierre o a las compras de un período determinado. Para los pasivos bancarios es muy importante para identificar tasas, moneda y otras condiciones de la operación. En el caso de deudas fiscales y sociales, la documentación está conformada por liquidaciones de sueldos y declaraciones juradas.

d) Verificación del corte de compras: Es importante examinar las operaciones realizadas en los días inmediatos anteriores y posteriores a la fecha de cierre, a los fines de evitar omisión de pasivos e incluso de posibles activos (compras de bienes de cambio). Se debe realizar durante la realización de inventarios al cierre.

e) Revisión de compras y pagos posteriores al cierre: Consiste en la revisión de los archivos de facturas pagadas y a pagar, registros de compras, de pagos, de órdenes de compra pendientes, por un período posterior al cierre, a determinar por el auditor.

f) Pruebas globales de gastos periódicos y análisis comparativos: incluye pruebas globales para débitos y créditos fiscales de IVA, al igual que para el cargo de ingresos brutos. Para ganancias se debe concluir sobre la razonabilidad de las bases tomadas para el cálculo de la provisión, teniendo en cuenta si existen criterios controvertidos.

g) Verificación de la valuación de los saldos en moneda extranjera.

h) Revisión específica de deudas sociales y fiscales incluye los siguientes procedimientos: i) sobre las declaraciones juradas se debe constatar que los elementos y datos utilizados en su preparación son los que resultan de la información auditada, ii) pruebas globales de razonabilidad de los aportes y retenciones sobre las remuneraciones al personal en relación de dependencia, iii) Analizar las cuentas relacionadas de resultado (Trabajos de terceros, servicios contratados, honorarios, otros…), de los cuales puede surgir la existencia de

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personal no declarado, iv) verificar la aplicabilidad de disposiciones que pueden obligar al ente a actuar como agente de retención o percepción y la inscripción en los impuestos correspondientes, v) verificar el depósito, de tributos y aportes retenidos, en tiempo y forma, vi) verificar que los beneficios impositivos obtenidos (exenciones, desgravaciones, etc..) surjan de disposiciones legales, vii) verificar el tratamiento dado a conceptos específicos como vehículo, vivienda, gastos sin comprobantes, entre otros.


Valuación al inicio

Los puntos de las RT 17 que tratan el tema en cuestión son los siguientes:

Pasivos en moneda originados en la compra de bienes o servicios

Se los medirá con base en los correspondientes precios de compra para operaciones de contado, si existieran operaciones efectivamente basadas en ellos. Si no se presentase esta última condición, el precio de contado será reemplazado por una estimación basada en el valor descontado —a la fecha de la operación—del importe futuro a entregar. A este efecto, se utilizará una tasa de interés que refleje las evaluaciones que el mercado hace del valor tiempo del dinero y de los riesgos específicos de la operación, correspondiente al momento de la medición34.

Pasivos en moneda originados en transacciones financieras

Se medirán de acuerdo con la suma de dinero recibida (neta de los costos demandados por la transacción). Cuando una deuda entre partes independientes fuera sin interés, o con una tasa de interés muy inferior a la de mercado, se medirá sobre la base de la mejor estimación posible de la suma a pagar, descontada usando una tasa que refleje las evaluaciones del mercado sobre el valor tiempo del dinero y los riesgos específicos de la operación35.

Pasivos en moneda originados en refinanciaciones

Cuando una deuda entre partes independientes, sea sustituida por otra (en casos como moratorias previsionales e

34

Punto 4.5.6 Resolución Técnica 17 35


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impositivas, deudas financieras, comerciales, etc.) cuyas condiciones sean sustancialmente distintas de las originales, se dará de baja la cuenta preexistente y se reconocerá una nueva deuda, cuya medición contable se hará sobre la base de la mejor estimación posible de la suma a pagar, descontada usando una tasa que refleje las evaluaciones del mercado sobre el valor tiempo del dinero y los riesgos específicos de la deuda. Se presume sin admitir prueba en contrario, que las condiciones son sustancialmente distintas si el valor descontado de la nueva deuda difiere al menos un diez por ciento del valor descontado de la deuda refinanciada36.

Otros pasivos en moneda

La medición original de los otros pasivos en moneda entre partes independientes se hará sobre la base del valor descontado de la mejor estimación disponible de la suma a pagar, utilizando una tasa de mercado al momento de la transacción.

Cuando no pueda determinarse el momento en que se cancelarán los pasivos, se considerará el plazo más probable, y si ninguna estimación de plazo es la más probable, se tomará la de menor plazo (esto por un criterio de prudencia a los efectos de que el pasivo no sea ficticiamente subvaluado).

Por su parte, la Resolución 266/02 establece:

Si las características del contexto económico y en particular, del mercado financiero, plantean dificultades para encontrar una tasa que refleje las evaluaciones del mercado (…) se admitirá que la medición se realice al valor nominal de los flujos de fondos previstos37.

Pasivos en especie (anticipos de clientes)

“Los pasivos en especie [no cancelables en moneda] asumidos contra la recepción de dinero se medirán de acuerdo con el importe recibido”38.

36

Punto 4.5.8 Resolución Técnica 17 37

Art. 2 Resolución 266/02 –RT 17 – Alternativas para entes pequeños. Federación Argentina de Consejos Profesionales. 38


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Valuación al cierre

Pasivos en moneda (originados en la compra de bienes o servicios, en financiaciones y en transacciones financieras)

Para estos pasivos se considerará la posibilidad e intención de cancelación anticipada.

Si el ente no estuviera en condiciones de cancelar el pasivo con anticipación o no tuviera la intención de hacerlo, su medición contable se efectuará considerando:

a) la medición original del pasivo;

b) la porción devengada de cualquier diferencia entre ella y la suma de los importes a pagar a sus vencimientos, calculada exponencialmente con la tasa determinada al momento de la medición inicial sobre la base de ésta y de las condiciones oportunamente pactadas;

c) los pagos efectuados.

Si el ente estuviera en condiciones financieras de cancelar anticipadamente la deuda y hechos anteriores o posteriores a la fecha de cierre de los estados contables revelaran su conducta o modalidad operativa en ese sentido, la medición contable del pasivo se efectuará al valor descontado de la deuda, calculado con la tasa que el acreedor aceptaría para recibir su pago anticipado [o sea con una tasa diferente de la originalmente incluida en la transacción]39.

Otros pasivos en moneda

Si el ente estuviera en condiciones financieras de cancelar anticipadamente la deuda, y existan hechos que revelaran su conducta o modalidad operativa en ese sentido, la medición contable del pasivo se efectuará al valor descontado de la deuda, calculado con la tasa que el acreedor aceptaría para recibir su pago anticipado. En los restantes casos (cuando no estuviera en condiciones de cancelar anticipadamente), su medición contable se efectuará sobre la base de la mejor estimación posible de la suma a pagar, descontada usando la tasa aplicada en la medición inicial.

Cuando no pueda determinarse objetivamente el momento en que se cancelarán los pasivos, se considerará el plazo más probable, y si ninguna estimación de plazo es la más probable, se tomará la de menor plazo [esto por un criterio de prudencia a los efectos de que el pasivo no sea ficticiamente subvaluado].

39


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La Resolución 266/02 expresa:

Si las características del contexto económico y en particular, del mercado financiero, plantean dificultades para encontrar una tasa que refleje las evaluaciones del mercado (…) se admitirá que la medición se realice al valor nominal de los flujos de fondos previstos40.

Pasivos en especie (anticipos de clientes)

“Cuando la obligación consista en entregar bienes que se encuentren en existencia o puedan ser adquiridos”41 (generalmente en el rubro bienes de cambio) se computará por la suma de la medición contable asignada a dichos bienes y de los costos adicionales necesarios para poner los bienes a disposición del acreedor (fletes - seguros).

Cuando la obligación consista en entregar bienes que el ente no posee en su activo y que para entregarlos al cliente debe adquirirlos, se computará por la suma de su costo de adquisición a la fecha de la medición y de los costos adicionales necesarios para poner los bienes a disposición del acreedor (fletes - seguros).

“Para las obligaciones de entregar bienes que deban ser producidos o de prestar servicios, se tomará el importe mayor entre las sumas recibidas”42 y la suma de su costo de producción a la fecha de la medición y de los costos adicionales necesarios para poner los bienes a disposición del acreedor (fletes - seguros).

Para las obligaciones de prestar servicios se tomará el importe mayor entre las sumas recibidas y el costo de brindar el servicio.

Compromisos que generan pérdidas

“Cuando un ente haya asumido un compromiso cuyo cumplimiento sea ineludible y los costos a erogar sean superiores a los ingresos, bienes o servicios a obtener, la correspondiente pérdida será reconocida y medida como un pasivo”43.

40 Art. 2 Resolución 266/02 –RT 17 – Alternativas para entes pequeños. Federación

Argentina de Consejos Profesionales.




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14. Previsiones


componentes

De acuerdo a la RT N° 9 las previsiones son:

Aquellas partidas que a la fecha a la que se refieren los estados contables representan importes estimados para hacer frente a situaciones que probablemente originen obligaciones para el ente. En las previsiones las estimaciones incluyen el monto probable de la obligación contingente y la posibilidad de su concreción44.

Se clasifican de la siguiente manera:

a) Por su efecto patrimonial: de ganancias y pérdidas.

b) Por su probabilidad de concreción: Probables, remotas y no probables ni remotas.

c) Por la posibilidad de medición objetiva: cuantificables y no cuantificables.

En cuanto a la registración contable podemos decir que las contingencias de pérdida tienen el siguiente tratamiento: se registran las contingencias de pérdidas probables y cuantificables cuyo hecho generador ya ha ocurrido. Las remotas no se muestran en los estados contables. Las probables no cuantificables y las no probables ni remotas, se informan en nota a los estados contables.

En cuanto a las contingencias de ganancia debemos recalcar que las mismas no se registran salvo que sean virtualmente ciertas (ejemplo: ocurrió un siniestro y la Cía. de Seguros ya hizo las inspecciones de rigor y emitió una carta formal comprometiendo importe y fecha de pago por el siniestro) pero en caso de ser probables se informan en nota a los estados contables.

Las contingencias que normalmente dan lugar a la constitución de previsiones son las siguientes: i) garantías contra defectos de

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producción, ii) litigios de contenido impositivo y otros juicios pendientes, iii) cobrabilidad de documentos endosados o descontados, iv) fianzas y avales otorgados.


Dado que las previsiones expresan situaciones contingentes, es decir, hechos con cierto grado de incertidumbre, implican un importante riesgo de auditoría y particularmente afectan el objetivo de valuación. Además en general los entes no cuentan con controles adecuados para actuar como sensores de situaciones contingentes. Por todo esto el auditor debe estar atento en el transcurso de su tarea en los distintos circuitos y rubros, a los fines de determinar la posible existencia de situaciones contingentes, que puedan ser significativas en el patrimonio del ente (verificar si hay empleados encubiertos, contingencias fiscales, previsionales, juicios laborales, juicios de distribuidores, reclamos de clientes por defectos de producción, entre otros). Un hecho de riesgo adicional implica la necesidad de contar con elementos de juicio que permitan asignar un valor en dinero con cierto grado de confiabilidad.

La Carta de manifestaciones de la Dirección o Gerencia adquiere gran importancia en estos casos, sin que esto implique que el auditor podrá obviar el cumplimiento de los distintos pasos y procedimientos previstos por las normas de auditoría.


a) Separación de la función de quien determina el nacimiento o modificación de una situación contingente (deberían ser abogados), de quien la registra contablemente.

b) La estimación del monto de una contingencia por el responsable del sector donde se produce, debe quedar sujeta a la revisión de un funcionario responsable ajeno a ese sector (Gerencia).

c) Las contingencias que vienen contabilizadas de ejercicios anteriores, deben ser reanalizadas al cierre de cada período, evitando cancelaciones o actualizaciones automáticas.

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Se relaciona con diferentes rubros y así podemos nombrar entre otros: i) con el rubro caja y bancos por los pagos que puedan hacerse a clientes por defectos de producción, ii) con el rubro de remuneraciones por contingencias laborales, iii) con el rubro de cargas fiscales por contingencias impositivas y iv) con el rubro créditos por ventas por potenciales juicios de distribuidores de la empresa.



El programa de trabajo habitualmente aplicable al rubro es el siguiente:

1- Para cubrir los objetivos de existencia e integridad: i) seguimiento de las contingencias existentes al comienzo del ejercicio y análisis de las previsiones constituidas en el período, ii) análisis de documentación y de registros contables que puedan revelar la existencia de incertidumbres no consideradas, iii) relacionar el análisis del rubro, con la revisión de los restantes rubros, iv) solicitud de información a asesores legales y v) revisión de hechos posteriores al cierre del ejercicio y hasta la fecha del informe del auditor.

2- Para cubrir los objetivos de valuación y exposición: poner especial énfasis en verificar el cumplimiento de las normas contables de valuación y principalmente de exposición.

Se desarrollan a continuación los más importantes:

a. Seguimiento de las contingencias existentes al comienzo del ejercicio y análisis de las previsiones constituidas en el período: Se analizan con documentación respaldatoria y la razonabilidad de débitos y créditos, constatando si es posible, en qué medida se resuelve la incertidumbre a fin de obtener pautas aplicables a casos o situaciones similares. Es aplicable en general a contingencias de carácter repetitivo.

b. Análisis de documentación y de registros contables que puedan revelar la existencia de incertidumbres no

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consideradas: se deben revisar actas de directorio y de asambleas, contratos importantes, correspondencia con entes fiscales y provisionales, correspondencia con los abogados, correspondencia con entes u organismos tales como Dirección Nacional de Aduanas, Subsecretaría de Comercio, entre otros, solicitudes de confirmación enviadas a los bancos y otras entidades financieras, ordenes de compras importantes y revisión de imputaciones a las cuentas que representan gastos legales, honorarios por juicios o gastos causídicos.

c. Relacionar el análisis del rubro con la revisión de los restantes rubros: a modo de ejemplo podemos citar que la revisión de cuentas por cobrar, podría permitir conocer contratos de venta a largo plazo con precios fijos, sin tener asegurada provisión de materiales en iguales condiciones o el análisis de la previsión para devoluciones, podría revelar incrementos en la venta de producción defectuosa y con ellos situaciones contingentes.

d. Solicitud de información a asesores legales: es junto con el indicado en ii) el procedimiento más importante del rubro y consiste en el envío de una carta a los abogados del cliente del auditor, solicitando un pedido sobre reclamos y juicios pendientes, tanto de los llevados a cabo por la sociedad, como de aquellos en su contra, y de las posibilidades de obtener un resultado favorable o desfavorable, monto de la demanda actualizado al cierre, costos probables y cualquier información adicional de que pudiere disponer el letrado. La fecha de la respuesta debe ser lo más cercana posible a la fecha del informe del auditor, en caso contrario deberá ser actualizada esta información.

e. Revisión de hechos posteriores al cierre del ejercicio y hasta la fecha del informe del auditor: los procedimientos detallados anteriormente deben hacerse extensivos al período posterior al cierre hasta la fecha del informe el auditor y habrá que tener en cuenta el ejercicio al que corresponde el hecho generador de la contingencia (hechos confirmatorios y hechos nuevos). En tal sentido debe considerarse que:

e.1.) Las situaciones nuevas que corresponden al periodo posterior al cierre, pueden requerir exposición mediante notas, pero no modifican el patrimonio de la sociedad (hechos nuevos). Ejemplo: se está auditando el ejercicio

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finalizado el 31.12.2009 y el 3 de enero del 2010 se incendia la planta fabril.

e.2.) Los hechos confirmatorios confirman una situación preexistente al cierre del ejercicio y consecuentemente deben ser impactados en los registros contables. Ejemplo: Tú estás auditando al 31.12.2009 y existe el riesgo de incobrabilidad de un cliente estimado entre un 50% y 70%. El 25 de enero de 2010 se firma un acuerdo transaccional con el cliente por el cual se acuerda que pague de contado el 30% y se le condona el 70% de su deuda. En este caso al 31.12.2009 debe constituirse una previsión por el 70% del saldo dado que el hecho generador ya había ocurrido al 31.12.2009 y el hecho confirmatorio lo único que nos permitió es hacer una mejor estimación del % de incobrabilidad.


La medición inicial se realiza por la mejor estimación del importe que se estima deberá erogar la sociedad descontada con una tasa de descuento del momento de la medición. Al cierre del ejercicio se considerará lo indicado en el punto 5.15 de la Unidad N° 12 que indica que en la medición de las contingencias, en cada fecha de cierre de los estados contables, se está realizando una nueva medición, por lo que corresponde aplicar la tasa del momento de la medición (que es la tasa de cierre).

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Bibliografía Lectura 4

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Económicas (2006). Compendio de Resoluciones Técnicas.

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Consejos Profesionales de Ciencias Económicas.

Lattuca A. y Cayetano, M. (2001). Manual de Auditoría. Capital

Federal: Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas.

Selle, E. R. (2013). Contabilidad. Centro de Gestión

Agropecuaria – Fundación Libertad. Recuperado el 29 de Enero

de 2014: http://goo.gl/gkhfZO

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