LA PLATA, 13 de mayo de 2016.-----------------------------------------------------------------------

AUTOS Y VISTOS: el expediente número 2360-0177834, año 2009, caratulado “ABRIL

S.A.”.-----------------------------------------------------------------------------------------------------------

Y RESULTANDO: Que a fojas 2344/2356, el Departamento de Relatoría Área

Metropolitana de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos Aires,

procedió a dictar la Disposición Delegada SEFSC Nº 2743 con fecha 22 de agosto de

2013 por medio de la cual determinó la obligación fiscal de la firma ABRIL S.A. como

contribuyente del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, correspondientes a los períodos

fiscales 2007 (junio a diciembre) y 2008 (enero a diciembre) por el ejercicio de la

actividad verificada “Servicios inmobiliarios realizados por cuenta propia, con bienes

propios o arrendados n.c.p.” (Cód. NAIIB 701090). En dicho acto se estableció que los

montos de impuesto determinado ascienden a la suma de pesos un millón doscientos

setenta y dos mil seiscientos ocho ($ 1.272.608.-) y que las diferencias a favor del

Fisco ascienden a la suma de pesos un millón noventa y siete mil ciento ochenta y seis

con veinte centavos ($1.097.186,20.-). Asimismo, en el artículo 6 se aplicó al

contribuyente una multa equivalente al 10 % del monto del impuesto omitido, por

haberse constatado la comisión de la infracción prevista y penada por el artículo 61 del

Código Fiscal. Finalmente en el artículo 9 se estableció que atento a lo normado por

los artículos 21, 24 y 63 del Código citado, resultan responsables solidarios e ilimitados

por el pago del gravamen, intereses y multa los señores Gustavo M. Giugale, Daniel

Osvaldo Vazquez, Marcelo Adrian Menendez y Marcelo H. Marchioni.-----------------------

------Contra dicho acto, a fojas 2363/2373, se presenta la Dra. Marina Damiani en

representación de ABRIL S.A. e interpone recurso de apelación. A fojas 2378/2380 los

señores Gustavo María Giugale, Marcelo Adrián Menéndez y Daniel O. Vazquez, por

derecho propio y con el patrocinio de la citada letrada, adhieren al recurso de

apelación interpuesto por la firma. Asimismo, la Dra. Marina Damiani por Marcelo

Marchioni adhiere al recurso interpuesto a fojas 2381/2383.------------------------------------

------A fojas 2412, conforme lo normado por el artículo 121 del Código Fiscal (T.O.

2011), se elevan los autos a esta instancia.----------------------------------------------------------

------A fojas 2414 se deja constancia que la presente causa fue adjudicada a la

Vocalía de la 7ma. nominación a cargo de la Dra. Mónica Viviana CARNÉ, quedando

radicada en la Sala III. ------------------------------------------------------------------------------------

------A fojas 2429/2431 la Sala dicta sentencia mediante la cual declara formalmente

inadmisible por falta de representación legal el recurso interpuesto por la Dra. Marina

Damiani por Marcelo Marchioni.-------------------------------------------------------------------------

------A fojas 2446 se de traslado a la Representación Fiscal de los recursos articulados

por el término de 15 días, con remisión de las actuaciones para que conteste agravios

y, en su caso, oponga excepciones, obrando a fojas 2447/2452 el escrito de réplica.----

------A fojas 2455, se provee la prueba ofrecida y se dictan autos para sentencia.-------

Y CONSIDERANDO I.- Que la firma apelante en su escrito recursivo se agravia de la

determinación de diferencias expresando que el acto que impugna carece de todo

fundamento que permita fundar la pretensión del fisco.-------------------------------------------

------Manifiesta que la firma se constituyó como una sociedad anónima inmobiliaria,

siendo una simple administradora de bienes comunes a todas las partes. Sostiene que

no todo ingreso societario cumple con las pautas del hecho imponible, toda vez que

algunos son necesarios para soportar los gastos de mantenimiento. Entiende que el

Fisco ignora el hecho imponible del impuesto en cuestión.--------------------------------------

------Considera que la realidad económica invocada y la prueba ofrecida son

fundamentales para entender la causa y el origen de los ingresos, debiendo el fisco

acudir a las presunciones sólo de manera excepcional.------------------------------------------

------Relata que al momento de contestar la vista presentó planillas en colores.

Describe que en color verde se pueden observar gastos denominados “resultados

sociales y deportivos”, los que está dispuesta a reconocer en tanto son “ingresos que

benefician a los socios de forma indirecta y que no son un reintegro total de gastos”.- - -

------Continúa explicando que en la planilla, en color amarillo se resaltan los gastos

por cuenta y orden de terceros. Describe por ejemplo que ningún propietario de Abril

S.A. paga la luz de su casa, la paga la sociedad y el pago de la misma se recupera por

expensas.-----------------------------------------------------------------------------------------------------

------Señala que en color gris se observan gastos que refieren a servicios solventados

por los propietarios ya que inciden, como los recuperos de gastos, en forma directa

sobre ellos.---------------------------------------------------------------------------------------------------

------Reitera que la resolución que impugna no realiza una crítica concreta a la prueba

presentada por su parte e invoca un informe de la Gerencia General de Servicios

Técnicos, Legales y Catastrales que, interpreta, le da la razón a la firma. Cita

jurisprudencia sobre la economía de opción.--------------------------------------------------------

------Considera que la Vista mediante la cual se inicia el procedimiento determinativo y

sumarial es nula de nulidad absoluta e insanable, acorde a lo dispuesto en el artículo

14 de la Ley 19.549 por tratarse de un acto carente de causa.---------------------------------

------Argumenta la improcedencia de la multa por inexistencia de infracción punible,

sosteniendo que no puede aplicarse por la mera realización objetiva de la conducta

prescripta. Enseña que la administración no ha intentado probar el dolo o negligencia

en el comportamiento que se imputa. Indica que aún cuando se hubiera realizado,

constituye una nimiedad, motivo por el cual solicita la aplicación del principio de

bagatela. Invoca error excusable. Cita jurisprudencia.--------------------------------------------

------Finalmente, solicita se revoque la resolución apelada con expresa imposición de

costas.---------------------------------------------------------------------------------------------------------

------Los sindicados como responsables solidarios adhirieron en sus Recursos de

Apelación a los agravios expresados por la firma. Alegan, además, que ninguna de las

personas a las que se hace referencia en la resolución en crisis, administró o dispuso

de fondos sociales, e indican que la Dirección ha actuado sin tener en cuenta las

conductas respectivas de las personas que ha involucrado. Cita jurisprudencia.----------

------Hacen reserva del caso federal.------------------------------------------------------------------

II.- A su turno, la Representación Fiscal, en su escrito de responde de fojas 2447/2452,

aclara en primer lugar que los recurrentes reiteran los planteos y fundamentos

esgrimidos en el descargo, los que fueron analizados y refutados pormenorizadamente

por el Juez administrativo en los considerandos de la Disposición apelada.----------------

------Continúa con el tratamiento de la nulidad articulada sustentada en la falta de

análisis de las pruebas ofrecidas en el descargo y en la inexistencia de causa del acto

atacado. En ese sentido, advierte que el procedimiento se ha desarrollado enmarcado

en la legalidad y respetándose en todas y cada una de sus instancias el debido

proceso, manteniéndose resguardado el derecho de defensa del contribuyente y de los

responsables solidarios, quienes en cada oportunidad se han encontrado habilitados

para formular las defensas que entendían hacían a sus derechos, situación que se

corrobora con la contestación de la vista de las actuaciones efectuada por la

apoderada de la firma y los responsables solidarios (fojas 2324/2343), como así

también con la interposición de los recursos en conteste.----------------------------------------

------En torno a la alegada ausencia de causa, estima que no se vislumbra la misma,

atento a que de la lectura de los considerandos surge con claridad el tratamiento fiscal

otorgado a la firma, su sustento fáctico y fundamento normativo. A su vez agrega que

no implica el acierto o desacierto en la interpretación y aplicación de normas legales o

los métodos de cálculo utilizados, sino por el contrario, se encuentra cumplido en la

medida en que se ha efectuado el relato de las circunstancias de hecho y los

fundamentos de derecho que han llevado a su dictado.------------------------------------------

------Alega que los criterios utilizados por la Agencia para determinar las diferencias no

han sido desvirtuados. Resalta que el Juez Administrativo ha hecho uso de facultades

que le son propias, que le permiten evaluar la pertinencia y conducencia de las

pruebas propuestas. Señala que se ha analizado cada prueba ofrecida y se han dado

fundamentos de su rechazo (fojas 2345/2346). Concluye que los medios propuestos

carecen de procedencia para la resolución de la causa. Reitera que sus quejas se

traducen en una disconformidad con la postura fiscal.--------------------------------------------

------En punto a la legislación referenciada para sustentar su planteo (Ley 19.549)

aclara su improcedencia atento a la potestad no delegada por las provincias al

Congreso Nacional, respecto a la aplicación de la norma en análisis, ni cualquier otra

normativa de fondo que debe ser regulada de manera excluyente por el derecho local.

Así al ser el Código Fiscal un ordenamiento de derecho sustantivo, puede regular sus

institutos en forma particular, sin sujeción a otra ley de fondo, sin que ello implique

vulnerar la prelación normativa ni ninguna otra garantía consagrada por la Carta

Magna, atento a las facultades ejercidas por las Provincias en uso del poder reservad

(artículos 104 y 105 de la Constitución Nacional). Recuerda además, que el derecho

tributario se encuentra informado por principios específicos.------------------------------------

------Respecto al tratamiento brindado por la contribuyente a los ingresos, que según

la apelante se refieren a recupero de gastos efectuados por cuenta de terceros (en el

caso propietarios de los lotes vendidos por Abril S.A.), remite a los argumentos

expuestos por el Juez Administrativo a fojas 2349 vta. /2350.----------------------------------

------Con relación a la sanción impuesta, habiendo concluido sobre la procedencia de

las diferencias determinadas en autos, considera configurado el tipo objetivo calificado

como omisión de tributos, resultando acertada la aplicación de la multa dispuesta por

el artículo 61 del Código Fiscal.-------------------------------------------------------------------------

------En cuanto al error excusable invocado, destaca que la firma no ha probado la

imposibilidad en el cumplimiento de su obligación, ni error alguno, limitándose a

efectuar una interpretación conveniente a sus intereses.-----------------------------------------

------Asimismo aclara que la contribuyente contaba con el instituto de la consulta para

informarse sobre el criterio fiscal aplicable a las operaciones cuestionadas, recurso

que no utilizó. -----------------------------------------------------------------------------------------------

------En cuanto a la carga de la prueba, alega que en materia de determinaciones

impositivas de oficio, rigen reglas distintas a las comunes, debiendo suministrar la

prueba pertinente quien pretende que es erróneo el método empleado.---------------------

------En relación a la aplicación del principio de insignificancia o bagatela, menciona

que solo es aplicable respecto a las infracciones por deberes formales, conforme lo

dispone el artículo 71 del Código Fiscal.--------------------------------------------------------------

------En cuanto al agravio vinculado con la responsabilidad solidaria, manifiesta que el

instituto nace respecto de terceros ajenos al hecho imponible, por disposición expresa

de la ley (artículos 21, 24 y 63 del Código Fiscal), teniendo como objetivo asegurar la

recaudación necesaria para el cumplimiento de los fines del Estado. Cita el artículo

113 del citado ordenamiento. ---------------------------------------------------------------------------

------Señala que el instituto en materia fiscal tiene su fuente en la ley y se encuentra

en cabeza de quienes, si bien no resultan obligados directos del impuesto, como

sujetos pasivos del tributo, por la especial calidad que revisten o situación especial que

ocupan, la ley los coloca al lado del contribuyente, pudiendo reclamarles la totalidad

del impuesto adeudado de manera independiente a aquel.--------------------------------------

------Afirma que habiéndose constatado el carácter de Presidente y Vicepresidente de

los sindicados responsables solidarios durante los períodos analizados, conforme

surge del Formulario R-200 de fojas 139/140 y Actas de Asamblea de fojas 141/162,

deviene acertado concluir que la imputación de la responsabilidad solidaria se ajusta a

derecho.-------------------------------------------------------------------------------------------------------

------Agrega no debe confundirse el marco regulatorio de la estructura y

funcionamiento de la sociedad, cuya competencia para legislar se encuentra atribuida

de manera exclusiva a la Nación, con el instituto de la solidaridad en materia fiscal,

cuestión de competencia exclusiva de la provincia en virtud de las facultades no

delegadas a la Nación (artículo 121 de la Constitución Nacional).----------------------------

------Finalmente, en relación al planteo del caso federal, no siendo esta la instancia

válida para su articulación, considera que debe tenerse presente en la etapa procesal

oportuna.------------------------------------------------------------------------------------------------------

------En virtud de las consideraciones expuestas solicita se confirme la resolución en

todos sus términos.-----------------------------------------------------------------------------------------

III.- VOTO DE LA DRA. MÓNICA VIVIANA CARNÉ: Que en atención a los agravios

expresados por la parte apelante, se debe decidir en esta instancia si se ajusta a

derecho la Disposición Delegada SEFSC Nº 2743/13, dictada por el Departamento de

Relatoría Área Metropolitana de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos

Aires.-----------------------------------------------------------------------------------------------------------

------Previo a expedirme, debo aclarar que efectuaré en forma conjunta el tratamiento

de los cuestionamientos esgrimidos por los declarados responsables solidarios

señores Gustavo María Giugale, Marcelo Adrián Menéndez y Daniel O. Vazquez, en

atención a que estos últimos adhieren a las argumentaciones planteadas por la firma

en su defensa.-----------------------------------------------------------------------------------------------

------En primer lugar trataré el agravio de nulidad efectuado por el apelante, quien

postula la nulidad absoluta e insanable del procedimiento, en base a lo dispuesto en el

artículo 14 de la Ley 19.549 por tratarse de un acto carente de causa y suficiente

motivación. Asimismo, indica que la resolución en crisis no realiza una crítica concreta

a la prueba presentada.-----------------------------------------------------------------------------------

------Sin perjuicio de la referencia legislativa mencionada, por cuanto la recurrente

funda su reclamo en la Ley 19.549 de Procedimiento Administrativo Nacional, he de

reconducir el planteo considerando las normas aplicables en el ámbito de la Provincia

de Buenos Aires.--------------------------------------------------------------------------------------------

------Sabido es que el artículo 128 del Código Fiscal T.O. 2011, circunscribe la

procedencia de la nulidad, citando los artículos 70 y 114, donde además detalla cuáles

son los requisitos ineludibles que debe contener una Resolución a fin de que cause

efectos jurídicos y no se encuentre viciada por defectos formales o sustanciales.---------

------En lo atinente a los alegados vicios de causa y motivación que según el apelante

afectan el acto cuestionado, he de anticipar que no se verifica carencia alguna de los

requisitos formales y sustanciales que debe contener para que resulte procedente

declarar su invalidez. Ello así puesto que, examinada la Disposición en crisis, observo

que la Agencia ha plasmado en ésta los antecedentes de hecho y derecho

relacionados con la actuación de la firma apelante y ha fundamentado la decisión.------

------Estimo importante recordar que la motivación tiene por objeto poner de manifiesto

los fundamentos que determinan el acto y su causa, es decir la razonabilidad en la

exposición que realiza el Ente Fiscal para llegar a la conclusión inserta en la parte

resolutiva del acto. Así, como mencioné más arriba, analizado el acto atacado puede

extraerse perfectamente el razonamiento seguido por el Juez Administrativo para

arribar al ajuste efectuado y la aplicación de la sanción impuesta. De este modo

considero que, en la disposición apelada, se ha dado respuesta a los agravios

planteados por los recurrentes y que además el Fisco ha dado razón de su decisión

apreciando los hechos que le sirven de antecedente y merituando la normativa

aplicable al caso. -------------------------------------------------------------------------------------------

------En tal sentido puedo concluir que no se ha vulnerado el derecho de defensa

como lo alegan los apelantes, se ha observado el debido proceso legal y han podido

defenderse e incoar el reclamo que hace a sus derechos en cada uno de las etapas

procedimentales llevadas adelante por el Fisco. Que el apelante discrepe con la

valoración realizada no autoriza la declaración de nulidad peticionada. ---------------------

------Reparo entonces que, la nulidad peticionada por el apelante, traduce en realidad

su disconformidad con el modo en que el Organismo resolvió su situación, debiendo

encontrar respuesta con el tratamiento de los agravios de fondo, por lo que debe

rechazarse el planteo de nulidad articulado; lo que así declaro.--------------------------------

------Ahora bien, corresponde expedirse respecto al eje central de la cuestión, referida

al ajuste fiscal por el ejercicio de la actividad de “Servicios inmobiliarios realizados por

cuenta propia, con bienes propios o arrendados n.c.p.” (Código NAIIB 701090).----------

------El Fisco, a los efectos de determinar los ingresos totales gravados, analiza

incluidos dentro de la base imponible determinados gastos denominados

“expensables”, tomados de las liquidaciones de expensas acompañadas por la firma

considerando que representan una retribución por servicios que se vinculan

directamente con la actividad gravada. ---------------------------------------------------------------

------Asimismo, incluye en la base para el cálculo del impuesto, los ingresos

provenientes de la explotación deportiva y social del Club de Campo Abril, entre otros:

las cuotas sociales por actividades deportivas (Golf, Fútbol, Squash, Paddle, tenis),

canon por uso de espacios, multas, derechos de construcción y gastos de lotes vacíos.

------Los apelantes por el contrario, argumentan que los montos recaudados en

concepto expensas (reintegro de gastos) no deben gravarse en tanto no consideran

verificado el hecho imponible a su respecto. Sostienen que deben ser deducidos de la

base imponible del gravamen, habida cuenta que fueron realizados por cuenta y orden

de un tercero, en el caso, los socios del club de campo, motivo por el cual consideran

aplicable al caso el artículo 188 de la ley de rito en cuanto dispone que: “No integran la

base imponible, los siguientes conceptos: c) Los reintegros que perciban los

comisionistas, consignatarios y similares, correspondientes a gastos efectuados por

cuenta de terceros, en las operaciones de intermediación en que actúen”.------------------

------Cabe señalar que el artículo 182 del Código Fiscal establece que: “El ejercicio

habitual y a título oneroso en jurisdicción de la provincia de Buenos Aires, del

comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locaciones de bienes, obras y servicios,

o de cualquier otra actividad a título oneroso -lucrativo o no- cualquiera sea la

naturaleza del sujeto que la preste... estará alcanzada con el impuesto sobre los

Ingresos Brutos en las condiciones que se determinan en los artículos siguientes”.------

------Por su parte el artículo 187 indica que: “Salvo expresa disposición en contrario, el

gravamen se determinará sobre la base de los ingresos brutos devengados durante el

período fiscal por el ejercicio de la actividad gravada. Se considera ingreso bruto el

valor o monto total -en valores monetarios, en especie o en servicios- devengados en

concepto de ventas de bienes, de remuneraciones totales obtenidas por los servicios,

la retribución por la actividad ejercida, los intereses obtenidos por préstamos de dinero

o plazo de financiación o, en general, el de las operaciones realizadas.”--------------------

------Asimismo, considero importante traer a colación el Informe de la Dirección de

Técnica Tributaria Nº 164/01, del organismo tributario, sobre recupero de gastos en

donde se concluye: “debe tenerse presente que para que los gastos que se facturen

en concepto de recupero de gastos, no integren la base imponible del impuesto, tienen

que responder al concepto de gastos efectuados por cuenta y orden de terceros, en la

operación de intermediación en las que se actúe, y ellos deben corresponderse en

concepto e importe con los gastos que efectivamente haya realizado la mandataria por

cuenta y orden del tercero.- Con lo expuesto entonces, debemos tener presente que

más allá de la descripción usada para el importe que se factura, debe atenderse a la

naturaleza de la operación al que el mismo se refiere, a efectos de considerarlo

integrante o no de la base imponible del impuesto.”.----------------------------------------------

------En definitiva y en forma coincidente con lo señalado, debo poner de resalto que

no todo ingreso obtenido por un sujeto pasivo tributario debe conformar la base

imponible del impuesto, sino aquel devengado en concepto de las operaciones

realizadas por la firma (venta de bienes, prestación de servicios, etc.). Ello así, si el

contribuyente logra demostrar acabadamente que el ingreso obtenido no se

corresponde con la actividad que realiza, en principio, éste no deberá ser incluido en la

base imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos.-----------------------------------------

------Tal como se manifiesta en el acto, la tarea de la fiscalización consistió en relevar

los “gastos expensables” obtenidos de los papeles de trabajo de liquidación de

expensas aportados por el contribuyente (fojas 2051/2057 y 2059/2069) y conciliarlos

con los mayores contables de estos gastos (fojas 1734/1878), procediendo a

determinar los “gastos expensables” computados por la firma, siendo los conceptos

incluidos en los rubros: administración, personal, abonos, áreas, varios, impuestos y

servicios y gastos extraordinarios, conforme se dejó constancia en los papeles de

trabajo de fojas 2231/2234. ------------------------------------------------------------------------------

------Examinando la documentación acompañada, puedo anticipar que los apelantes

no logran demostrar que se trata de recupero de gastos, en tanto no se evidencia la

realización de operaciones por cuenta y orden de terceros. Para así decidir tengo

presente que el apelante en su escrito recursivo reconoce gravados por el impuesto

los gastos denominados “resultados sociales y deportivos”. Ahora bien, con relación al

pago de la luz y servicio de cablevisión, que el contribuyente alega que son gastos por

cuenta y orden de terceros, si bien estimo que si ello fuera así, podrían ser excluidos

de la base imponible, la firma no ha acreditado con la documentación acompañada y la

prueba ofrecida en esta instancia, la necesaria correlación que debe existir entre el

gasto realizado por la apelante y el monto que “recupera” de los propietarios a través

de las expensas.--------------------------------------------------------------------------------------------

------Antes de ahora este Cuerpo ha dejado en claro la importancia de acreditar

mediante prueba idónea si las sumas percibidas por expensas representan o no

ingresos por actividad gravada y, en su caso, si constituyen recupero de gastos

deducibles de la base imponible del impuesto. (TFA Sala I en autos “Fordemi S.A.”

31/07/07 y “Las Raíces S.A.” 26/06/07). En el caso advierto que la prueba ofrecida por

la firma está dirigida a acreditar la inexistencia de fines de lucro en el desarrollo de la

actividad de la sociedad, en la inteligencia de que, acreditado tal extremo, su conducta

queda excluida del hecho imponible, surgiendo dicha circunstancia de la prueba

oportunamente agregada al expediente. Debo poner en evidencia que la deficiencia

probatoria en la que han incurrido los apelantes hacen imposible la deducción

pretendida de los llamados “gastos expensables”. Resulta oportuno señalar que toda

afirmación debe ir acompañada de una actividad distinta de la meramente alegatoria

(Palacio, Lino E. “Manual de Derecho Procesal Civil”, TI pág. 434. 9º Edición. Ed.

Abeledo Perrot, Buenos Aires 1991), por ello incumbe la carga de la prueba a la parte

que afirme la existencia de un hecho controvertido (artículo 375 del CPCC).---------------

------Esta Sala ha establecido que la búsqueda de la verdad material que debe regir

como principio la labor de este Cuerpo, no puede implicar sanear omisiones o

deficiencias cometidas, ni sustituir válidamente las cargas que las partes debieron

cumplir en esta instancia y omitieron en forma negligente o deliberada. (conf. esta Sala

“EXPRESO CARAZA S.A.C.” sentencia del 22/11/2005, “MARILAO S.A.” sentencia del

01/02/2011, entre otros).----------------------------------------------------------------------------------

------Así, los llamados por el apelante “gastos expensables”, en este caso, no deben

ser deducidos de la base imponible del impuesto, resultando procedente, en ese

aspecto, confirmar el ajuste, lo que así declaro.----------------------------------------------------

------En lo atinente a la sanción dispuesta y a la falta de “culpa” argüida por los

apelantes, cabe referir que en virtud de lo dispuesto en el artículo 61 del Código Fiscal

T.O. 2011, esta Sala ha sostenido que la conducta punible consiste en no pagar o

pagar en menos el tributo concretándose la materialidad de la infracción en la omisión

del pago del tributo al vencimiento, en materia de subjetividad, se exige un mínimo,

posibilitándose la demostración de un error excusable de hecho o de derecho, todo

ello de conformidad con lo establecido en la mencionada normativa. Al no haberse

acreditado causal atendible bajo el instituto del error excusable, no es dable eximir al

recurrente de la multa aplicada, por lo que su imposición resulta procedente, lo que así

declaro.--------------------------------------------------------------------------------------------------------

------Respecto del principio de bagatela, invocado por el apelante para soslayar la

aplicación de la sanción, corresponde señalar que su procedencia esta prevista para la

infracción a los deberes formales del artículo 60 del Código Fiscal T.O. 2011, conforme

lo prescribe el artículo 71. Debo concluir pronunciándome sobre su improcedencia; lo

que así declaro.---------------------------------------------------------------------------------------------

------A su turno los responsables solidarios se agravian de la responsabilidad

endilgada y dos son los aspectos que señalan. Uno, cuestionando el instituto en si

mismo y vinculándolo a la inconstitucionalidad de las normas provinciales en cuanto se

apartan de las normas nacionales y otro, relacionado con la temporaneidad de la

notificación practicada a su respecto.------------------------------------------------------------------

------En el primer aspecto, en cuanto a la responsabilidad solidaria en el ámbito local,

se ha dicho que ella opera cuando la ley prescribe que dos o más sujetos pasivos

quedan obligados al cumplimiento total de la misma prestación. Se ha destacado que

los vínculos son autónomos porque el fisco puede exigir indistintamente a cada uno la

totalidad de la deuda, advirtiendo que como integran una sola relación jurídica

tributaria por identidad de objeto, son también interdependientes. (Conf. Héctor B.

Villegas, “Los Agentes de Retención y de Percepción en el Derecho Tributario”, pág.

99, Ed. Depalma, 1976). Al delinearse la figura del responsable, la legislación local ha

declarado obligado al pago, además del sujeto pasivo del impuesto, a una persona

diversa, en razón de una relación de hecho o derecho con el contribuyente.---------------

------Así el artículo 21 del Código Fiscal, en su parte pertinente establece “Se

encuentran obligados al pago de las obligaciones fiscales de los distribuyentes, en la

misma forma y oportunidad que rija para estos, las siguientes personas: ….. 2.- Los

integrantes de los órganos de administración, o quienes sean representantes legales

de personas jurídicas ...” .--------------------------------------------------------------------------------

------A su vez el art. 24 del Código Fiscal T.O. 2011 dispone en su parte pertinente

que: “Los responsables indicados en los artículos 21 y 22, responden en forma

solidaria e ilimitada con el contribuyente por el pago de los gravámenes. Se eximirán

de esta responsabilidad si acreditan haber exigido de los sujetos pasivos de los

gravámenes los fondos necesarios para el pago y que estos los colocaron en la

imposibilidad de cumplimiento en forma correcta y tempestiva....”.----------------------------

------La norma en este caso equipara a los llamados “responsables”, con los

contribuyentes en cuanto sujetos pasivos de la obligación tributaria. El fisco puede

demandar la deuda tributaria, en su totalidad, a cualquiera de ellos o a todos de

manera conjunta, dando muestras de una clara concepción garantista. El responsable

tributario tiene una relación directa y a título propio con el sujeto activo, de modo que

actúa paralelamente o al lado del deudor, pero no en defecto de éste. (Conf. Giuliani

Fonrouge “Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires”, pág 37. Ed. Depalma.

Buenos Aires, 1980).---------------------------------------------------------------------------------------

------En cuanto a quienes administran o tienen la disponibilidad de los fondos de la

sociedad, son responsables por los hechos u omisiones en que incurriesen y de su

conducta deriva la solidaridad con lo deudores de los gravámenes. Al Fisco le basta

con probar que se está en presencia de una representación legal o convencional, ya

que de ella se presume que el representante posee facultades respecto de la materia

impositiva y es él quién debe aportar los elementos de prueba que lo excluyan de su

responsabilidad personal y solidaria.------------------------------------------------------------------

------Asimismo, habida cuenta que la actividad de la sociedad se ejerce a través de los

representantes, la norma les faculta a demostrar que aquella los colocó en la

imposibilidad de cumplir con sus obligaciones, o la existencia de alguna causal

exculpatoria. (En el mismo sentido “Coop. Agraria de Las Flores Ltda”, TFABA

18/03/97, entre muchas otras).--------------------------------------------------------------------------

------Respecto del planteo de inconstitucionalidad realizado vinculado a la regulación

en el ordenamiento provincial del régimen de responsabilidad solidaria, debo señalar

que este Tribunal se encuentra impedido de expedirse en virtud a lo establecido en el

artículo 12 del Código Fiscal (T.O. 2011 y correlativos de años anteriores).----------------

------No obstante ello, considero oportuno mencionar que la Cámara de Apelación en

lo Contencioso Administrativo de La Plata ha considerado constitucional el régimen de

solidaridad establecido en el Código Fiscal en la causa Nº 2969, “YELL Argentina S.A.-

Meller Comunicaciones S.A. y otro c/ Tribunal Fiscal de Apelación s/ pretensión

anulatoria”, (Sentencia del 12/07/2012). Asimismo estimo pertinente señalar que

coincido plenamente con lo resuelto por la Cámara en lo Contencioso Administrativo

de San Martín en autos “Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/ Snack Crops y otros

s. Apremio” (03/03/2015) en cuanto por unanimidad ha señalado, en referencia al

pronunciamiento de la Suprema Corte de Justicia recaído en “Fisco de la provincia de

Buenos Aires c. Raso, Francisco. Sucesión y otros. Apremio” (02/07/2014), que por

voto de la mayoría de los miembros de la Corte Provincial se ha rechazado el recurso

planteado por cuestiones formales, sin entrar a tratar el fondo de la cuestión, (esto es

la inconstitucionalidad de los artículos 21 y 24 del Código Fiscal), para concluir, la

Cámara, que no puede decirse que sobre el punto, exista un cambio en la doctrina

legal sentada sobre esta cuestión.---------------------------------------------------------------------

------A lo expuesto debo añadir que la mentada responsabilidad no resulta “represiva”

como ha pretendido calificarla el apelante. En tal sentido, debe considerarse que la

finalidad otorgada a dicho instituto, por la ley en la Provincia de Buenos Aires, es

garantizar a través suyo el cumplimiento de la obligación fiscal en virtud del interés

público ínsito en la misma, evitando la desaparición del deudor principal sin su debido

cumplimiento (conf. mi voto en sentencias de esta Sala en autos “Unilever de

Argentina SA” del 30/08/05, “Dukesa SA” del 15/09/05, “Estilos Gastronómicos

S.A.”del 16/08/07, entre otros). La situación jurídica del responsable solidario está muy

lejos de ser la de castigarlo por el no cumplimiento de la obligación tributaria por parte

del contribuyente. No se lo obliga con finalidad correctora y/o represora, sino que, por

el contrario, lo que se persigue solamente es garantizar el cobro del crédito fiscal.-------

------En cuanto al segundo aspecto cuestionado, vinculado a la oportunidad en que se

hizo la notificación de la Disposición apelada, mencionan los solidarios que han sido

notificados con anterioridad a la notificación practicada a la firma Abril SA, alegando la

nulidad del acto apelado. Al respecto corresponde destacar que el Código Fiscal (TO

2011) en el art. 113, segundo párrafo, prevé: “A fin de dar cumplimiento a los artículos

21 y 24 de este cuerpo legal, también se dará intervención en el procedimiento

determinativo y, en su caso sumarial, a quienes administren o integren los órganos de

administración de los contribuyentes y demás responsables, a efecto de que puedan

aportar su descargo y ofrecer las pruebas respectivas”. -----------------------------------------

------Se evidencia que el proceder de la Agencia responde estrictamente a las

previsiones legales observadas en el ámbito provincial y que el orden cronológico en el

que se realicen las notificaciones no afecta el derecho de defensa de los apelantes, y

no configura causal de nulidad del acto cuestionado.---------------------------------------------

------Al considerar la responsabilidad solidaria imputada respecto de la multa aplicada,

anticipo que resulta acertada su atribución, en tanto la omisión se ha configurado y que

corresponde recordar que el artículo 63 del Código Fiscal (T.O. 2011 – modificación

introducida mediante Ley 14.394) dispone: “En todos los supuestos en los cuales, en

virtud de lo previsto en este Código o en sus leyes complementarias, corresponda la

aplicación de multa, si la infracción fuera cometida por personas jurídicas

regularmente constituidas, serán solidaria e ilimitadamente responsables para el pago

de la misma los integrantes de los órganos de administración ...”. ----------------------------

------Por todo lo expuesto entiendo que corresponde confirmar la solidaridad atribuida

a los señores Gustavo María Giugale, Marcelo Adrián Menéndez y Daniel O. Vazquez,

lo que así declaro.------------------------------------------------------------------------------------------

------Finalmente, en cuanto a la imposición de costas solicitada, no resultando ello

atribución del Cuerpo conforme a las normas que regulan su actuación, corresponde

no hacer lugar a lo pedido (conf. T.F.A.B.A., sent. Del 08/11/94 en autos “Desiervi

Cereales S.A.C.I. Y A. ” entre otras); lo que así finalmente declaro.---------------------------

------En ese sentido, dejo expresado mi voto.-------------------------------------------------------

VOTO DE LA DRA. DORA MÓNICA NAVARRO: Que coincido con el criterio resolutivo

expuesto por la Vocal instructora.----------------------------------------------------------------------

------Sin perjuicio de ello y tal como lo he señalado en anteriores pronunciamientos

(vide mi voto in re Supermercado Las Dunas S.A., del 25/04/07), respecto a la

imputación de la responsabilidad solidaria, entiendo que procediendo la confirmación

de la misma por estricta aplicación de lo estipulado por los artículos 21, 24 y 63 del

Código Fiscal (t.o. 2011 y cc anteriores), deviene innecesario en el presente discurrir si

presenta caracteres de represiva o no.----------------------------------------------------------------

------Que así dejo expresado mi voto.-----------------------------------------------------------------

VOTO DE LA DRA. CPN SILVIA ESTER HARDOY: Que sin perjuicio de la elevada

consideración que me merecen las opiniones de mis estimadas colegas de Sala, en

virtud de no compartir la totalidad de los fundamentos sostenidos en sus votos, ni el

criterio resolutivo propuesto en los mismos, me veo en la necesidad de formular el

presente.------------------------------------------------------------------------------------------------------

------Que así, a fin de mantener la lógica expositiva, corresponde analizar las

cuestiones introducidas en el orden y forma propuestos por el voto de la instrucción;

consecuentemente, debe analizarse en primer término el planteo de nulidad articulado,

por el cual se afirma la existencia de diversos vicios en la motivación del acto recurrido

y en su causa.-----------------------------------------------------------------------------------------------

------Que en este sentido, debe advertirse que el referido planteo obliga a armonizar

los distintos principios que he venido sosteniendo en materia de nulidades. Según

ellos, solamente serán declaradas las nulidades que la ley específicamente establezca

(principio de especificidad, in re “Compañía de Ómnibus Cnel. Ramón Estomba S.A.”,

Sentencia de fecha 5 de abril de 2011, Registro Nº 2162); la declaración de nulidad no

tiene como efecto satisfacer pruritos meramente formales, toda vez que de lo contrario

se incurriría en una solemnidad vacía de contenido (principio de trascendencia, in re

“Buenos Aires Catering S.A.”, Sentencia de fecha 6 de septiembre de 2005, Registro

Nº 667, entre otros); el accionar de la Autoridad de Aplicación debe causar un perjuicio

al recurrente, el cual debe ser grave, concreto y debidamente evidenciado (principio

según el cual “no hay nulidad sin perjuicio” o pas de nullité sans grief, en autos “Sky

Chefs Argentine Inc. Sucursal Argentina”, Sentencia de fecha 8 de marzo de 2005,

Registro Nº 531, entre muchos otros); finalmente, las nulidades deben interpretarse

restrictivamente (principio de la interpretación restrictiva, in re “Ferretería Argentina

S.R.L.”, Sentencia de fecha 15 de noviembre de 2005, Registro Nº 730, entre muchos

otros).----------------------------------------------------------------------------------------------------------

------Que tal como lo ha destacado la distinguida Vocal instructora, el artículo 128 del

Código Fiscal –T.O. 2011 y concordantes de años anteriores– circunscribe el ámbito

de procedencia de la nulidad y prevé, en primer término y como supuesto de la misma,

a la omisión de los requisitos establecidos en los artículos 70 y 114 del mismo texto

legal.-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------

------Que en este contexto, y analizando la motivación del acto atacado, es dable

recordar que el derecho a obtener una resolución fundada, favorable o adversa, es

garantía frente a la arbitrariedad e irrazonabilidad de los poderes públicos. Ello implica,

en primer lugar, que la resolución ha de estar motivada, es decir, contener los

elementos y razones de juicio que permitan conocer cuáles han sido los criterios

jurídicos que fundamentan la decisión; y, en segundo lugar, la motivación debe

contener una fundamentación en Derecho. No obstante, también hemos señalado que

la exigencia constitucional de motivación no alcanza a un razonamiento exhaustivo y

pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que tengan las partes de la

cuestión que se decide, pero sí requiere que se explicite su ratio decidendi de tal forma

que, pese a la parquedad o concentración del razonamiento, se conozcan los motivos

que justifican la decisión. (Cfr. Tribunal Constitucional Español, Sentencia Nº 331/06,

de fecha 20/11/06, Publicación en el B.O.E. con fecha 20/12/06, Registro Nº 35/04,

F.J. 2º).--------------------------------------------------------------------------------------------------------

------Que por su parte, con respecto a la causa del acto apelado, cabe señalar que

ella, como elemento del acto administrativo, ha sido entendida como “un elemento

esencial del acto administrativo inherente a los de cada clase (...) expresa por qué se

adopta un tipo de acto administrativo determinado ante un interés público concreto”

(Cfr. Carretero Pérez, Adolfo, “Causa, motivo y fin del acto administrativo”, en Revista

de la Administración Pública del Centro de Estudios Políticos y Constitucionales del

Ministerio de la Presidencia del Reino de España, Número 58, enero/abril de 1969,

135). Así, según lo ha expresado la Suprema Corte de la Provincia de Buenos Aires,

“la 'causa' del acto administrativo son los antecedentes o circunstancias de hecho y de

derecho que tuvo en cuenta la autoridad para dictarlo (Diez, Manuel María, 'Derecho

Administrativo'", t. II, págs. 254 y 317; Marienhoff, Miguel S., 'Tratado de Derecho

Administrativo', t. II, pág. 294,; Fiorini, Bartolomé, 'Teoría de la Justicia Administrativa',

págs. 86 y 89). Tales antecedentes deben existir o concurrir al tiempo de emitirse el

acto, por lo tanto si falta la causa jurídica, el mismo queda viciado (Marienhoff, obra

citada, págs. 293 y 295)” (en la causa B. 61.897, "Valente, Débora contra Provincia de

Buenos Aires [Ministerio de Salud]. Demanda contencioso administrativa", de fecha

06/02/08; más recientemente en en la causa B. 66.421, "R., A. M. contra Provincia de

Buenos Aires [Ministerio de Seguridad]. Demanda contencioso administrativa", de

fecha 22/05/2013).-----------------------------------------------------------------------------------------

------Que así, debo comenzar señalando que de la lectura a la Disposición impugnada

surge que la Autoridad de Aplicación —en el ejercicio de las potestades que le confiere

el Código Fiscal— ha fundado adecuadamente el acto apelado, dando a su vez

respuesta suficiente a las diversas cuestiones introducidas en la instancia de descargo

(vide fojas 2344/2347 y 2348/2353) y brindando un acabado análisis de la prueba

acompañada y ofrecida y de las razones por las cuales denegó la producción de

aquélla propuesta en la referida instancia procedimental (ver fojas 2348/2349). Se

verifica así la existencia de los elementos constitutivos formales para sustentar la parte

dispositiva de aquél, al encontrarse explicitados los antecedentes de hecho y de

derecho merituados y los razonamientos que han conducido a dictar la disposición de

autos, permitiendo de este modo el conocimiento de los fundamentos de la decisión

administrativa, tanto en lo que hace al ajuste practicado, como a la aplicación de la

multa correspondiente.------------------------------------------------------------------------------------

------Que de un atento examen de las actuaciones, se observa que la Autoridad de

Aplicación no infringió el debido proceso, respetando a lo largo de todo el

procedimiento el derecho de defensa. En este punto, como lo ha sostenido esta Sala y

la Suprema Corte de Justicia de la Provincia, “es dable recordar que para que

procedan las nulidades procesales estas deben ser de carácter grave, capaces de

poner en peligro el derecho que asiste a la parte reclamante, influyendo realmente en

contra de la defensa, siempre dentro de un marco de interpretación restrictiva, por lo

tanto al no existir un interés concreto lesionado, la nulidad impetrada no puede

prosperar" (Cfr. S.C.B.A, LL t.70, pág. 667 y Fallos 262:298) (T.F.A.B.A. in re “Sevel

Argentina”, Sentencia de fecha 2 de septiembre de 1999; “Banco Credicoop”,

Sentencia de fecha 20 de febrero de 1996; de esta Sala “Supermercados Mayoristas

Makro S.A.”, de fecha 8 de febrero de 2001, Registro Nº 24; “Distribuidora Santa María

S.A.” de fecha 28 de mayo de 2001; “Club Náutico Mar del Plata”, de fecha 20 de

septiembre de 2001.). En el mismo sentido, y tal como se señaló ut supra, “cabe

remarcar que las nulidades no existen en el mero interés de la ley: no hay nulidad sin

perjuicio…” (T.F.A.B.A. in re “Club Náutico Mar Del Plata”, Sentencia de fecha 20 de

septiembre 2001, Registro Nº 63).----------------------------------------------------------------------

------Que en este punto, sin embargo, considero pertinente aclarar que, conforme me

he pronunciado en casos análogos, la existencia del elemento “motivación” en el acto

administrativo no implica el acierto en la selección, interpretación y aplicación de las

disposiciones legales, lo cual debe ser resuelto por vía del recurso de apelación y no

de nulidad (Cfr. “Tur Lyfe S.A.”, Sentencia de Sala III de fecha 5 de junio de 2007,

Registro Nº 1131).------------------------------------------------------------------------------------------

------Que en definitiva, es dable sostener que el citado planteo se encuentra

inexorablemente vinculado a la cuestión de fondo y —luego— no resulta atendibles,

toda vez que el agravio no hace a la validez formal del acto (error in procedendo) sino

a la justicia de la decisión (error in iudicando) y que, por tanto, debe hallar reparación

por vía del recurso de apelación y no por el de nulidad (Cfr. lo dispuesto en el 128 del

Código Fiscal —T.O. 2011 y concordantes de años anteriores— que admite una

distinción entre ambos); pues, en resumidos términos, aquél se reduce a verificar la

conformidad o no del acto con el ordenamiento jurídico y, en consecuencia, decidir

acerca de su mantenimiento o revocación.-----------------------------------------------------------

------Que consecuentemente, el planteo articulado en este sentido deviene

improcedente, sin perjuicio de contemplar los agravios al efectuar el tratamiento

concerniente a la justicia de la disposición recurrida; que así se declara.--------------------

------Que establecido ello, en relación con los agravios incoados contra la

conformación de la base imponible vinculada al ejercicio de la actividad de “Servicios

inmobiliarios realizados por cuenta propia, con bienes propios o arrendados n.c.p”

(Código de Actividad NAIIB Nº 701090), debo anticipar que coincido –en lo medular–

con la postura sentada por la Vocal instructora.----------------------------------------------------

------Que en este sentido, es dable citar la parte pertinente del artículo 187 del Código

Fiscal –T.O. 2011–, que entiendo aplicable al presente caso, en donde dice: “...Se

considera ingreso bruto el valor o monto total -en valores monetarios, en especie o en

servicios- devengados en concepto de venta de bienes, de remuneraciones totales

obtenidas por los servicios, la retribución por la actividad ejercida, los intereses

obtenidos por préstamos de dinero o plazo de financiación o, en general, el de las

operaciones realizadas.”----------------------------------------------------------------------------------

------Que en relación con la base imponible, ha de señalarse asimismo, que tal como

lo sostiene la doctrina en la materia, para el Impuesto sobre los Ingresos Brutos “la

base imponible, es decir, la materia utilizada para medir monetariamente la obligación

tributaria resultante del encuadre en dicha situación, son los ingresos brutos derivados

de esa actividad. El legislador ha tomado a los ingresos brutos como un índice para

medir el volumen de la actividad cuyo ejercicio está sujeto al impuesto” (conf. Enrique

Bulit Goñi “Impuesto sobre los Ingresos Brutos “ Ed. Depalma-1986-). Dino Jarach,

señala respecto de este mismo tópico, que la misma “...sirve para valuar

cuantitativamente los hechos cuya verificación da nacimiento al hecho imponible.”

(“Finanzas Públicas y Derecho Tributario” Ed. Abeledo Perrot -2° Ed. 1996-).--------------

------Que de acuerdo a lo expuesto, tal como lo han resaltado mis estimadas colegas,

no todo ingreso obtenido por un sujeto pasivo tributario debe conformar la base

imponible del impuesto, sino aquel devengado en concepto de las operaciones

realizadas por la firma (venta de bienes, prestación de servicios, etc.), en virtud de lo

cual, si el contribuyente logra demostrar acabadamente que el ingreso obtenido no se

corresponde con las operaciones que realiza, éste no deberá ser incluido en la base

imponible del Impuesto sobre los Ingresos Brutos (“Corporaciones Comunitarias S.A.”,

Sentencia de Sala III de fecha 22 de noviembre de 2011, Registro Nº 2336).--------------

------Que sin embargo, en este marco (y dejando constancia de la opinión de la

suscripta en el sentido que no comparte el criterio sustentado por la Autoridad de

Aplicación, que exige que en las facturas figure la leyenda “por cuenta y orden de”), es

del caso señalar que la firma del epígrafe no ha acreditado suficientemente en la

instancia (ni en las anteriores) los extremos invocados en su impugnación, a partir del

acompañamiento y/u ofrecimiento de prueba útil y conducente a tal fin.---------------------

------Que frente a ello, resulta conveniente recordar que quien alega un hecho debe

probarlo. Así, se sostuvo acertadamente que “La carga de la prueba no supone, pues,

ningún derecho del adversario, sino un imperativo del propio interés de cada litigante;

es una circunstancia de riesgo que consiste en que quien no prueba los hechos que ha

de probar, pierde el pleito. Puede quitarse esa carga de encima, probando, es decir,

acreditando la verdad de los hechos que la ley le señala. Y esto no crea,

evidentemente, un derecho del adversario, sino una situación jurídica personal atinente

a cada parte; el gravamen de no prestar creencia a las afirmaciones que era menester

probar y no se probaron. Como en el antiguo dístico, es lo mismo no probar que no

existir.” (Eduardo J. Couture. Fundamentos del Derecho Procesal Civil, 3ª Edición,

reimpresión inalterada, Editorial Depalma, Buenos Aires, Año 1964, p. 242). En tal

sentido, la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires, sostuvo que “…

los litigantes tienen el deber de aportar la prueba de sus afirmaciones o, en caso

contrario, soportar las consecuencias de omitir ese imperativo en el propio interés”

(causa L 41.313, sent. del 4–IV–1989, ‘Acuerdos y Sentencias’ 1989–I–540, también

en autos “Pieri, Isidro contra Jacob, Luis Miguel y otros. Resolución de Contrato, Cobro

de Australes, Reintegro de Bienes, Daños y perjuicios”, de fecha 19/02/02, Ac.

76.903).--------------------------------------------------------------------------------------------------------

------Que así, advirtiendo la falta de prueba de los hechos alegados por la recurrente,

y los fundamentos concordantes sostenidos por mis estimadas colegas, es que

corresponde rechazar los agravios planteados y confirmar la Disposición recurrida; que

así se declara.-----------------------------------------------------------------------------------------------

------Que siguiendo con el análisis de los planteos articulados, en relación con la

alegada improcedencia de la sanción por “Omisión Fiscal”, corresponde adelantar que

la forma en que se resuelve el fondo de la cuestión traída impone como consecuencia

la existencia material de omisión de tributo, toda vez que dicha conducta ha quedado

configurada al haberse abonado en defecto el tributo en cuestión. En virtud de ello, su

conducta fue correctamente ponderada por la Autoridad de Aplicación como

configurativa de una acción típicamente antijurídica.----------------------------------------------

------Que por su parte, con relación al aspecto subjetivo de la infracción en cuestión,

debe señalarse que la omisión se origina en una conducta culposa, no pudiendo

olvidarse que la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha dicho que aún cuando en

el caso no existe intención de evadir el tributo, la falta de pago oportuno por los

gravámenes que apela… autoriza la aplicación de una multa (C.S.N. L.L. 13-716). La

materialidad de la infracción se pone de manifiesto en la omisión del tributo (TFN

Jurisprudencia Tributaria t. I-182), ya que la multa se basa en disposiciones del Código

Fiscal que tratan de las omisiones de impuesto no dolosas y por lo tanto no

corresponde analizar el elemento intencional. En el mismo sentido se ha expedido la

Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires, in re B-48.150 “Bavera

Carlos L. c/ poder Ejecutivo s/ Demanda Contencioso-administrativa”.-----------------------

------Que en cuanto a la inexistencia de culpa a los efectos sancionatorios, vale

recordar que, tal como ha sostenido el Tribunal Fiscal de la Nación, la aplicación de

multa no requiere la existencia de intención dolosa o de ocultación de bienes o

actividades, bastando el hecho de una conducta inexcusable que ha tenido por efecto

un pago inferior al que corresponde según las disposiciones legales (T.F.N. 31/8/61

“Laboratorios de Electroquímica Médica”, L.L. 105-22). Tal es, la opinión de la doctrina

mayoritaria. La figura del artículo 61 del Código Fiscal (T.O. 2011 y concordante de

años anteriores) exige un mínimo de subjetividad, o sea la culpa en sentido estricto,

desde que admite como causal exculpatoria el error excusable.-------------------------------

------Que sin embargo, frente a la eximente prevista por el artículo 61 del Código

Fiscal –T.O.2011 y concordantes de años anteriores–, no surge ni se ha invocado

suficientemente, dentro de estas actuaciones ningún elemento a partir del cual pueda

considerarse que de la conducta atribuida se encuentra excluida la culpabilidad.---------

------Que en este sentido, con respecto al error excusable invocado por la parte

recurrente, el más Alto Tribunal de la Provincia tiene resuelto que esta figura requiere

un incumplimiento razonable, prudente y adecuado a la situación, hallándose exento

de pena quien demuestre que, pese a su diligencia y en razón de graves y atendibles

circunstancias que acompañaron o precedieron a la infracción, pudo o debió creer que

su acción no lesionaría el precepto legal ni el interés del erario (conf. causas

publicadas en D.J.B.A., t. 120, p. 209; t. 121, p. 47; t. 122, p. 337; etc.).---------------------

------Que en el sub-judice no se advierte la concurrencia de la causal exculpatoria, por

cuanto no se expone en modo alguno la naturaleza del error en que se habría incurrido

y que determinó el incumplimiento sancionado, circunstancia que determina la suerte

adversa del planteo realizado (cfr. voto de la suscripta in re “Odarluz S.A.”, de fecha

15/04/2014, Registro Nº 2858); que así se declara.------------------------------------------------

------Que respecto de la aplicación del principio de bagatela, adhiero a los

fundamentos expuestos por la Vocal instructora, en virtud de lo resuelto por esta Sala

en autos “Trend Mill S.A.” (Sentencia de fecha 8 de junio 2010, Registro Nº 1952;

“Cladan S.A.”, Sentencia de fecha 20 de noviembre de 2013, Registro Nº 2791;

recientemente “Abril S.A.”, Sentencia de fecha 10 de julio de 2014, Registro Nº 2907),

debiendo rechazarse el planteo; que así se declara.----------------------------------------------

------Que sentado ello, debo entrar en el análisis de los agravios vinculados a la

extensión de la responsabilidad solidaria que se efectúa sobre los Sres. Gustavo María

Giugale, Marcelo Adrián Menéndez y Daniel O. Vázquez, mediante el artículo 9 de la

Disposición apelada a esta instancia.------------------------------------------------------------------

------Que siendo ello así corresponde, en primer término, recordar que el artículo 21

del Código Fiscal (T.O. 2011) dispone que: “Se encuentran obligados al pago de los

gravámenes, recargos e intereses, como responsables del cumplimiento de las

obligaciones fiscales de los contribuyentes —en la misma forma y oportunidad que rija

para éstos— las siguientes personas: ....2 Los integrantes de los órganos de

administración, o quienes sean representantes legales, de personas jurídicas, civiles o

comerciales; asociaciones, entidades y empresas, con o sin personería jurídica…”. A

su turno, el artículo 24, agrega que “Los responsables indicados en los artículos 21 y

22, responden en forma solidaria e ilimitada con el contribuyente por el pago de los

gravámenes. Se eximirán de esta responsabilidad solidaria si acreditan haber exigido

de los sujetos pasivos de los gravámenes los fondos necesarios para el pago y que

éstos los colocaron en la imposibilidad de cumplimiento en forma correcta y

tempestiva.- Asimismo, los responsables lo serán por las consecuencias de los actos y

omisiones de sus factores, agentes o dependientes.- Idéntica responsabilidad les cabe

a quienes por su culpa o dolo faciliten u ocasionen el incumplimiento de las

obligaciones fiscales. Si tales actos además configuran conductas punibles, las

sanciones se aplicarán por procedimientos separados, rigiendo las reglas de la

participación criminal previstas en el Código Penal.- El proceso para hacer efectiva la

solidaridad, deberá promoverse contra todos los responsables a quienes, en principio,

se pretende obligar, debiendo extenderse la iniciación de los procedimientos

administrativos a todos los involucrados conforme este artículo.-”. Finalmente, el

artículo 63 del citado Código dispone: “En todos los supuestos en los cuales, en virtud

de lo previsto en este Código o en sus Leyes complementarias, corresponda la

aplicación de multa, si la infracción fuera cometida por personas jurídicas regularmente

constituidas, serán solidaria e ilimitadamente responsables para el pago de la misma

los integrantes de los órganos de administración”.-------------------------------------------------

------Que del análisis de los artículos precedentemente transcriptos, surge la

responsabilidad solidaria de los integrantes del órgano de administración de la firma

respecto del tributo exigido y la multa aplicada.-----------------------------------------------------

------Que en este punto, estimo pertinente recordar que los recurrentes citan

jurisprudencia y sostienen la improcedencia de la extensión objetiva o automática

(fundada en el sólo hecho de formar parte de la sociedad contribuyente) de la

responsabilidad solidaria e ilimitada regulada en la legislación fiscal; así, advierten que

no existe análisis alguno de las conductas respectivas.------------------------------------------

------Que frente a los planteos reseñados, debe recordarse que es doctrina uniforme

de este Tribunal que la responsabilidad solidaria no tiene –bajo ningún punto– carácter

automático u objetivo; en este sentido, se ha sostenido que los artículos 24 y 63 del

Código Fiscal —T.O. 2011 y concordantes de años anteriores— no realizan una

extensión automática u objetiva de la responsabilidad solidaria a los representantes

societarios, sino que posibilita a los mismos –a través de la promoción de los

procedimientos administrativos legalmente previstos– la acreditación de la

concurrencia de alguna causal exculpatoria, en la medida que probada su condición de

miembro del órgano de administración de la firma contribuyente, resulta carga de dicho

sujeto desvirtuar la presunción legal que pesa sobre el mismo, en cuanto su condición

y las responsabilidades inherentes a tales funciones (Cfr. “La Vecinal de Matanza

SACI de Micro”, Sentencia de fecha 28 de marzo de 2011, Registro Nº 2155; “SEA

Servicios Empresarios Arg. S.A.”, Sentencia de fecha 3 de febrero de 2011, Registro

Nº 2121; “RG Gas S.A.”, Sentencia de fecha 7 de diciembre de 2010, Registro Nº

2101; “Furfuro S.A.”, Sentencia de fecha 6 de abril de 2009, Registro Nº 1628; entre

muchos otros).-----------------------------------------------------------------------------------------------

------Que ésta última afirmación se ha hecho en el entendimiento de que, en definitiva,

a quienes administran o disponen de los fondos de los entes sociales alcanzaba la

responsabilidad por los hechos u omisiones en que incurriesen, derivando de su

conducta la solidaridad con los deudores de los gravámenes que establece la ley

(“Coop. Agraria de Las Flores Ltda.”, sent. del 18-3-97; entre muchas otras) y que al

Fisco le bastaba con probar la existencia de la representación legal o convencional,

pues probado el hecho, se presumía en el representante facultades con respecto a la

materia impositiva, en tanto las obligaciones se generen en hechos o situaciones

involucradas con el objeto de la representación, por ende, en ocasión de su defensa el

representante que pretendía excluir su responsabilidad personal y solidaria debería

aportar elementos suficientes a tales fines (TFN, Sala C, “Molino Cañuelas S.A.”, del

16-11-98).-----------------------------------------------------------------------------------------------------

------Que esta tesitura no prescindía de evaluar subjetivamente la conducta de los

sujetos implicados, sino que –precisamente– acreditada la condición de representante

legal del contribuyente, resultaba carga de dichos sujetos desvirtuar la presunción

legal que pesaba sobre ellos.----------------------------------------------------------------------------

------Que sin embargo, dichas consideraciones, a la luz de lo resuelto por la Suprema

Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires en la Causa “Fisco de la Provincia

de Buenos Aires contra Raso, Francisco. Sucesión y otros. Apremio” (C. 110.369),

sentencia de fecha 2 de julio de 2014, así como de la reflexión sobre el tema y la

impostergable necesidad de preservar y fortalecer el rol que le corresponde a este

Tribunal —en su específica competencia tributaria—, impuso por parte de la suscripta

un nuevo y prudente examen del ámbito de aplicación de este capítulo temático, en

especial al encontrarse en discusión la responsabilidad solidaria por el tributo –y la

multa aplicada– de personas que no han realizado el hecho imponible, sino que

habrían configurado el presupuesto de hecho de la responsabilidad. Por ello, sobre la

base de una razonable interpretación que arraigue objetivamente en el texto normativo

en juego y en la amplitud de opiniones fundadas que permite (C.S.J.N. en Fallos:

306:1672), la solución debe inclinarse por la alternativa de mayor rigurosidad en la

extensión de la responsabilidad solidaria, que respete los principios y cláusulas

constitucionales involucradas.---------------------------------------------------------------------------

------Que de allí surge, pues, la imperiosa necesidad de revisar un criterio que,

sostenido en una hermenéutica posible y fundada, no resulta conveniente en su

aplicación actual. Debe recordarse que a los Tribunales no les incumbe emitir juicios

históricos, ni declaraciones con pretensión de perennidad, sino proveer justicia en los

casos concretos que se someten a su conocimiento (cfr. doctrina de la C.S.J.N., en

Fallos: 308:2268 y del voto de los jueces Maqueda y Zaffaroni in re I.349.XXXIX.

"Itzcovich, Mabel c/ ANSeS s/ reajustes varios", sentencia del 29 de marzo de 2005),

finalidad que se encuentra comprometida y cuyo apropiado logro impone la revisión

que se postula.----------------------------------------------------------------------------------------------

------Que en este sentido, tal como tuve oportunidad de señalar (vide mi voto para la

causa “MDQ Le sport S.A.”, Sentencia de Sala III de fecha 25 de septiembre de 2014,

Registro Nº 2956), debe sostenerse que ya no basta, para fundamentar la extensión

de la responsabilidad solidaria por parte de la Autoridad de Aplicación, la mera

acreditación de la calidad de miembro del directorio de la firma durante los períodos

vinculados al ajuste practicado, sino que resulta necesario que los actos

administrativos correspondientes fundamenten –en forma suficiente y adecuada– las

razones que conllevan el establecimiento de la responsabilidad solidaria de los

integrantes de los órganos de administración, así como las pruebas que acreditan

dichos fundamentos, para lo cuál será indispensable que el Organismo Fiscal colecte

los elementos necesarios para poder otorgar a esa decisión un adecuado correlato

probatorio; lo expuesto, encuentra suficiente sustento normativo en los artículos 21, 24

y 63 del Código Fiscal (T.O. 2011).--------------------------------------------------------------------

------Que siendo ello así, debo señalar que en el acto apelado, la Autoridad de

Aplicación ha omitido cumplir suficientemente con la carga señalada. Así, luego de

rechazar los planteos efectuados en la instancia de descargo y de referenciar los

artículos 21, 24 y 63 del Código Fiscal T.O. 2011, concluyó que conforme los mismos

“...responden en forma solidaria e ilimitada con el contribuyente por el pago de las

diferencias detectadas, y los recargos e intereses correspondientes, quienes

administran y/o representan a la persona jurídica objeto de la imposición, quienes

también serán solidaria e ilimitadamente responsables para el pago de las multas y

recargos resultantes; Que en el caso de autos resultan responsables solidarios, los

Sres.: GIUGALE, GUSTAVO M. (…), en su carácter de presidente (…); VAZQUEZ,

DANIEL OSVALDO (…), en su carácter de presidente (…); MENDEZ, MARCELO

ADRIAN (…), en su carácter de vicepresidente (…); conforme surge de Formularios R-

222 (fs. 129/140) y Actas de Asamblea (fs. 141/162)” (ver fojas 2352).----------------------

------Que en orden a lo expresado hasta aquí, corresponde resolver que la

responsabilidad solidaria extendida en los términos antedichos y sobre la base de los

instrumentos aludidos por el Organismo Fiscal, con prescindencia de todo análisis

sobre la actuación concreta de los directores y las decisiones tomadas por el órgano

administrador, no resultan suficientes para tener por fundada la responsabilidad

establecida.---------------------------------------------------------------------------------------------------

------Que en consecuencia, corresponde revocar la responsabilidad solidaria extendida

en autos, mediante el artículo 9 de la Disposición Delegada SEFSC Nº 2743/2013, a

los Sres. Gustavo María Giugale, Marcelo Adrián Menéndez y Daniel O. Vázquez; que

así se declara.-----------------------------------------------------------------------------------------------

------Que finalmente, en cuanto a la imposición de costas solicitada, no resultando ello

atribución del Cuerpo conforme a las normas que regulan su actuación, corresponde

no hacer lugar a lo pedido (conf. T.F.A.B.A., sent. Del 08/11/94 en autos “Desiervi

Cereales S.A.C.I. Y A. ” entre otras); que así finalmente se declara.--------------------------

------Que en tal sentido, dejo expresado mi voto.--------------------------------------------------

POR ELLO, SE RESUELVE: 1.- No hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por

la Dra. Marina DAMIANI en representación de ABRIL S.A. y por los señores Gustavo

María Giugale, Marcelo Adrián Menéndez y Daniel O. Vazquez por derecho propio. 2.-

Ratificar la Disposición Delegada SEFSC Nº 2743/13 dictada por el Departamento de

Relatoría Área Metropolitana de la Agencia de Recaudación de la Provincia de Buenos

Aires. Regístrese, notifíquese a las partes por cédula y al Fiscal de Estado en su

despacho. Hecho, vuelvan las actuaciones al Organismo de origen a los efectos de la

continuidad del trámite.------------------------------------------------------------------------------------

Registro N 3373.

Firmado: Dra. Mónica Viviana Carné – Dra. Dora Mónica Navarro – Cra. Silvia

Ester Hardoy (en disidencia).

Ante Dr. Eduardo Anibal Alza (Secretario Sala III).