la nueva contabilidad en el impuesto sobre sociedades · la nueva contabilidad en el impuesto sobre...

La nuevaContabilidaden el ImpuestosobreSociedades

Rafael Cosín OchaítaInspector de Hacienda del Estado

Ingeniero Superior IndustrialLicenciado en Ciencias Empresariales

(Contenido actualizado a febrero 2009)

Libro 1.indb 1Libro 1.indb 1 26/02/2009 16:21:3226/02/2009 16:21:32

LA NUEVA CONTABILIDAD EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

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Primera edición: Febrero 2009

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© CISS LA NUEVA CONTABILIDAD EN EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES | 5

ÍNDICE SISTEMÁTICO

ÍNDICE DE ABREVIATURAS ............................................................................. 11

c.I. OBJETIVOS DE LA REFORMA1. INTRODUCCIÓN .......................................................................................... 152. ANTECEDENTES NORMATIVOS ................................................................... 15

2.1. Adopción CE de las NIC’s ....................................................................... 152.2. Inicio de la reforma contable en España: Libro Blanco ............................ 17

3. EQUIVALENCIA NORMATIVA CONTABLE CON TERCEROS PAÍSES ........... 204. NORMATIVA CONTABLE ESPAÑOLA .......................................................... 215. MARCO CONCEPTUAL ................................................................................. 22

5.1. Los principios contables relativos a las cuentas anuales .......................... 225.2. Los principios respecto de la información ............................................... 235.3. Principios contables generales ................................................................. 235.4. Elementos de las cuentas anuales ............................................................ 245.5. Criterios de registro y valoración ............................................................. 25

5.5.1. Criterios de valoración .................................................................. 265.6. Principios y normas de contabilidad generalmente aceptados ................. 29

6. REALIDAD ECONÓMICA FRENTE A FORMA JURÍDICA ............................... 307. PRESENTACIÓN DE ESTADOS FINANCIEROS: CUENTAS ANUALES ........... 328. RELACIÓN CONTABILIDAD-FISCALIDAD .................................................... 339. RÉGIMEN TRANSITORIO DE INTRODUCCIÓN ........................................... 38

9.1. Aplicación ............................................................................................... 429.2. Régimen transitorio fiscal ....................................................................... 489.3. Gastos anticipados .................................................................................. 539.4. Ingresos diferidos .................................................................................... 549.5. Gastos diferidos ...................................................................................... 54

c.II. MARCO NORMATIVO NIC EFECTOS EN EL IS: PRIMERA ETAPA CIRCULAR 4/2004 DEL BANCO DE ESPAÑA

1. BASE DE VALORACIÓN: VARIACIONES CON EL PGC ................................ 611.1. Activos materiales ................................................................................... 611.2. Activos inmateriales o intangibles ........................................................... 621.3. Existencias ............................................................................................... 641.4. Instrumentos financieros.......................................................................... 661.5. Provisiones .............................................................................................. 671.6. Activos y pasivos contingentes ................................................................ 68

2. PRINCIPIOS DE VALORACIÓN Y MÉTODOS DE VALORACIÓN ................. 702.1. Principios de valoración: reforma contable ............................................. 70

2.2.1. Métodos de valoración.................................................................. 722.2.2. Métodos de valoración: variaciones con el anterior PGC .............. 76

Índice sistemático



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2.2.3. Valoraciones en moneda extranjera: variaciones con el anterior PGC .............................................................................................. 83

2.3. Cambios en estimaciones contables: variaciones del valor estimado ....... 902.4. Recuperación de valor en transmisiones. Aspectos fiscales ..................... 91

2.4.1. Regímenes de tributación diferentes de la entidad transmitente y adquirente ........................................................................................... 96

2.4.2. Operaciones triangulares .............................................................. 1012.4.3. Recuperación de valor en pérdidas derivadas de la transmisión .... 1012.4.4. Información en la nueva normativa contable: Circular 4/2004 del

BE ................................................................................................. 1022.4.5. Provisiones no aplicadas a su finalidad ......................................... 103

c.III. INGRESOS Y GASTOS: SEGUNDA ETAPA DE LA REFORMA. EL NUEVO PGC

1. RECONOCIMIENTO CONTABLE DE INGRESOS Y GASTOS: MARCO CONCEPTUAL NIC ........................................................................................ 107

2. RECONOCIMIENTO, CORRELACIÓN Y DEVENGO: EL NUEVO PGC ......... 1092.1. Cifra de negocios .................................................................................... 1112.2. Compensación, Agregación, Desagregación ............................................ 112

2.2.1. Naturaleza .................................................................................... 1132.2.2. Valoración .................................................................................... 114

3. GASTOS. GRUPO 6 ....................................................................................... 1393.1. Compras .................................................................................................. 1403.2. Variación de existencias .......................................................................... 1403.3. Servicios exteriores ................................................................................. 1403.4. Tributos ................................................................................................... 1423.5. Gastos de personal .................................................................................. 1443.6. Gastos de gestión cuenta (65) ................................................................. 1463.7. Gastos financieros ................................................................................... 147

4. RECONOCIMIENTO FISCAL DE LOS INGRESOS Y GASTOS: DEVENGO .... 1504.1. Correlación de ingresos y gastos ............................................................. 1524.2. Registro contable ..................................................................................... 1534.3. Criterio de imputación distinto al de devengo ......................................... 1554.4. Criterios especiales: Cobertura de Planes y Fondos de Pensiones............ 156

5. ASPECTOS FISCALES RELATIVOS A INGRESOS Y GASTOS .......................... 1615.1. Gastos por contribución a actividades de I+D ........................................ 1615.2. Gastos por servicios de apoyo a la gestión .............................................. 1655.3. Control de operaciones con no Residentes .............................................. 167

5.3.1. Operaciones con paraísos fiscales ................................................. 1685.3.2. Valoración de mercado ................................................................. 1695.3.3. Servicios prestados por personas residentes en paraísos fiscales. ... 1725.3.4. Cláusula de subcapitalización ....................................................... 173

5.4. Rentas no sujetas ..................................................................................... 1975.5. Rentas exentas ......................................................................................... 204

5.5.1. Rentas exentas internas ................................................................. 204




5.5.2. Rentas exentas externas: método para eliminar la doble imposi-ción internacional ......................................................................... 224

5.6. Rentas diferidas ....................................................................................... 2736. IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES .................................................................. 284

6.1. Activos y pasivos por impuesto corriente ................................................ 2856.2. Activos y pasivos por impuesto diferido .................................................. 2856.3. Valoración de activos y pasivos por impuesto corriente y diferido .......... 2876.4. Gasto (Ingreso) por Impuesto sobre beneficios ........................................ 287

7. CAMBIOS DE CRITERIO, ERRORES Y ESTIMACIONES ................................. 288

c.IV. EXISTENCIAS Y PROVISIONES1. CONCEPTO: EXISTENCIAS ............................................................................ 295

1.1. Valoración posterior: corrección valorativa ............................................. 2971.2. Existencias: fiscalidad .............................................................................. 298

2. PROVISIONES ................................................................................................ 2992.1. Valoración provisiones ............................................................................ 3022.2. Reconocimiento y valoración inicial ....................................................... 3052.3. Provisiones por retribuciones a largo plazo al personal ........................... 3062.4. Provisiones para reestructuración ............................................................ 3092.5. Provisión para impuestos ........................................................................ 3112.6. Provisión para operaciones comerciales (cuenta 499) ............................. 3112.7. Provisión por contratos onerosos (cuenta 4994) ...................................... 3122.8. Provisión para otras operaciones comerciales ......................................... 3122.9. Provisiones para grandes reparaciones .................................................... 3142.10. Provisión depreciación cartera de valores: deterioro ............................. 3172.11. Provisión medioambiental ..................................................................... 3202.12. Provisiones para responsabilidades (cuenta 142) ................................... 3242.13. Provisión por transacciones con pagos basados en instrumentos de

patrimonio .............................................................................................. 3242.14. Provisión por insolvencias: deterioro..................................................... 3252.15. Provisión depreciación acciones propias ............................................... 3282.16. Provisiones específicas .......................................................................... 3292.17. Fondo de Comercio Financiero: provisión depreciación valores / dete-

rioro ........................................................................................................ 332

c.V. INSTRUMENTOS FINANCIEROS Y DE COBERTURA1. INSTRUMENTOS FINANCIEROS: NORMATIVA ............................................ 3512. EL NUEVO PGC ............................................................................................. 3553. INSTRUMENTOS DE CAPITAL: INTRODUCCIÓN ........................................ 358

3.1. Instrumentos de capitales: Circular 4/2004 .............................................. 3603.2. Instrumentos de capital: nueva normativa PGC ....................................... 363

4. CLASES DE ACTIVOS FINANCIEROS Y RECLASIFICACIÓN .......................... 3675. PASIVOS FINANCIEROS ................................................................................ 3706. TRANSACCIONES CON PAGOS BASADOS EN INSTRUMENTOS DE PATRI-

MONIO ......................................................................................................... 3767. ANTICIPOS COBRADOS ANTES DE LA ENTREGA ....................................... 378


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c.VI. INMOVILIZADO MATERIAL1. INTRODUCCIÓN .......................................................................................... 3812. DEFINICIÓN Y COMPONENTES ................................................................... 3813. VALORACIÓN INICIAL.................................................................................. 384

3.1. Precio de adquisición o coste de producción .......................................... 3843.2. Valor Razonable ...................................................................................... 389

4. VALORACIÓN POSTERIOR: DEPRECIACIÓN ............................................... 3904.1. Amortización contable ............................................................................ 3904.2. Amortización fiscal ................................................................................. 3944.3. Corrección valorativa: deterioro .............................................................. 399

5. BAJA .............................................................................................................. 4016. FORMAS ESPECIALES DE ADQUISICIÓN ..................................................... 403

6.1. Operaciones a título lucrativo ................................................................. 4036.1.1. Transmisiones a título lucrativo: entidad transmitente ................... 4056.1.2. Adquisiciones a título lucrativo: imputación fiscal y tratamiento en

la entidad adquirente .................................................................... 4066.1.3. Efectos de la nueva normativa contable ........................................ 407

6.2. Disolución de sociedades ....................................................................... 4076.3. Separación de socios ............................................................................... 4096.4. Reducción de capital ............................................................................... 411

6.4.1. Reducción de capital igualitaria con devolución de aportaciones . 4116.4.1. Reducción de capital no igualitaria con devolución de aportacio-

nes ................................................................................................ 4176.4.2. Reducción de capital sin devolución de aportaciones ................... 419

6.5. Distribución de la prima de emisión ....................................................... 4196.6. Distribución de beneficios ...................................................................... 4216.7. Adquisición y transmisión de acciones propias ...................................... 4226.8. Permuta y canje ...................................................................................... 423

6.8.1. Tratamiento contable .................................................................... 4246.8.2. Tratamiento fiscal .......................................................................... 4276.8.3. Permutas con contraprestación dineraria y no dineraria ................ 4356.8.4. Justificación del diferente devengo fiscal respecto del contable .... 4376.8.5. Aplicación del artículo 18 del TRLIS ............................................. 4416.8.6. Permutas financieras ..................................................................... 4436.8.7. La permuta y la deducción por doble imposición interna ............. 4456.8.8. Operaciones de reestructuración ................................................... 448

c.VII. INMOVILIZADO INTANGIBLE, INVERSIONES INMOBILIARIAS, ARRENDAMIENTO Y OTRAS OPERACIONES DE NATURALEZA SIMILAR Y ACTIVOS NO CORRIENTES Y GRUPOS ENAJENABLES DE ELEMENTOS MANTENIDOS PARA LA VENTA

1. INMOVILIZADO INTANGIBLE ...................................................................... 4811.1. Valoración posterior ................................................................................ 4831.2. Momento de reconocimiento, certeza y costes........................................ 483




1.3. Agregación o desagregación .................................................................... 4841.4. Determinación vida útil........................................................................... 4861.5. Coste de un activo generado internamente: NIC 38, párrafo 65 y siguien-

tes .......................................................................................................... 4871.6. Supuestos particulares ............................................................................. 488

1.6.1. Investigación y desarrollo.............................................................. 4881.6.2. Propiedad industrial ...................................................................... 4901.6.3. Derecho de traspaso ..................................................................... 4911.6.4. Programas de ordenador ............................................................... 4921.6.5. Concepto fiscal de software a efectos de la deducción del artículo

35 del TRLIS ................................................................................. 4941.6.6. Páginas Web ................................................................................. 4991.6.7. Otros inmovilizados intangibles .................................................... 4991.6.8. Fondo de Comercio ...................................................................... 501

1.7. Formas de Adquisición ............................................................................ 5261.7.1. Permutas ....................................................................................... 5261.7.2. Derechos o licencias concedidas por la Administración ................ 526

2. INVERSIONES INMOBILIARIAS ..................................................................... 5273. ARRENDAMIENTOS Y OTRAS OPERACIONES DE NATURALEZA SIMILAR . 530

3.1. Arrendamiento Financiero ....................................................................... 5313.1.1. Arrendador contabilidad .............................................................. 5323.1.2. Arrendatario contabilidad ............................................................ 533

3.2. Arrendamiento Operativo........................................................................ 5343.3. Fiscalidad de los contratos de arrendamiento .......................................... 5353.4. Operaciones especiales ........................................................................... 536

3.4.1. La venta con arrendamiento posterior ........................................... 5373.4.2. Arrendamiento de Terrenos y Edificios .......................................... 5403.4.3 Arrendamiento de doble velocidad ............................................... 5413.4.4. Renting ......................................................................................... 543

4. ACTIVOS NO CORRIENTES Y GRUPOS ENAJENABLES DE ELEMENTOS MANTENIDOS PARA LA VENTA ................................................................... 5444.1. Registro ................................................................................................... 5454.2. Valoración............................................................................................... 5464.3. Normas específicas respecto del deterioro .............................................. 5464.4. Reclasificación ........................................................................................ 5474.5. Grupo enajenable de elementos mantenidos para la venta ..................... 5494.6. Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios: Activos no

corrientes ................................................................................................ 5494.7. Operaciones interrumpidas ..................................................................... 554

c.VIII. OPERACIONES VINCULADAS1. PARTES VINCULADAS................................................................................... 5592. PRINCIPIO CONTABLE DEL FONDO ECONÓMICO SOBRE LA FORMA

JURÍDICA ....................................................................................................... 5613. OPERACIONES VINCULADAS: NORMATIVA FISCAL ................................... 568



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3.1. Normativa fiscal anterior a la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas de Prevención del Fraude fiscal ................................................ 5683.1.1. Criterios de imputación ................................................................. 5723.1.2. Ajuste bilateral .............................................................................. 5733.1.3. Procedimiento de valoración ........................................................ 5743.1.4. Métodos de Valoración ................................................................. 5763.1.5. Documentación justificativa .......................................................... 5803.1.6. Procedimiento de Acuerdo previo de valoración de operaciones .. 581

3.2. Normativa fiscal posterior Ley 36/2006 ................................................... 5833.2.1. Principio de precios de mercado ................................................... 5833.2.2. Concepto de empresa asociada y control ...................................... 5863.2.3. Operaciones ................................................................................. 5873.2.4. Criterio de imputación del ajuste valorativo .................................. 5873.2.5. Métodos de Valoración ................................................................ 5893.2.6. Recalificaciones ............................................................................ 5953.2.7. Calificación contable de la operación ........................................... 5993.2.9. Documentación ............................................................................ 6123.2.10. Gastos por servicios entre entidades vinculadas .......................... 6153.2.11. Métodos de aplicación del precio de plena concurrencia en ser-

vicios intragrupo ........................................................................... 6183.2.12. Gastos derivados del reparto de costes de bienes o servicios ...... 6193.2.13. Métodos de aplicación en el reparto de costes de bienes o servi-

cios. .............................................................................................. 6213.2.14. Procedimiento de Acuerdo previo de valoración de operaciones 6233.2.15. Régimen sancionador .................................................................. 625

3.3. Aplicación del precio de mercado a otras operaciones ........................... 6263.3.1. Operaciones realizadas por las entidades cooperativas con sus

socios ........................................................................................... 6263.3.2. Operaciones realizadas por la SAT con sus socios ........................ 6263.3.3. Operaciones vinculadas realizas con personas físicas ................... 6263.3.4. Operaciones vinculadas entre UTE y sus empresas miembros ....... 627

c.IX. FINANCIACIÓN BÁSICA. GASTOS E INGRESOS IMPUTABLES AL PATRIMONIO NETO

1. FINANCIACIÓN BÁSICA ............................................................................... 6311.1. Capital .................................................................................................... 6321.2. Reservas .................................................................................................. 6331.3. Resultados pendientes de aplicación ....................................................... 6351.4. Subvenciones, Donaciones y ajustes por cambios de Valor .................... 6351.5. Provisiones .............................................................................................. 6361.6. Deudas a largo Plazo con partes vinculadas y con características especia-

les ........................................................................................................... 6361.7. Pasivos por fianza, ganancias y otros conceptos a largo Plazo ................ 6381.8. Situaciones Transitorias de financiación .................................................. 6381.9. Tratamiento Fiscal ................................................................................... 639




AEAT Agencia Estatal de Administración TributariaAECA Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresasart./s Artículo/artículosBE Banco de EspañaBI Base ImponibleBICC Base Imponible Común ConsolidadaBIN’S Bases Imponibles NegativasBNCFES Borrador de Normas de Contabilidad aplicables a las Fusiones y EscisionesBOE Boletín Oficial del EstadoBOICAC Boletín Oficial del Instituto de Contabilidad y Auditoría de CuentasCCAA Comunidades AutónomasCCom. Código de ComercioCCS Consorcio de Compensación de SegurosCDTI Centro de Desarrollo Tecnológico e IndustrialCE Comunidad EuropeaCFC Controlled Foreing CorporatiónCNMV Comisión Nacional de Mercado de ValoresCV Consulta VinculanteDGT Dirección General de Tributosep Establecimiento permanenteETVE Entidades de Tenencia de Valores ExtranjerosFC Fondo de ComercioFCF Fondo de Comercio FinancieroFIAMM Fondos de Inversión en Activos del Mercado MonetarioFIF Fondos de Inversión extranjerosFIFO First In First OutFp Fondos propiosI + D Investigación y DesarrolloIASB International Accounting Standards BoardIASC International Accounting Standards CommitteeICAC Instituto de Contabilidad y Auditoría de CuentasIFRS International Financial Reporting StandardsINCOTERMS Reglas Internacionales para la Interpretación de Términos ComercialesIS Impuesto sobre SociedadesIRNR Impuesto sobre la Renta de No ResidentesIVA Impuesto sobre el Valor AñadidoLIFO Last In First OutLIRPF Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas FísicasLIS Ley del Impuesto sobre SociedadesLRALM Ley de Reforma y Adaptación de la Legislación Mercantil

ÍNDICE DE ABREVIATURAS

Índice de Abreviaturas


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LRFC Ley del Régimen Fiscal de las CooperativasMC Marco ConceptualMM MillonesNECA Normas Internacionales de ContabilidadNFCA Normas para la Formulación de las cuentas anualesNIC Normas Internacionales de ContabilidadNIC SP Normas Internacionales de Contabilidad del Sector PúblicoNIIF Normas de Información FinancieraNOFCAC Normas para Formulación de las Cuentas Anuales ConsolidadasNRyV Normas de Registro y ValoraciónNSF Innovación de la Fundación Americana de la CienciaNV Norma de ValoraciónOCDE Organización para la Cooperación y el Desarrollo EconómicoOOMM Órdenes MinisterialesOPA Oferta Pública de Adquisición de AccionesPFIC Sociedades de inversión pasivas extranjerasPGC Plan General de ContabilidadPN Patrimonio NetoPyG Perdidas y GananciasPYMES Pequeñas y medianas EmpresasRAU Régimen Agropecuario UnificadoRD Real DecretoRDL Real Decreto leyRFC Régimen Fiscal de las CooperativasRST Régimen Tributario SimplificadoSEPI Sociedad Estatal de Participaciones IndustrialesSFC Sales Foreing CorporationsSP Sector PúblicoSTI Sistema Tributario IntegradoTFT Transparencia Fiscal InternacionalTRIRNR Texto Refundido Impuesto sobre la Renta de no ResidentesTRIRPF Texto Refundido Impuesto sobre la Renta de las Personas FísicasTRLIRPF Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas

FísicasTRLIS Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre SociedadesTRLSA Texto Refundido de la Ley de Sociedades AnónimasTRLSRL Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Responsabilidad LimitadaTS Tribunal SupremoUE Unión EuropeaUGE Unidad Generadora de EfectivoUNED Universidad Nacional de Educación a DistanciaUTE Unión Temporal de Empresas

ÍNDICE DE ABREVIATURAS



España a través de un establecimiento permanente o de las entidades den las que se encuentran vinculadas, expresando el artículo 16 del RIS que la propuesta sea suscrita por la totalidad de partes vinculadas que vayan a realizar la operación.

La documentación presentada con la propuesta del tipo de acuerdo que se pretenda celebrar, y esta recogida en el artículo 19 del RIS.

La Administración tributaria examinará la documentación y podrá requerir cuantos datos, informes, antecedentes y justificantes que tengan relación con la propuesta presentada, pudiendo asimismo practicar las pruebas que estime nece-sarias, aunque en este caso, deberá comunicar al sujeto pasivo el resultado de la práctica de pruebas.

Asimismo, podrá solicitar la emisión de informes periciales que versen sobre el contenido de la propuesta formulada.

Por su parte los sujetos pasivos interesados en el procedimiento podrán:

– Presentar alegaciones y aportar justificantes y documentos que estimen perti-nentes en cualquier momento del procedimiento anterior al trámite de audiencia.

– Proponer la práctica de pruebas.

– Solicitar la emisión de informes periciales respecto del contenido de la pro-puesta formulada y operaciones descritas en la propuesta aprobada se correspon-den con la realidad, así como, que la propuesta se ha aplicado correctamente.

Por parte de los sujetos pasivos deberán, no solamente aplicar la propuesta tal como ha sido aprobada sino presentar, junto con la declaración por el IS, un infor-me relativo a la aplicación del acuerdo adoptado, de acuerdo con lo establecido en el artículo 27 del RIS.

Los acuerdos adoptados podrán ser modificados de acuerdo con el procedi-miento administrativo nuevo instado a instancia tanto de la Administración como de los sujetos pasivos, de acuerdo con el artículo 28 del RIS.

3.2. Normativa fiscal posterior Ley 36/2006

3.2.1. Principio de precios de mercado

Antes de la aprobación de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, medidas para la prevención del fraude fiscal, el artículo 16.1 del TRLIS establecía impe-rativamente la potestad de la Administración tributaria para valorar, dentro del período de prescripción, por su valor de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas. Esta valoración a mercado podrá realizarla la Administración cuando la valoración convenida hubiera determinado:

– Una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por apli-cación del valor normal de mercado.

– Un diferimiento de dicha tributación.

3. Operaciones vinculadas: Normativa fiscal


CAP. VIII. OPERACIONES VINCULADAS

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Los efectos de la valoración convenida se medirán en el conjunto de las per-sonas o entidades vinculadas.

Esta posibilidad de valoración a mercado por la Administración va a originar que la base imponible del sujeto pasivo sea transitoria hasta que se alcance la prescripción o se produzca una sentencia judicial firme o una Resolución admi-nistrativa, cuando intervenga la Administración. En definitiva el proceso de ajuste gravita en la Administración exclusivamente no pudiendo ni debiendo los sujetos pasivos intervinientes en la transacción poder realizar ajuste por valoración a mercado.

De no intervenir la Administración se podría producir disparidad de trato entre los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades lo que suponía una quiebra del principio de capacidad contributiva.

La Administración consciente de esta quiebra trató de solventarlo permitiendo que el sujeto pasivo residente pudiera efectuar dicho ajuste cuando entendieran que se producía una menor tributación o un diferimiento de la misma. Sin embargo tal potestad la trató de introducir en el desarrollo reglamentario de la Ley 43/1995 no pudiendo realizarla por no tener cobertura legal según el Dictamen del Consejo de Estado. De haberse permitido realizar dicho ajuste al contribuyente se hubiese producido un problema de ámbito internacional en los ajustes bilaterales en el otro país de residencia de la parte vinculada, dado que al ser realizado por el contribuyente y no por la Administración, podrían las autoridades del otro Estado no reconocer dicho ajuste a la hora de aplicar el Convenio para evitar la doble imposición.

La actual Ley de Medidas de prevención del fraude Fiscal para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de diciembre de 2006 (entrada en vigor de la referida Ley) ha modificado el sistema unilateral de corrección por la Administración del valor convenido entre partes vinculadas por el de declaración por el sujeto pasivo y su posterior comprobación, no del valor convenido sino del precio de mercado entre partes independiente. La potestad de la Administración es cambiada pasando de “poder valorar” a precio de mercado a “poder comprobar” el precio de mercado que necesariamente debe declarar el contribuyente. Este cambio de criterio creemos que responde a los criterios del Fondo europeo de Precios de Transferencia.

El ejercicio de la anterior potestad (valoración) se consideraba a que la transac-ción produjera (a precios convenidos) minoración de la tributación o diferimien-to. La potestad actual de comprobación (no de valoración) del valor de mercado declarado por el contribuyente no está condicionada por medidas recaudatorias, pudiendo efectuar el ajuste tanto si se produce menor tributación o diferimiento como si no se produce. Evidentemente la comprobación del valor de mercado declarado por el sujeto pasivo puede originar su corrección valorativa, añadiendo el apartado 1.2.º del artículo 16, dentro del marco de:



– La documentación aportada por el sujeto pasivo.

– Los datos de información que disponga la Administración.

Respecto de la documentación aportada se impone una obligación de mante-ner a disposición de la Administración una documentación que se especificará en norma de desarrollo reglamentario de la Ley (apartado 10 del artículo 16) como veremos en el apartado VIII de este artículo.

Respecto a los datos de información que disponga la Administración debe señalarse que corresponderá a información pública, según las directrices de la OCDE que deben considerar a efectos interpretativos de la presente norma (Exposición de motivos de la Ley Medidas de prevención del Fraude Fiscal).

Con el nuevo criterio de declaración a valor de mercado y de comprobación administrativa, la actual normativa fiscal respecto de operaciones vinculadas se acerca o recoge la normativa contable y asimismo se homogeneiza la actuación de la Administración española respecto de los países de nuestro entorno (Exposición de motivos de la Ley).

El proceso valorativo de la Administración impone dos deberes a la misma:

– La vinculación del valor establecido por la misma a todas las partes vincula-das, hayan intervenido o no en la operación, surge la duda de si no han interveni-do tendrán en ellas efecto directo de la corrección valorativa administrativa.

– La no tributación de una renta superior a la efectividad derivada de la ope-ración por los impuestos de sociedades, renta de personas físicas o renta de no residentes para el conjunto de personas o entidades que la hubieran realizado. En este caso sólo se contempla los efectos, en definitiva del ajuste bilateral, en las otras intervinientes vinculadas de la operación.

Cuando existan rentas no integradas en la base imponible por resultar de apli-cación algún método de estimación objetiva, en la actualidad el único método de estimación vigente en el Impuesto sobre sociedades es el de Entidades navieras en función del tonelaje, del Capítulo XVII del título VII del TRLIS, se tendrá en cuenta, a efectos comparativos, aquella parte de la renta no integrada en la base imponible.

Como conclusión, la nueva reforma del ajuste primario en precios de transfe-rencia ha eliminado totalmente la quiebra del principio de capacidad contributiva manifestado en la disponibilidad de trato entre contribuyentes y sobre todo ha consagrado el principio del limite del precio convenido (precio de mercado) que desapareció, por operaciones no contempladas en el artículo 15 del TRLIS, en la actual Ley del Impuesto a partir de la reforma en 1995.

La inexistencia de este límite de precio de mercado ha provocado problemas tanto de orden interno como externo o internacional.




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Respecto de los primeros cabe mencionar la respuesta del ICAC en su consulta de diciembre de 2001 a determinadas operaciones de reestructuración y su nota interpretativa de marzo de 2005 en relación a determinadas operaciones que se estaban realizando con precios superiores a los de mercado con el objetivo, fun-damentalmente fiscal, de efectuar revaloraciones voluntarias, que comentaremos más adelante.

En el ámbito internacional, la potestad de corrección valorativa por la Administración no siempre ha podido llevarse a cabo, como por ejemplo en las operaciones de adquisición de bienes muebles o inmuebles del extranjero adquiridos por entidades residentes en Territorio español, dada la ausencia de información de los mercados de origen por la Administración. Estas adquisiciones, realizadas por entidades Holding (régimen de Entidades de Tenencia de Valores Extranjeros), de participaciones en el Capital Social, con valores superiores o infe-riores a los de mercado han provocado, en sus posteriores transmisiones a no resi-dentes, rentas fiscales positivas o negativas declaradas exentas en aplicación del artículo 21 del TRLIS (exención de plusvalías). Con este sistema, la Administración tributaria sólo podrá corregir el precio de mercado de transmisión que era decla-rado correctamente por el contribuyente, dando lugar a plusvalías o minusvalías fiscales declaradas exentas en la transmisión, cuando en realidad su origen estaba en la adquisición sin posibilidad de corrección por la Administración dado su desconocimiento del mercado de origen. Esta situación no sólo provocaba distor-siones en el régimen de exención de plusvalías sino que convertía a la Legislación española en refugio de sobrevaloraciones artificiales para a través de su transmi-sión de los bienes exportar plusvalías o minusvalías futuras en las jurisdicciones de adquisición de dichos bienes.

La exigencia de declarar las operaciones por su valor de mercado y sobre todo su justificación mediante la elaboración de una documentación constituye una medida antirefugio en los anteriores efectos indeseables indicados.

3.2.2. Concepto de empresa asociada y control

La nueva Ley de Medidas de Prevención del Fondo fiscal desarrollo, en el apartado 3 del artículo 16 del TRLIS, un concepto de entidad o persona vinculada mediante un listado, lo mismo que en la anterior redacción del artículo 16, salvo la introducción de nuevas denominaciones y la supresión de términos reiterados o duplicados.

Ahora bien, si atendemos a la Exposición de Motivos de la Ley en su afirma-ción de que el régimen fiscal de las operaciones vinculadas recoge el mismo cri-terio de valoración que el contable, debe señalarse que respecto de los supuestos de vinculación la normativa fiscal y contable divergente significativamente. Así en el único desarrollo actual de la reforma contable de aceptación a las NIC, como es la Circular 4/2004 del Banco de España, en su Norma Sexagésima Segunda. Partes vinculadas se establecen unos supuestos de vinculación mucho más extensos que



los recogidos en la normativa fiscal. Creemos que en aras de una homogeneiza-ción contable-fiscal se debería haber recogido un único listado contable-fiscal. No vamos a desarrollar en este apartado los instintos supuestos de vinculación recogi-dos en el apartado 3 del artículo 16, dado que, al describir las distintas formas de recalificación de las rentas pagadas o cobradas (superiores o inferiores) al precio de mercado, se enumerarán en el apartado VI recalificación.

3.2.3. Operaciones

En relación con las operaciones a las que se puede aplicar el artículo 16.1 del TRLIS, creemos que a cualquier operación, tanto que sea: concesional, lucrativa, onerosa o de cualquier otro tipo, asimismo, tanto en su vertiente de ingresos como de gastos.

En el anterior sistema de tratamiento de las operaciones vinculadas no siempre se corregía la valoración de los gastos como ajuste primario, y ello no debido a la apli-cación del artículo 16 del TRLIS, sino a su relación con el artículo 18 del TRLIS.

En efecto, la redacción del artículo 18 del TRLIS suponía que el ajuste bilateral se hubiera realizado en la entidad adquiriente del bien o servicio cuya transacción se ajusta primariamente.

Cuando la Administración ajuste gastos, lo realizará en la entidad adquirente del bien o servicio, en operaciones entre residentes, no pudiendo aplicar el ajuste bilateral del artículo 18 del TRLIS, ni el adquirente ni el transmitente, salvo que el ajuste sea de ingresos y se efectúe primariamente en el transmitente.

En operaciones con no residentes sin establecimiento permanente la Administración corregirá tanto en ingresos como en gastos ya que en estos casos, y en particular en el de los gastos, no se aplica al no residente el artículo 18 del TRLIS, por lo que es indiferente que la entidad sobre la que se realiza el ajuste sea adquirente o transmitente.

3.2.4. Criterio de imputación del ajuste valorativo

La redacción anterior del artículo 16 apartado uno del TRLIS establecía como criterio de imputación “… al período impositivo en el que se realizarán las ope-raciones con personas o entidades vinculadas”, todo ello dentro del período de prescripción.

Este singular criterio de imputación, al margen de los establecidos en los artícu-los 18 y 19 del TRLIS, ha originado grandes problemas de aplicación. En efecto, no se producen cuando las partes intervinientes en la operación están conformes con el valor de mercado establecido por la Administración a través de prestar confor-midad a la propuesta de liquidación de la Administración, surtiendo efectos para ambos en el período impositivo en el que se realizaran las operaciones vinculadas, no prescrito, dado que actúa la Administración corrigiendo el valor convenido.




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Sin embargo, cuando las partes intervinientes recurren el acto de liquidación de la Administración, la eficacia de dicho valor para las partes intervinientes quedará suspendido en tanto en recurso no se hubiera resuelto con carácter de firmeza.

Ahora bien, la eficacia del valor de mercado puede surtir efecto en el período impositivo en que realizó la operación o en este período y los siguientes.

La respuesta es que surtirá efectos para todos los períodos impositivos comen-zando con el de realización de la operación.

Sin embargo, esta situación se quiebra en la práctica al concebir en el proce-dimiento valorativo la suspensión del acto de determinación del valor (artículo 15.3 del actual Reglamento del Impuesto sobre sociedades) y no tener en cuenta los efectos de la prescripción.

En efecto, la suspensión del acto de valoración determina que ni el contribu-yente ni la Administración podrán tener en cuenta dicho valor en las declaracio-nes-liquidaciones posteriores hasta que dicho acto se devengue firme.

Mientras tanto la institución de la prescripción podrá provocar:

– La prescripción del período impositivo en que se realizó la operación: se podrá efectuar el ajuste reconocido como firme.

– La prescripción de los períodos impositivos sucesivos; se podrá efectuar el ajuste en el período en que se realizó la operación (no prescrito por causa de la irrupción de la prescripción durante el período de comprobación) siempre que no produzca mayor tributación, situación que puede originarse cuando:

– Se transmite por la adquirente el bien cuyo precio de adquisición se ha corregido en un período prescrito.

– No se amortice por su valor de mercado si no por el convenido durante los períodos impositivos presentes.

En definitiva con el criterio especial de imputación del artículo 16 del TRLIS, se impide efectuar ajustes bilaterales en situaciones que dan lugar a una mayor tributación por lo que no se aplica dicho artículo.

El criterio de imputación del artículo 19.3 del TRLIS, permite la imputación de gastos contablemente es un período posterior a aquél en que procedió su imputa-ción temporal, imputables al período de su imputación contable, siempre que no derive una tributación inferior a la que hubiera correspondido por aplicación de las normas del artículo 19 del TRLIS, por lo que resulta aplicable plenamente en los ajustes bilaterales, sin que se produzca los problemas que hemos planteado, así como, permitir la aplicación del artículo 18 del TRLIS.

Por estos motivos creemos que la nueva regulación ha suprimido cualquier referencia a un criterio especial de imputación.



3.2.5. Métodos de Valoración

La anterior redacción del artículo 16 del TRLIS establecía tres métodos basados en la transacción comparable a las que se añade un cuarto método de división del beneficio no basado en el análisis de la transacción. El artículo 16.3 del TRLIS los establece en una lista cerrada y con el carácter de supletoriedad del siguiente o siguientes respecto del anterior.

Estos métodos son:

– El método de comparable de mercado.

– El método del coste incrementado.

– El método del precio de reventa y

– El método de división del beneficio.

La Administración no podrá utilizar otros métodos alternativos y si utilizar los métodos de coste incrementado o precio de reventa deberá justificar que no puede aplicar el primer método lo mismo que si aplica el de división de beneficio y justi-ficará que no puede aplicar los métodos anteriores basados en la transacción.

Este listado de métodos coincide con los generalmente utilizados en el informe de la OCDE de 1995 “Directrices aplicables en materia de precios de Transferencias para empresas multinacionales y Administraciones fiscales”.

Los criterios que se establecen en este informe sirven necesariamente para interpretar situaciones en transacciones transnacionales. Ahora bien, se están uti-lizando también en la interpretación de transacciones internas, basándose en que estos métodos fueren establecidos originariamente por la OCDE (Resolución TEAC 25-10-1995).

La Exposición de motivos de la Ley Medidas contra el Fraude Fiscal exige que se interprete el artículo 16 del TRLIS, en su nueva redacción, bajo las directrices de la OCDE.

Los tres primeros métodos, basados en la transacción; se debe determinar un comparable de mercado ya sea de precio en el primer método o del margen comer-cial usual en transacciones comparables que incrementará el precio de compra o disminuirá el de venta, en los dos métodos siguientes. De esta forma tendremos:

– Método de comparable de mercado de un bien o servicio requerirá la exis-tencia de los mismos ya sean iguales o de otros de características similares.

Los primeros, igualdad de bienes o servicios, se obtendrán en comparaciones externas de productos o servicios con características homogéneas; es decir sin ningún grado de diferenciación, por ejemplo productos industriales básicos como sosa, acero etc., o bien agrícolas o forestales como madera, centeno, etc., o bien servicios generales: financieros de préstamos generales.




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Los segundos, con características semejantes, son los más frecuentes y se obtendrán en comparaciones externas de productos no iguales pero con carac-terísticas similares. En estos supuestos, se deberá conocer lo que se entiende por características similares y el procedimiento de análisis.

Respecto a las características similares, el informe referido de la OCDE esta-blece las siguientes, a las que deben referirse la transacción analizada y la com-parable:

– Al mismo mercado en términos geográficos.

– A una mercancía igual o similar.

– Han de ser de un volumen equivalente y en el mismo período de tiempo.

– Han de producirse en el mismo nivel de la cadena adquirente producciones y distribuciones de bienes o servicios.

En relación con el procedimiento del análisis comparativo, la OCDE establece que se realizará un análisis funcional de riesgos y de activos utilizados en la tran-sacción. La convergencia de estos análisis con los criterios de semejanza permitirá determinar un precio en condiciones normales de mercado o también denomina-do un precio de libre concurrencia.

Hoy en día, la aplicación practica del método comparable a productos o ser-vicios con cierto grado de semejanza, dada su gran diversidad y diferenciación, lo que lleva consigo a cuantificar el ajuste de semejanza para tratar de hacer coin-cidir el producto o servicio semejante comparable con el producto o servicio que es objeto su transacción de comprobación administrativa. Este ajuste de seme-janza es el que plantea mayores dificultades tanto a la Administración como a los Tribunales. A este ajuste es al que se refiere la letra a) del apartado 3 del artículo 16 del TRLIS “… efectuando en su caso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia así como para considerar las particularidades de la operación.”, añadiéndose otro ajuste de menor dificultad, en la mayoría de los casos, como es el realizado para aproximar las características de las dos operaciones: comparable y comprobada.

No es de extrañar que las administraciones tributarias, en nuestro país y en el exterior pierdan en los Tribunales la mayoría de los ajustes en precios de bienes o servicios, salvo los muy normalizados como por ejemplo los financieros.

La justificación administrativa de los dos ajustes mencionados, para ser reco-nocida por los Tribunales, debe realizarse a través de unos parámetros objetivos que en muchos casos deben ser extrapolados dados las fuertes divergencias del producto semejante y/o de la transacción semejante.

Finalmente, indicar unos supuestos en que el método comparable no reviste ninguna dificultad. Estos casos se producen cuando la entidad objeto de compro-bación efectúa una transacción con un precio a terceras partes no vinculadas y a su vez, con otro distinto, a una parte vinculada (Comparación interna).



En definitiva, las anteriores dificultades han puesto en evidencia la necesidad de aplicar otros métodos aproximativos de la determinación del valor de mercado, aplicándose los mismos supletoriamente respecto del método comparable de mer-cado, justificándose por tanto la imposibilidad de aplicar éste último.

– Métodos coste total y precio de reventa.

En ambos métodos se determinará el margen comercial habitual en entidades no vinculadas semejantes, ratio comparativo que presenta menores dificultades de ajuste comparativo. El artículo 16.3 del TRLIS permite aplicar uno u otro método valorativo indistintamente, lo cual resulta lógico ya que la aplicación de cada método depende de si el precio de compra o adquisición del servicio o el de venta o realización del servicio están vinculados, de tal forma que si ocurre la primera situación, se aplicará retrospectivamente sobre el precio de venta entre partes no vinculadas al margen comercial restándolo, obteniéndose por tanto un precio de compra de libre concurrencia (Método del precio de reventa). Si ocurre la segunda situación se aplicará al precio de compra no vinculado, más los restantes costes, el margen comercial obteniéndose prospectivamente un precio de venta no vincula-do (Método del Coste Total). Ambos métodos exigen que el precio de compra o el de venta se realicen con terceras partes no vinculadas.

Finalmente, cuando no resulten aplicables ninguno de los tres métodos ante-riores se aplicará el método del precio derivado de la distribución del resultado conjunto de la operación [Letra c) apartado 3 del artículo 16 del TRLIS].

– Método distribución de resultado inicialmente se debe determinar el benefi-cio parcial que se deriva de la transacción comprobada. A continuación se proce-derá a su distribución en función de los riesgos asumidos, activos implicados y las funciones desempeñadas por las partes vinculadas intervinientes en la operación.

Finalmente se determinará el precio que hace posible el beneficio imputado a cada uno de las partes, atendiendo al volumen de la transacción comprobada.

En definitiva, observamos que este método de determinación del precio de mercado es ajeno a cualquier operación o transacción análoga comparable, dado que precisamente se aplica por no existir ninguna.

Surge la duda de si el apartado 7 del artículo 16 del TRLIS se refiere al valor de mercado de los ingresos obtenidos en el ejercicio de una actividad profesional, tanto si se realizan por las personas físicas o jurídicas, ya que la dicción del mismo “… al ejercicio de actividades profesionales o a la prestación de trabajo personal por personas físicas…” podría referirse, el segundo inciso a la prestación de trabajo personal por personas físicas, mientras que el primero, ejercicio de actividades profesionales, pudiendo realizarlos tanto personas físicas como jurídicas.

No es redundante el requisito de que el trabajo personal lo realice la persona física, ya que dentro de este concepto, en el TRIRPF se incluyen los ingresos por




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representación en órganos de dirección de las sociedades, pudiendo realizarse por entidades jurídicas.

La distinción es importante, ya que dado que en el IRPF la escala de gravamen es superior, en sus tramos altos, al del IS, ésta norma de mercado no permite actuar a la Administración normalmente en contraprestaciones inferiores al valor de mer-cado, es decir, situaciones de exceso de acumulación de rentas en la sociedad por su menor tributación.

Esta situación normal, se quiebra si las contraprestaciones pueden ser obte-nidas por otra sociedad que desarrolla una actividad profesional. En este caso se podrían provocar sobrevaloraciones junto con subvaloraciones entre sociedades.

Finalmente indicar que el referido apartado 7 del artículo 16 del TRLIS, aunque está incluido en el titulo genérico del artículo “Reglas de valoración: operaciones vinculadas”, no existe referencia en el mismo, a que las operaciones se realicen por personas vinculadas o no con la sociedad, por lo que podría entenderse como de mercado a cualquier operación de actividad profesional o de trabajo personal realizadas por dichas sociedades que cumplen el doble requisito de obtención de más del 50 por 100 de sus ingresos como profesionales y que posea medios per-sonales y materiales para su desarrollo.

La actual redacción del artículo 16 del TRLIS suprime el apartado 7 anterior, sin que se haya previsto un régimen transitorio aplicable a dicha supresión. En rela-ción a los métodos de determinación del valor de mercado, la actual legislación mantiene los tres métodos tradicionales referidos a la transacción así como el de distribución del resultado, con mayores precisiones y suprimiendo determinados parámetros de dichos métodos y añade un quinto método, el del margen neto del conjunto de operaciones, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones en relación con los efectuados, idénticos o similares, entre partes independientes.

En todos los métodos se establece la posibilidad de que puedan realizarse las correcciones necesarias para obtener la equivalencia del bien o servicio, requisito que figuraba en la anterior legislación en los cuatro primeros métodos, añadiendo la vigente legislación: las correcciones necesarias para considerar las particularida-des de las operaciones. Esta ampliación se debe a las directrices de la OCDE.

Se suprimen dos aspectos importantes que figuraban en la anterior legislación:

– La jerarquía o prevalencia del Método de comparable de mercado respecto de los siguientes métodos transaccionales. La actual legislación permite aplicar cualquiera de los tres métodos basados en la transacción. En relación con el méto-do de distribución de resultados la anterior legislación disponía que se aplicase cuando no resulte aplicable los anteriores, sin que se especificasen las circunstan-cias o razones de su falta de aplicación. En la legislación actual se establece como circunstancias de la aplicación de este método y del método del margen neto: la



complejidad y la ausencia de información relativa a las operaciones que impiden aplicar los métodos transaccionales adecuadamente.

Circunstancias que creemos demasiado genéricas para poder ser contrastables en los procedimientos de comprobación, tanto por el contribuyente como por la Administración.

– Se ha suprimido en los métodos de reventa y coste total el procedimiento de aplicar (minorando o incrementando dichos métodos) el precio independiente en el margen que habitualmente obtienen las empresas que operan en el mismo sector en operaciones equiparables.

Las directrices de la OCDE se inclinan por rechazar el establecimiento de un precio de mercado a partir de medias aritméticas de los distintos precios de mer-cado determinados, exigiendo que, entre todos ellos, se escoja el más próximo a las particularidades de la operación.

Por este motivo, se ha debido suprimir la aplicación del margen medio secto-rial en los métodos de reventa y coste total.

Asimismo, se suprime en el método de reventa la referencia a los costes en que hubiese incurrido el citado comprador para transformar los mencionados bienes y servicios. Se está excluyendo del método de reventa a los marquistas como comercializadores de productos que encarga su fabricación a tercero, utili-zándose este método exclusivamente para los simples comercializadores.

Finalmente, en el método de distribución de resultados la nueva legislación no hace referencia a que el criterio de reparto del beneficio se fundamenten en los riesgos asumidos, activos implicados en funciones desempeñadas por las partes, como hacia la anterior legislación, si no a condiciones que suscriben personas o entidades independientes en circunstancias similares.

Creemos que para determinar dichas condiciones se deberá realizar el análisis de riesgo, activos y funciones que mencionaba la legislación anterior. Ahora bien, la aplicación de este método se ha hecho más restrictiva, ya que impide aplicarlo a operaciones que no se puedan producir entre partes independientes (no existen circunstancias similares) por ejemplo: un contrato de fabricación con cesión par-cial de Know-how.

– Jerarquía en la aplicación de los métodos.

La nueva redacción del apartado 4 del artículo 16 del TRLIS, respecto de la aplicación de los métodos allí señalados, dispone:

“… que se aplicará alguno de los siguientes métodos…”.

A continuación se describe los tres métodos tradicionales (Métodos del precio comparable, del coste incrementado y del precio de reventa).




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El apartado 2º establece dos condiciones para la aplicación de los métodos de beneficios (métodos de distribución del resultado y del margen neto del conjunto de operaciones):

– La complejidad de las operaciones o

– La información relativa de las operaciones que no pueden aplicarse adecua-damente los métodos anteriores.

La primera condición queda reflejada en el apartado 3.2 de las “directrices aplicables en materia de precios de transferencias a empresas multinacionales y Administraciones Tributarias (2003)”, aunque referida a la complejidad del mundo de los negocios. La segunda condición relativa a la información disponible, podría caber la duda si se refiere a la información relativa a la suministrada por el con-tribuyente como escasa o deficiente o bien al caso de que no exista información respecto de operaciones comparables entre partes independientes. Pues bien, el apartado 3.50 de las citadas Directrices considera ambas supuestas incluidas en el apartado de la información relativa a las operaciones.

Sin embargo, lo que la normativa española emite es de singular transferencia en la aplicación de los métodos de beneficio. Las directrices consideran que cuan-do no se pueden aplicar los métodos tradicionales (‘solos o, excepcionalmente, no pueden aplicarse en absoluto’) se aplicarán los métodos del beneficio como “última opción” (apartado 3.50) o “última instancia” (3.54).

¿A que es debido tantas prevenciones en la aplicación de los métodos de beneficio? La primera y más importante es que estos métodos son artificiales dado que no es frecuente que las empresas realicen unas operaciones donde la utilidad es una condición establecida o impuesta en las operaciones. La segunda es por que la propia determinación del beneficio de la operación puede originar doble imposición; resultado a todas luces que debe eliminarse o atenuarse lo máximo posible en los ajustes por precio de transferencia.

La utilización de métodos de beneficio en procedimientos amistosos bilatera-les lo corrobora, ya que en estas situaciones “… el riesgo de no mitigar la doble imposición es mínimo” (apartado 3.52 de las Directrices). Los métodos de bene-ficios constituyen una aproximación en la determinación del precio de mercado concurrente y considera las Directrices que sólo se aceptarán cuando sean com-patibles con el artículo 9 del Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE, especial-mente en lo que se refiere en la comparabilidad (apartado 3.3 de las directrices). Esta situación se alcanza cuando la aplicación del método se aproxime al principio de plena concurrencia, lo que comporta, comparar los beneficios de operaciones vinculadas con independientes, sin que en ningún momento se produzca sobre imposición (beneficios inferiores a la media obtenida por la vinculada) o por el contrario disminución de la imposición (cuando la entidad vinculada posea beneficios superiores a la media). Estas diferencias se deben en mayor medida a factores comerciales, con mayores o menores eficiencias en la comercialización



por las entidades vinculadas respecto de las terceras independientes. En definitiva, las diferencias estructurales de las funciones comerciales entre las empresas afec-tan sensiblemente a los beneficios distribuidos o al margen neto empleado por lo que debe practicarse los ajustes correspondientes para que se atenúen o eliminen dichas diferencias.

En definitiva, si aplicamos los criterios establecidos en las Directrices de acuerdo con lo dispuesto en la Exposición de Motivos de la Ley de Medidas de Prevención del Fraude Fiscal nos encontramos que la aplicación de los métodos de beneficios se aplicarán cuando se den las condiciones establecidas en el apartado 4.2 º del artículo 16 (complejidad e información escasa, deficiente o inexistente) pero siempre de acuerdo con el carácter de “última instancia” o “última opción” de estos métodos. En este sentido, se echa de menos la claridad que representaba la anterior frase de la letra c) del apartado 3 “c) Cuando no resulten aplicables ninguno de los métodos anteriores…” circunstancias que requiera al contribuyente la justificación de no poder aplicar los métodos tradicionales cuando aplique los de distribución.

Circunstancia, asimismo, que permitirá a la Administración, descartar la utilización de estos últimos métodos por el contribuyente, y sustituirlo por los tradicionales.

3.2.6. Recalificaciones

La libertad del artículo 16.1 del TRLIS en su anterior redacción: “La Administración podrá valorar… por su valor de mercado, las operaciones…”, con-duce a que la actuación de la Administración se remite exclusivamente a la altera-ción de los valores convenidos sin que pueda dar lugar a realizar recalificaciones en el ámbito interno. Solamente se podrán producir dichas reclasificaciones cuan-do otra norma del Impuesto Sociedades o del Impuesto sobre la renta de no resi-dentes o de las personas físicas permiten, en el ámbito interno, la recalificación fiscal. En el ámbito externo, la reclasificación puede ampararse en lo establecido en un Convenio de doble imposición. En definitiva, el artículo 16 del TRLIS, en su anterior redacción, por sí mismo, no daría lugar a ninguna reclasificación.

Por ejemplo en el proceso de ajuste a valor de mercado de un préstamo con-cedido a un residente en territorio español por un no residente se llevará a cabo, junto con su valoración a precios de mercado (artículo 16 del TRLIS) la aplicación de la cláusula de subcapitalización (artículo 20 del TRLIS) y como resultado de ella, la recalificación de los intereses sobrecapitalizados como dividendos. Si exis-tiera Convenio de doble imposición la recalificación se basaría en lo dispuesto en el artículo 11 intereses del Convenio y el correspondiente a los dividendos.

Esta situación ha dado origen a que se introduzca un apartado (el 8 en el artí-culo 16 del TRLIS) en la nueva redacción del artículo 16 del TRLIS relativo a la reclasificación.

Así el párrafo primero de dicho apartado, califica la diferencia entre el precio convenido y el de mercado en función de su fuente: “tratamiento fiscal que corres-




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ponde a la naturaleza de las rentas puestas de manifiesto como consecuencia de la existencia de dicha diferencia”.

Por tanto se podrán calificar las diferencias atendiendo al supuesto de vincu-lación existente entre las partes intervinientes de la operación. De acuerdo con los distintos supuestos de vinculación recogidos en el apartado 3 del artículo 16 tendremos:

a) Entidad y sus socios o partícipes.

• Si la diferencia fuese a favor del socio: dividendo.

• Si la diferencia fuese a favor de la sociedad: aportación del socio a la sociedad.

b) Entidad y sus consejeros o administradores. En el supuesto que no fuesen socios tendríamos:

• Si la diferencia fuese a favor del consejero o administrador.

• Retribución en especie, de trabajo personal si nace de una contratación Laboral.

• Capital mobiliario si se origina a través de un contrato de préstamo, o de

• Capital inmobiliario en el caso de cesión de inmuebles.

• Actividad empresarial si nace de un contrato profesional.

• Si la diferencia fuese a favor de la sociedad podría calificarse como préstamo o donación.

c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco de los socios o partícipes, consejeros o administradores.

No sería aplicable la regla establecida en el párrafo segundo del apartado 8, dado que se refiere a la exclusiva vinculación socio o participe con entidad.

Por este motivo consideramos que se calificaría como donación tanto si es a favor del cónyuge o pariente como si es a favor de la sociedad, siempre que no medie ninguna fórmula contractual entre ambos ajena a la transacción realizada.

d) Dos entidades que pertenezcan al grupo.

Podría considerarse como préstamos intergrupo.

e) Una entidad y los socios y partícipes de obra entidad cuando ambas per-tenezcan a un grupo.

Si no existiera formula contractual ajena a la transacción se consideraría como donación entre ambas.

f) Una entidad y las administraciones consejeras de otra entidad.

Como ambas pertenezcan a un grupo: se calificaría como donación si no exis-tiera fórmula contractual.



g) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco de los socios de otra entidad.

Cuando ambas pertenezcan a un grupo se calificarían como donación.

h) Una entidad y otra participada indirectamente en al menos el 25 por 100 del capital social.

El segundo párrafo del apartado 8 menciona la relación sociedad-socio sin que se especifique que dicha relación sea directa o indirecta. De interpretarse extensivamente tendríamos reclasificaciones en dividendos y aportaciones. De lo contrario, se recalificaría como donación.

i) Dos entidades con los mismos socios o sus cónyuges o parientes que parti-cipen, directo o indirectamente, en almacenes un 25 por 100 del Capital Social: recalificación dependerá de la fórmula contractual aunque nos inclinemos por la donación.

j) Una entidad residente y su establecimiento permanente en el extranjero: se recalificará como beneficio imputado el establecimiento permanente o beneficio de la entidad.

k) Una entidad no residente y su establecimiento permanente en territorio español: la misma reclasificación anterior.

l) Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de grupos de sociedades cooperativas.

Podrán considerarse como prestamos participación intergrupo.

Ahora bien, el apartado 8 del artículo 16 del TRLIS menciona exclusivamente los efectos de recalificación de las rentas puestas de manifiesto por la diferencia entre el valor de mercado y el precio convenido. Sin embargo, las Directrices de la OCDE, como institución interpretativa consagrada en la Exposición de Motivos de la Ley contra el Fraude Fiscal, se refieren a otros supuestos de anulación total o parcial de la operación vinculada efectuada. La cuestión que se suscita es si podría la Administración aplicar interpretativamente las Directrices de la OCDE y anular las operaciones o bien tendría que seguir los procedimientos, que a tal efecto, establece la Ley General Tributaria.

Asimismo se plantea, si anulada la operación por cualquiera de los dos proce-dimientos, la recalificación de la renta se efectuaría de acuerdo con las Directrices o bien aplicando el apartado 8 del artículo 16 del TRLIS o ambas a la vez.

Excepcionalmente, dos son las circunstancias particulares que se establecen en las Directrices de la OCDE (párrafos 1.37 y siguientes).

– Cuando la esencia económica de la operación difiere de su forma. Esta reca-lificación global, ya se realiza a nivel contable, por lo que, en virtud del artículo 10 del TRLIS, tendrá los efectos fiscales derivadas de la misma. En este caso no existen dudas y la proyección de la recalificación por las Directrices se efectuará al




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ámbito fiscal a través del último artículo citado y no por el apartado 8 del artículo 16 del TRLIS.

– Cuando, coincidiendo la forma y el fondo de la operación, los acuerdos de la operación, valoradas globalmente, difieren de los adoptados por entidades independientes y su estructuración real impide que la Administración tributaria determine un precio de transferencia apropiado.

Por ejemplo un contrato a largo Plazo con pago único por el derecho ilimitado de un intangible que resulte de investigaciones futuras durante la duración del con-trato. En estos casos la calificación de la operación puede resultar de las relaciones entre las partes más que de las condiciones habituales contractuales, pudiendo establecerse las primeras para eludir o minimizar impuestos.

Las Directrices de la OCDE permiten a las Administraciones dejar sin efecto dichas operaciones provocando su recalificación. Otro ejemplo de estos casos los tenemos en los Acuerdos de reparto de costes a los que nos referimos a continuación.

Anulación de los acuerdos de reparto de costes.

El apartado 8.29 de las Directrices de la OCDE menciona tres supuestos de inhabilitación total o parcial de las operaciones vinculadas respecto del acuerdo de reparto de costes:

– Cuando la realidad de un acuerdo difiera de los términos supuestamente convenidos por los participantes, por ejemplo, cuando uno o varios de los partici-pantes no pueden esperar razonablemente obtener beneficios de la actividad del acuerdo.

– Cuando un participante ejecuta toda la actividad y no se beneficia más que de una proporción pequeña de los beneficios esperados. En este caso deberá determinarse si el acuerdo es erróneo o bien se ha realizado con fines exclusiva-mente de ámbito fiscal.

– Cuando existe una diferencia sustancial entre la aportación proporcional del participe y su parte proporcional en los beneficios esperados existiendo un abuso de las reglas del acuerdo.

En todos estos casos la Administración tributaria podría hacer caso omiso, total o parcialmente del acuerdo, todo ello según las Directrices de la OCDE.

¿Pueden extenderse estos criterios al ámbito de la normativa española del artículo 16 del TRLIS? Nuevamente la falta de precisión y de extensión del citado artículo, en comparación con la amplitud de la “Exposición de Motivos” de la Ley contra el fraude fiscal, hace surgir éstas dudas con perjuicio a la seguridad jurídica del contribuyente.



3.2.7. Calificación contable de la operación

El ICAC ha establecido una doctrina en relación a la prevalencia del fondo económico de la operación vinculada sobre la forma jurídica que se plasmó, entre otras, en la Consulta n.º 48, de 28 de diciembre de 2001. Esta Consulta, ya refe-rida anteriormente, establece que para el registro contable de estas operaciones se necesita analizar su fondo económico, y si se pusiera de manifiesto que en las operaciones no se trata de verdaderas transmisiones reales de activos entre perso-nas jurídicas diferentes, habrá que recalificar tales operaciones en función de su verdadera naturaleza económica y registrarlas al valor contable que tenían en la entidad transmitente, sin tener reflejo el resultado o la revaloración de activos u otros fines que no atienden en su fundamento económico a la forma jurídica empleada; pudiendo considerarse el exceso como una donación o un reparto de dividendos.

Antes de la reforma, el ajuste fiscal del artículo 16 del TRLIS en su redacción ante-rior, como hemos visto, es meramente cuantitativo, no siendo cualitativo o de reclasi-ficación. Por tanto, cualquier alteración contable cualitativa lo será asimismo fiscal.

La situación que puede presentarse es que, realizada una operación por el valor convenido, sea registrada por el valor neto contable que tenia en la trans-mitente. Y que la diferencia entre este valor y el convenido se registre como una transmisión de carácter lucrativo o como un dividendo distribuido.

La situación fiscal resultante de esta recalificación contable era ciertamente incongruente.

En efecto, la sociedad al presentar la declaración-liquidación por IS establecerá como valor de la operación el convenido, que no es registrado contablemente.

La administración corregirá el valor convenido por el de mercado, de acuerdo con el artículo 16 del TRLIS, liquidando la plusvalía fiscal generada por la diferen-cia entre los dos valores. La entidad adquirente no podrá aplicar el artículo 18 del TRLIS, dado que no ha existido sustitución del valor contable por el de mercado, si no por el del valor convenido.

A la entidad adquirente se le aplicará el tratamiento fiscal correspondiente al registro contable y el convenido, es decir, se aplicará el artículo 15 del TRLIS (en transmisiones lucrativas) o los correspondientes a los dividendos.

De todo ello, se deduce el incumplimiento de lo establecido en el tercer párra-fo del apartado 1 del artículo 16 del TRLIS, ya que la valoración administrativa determinará una tributación superior por el IS a la efectivamente realizada, de valorarse a valor de mercado, entre las sociedades intermitentes en la operación.

Por otra parte, si como resultado de la operación a valor convenido ha surgido un fondo de comercio, que no se reconoce contablemente por aplicación del crite-rio de fondo económico, la pregunta que surge es si podría el contribuyente alejar su existencia a la Administración, que reconoce este valor convenido a efectos de




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determinar la plusvalía fiscal. Ciertamente no, dada su falta de registro contable, aunque en la plusvalía fiscal se grave el mismo al estar incluido en la misma.

Estos problemas ponen en evidencia que las recalificaciones contables, de pro-ducirse, deben realizarse con máxima cautela dadas las distorsiones que provocar en el ámbito fiscal.

Con la incorporación del apartado 8 en el artículo 16 del TRLIS, efectuado por la Ley de prevención, a simple vista podría pensarse que se ha solucionado el problema de divergencia entre el criterio de recalificación contable y el fiscal, máxima si en la exposición de motivos de la Ley se consagra el objetivo de que exista el mismo criterio de valoración contable que fiscal.

Sin embargo, creemos que el apartado 8 define una recalificación de rentas basándose en la naturaleza de las rentas dentro del ámbito fiscal, tomando como referencia las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, renta de personas físicas o renta de no residentes. No creemos que se refiera a la naturaleza contable de las rentas: ordinarias, extraordinarias, financiera, etc.

Por ello, la nueva regulación no ha solucionado los supuestos de divergencia entre la recalificación contable y su posterior recalificación fiscal. De ser así, la “Exposición de Motivos” de la Ley no está en línea con lo que se deriva de su articulado.

El Valor razonable (fiable) y Valor de mercado fiscal.

Partimos de la situación de que las normas interpretativas del ICAC mani-festadas en la Norma del BOICAC de marzo de 2005 van a estar vigentes en la nueva normativa contable. Estas normas se sustentan en la aplicación del principio general de la prevalencia del fondo económico sobre la forma jurídica del Marco Conceptual de las NIC-NIIF. Ahora bien, tal aplicación surgirá exclusivamente en los supuestos de vinculación diferentes al de operaciones entre empresas del grupo, reguladas específicamente en la NRyV 21.ª del nuevo PGC.

El TRLIS impone la obligación fiscal de valorar a valor de mercado las ope-raciones realizadas entre entidades vinculadas, definidas en el apartado 3 del artículo 16 de dicho Texto. Por tanto, se pondrá de manifiesto en primer lugar una plusvalía fiscal en las operaciones entre empresas del grupo [letra d) artículo 16.3 TRLIS] contabilizadas a valores contables anteriores a la operación (NRyV 21ª).

Para el resto de operaciones podrá existir una plusvalía fiscal cuando existe diferencia entre el valor de mercado y el convenido pudiendo estar o no registrado contablemente dicho valor.

Decimos que el valor convenido puede estar o no registrado contablemente ya depende de la existencia de un valor fiable.

Como hemos indicado anteriormente, la Nota interpretativa del ICAC plantea los siguientes supuestos de valoraciones:



– Existencia de valor fiable:

– Valor fiable coincidente con el valor convenido entre las partes: se supone en principio que la operación responde a motivación económica.

– Valor fiable no coincidente con el valor convenido entre las partes, la natu-raleza de la operación es híbrida: hasta el importe del valor fiable, responde a una motivación económica y el exceso tiene distinta naturaleza, pudiéndose recalificar como dividendo o donación.

No existencia de valor fiable:

En estos casos se considera que no responde a criterios económicos, valorán-dose al valor contable persistente en la entidad transmitente.

A su vez el valor fiable se determinará:

– Si hay un valor mercado activo coincidirá con el valor de cotización.

– Si no existe mercado activo se determinará a partir de modelos y técnicas de general aceptación, entre otras, el análisis de flujos de efectivo desconectados o bien a partir de los modelos de determinación de los precios de las opciones.

Fiscalmente, el valor de mercado podrá o no coincidir con el valor fiable, coin-cidiendo evidentemente en el supuesto de un mercado activo

(valor fiable = valor mercado fiscal= valor de cotización)

Pero, si no existe mercado activo, el valor fiable no tiene porqué coincidir con el valor de mercado fiscal. Ambos persiguen el objetivo de detención del valor de mercado pero aplican métodos que pueden ser distintos.

Así, contablemente se pueden aplicar cualquier modelo y técnica de general aceptación, mientras que fiscalmente, se determinarán sólo aplicando los tres métodos operacionales (comparable de mercado, coste total y precio de reventa), y si existe gran complejidad o falta de información, se podrá aplicar los métodos del margen neto o el de distribución de beneficios. Mas adelante desarrollaremos este contenido.

Si contablemente se han aplicado los métodos fiscales, dentro de la jerarquía legal de aplicación, el valor fiable coincidirá con el valor de mercado a efectos fiscales. Si por el contrario, no se aplican los métodos indicados, o aplicándose no se llevan a cabo en el orden establecido en el TRLIS, no puede considerarse como valor de mercado a efectos fiscales el valor fiable calculado. Pongamos un ejemplo para mejor compresión. Supongamos que se transmite un elemento patrimonial entre partes vinculadas que poseía un valor contable de 100 um, transmitiéndose a un precio de 150 um y determinándose un valor fiable de 210 um por el método de actualización de los flujos generados de efectivo.

La Inspección de Hacienda determina un valor de 280 um. por el método de coste total.




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La entidad transmitente efectuará los siguientes registros:

1 V convenido - V contable: 50 um. Plusvalía contable.

2. V fiable - V convenido: 60 um. recalificación contable como donación.

Por la Inspección se llevará a cabo los ajustes a la base imponible siguientes:

1. Ajuste primero o bilateral (art.16.1 TRLIS) V mercado-V fiable =70 um, mayor plusvalía en la transmitente y mayor coste de adquisición en la adquiriente.

2. Ajuste secundario (art. 16.8 del TRLIS) por un 70 um pudiendo calificar como participación en beneficios o aportación del socio, no teniendo porque seguir la calificación dada la contabilidad ya que deberá cumplir lo establecido en la normativa fiscal, en el supuesto que entre las entidades transmitente y adquirien-te estuvieran participadas entre ellas.

Añade un supuesto no contemplado anteriormente, es el caso en que no se puede determinar un valor fiable. En este caso la nota interpretativa del ICAC con-sidera registrada la operación al valor contable que tenia el elemento patrimonial anteriormente a la transmisión. No parece que exista una recalificación por la diferencia.

Sin embargo, inicialmente, la normativa fiscal no prevé este supuesto, exi-giendo a la Inspección la valoración a valor de mercado y como resultado de la misma los dos ajustes mencionados. En el ejemplo anterior supongamos que no se ha encontrado un valor fiable contablemente. En este caso procedería a realizar un ajuste contable de signo negativo al de registro de la plusvalía realizada en la entidad transmitente:

1=V convenido-V contable: 50 plusvalía contable

2=ajuste V contable-V convenido: (50) se registra a su valor contable.

Fiscalmente, la entidad debería valorar la operación como mínimo en el valor convenido por lo que efectuara un ajuste positivo al resultado contable por impor-te de 50 um.

La inspección ajustara la base imponible declarada aumentándole en 130 um efectuando dos ajustes.

1=ajuste primario o bilateral: mayor plusvalía fiscal en la entidad transmitente y mayor coste fiscal de adquisición del elemento patrimonial en la adquiriente.

2=ajuste secundario: recalificación como dividendo o aportación de capital por 130 um en el supuesto de las entidades transmitente y adquirente estuvieran participadas entre ellas.

De lo anterior se deduce que fiscalmente siempre debe existir una determi-nación del valor de mercado tal como figura en el artículo 16.1 del TRLIS “las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado”.



Si embargo la realidad no refleja tal situación ya que existen supuestos en los que no puede valorarse la transacción.

La transferencia de un intangible único al nivel mundial (denominadas por la legislación fiscal de EEUU como superintangibles) impide su valoración a mercado al no existir ninguna referencia en el mercado.

El establecimiento de operaciones con condiciones resolutorias o suspensivas a plazos muy dilatadas (20/30 años) impide su valoración a mercado dadas las condiciones futuras imprevisibles e indeterminadas.

Las Operaciones de intercambio de intangibles mutuas, como el know-how, impide su valoración a mercado al no estar definidos los conocimientos que se intercambian, pudiendo ser complementarios unos respecto de otros, coinciden-tes, auxiliares, respecto del principal etc.…

En todos estos supuestos la Inspección no va a poder determinar un valor de mercado con cierta fiabilidad, por dos motivos: porque este tipo de operaciones no se efectúan entre partes independientes y porque la propia estructura de la operación impide que se determine el precio de mercado por la Administración tributaria.

La normativa fiscal no contempla expresamente estos supuestos, sin embargo indirectamente si son contemplados. Nos referimos a las Directrices de la OCDE en materia de precios la transferencia párrafos 1.37 y siguientes en los que se con-templan dos supuestos, en los que se pueden dejar sin efecto dichas operaciones.

El primero se refiere al supuesto que hemos contemplado, es decir: “cuando, coincidiendo la forma y el fondo de la operación, los acuerdos de la operación, valorados globalmente, difieren de los adoptados por entidades independientes y su estructuración real impide que la Administración Tributaria determine un precio de transferencia apropiado.

Como ejemplo, las Directrices de la OCDE mencionan el de un contrato a largo plazo con pago único por el derecho ilimitado de un intangible que resulte de investigaciones futuras durante la duración de un contrato.

En estos casos, la calificación de la operación puede resultar de las relaciones entre las partes más que de las condiciones habituales contractuales, pudiéndose establecer las primeras para eludir o minimizar impuestos.

La segunda operación referida en las Directrices de la OCDE es la situación cuando la esencia económica de la operación difiera de su forma. Esta recalifica-ción ya se realiza a nivel contable por lo que, en virtud del artículo 10 del TRLIS, tendrá los efectos fiscales derivados de la misma. La proyección de la recalificación se llevará a cabo a través del artículo 10 citado y no por el artículo 16 del TRLIS.

Ambos supuestos, son aplicables a la legislación española pues en la Exposición de Motivos de la Ley de Medidas de Prevención del Fraude Fiscal, Ley 36/2006 se consideran a las Directrices de la OCDE con efectos interpretativos de la citada Ley.




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Otros supuestos de proyección de la calificación contable al ámbito fiscal.

La interpretación a efectos contables que está realizando el ICAC, respecto a operaciones en que intervienen partes vinculadas, establece el criterio de analizar-las atendiendo al fondo económico que subyace en las mismas frente a la forma jurídica que se ha utilizado, por ejemplo en la Consulta del BOICAC n.º 48, de diciembre de 2001 a la que nos hemos referido anteriormente.

Este análisis económico frente a la forma jurídica parece que se ha proyectado al ámbito fiscal, a tenor de lo manifestado en recientes Consultas por la DGT, en particular de las Consultas del de febrero de 2005 y 3 de marzo de 2005, en las que a efectos de interpretar las condiciones de materialización de la reinversión del artículo 42 del TRLIS, se manifiesta:

”Así, si toda inversión responde a una razón económica, igual acon-tecerá cuando la reinversión se realiza en adquisiciones de participacio-nes del capital de otras entidades, máxime cuando entre las personas o entidades que intervienen en la operación pudiera existir una relación de vinculación a efectos fiscales, de forma que esa transmisión pueda no responder a tal razón, si no más bien a conseguir un ahorro fiscal al margen de cualquier efecto jurídico o económico relevante, en cuyo caso, no se entendería cumplido el requisito de reinversión”.

Condicionar la materialización de la reinversión, como hace la DGT en las Consultas citadas, a que se persiga un ahorro fiscal en la aplicación de una deduc-ción, que conceptualmente constituye en si misma un ahorro impositivo, supone rebajar la seguridad jurídica del contribuyente, máxime cuando la Ley no distingue. Si el objetivo de la DGT era tratar de negar la deducción del artículo 42 del TRLIS por realizar el sujeto pasivo una materialización de la inversión en fondos, no permi-tida por la Ley, de forma indirecta a través de la inversión interpuesta en una socie-dad, consideramos que pueden existir otros argumentos interpretativos respecto de la forma de reinvertir, sin llegar a realizar unos análisis económicos sobre la forma jurídica como son los realizados por la DGT en las consultas referidas.

De generalizarse esos análisis en las interpretaciones normativas, se podría con-vertir el actual IS en una materia analógicamente opinable con el consiguiente aloja-miento del principio de seguridad jurídica en que se asienta la normativa actual.

Diferencias entre los Valores Contables y Fiscales

Concepto de Valor razonable en las operaciones vinculadas

La NIC 40 apartado 5 y siguientes define el valor razonable como el importe por el que un activo puede ser intercambiado entre partes interesadas y debida-mente informados en una transacción libre a precios de mercado.

Esta definición queda concretada en los siguientes términos:

– Partes interesadas y debidamente informados. Implica que el comprador y el vendedor están razonablemente bien informados sobre la naturaleza y las



características del bien o servicio o intercambios, su uso real y potencial y el estado y condiciones del mercado en la fecha del balance.

– Transacción libre implica, no solo que las partes intervinientes no estén vinculadas y por tanto que actúan de forma independiente, sino además que tanto el comprador como el vendedor no están forzados a efectuar la transacción a cualquier precio.

– A precios de mercado. Término incluido en la NIC 40 para referirse a dife-rencia existente entre el valor razonable y el valor de mercado.

“La mejor evidencia del valor razonable son los precios actuales en un merca-do activo para inmuebles similares en la misma localidad y condiciones y sujetos a contrato de arrendamiento u otros similares”. En ausencia de estos precios actuales es un mercado activo, la entidad considerará la siguiente información:

a) Precios actuales en un mercado activo para inmuebles que aún teniendo diferente naturaleza, condición o localización, puedan ajustarse para reflejar tales diferencias.

b) Precios recientes para inmuebles similares en mercados menos activos ajus-tados para reflejar los cambios en las condiciones económicas desde el día de la transacción.

c) Proyecciones de flujos de efectivo descontados basados en estimaciones fiables de flujos futuros de efectivo, apoyados en términos de contratos de arren-damiento u otros contratos existentes y por evidencia externa y usando tipos de descuento que reflejan las condiciones actuales del mercado en cuanto al riesgo en el tiempo e importes de los flujos.

En definitiva, aunque la NIC 40 se refiere a los Inmuebles de Inversión, resulta aplicable la calificación de valor razonable distinto a la de valor de mercado.

El valor razonable coincidirá con el valor de mercado cuando exista un mer-cado activo.

Por mercado activo entiende la NIC 38 aquel que se den las circunstancias siguientes:

– Los bienes o servicios se intercambian en un mercado homogéneo.

– En dicho mercado se pueden encontrar compradores o vendedores para un determinado bien o servicio.

– Los precios están disponibles para el público.

Si no se producen estas circunstancias el merado de intercambio no es activo, en los términos de la norma, y por tanto el valor razonable no coincidirá con el valor de mercado, tal como pone de manifiesto la propia norma NIC 36 relativa al deterioro del valor de los activos, lo cual considera la existencia de deterioro en




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función de los criterios aplicados para determinar el valor razonable planteando dos situaciones:

– Valor razonable de un activo coincidente con el valor de mercado.

– Valor razonable de un activo determinado con un criterio distinto de su valor de mercado. Entre los criterios a aplicar, la NIC 40 señala tres, dos de ellos de ajus-te a condiciones de mercado (ajuste de la transacción o ajuste del inmueble ambos similares a la transacción analizada) y el tercero se refiere al método del valor actual de flujos futuros de efectivo, tal como hemos reflejado anteriormente.

Ahora bien, este último método no debe confundirse con el valor en uso defi-nido en la NIC 36, basado asimismo en la actualización de flujos futuros. La dife-rencia estriba en que el valor razonable calculado por este método hace referencia a una condición contractual entre comprador y vendedor (por ejemplo transición de un inmueble al arrendatario en un plazo medio) mientras que el valor en uso refleja las estimaciones de la entidad en particular (por ejemplo la generación futu-ra de beneficios por la adquisición de un activo).

Finalmente, el valor razonable no reflejará:

– El valor adicional derivado de la creación por el propio de una cartera de inmuebles en diferentes localidades.

– Las sinergias entre inmuebles de inversión y otros activos poseídos por el propietario.

– Derechos o restricciones legales que solamente son específicas del propie-tario actual y,

– Beneficios o gravámenes fiscales específicos del actual propietario.

– Sin embargo, el valor de mercado necesariamente reflejará la posición sub-jetiva del comprador, en términos de solvencia, posición de mercado, economías de escala, sinergias financieras, etc.

En definitiva, nos encontramos que el concepto de valor razonable puede resultar diferente al valor de mercado, cuando se utiliza métodos diferentes a los criterios de determinación de este último (por ejemplo, cotización, precio de refe-rencia, precio de descuento, etc.).

En el desarrollo contable español de las NIC se ha producido dos concepciones de valor razonable:

– La que lleva a cabo la Circular 4/2004 del BE en su norma décimo cuarta.

– La reflejada en la Primera Parte del nuevo PGC, parte primera, apartado 6.º criterios de valoración, 2 valor razonable.

A. La norma décimo cuarta de la Circular 4/2004 del BE califica al valor razona-ble como el precio que de manera racional y fundada se obtendría por parte de un vendedor y el más ventajoso que sería posible para un comprador. Expresamente



excluye las valoraciones sobreestimadas o subestimadas por causa de acuerdos o circunstancias especiales como la liquidación de la entidad, venta y arrendamiento posterior, casaciones especiales de financiación, etc.

Asimismo, repite literalmente el apartado 5 de la NIC40 en una redefinición de valor razonable.

B. El apartado 6.º.1 de la primera parte del nuevo PGC transcribe la definición de la NIC40 de valor razonable.

Es el importe por el que puede ser intercambiado un activo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas, que realicen una tran-sacción y en condiciones de independencia mutua.

Omite, no sabemos si a propósito la referencia a una transacción libre “a pre-cios de mercado”. La cuestión que surge es si dicha omisión conlleva a calificar el valor razonable como valor de mercado. La respuesta no la da la propia norma, más adelante por el último párrafo del apartado 2.

“cuando corresponda aplicar la valoración por el valor razonable, los elemen-tos que no puedan valorarse de manera fiable, ya sea por referencia a un valor de mercado o mediante la aplicación de los modelos y técnicas de valorar antes señaladas, se valorarán, según procede, por su coste analizado o por su precio de adquisición o coste de producción”.

Por tanto, el nuevo PGC hace la distinción, como no podía ser de otra forma entre valor de mercado y el valor razonable, determinado con criterios distintos al de mercado (modelos y técnicas de valoración), o no determinado de manera fiable.

Concepto de valor de mercado en el ámbito fiscal.

La Exposición de Motivos de la Ley 36/2006 establece la conexión entre el valor razonable contable y el valor de mercado fiscal.

“En definitiva, el régimen fiscal de las operaciones vinculadas recoge el mismo criterio de valoración que el establecido en el ámbito contable. En tal sentido, la Administración Tributaria podrá corregir dicho valor contable cuando determine que el valor normal de mercado difiere del acordado por las personas o entidades vinculadas, con regulación de las consecuencias fiscales de la posible diferencia entre ambos valores.”

Precisa en la Exposición de Motivos que ambos valores contables (valor razo-nable) y fiscal (valor de mercado) poseen el mismo criterio de valoración, pero no se afirma que sean coincidentes. Veremos a lo largo de este apartado que en algunos casos coincidieron y en otros no, y la coincidencia o no se establecerá en función de los criterios de valoración, si son coincidentes o no, o bien de la existencia de situaciones inmersas en el proceso valorativo que no se contemplan contablemente y se deben necesariamente contemplar en el ámbito fiscal, por ejemplo un valor de liquidación es ajeno al concepto de valor razonable, en el




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contexto de empresa en funcionamiento de las NIC, y existe y deberá determinarse como valor de mercado a efectos fiscales.

Es más, contablemente si no existiera un valor razonable fiable, los elemen-tos objeto de valoración se valorarán por su coste amortizado o por su precio de adquisición o coste de producción, minorado en sus casos por las partidas correc-toras de su valor.

Fiscalmente, resulta impensable que la Inspección no pueda dejar de corregir un valor convenido porque no existe un valor fiable como resultado de aplicar los métodos establecidos en el apartado 16.4. Pensemos que siempre existirá la posi-bilidad de aplicar el método, ajeno a la transacción, de distribución de beneficio o resultado, de espaldas a las condiciones de mercado, salvo en las condiciones establecidas contractualmente por las partes vinculadas.

Por otra parte, la Exposición de Motivos genera el interrogante de cual es el cri-terio de valoración aplicable contablemente. Se ha dado por sentado que se refiere al valor razonable, sin embargo, tal criterio de valoración no estaba recogido en la normativa contable del PGC de 1990, vigente en el momento de promulgación de la Ley 36/2006. El nuevo PGC se aprobó, casi por días, un año después, el 16 de noviembre de 2007, frente a la aprobación de la Ley 36/2006, el 29 de noviembre de 2006.

Incongruencia ciertamente significativa. A no ser que la Ley 36/2006, se refiera a una norma contable de aplicación restringida como la Circular 4/2004, del Be, lo cual no tiene sentido. La lenta tramitación del PGC ha dado lugar a éste y a otras incongruencias, por ejemplo la promulgación del régimen transitorio fiscal de adaptación a la normativa contable en la Ley 4/2008, de 23 de diciembre.

En definitiva, nos encontramos con las siguientes diferencias entre el valor razonable contable y el valor de mercado fiscal:

1. No es el mismo concepto.

2. La comparabilidad seguida en la determinación de un valor razonable no es igual a la comparabilidad reglada en el ámbito fiscal.

3. No existe el mismo perímetro de vinculación.

4. Pueden no aplicarse los mismos métodos de valoración.

5. El ajuste en el ámbito contable se realiza a los intervinientes de una ope-ración, mientras que, en el ámbito fiscal, se deriva a cualquier entidad vinculada (ajuste secundario).

1. No es el mismo concepto.

El valor razonable establecido en las NIC y en nuestro PGC parte del principio de empresa en funcionamiento, por lo que se descartan situaciones de venta for-zado, urgente o como consecuencia de una situación de liquidación involuntaria. Se abre el abanico de exclusión en la Circular 4/2004, del BE al excluir “las valo-



raciones sobreestimadas o subestimadas por causa de acuerdos o circunstancias especiales, tales como la liquidación de la entidad, venta y arrendamiento poste-rior del activo, comisiones especiales de financiación, etc.”

Para la Hacienda Pública todas estas circunstancias conformarán un determina-do valor de mercado corrigiendo las sobreestimaciones o subestimaciones.

Por ejemplo, la venta efectuada de un paquete importante de acciones de una entidad bancaria fuera del Mercado de Valores a un precio superior a su cotiza-ción, determinó que el precio convenido se considerase como valor de mercado de la transacción de las acciones ya que incluía junto con la transacción de las propias acciones, el derecho de pertenecer al Consejo de Administración, dado el porcentaje que representaba dicho paquete accionarial.

Este ejemplo que se dio en la realidad ilustra la distinción entre ambos valores, en el ámbito fiscal el valor de mercado sería el convenido y en el contable sería el de cotización.

Similares circunstancias se pueden originar en transacciones efectuadas en mercados no transparentes como son los de oligopolio, monopolio, etc. Mercados no ajenos a la vida diaria del ciudadano, por ejemplo el mercado del arroz.

2. La comparabilidad de bienes o servicios o transacciones similares, se esta-blece de forma diferente en el ámbito contable y el fiscal.

La normativa contable hace referencia a la comparabilidad de bienes y servi-cios intercambiados permitiendo, en los casos de inexistencia de transacciones recientes entre partes independientes, efectúen referencias al valor razonable de otros bienes o servicios (el PGC dice activos) que sean sustancialmente iguales o emplear métodos de descuento de flujos de efectivo futuros estimados y modelos generalmente utilizados para valorar opciones.

En el ámbito fiscal, la Inspección deberá aplicar las directrices e interpretacio-nes de la OCDE, en particular las relativas al análisis de comparabilidad.

Este análisis se desglosa en cinco aspectos a considerar:

– Características de los bienes entregados o de los servicios prestados (análisis de identidad del bien o servicios).

– Actividades asumidas por las partes.

– Cláusulas contractuales conformando ambas el análisis funcional, de riegos y activos utilizados.

– Las circunstancias económicas de las partes que conlleva un Análisis Económico-Financiero.

– Finalmente, las estrategias adoptadas por las empresas.




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La aplicación de estos criterios interpretativos de la OCDE esta fundamentada jurídicamente en su referencia en la Exposición de Motivos de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal.

En definitiva, la comparabilidad contable no está regulada frente al ámbito fiscal cuyo procedimiento comparativo este sujeto a normas específicas.

Por este motivo, el ajuste de similitud en relación a precios de bienes o ser-vicios similares podrá ser diferente en los ámbitos contable y fiscal si no se han seguido las mismas pautas al efectuar la comparación.

3. No existe el mismo parámetro de vinculación.

Son diferentes los supuestos de vinculación establecidos en el ámbito contable (Norma 15.ª Tercera Parte del nuevo PGC) en relación a los del ámbito fiscal (artí-culo 16.3 TRLIS, redacción dada por la Ley 36/2006). Por tanto, existirán ajustes fiscales exigidos por la ley al incurrir una operación en un supuesto de vinculación que al no estar contemplado en el ámbito contable no exigirá una corrección al valor razonable.

Por ejemplo, existen supuestos de vinculación en figuras específicamente fis-cales (una entidad y su establecimiento permanente) como es el establecimiento permanente.

Las vinculaciones existentes entre la entidad y el establecimiento se dan en el ámbito fiscal pero no en el contable. Otro ejemplo lo constituyen las relaciones familiares por afinidad hasta tercer grado, alcance que no se establece en la norma contable.

4. Pueden o no aplicarse los mismos métodos de valoración.

Este es el mayor condicionante de diferenciación entre los valores razonables y de mercado.

Si los métodos aplicados en su determinación coinciden podría concluirse que ambos valores, en condiciones normales, son coincidentes, siempre y cuando se hayan aplicado similares normas de comparabilidad.

En definitiva, si el proceso de valoración es similar existirá coincidencia entre valor fiscal (mercado) y valor contable (razonable). Esta situación se podrá produ-cir cuando el auditor escapa como valor razonable el establecido en un mercado organizado o bien cuando aplique los métodos de detención del valor establecidos en el artículo 16.4 del TRLIS (libre comercio, coste total, reventa, tributación de beneficios o margen neto), siempre y cuando se apliquen los mismos criterios de comparabilidad.

Si el auditor utiliza otros métodos autorizados contablemente (descuentos de flujos o métodos para valorar opciones) no puede existir coincidencia de valores. El valor razonable pasa a ser un índice de aproximación al valor de mercado fiscal. La Inspección tendrá en cuenta dicho valor pero está obligada por Ley aplicar los



métodos establecidos en el artículo 16.4 del TRLIS. Es imperativa la orden “para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos...”.

Es indudable que existen mercados en los que la fijación de precios se estable-cen en función de unas determinadas técnicas de valoración, por ejemplo, el ala-bamiento del bizcocho en las azulejeras, las fórmulas de valoración de opciones en el Mercado de derivados, etc.

La normativa fiscal debería haber recogido estas situaciones en la misma línea que lo ha efectuado la normativa contable que permite aplicar estas teorías cuando se empleen por el mercado y se ha demostrado que se obtienen unas estimaciones más realistas de los precios.

Finalmente, cuando no puedan valorarse los bienes o servicios de forma fiable, la normativa contable remite la valoración al precio de adquisición o al coste amor-tizado, sin embargo, esta situación no se producirá en el ámbito fiscal dado que se obliga a la Inspección a valorar los bienes o servicios de acuerdo con los métodos del artículo 16.4 del TRLIS pudiendo o no coincidir con el valor convenido.

5. El ajuste en el ámbito contable se efectúa en la entidad que ha efectuado la operación (entidad interviniente) mientras que en el ámbito fiscal se efectúa dicho ajuste en el primero o de corrección de la operación pero además se efectúa un segundo ajuste, el secundario o de recalificación de las rentas derivadas de la opción, y en este caso, se efectúa entre cualquier persona vinculada, haya o no intervenido en la operación.

Podrá existir recalificaciones contables que le sean también fiscales, cuando se lleven a cabo entre las partes intervinientes en una operación, pero es indudable que no podrá existir una recalificación contable en los supuestos en que se ajuste fiscalmente y secundariamente a una entidad vinculada con alguna de las partes intervinientes en la operación.

En definitiva, la coincidencia de los criterios de valoración que preconiza la Exposición de Motivos de la Ley 36/2006 no se produce en la realidad, salvo casos especiales.

Si éste fue realmente el espíritu del legislador deberá reconocer que no lo ha logrado en la Ley 36/2006 y será necesario un cambio legislativo.

En definitiva, los valores razonables y de mercado pueden resultar diferentes pudiendo provocar un ajuste del auditor entre el valor convenido y el valor razo-nable y un ajuste a la base imponible de la Inspección, entre el valor convenido y el valor de mercado, corregido en la parte del ajuste contable.

La existencia de estos ajustes fiscales ha sido ratificada por la AEAT, en particu-lar, por el Departamento de Inspección Financiero y Tributos en su escrito de 24 de abril de 2008 “operaciones vinculadas”.




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“...se puede afirmar que hay bastante similitud entre la norma fiscal y la con-table en cuanto a la obligación de valorar a precios de mercado, por lo que en principio el ajuste que debe hacer la empresa debe ser un ajuste contable, salvo en casos excepcionales en que el valor razonable (contable) y el valor de mercado (fiscal) puede diferir por la forma de determinación...”

El desarrollo reglamentario del artículo 16 del TRLIS aprobado por RD 1793/2008, de 3 de noviembre, no se pronuncia al respecto siguiendo la indeter-minación que manifiesto en su momento la Ley 36/2006, de 29 de noviembre.

3.2.9. Documentación

3.2.9.1. Principios

La nueva regulación española en materia de operaciones vinculadas exige al contribuyente la preparación de una documentación que será conservada hasta que sea solicitada o requerida, dentro de un procedimiento de comprobación inspectora o bien a siempre requerimiento de la Administración. Esta obligación de preparación y conservación se establece genéricamente en el artículo primero apartado dos de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, Medidas de prevención del fraude fiscal remitién-dose a un posterior desarrollo reglamentario el contenido específico de la informa-ción a incorporar en dicha documentación, llevándose a cabo en la modificación del artículo 18 del RIS que efectúa el RD 1793/2008, de 3 de noviembre. Esta norma es un reflejo de las conclusiones establecidas en “el Informe sobre las Actividades del Fondo conjunto de la UE de precios de transferencia respecto de los requerimientos de documentación” de 29 de abril de 2005.

En el informe se recoge una serie de principios relativos a la aplicación de la documentación (Anexo: conclusiones en normas de documentación apartado 1.2 aplicación). Estos principios no han sido recogidos explícitamente en la normativa española, sin embargo dada la referencia que “la Exposición de Motivos” de la Ley de Prevención hace a los criterios de las Directrices de la OCDE y el Foro europeo de precios de transferencia a cuya luz debe interpretarse la normativa modificada. Estos principios son:

– Principio de proporcionalidad por el cual no debe imponerse a las empresas unos costes irracionales de recogida de información y de cargas administrativas para la creación y obtención de una documentación requerida por la Administración. Se completa este principio con la obligación a la Administración de no requerir información relativa a transacciones que no son objeto de revisión.

– Principio de seguridad. No deberá hacerse pública la internación confiden-cial contenida en la documentación.

– Principio de agregación de las transacciones. Se debe agregar las transaccio-nes en los términos del párrafo 1.42 de la Guía sobre Precios de Transferencia de la OCDE, la cual considera agregable a una transacción cuando son relacionadas y continuas y no pueden ser adecuadamente evaluadas de forma separada.



La aplicación de este principio requiere una forma razonable de agregación en número y complejidad de las mismas.

– Principio de Traducción de los documentos (lenguaje de la documentación). Considera la Comisión que no debe traducirse la documentación al idioma local, debiendo la Administración aceptarla en un lenguaje extranjero siempre que sea comúnmente entendido por los Estados Miembros.

Todo ello, respecto a la información recogida en el documento maestro (‘mas-ter file’) que luego comentaremos.

La documentación local por el contrario será preparada en su idioma corres-pondiente.

– Principio de actualización. Cuando una documentación de un período rele-vante produce efectos en períodos siguientes y continúa evidenciando la aplica-ción del principio de plena concurrencia, se deberá actualizarla en los períodos siguientes en vez de repetirla.

– Principio de efectividad de la documentación. La documentación que debe realizar una entidad subsidiaria de un grupo es diferente a la que debe producir la matriz, dado que no debe recoger las transacciones entre otras empresas subsi-diarias o con la matriz. Se extiende la obligación de documentación respecto de la atribución de beneficios a un establecimiento permanente a través de transaccio-nes con precios de transferencia.

– Principio de finalidad de la documentación. La documentación no debe tratar de demostrar que la transacción se encuentra entre las negociaciones de empresas que actúan en concurrencia de mercado si no que se ha aplicado el principio de concurrencia de mercado.

Se completa este principio con la posibilidad de que la Administración fiscal pueda utilizar tanto comparables domésticas o locales como no domésticas (por ejemplo comparables encontrados en bases de datos por-europeas: AMADEUS). El uso de estos comparables no deberá realizarse automáticamente si no caso por caso. Esta posibilidad de usar comparables no domésticos no deberá obligar a su uso por el contribuyente a través de sanciones.

Finalmente se establece unas normas relativas al tiempo de respuesta del requerimiento de información adicional y a la preparación y conservación de la documentación.

El informe respecto del primer punto señala que el tiempo de respuesta a la petición de la Administración respecto de una información adicional depende de la legislación local así como de la complejidad de la transacción y deberá ser determinado caso por caso.

Para el Foro Conjunto de precios de Transferencia es indiferente que la docu-mentación se prepare y conserve de forma centralizada o descentralizada así como que su conservación sea en papel, electrónicamente o en cualquier medio posible.




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Por último, el tiempo necesario de conservación de la documentación será el esta-blecido en las legislaciones locales tanto de la matriz como de la subsidiaria.

3.2.9.2. Contenido de la Información

El Foro Conjunto de Precios de Transferencia ha considerado dos niveles de documentación como fórmula más eficaz de suministro de la documentación. El primer nivel de documentación correspondería a la matriz recogiendo la rea-lidad económica de la empresa con una descripción del grupo y de su sistema de precios de transferencia, en lo que se han denominado como documentación maestra (master file). El segundo nivel corresponde a la documentación específica local como suplementaria de la anterior. Ambas constituyen la documentación requerida por el Estado Miembro de la UE, en nuestro caso previsiblemente por la Legislación española mediante el desarrollo reglamentario pendiente.

El documento maestro deberá contener:

– Una descripción general del negocio y de la estrategia incluyendo los cam-bios futuros de la misma.

– Una descripción general de la organización del grupo tanto legal como ope-racional (incluyendo un listado de los miembros del grupo y la participación de la matriz en sus subsidiarias).

– Una identificación general de las empresas asociadas relacionadas con tran-sacciones vinculadas con otras entidades en la UE.

– Una descripción general de las transacciones realizadas por empresas en la UE, en particular:

• Flujos de transacciones (activos tangibles intangibles, servicios en general o financieros).

• Flujos de facturación e importes de las mismas.

– Una descripción general de las funciones y riesgos asumidos así como los cambios de los mismos en los años futuros.

– Propiedad de intangible (patentes, marcas comerciales, nombres de sucursa-les, Know how etc.) y royalties pagados o recibidos.

– Política de precios de transferencia entre compañías del Grupo.

– Listado de Acuerdos de distribución de costes, APAS y convenios con la Administración en materia de precios de transferencia que efectúan a cualquier entidad del grupo en la UE.

– La disposición de cada contribuyente domestico para suministrar informa-ción a requerimiento de la Administración.

El documento específico local como suplementario del documento maestro contendrá la siguiente documentación:



– Una descripción detallada del negocio y de la estrategia del negocio inclu-yendo cambios en los mismos.

– Una descripción de las transacciones locales incluyendo:

• Flujo de las transacciones.

• Factura de las transacciones e importe de los mismos.

– Un análisis comparativo de:

• Las características de propiedad y servicios.

• El análisis funcional (funciones realizadas, activos utilizados y riesgos asu-midos).

• Términos contractuales.

• Circunstancias económicas.

• Estrategias específicas de negocio.

– Explicaciones sobre la selección y aplicación los métodos de precios de transferencia: porqué se selecciona un método determinado y como se aplica.

– Información relevante interna o externa comparable.

– Descripción de la implantación y aplicación de la política de precios de Transferencias.

Finalmente el informe del Forum de Precios de Transferencia propone exo-nerar de la obligación de documentación en grupos muy descentralizados, con estructuras legales y operacionales en forma de divisiones, compañías con recien-te adquisición o grupos de pequeñas y medianas empresas (Pymes). Por último, los grupos pueden optar por escoger el sistema de información propuesto por el Forum aunque esté sujeto a otros sistemas de fuera de la UE. Esta opción será apli-cada a todas las empresas asociadas del grupo.

3.2.10. Gastos por servicios entre entidades vinculadas

La anterior redacción del artículo 16.5 del TRLIS imponía unas condiciones de deducibilidad a los gastos por servicios de apoyo a la gestión prestados entre entidades vinculadas. Estas condiciones son:

– Existencia de un contrato escrito y celebrado con carácter previo a la presta-ción del servicio de apoyo a la gestión.

– En el contrato se debe especificar tanto la naturaleza de los servicios a prestar como los criterios de distribución de los gastos incurridos en la entidad que los presta, atendiendo, en este caso, a los criterios de continuidad y racionalidad.

Estos últimos criterios son definidos en el TRIRNR en el artículo 18.1 b):




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– Se entiende por racionalidad cuando se basen en la utilización de factores realizados por la sociedad y el coste total de dichos factores. Cuando no sea posible utilizar el anterior criterio se podrá realizar la distribución atendiendo a la relación en que se encuentren alguna de las siguientes magnitudes:

• Cifra de negocios.

• Costes y gastos directos.

• Inversión media en elementos de inmovilizado material afecto a actividades o explotaciones económicas.

• Inversión media total en elementos afectos a actividades o explotaciones económicas.

– Se entiende por continuidad la permanencia en el tiempo del método de distribución.

Por otra parte, estos gastos, lo mismo que cualquier gasto deben de cumplir los requisitos generales establecidos en el artículo 19 del TRLIS: registro contable, devengo, cancelación de ingresos y gastos, imputación al ejercicio correcto y jus-tificación que acredite la realidad de los gastos.

El mencionado artículo 16.5 del TRLIS no define a los gastos de apoyo a la gestión. El informe de la OCDE sobre Precios de Transferencia entre Empresas Asociadas de 1995 los considera como aquellos incurridos en relación con la administración o la prestación de servicios técnicos, financieros y comerciales que pueden incluir funciones de dirección, coordinación y control para todo el grupo de empresas.

Somos conscientes que los criterios de la OCDE no son normativa interna, pero no carecen de valor interpretativo, máxime cuando el propio TEAC los ha utilizado (Resoluciones TEAC 26-07-1995, 12-02-1997 y 26-09-1997) y los utiliza frecuentemente.

En particular en ésta última Resolución, aunque referida a los gastos de apoyo a la gestión de la Ley 61/1978, establece las condiciones que deben cumplir estos gastos en línea con los establecidos en el citado informe de la OCDE:

– Se considerarán sólo los que haya obtenido provecho propio la empresa a quién se facturen.

– Se deben haber utilizado efectivamente los servicios por la empresa a quién se facturen.

– La facturación podrán realizarse: individualizada de los servicios en la que figure los costes que efectivamente utiliza la empresa a quién se factura o bien mediante reparto o imputación de costes entre las diversas entidades asociadas en base a una estimación de las ventajas que estos costes propor-cionan a cada una de ellas o finalmente mediante una contribución calculada en proporción a un factor general de la actividad de las sociedades asociadas,



por ejemplo volumen de operaciones, aunque este criterio se considera que no existe una relación directa entre los servicios recibidos al precio que se paga por los mismos.

Respecto a la recalificación del exceso de gastos por servicios de apoyo a la gestión, se ha considerado por el TEAC en las Resoluciones mencionadas que deben considerarse una retribución indirecta de capital, con los efectos fiscales que tal calificación lleva consigo.

La actual legislación no sólo se refiere a los gastos por servicios de apoyo a la gestión si no que amplía su ámbito incluyendo cualquier servicio entre enti-dades vinculadas. Asimismo considera en la Exposición de Motivos de la Ley de Prevención que se interpretará esta norma de acuerdo con las directrices de la OCDE en materia de precios de transferencia. Por otra parte las referencias men-cionadas al artículo 18 del TRIRNR no varían respecto de la nueva redacción de dicho artículo, que se establece en el artículo segundo apartado cinco de la Ley de Medidas de Prevención del Fraude Fiscal, similar a la redacción anterior, excepto en la supresión de los Acuerdos Previos de Valoración a los gastos de dirección y Generales de Administración contemplados en el artículo 91 de la Ley General Tributaria. Cabe la duda de si dicha supresión se ha llevado a cabo por ser redun-dante con el artículo 16 del TRLIS, al considerar que dichos gastos se incluyen den-tro de las operaciones efectuadas entre vinculadas o bien se ha suprimido porque el legislador considere que los gastos de dirección y generales de Administración no deben ser objeto de un acuerdo previo de Valoración.

Si la finalidad del Legislador ha sido esta última postura es indudable que su supresión no plantea duda, aunque si las razones por las cuales dichos gastos no pueden ser sometidos a un acuerdo con la Administración.

Sin embargo, creemos que la finalidad del Legislador se ha manifestado en la primera postura; es decir le ha movido un interés de simplificación, considerando que dichos gastos pueden ser sometidos a Acuerdos previos de Valoración y de aclaración, no confundiendo con su remisión al procedimiento genérico del artí-culo 91 de la Ley General Tributario, si no al específico del apartado 7 del artículo 16 del TRLIS.

Si fuera así consideramos que el objetivo perseguido no se ha conseguido dado que el apartado 7 se refiere a las operaciones realizadas entre vinculadas y, en las mayorías de los casos, los gastos de dirección y apoyo a la gestión si deducibilidad surge por imputaciones de reparto sin que medie operación mercantil alguna.

Similar situación se ha planteado en la supresión del párrafo que aplicaba los acuerdos previos de valoración a los gastos de los apartados 4 y 5, en la nueva redacción 5 y 6. Esta supresión consideramos que es incorrecta si lo que se preten-de que pueda aplicarse a los acuerdos de reparto de costes de bienes o servicios, ya que como en el caso anterior dicho acuerdo no supone que se efectúen ningún tipo de operación entre las entidades vinculadas.




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Añade el apartado 5 del artículo 16 del TRLIS que cuando la prestación de servicios se efectúe a varias personas o entidades y o sea posible la individualiza-ción de los mismos se procederá la distribución de la contraprestación atendiendo a criterios de racionalidad. Este criterio está descrito en la propia norma, por la que no será necesario acudir al artículo 18 del TRIRNR, existiendo por tanto dos definiciones distintas de lo que se entiende por racionalidad.

Por la normativa del Impuesto Sobre Sociedades, la racionalidad se entiende cumplida cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias de su prestación, los beneficios obtenidos o suscepti-bles de obtener por las personas o entidades destinatarias.

3.2.11. Métodos de aplicación del precio de plena concurrencia en servicios intragrupo

El apartado 5 del artículo 16 del TRLIS, en su nueva redacción, remite a los métodos de determinación de precios de mercado (apartado 4); es decir a los tradicionales de la transacción y a las dos finales de distribución de beneficios. Los primeros se aplican, según dicho apartado, sin que exista ninguna prelación entre ellos “… se aplicará alguno de los siguientes métodos:”. Por otra parte, la Exposición de Motivos sitúa a las Directrices de la OCDE como una normativa que tiene carácter interpretativo respecto del artículo 16 en particular.

Ahora bien, observamos que existe una clara contradicción entre la falta de prelación en la aplicación de los tres métodos tradicionales (precio comparable, reventa y coste total) del artículo 16 y la jerarquía que se establece en los métodos de determinación del precio de transferencia en los servicios intragrupo en las Directrices de la OCDE. El apartado 7.35: “Cuando se puede recurrir al método del coste incrementado (y no existe un precio libre comparable)…”. A su vez, el apartado 7.31 establece que “El método de coste incrementado sería apropiado en ausencia del método del precio libre comparable si son comparables las acti-vidades afectadas, los activos empleados y los riesgos asumidos a los de empresas independientes”. Más adelante manifiesta que “En ciertos casos excepcionales, por ejemplo cuando es difícil aplicar el método del precio libre comparable o el méto-do del coste incrementado, podrá ser útil tener en cuenta varios métodos (…) para determinar correctamente el precio de plena competencia y, quizás, como última opción, habrá que emplear los métodos del beneficio de la operación (…)”.

¿A que tiene que atender el contribuyente y la Administración? A la normativa del artículo 16 del TRLIS, bajo la cual se aplican cualquier método tradicional indistintamente, sin que se necesite justificar que se escoge uno y no otro méto-do, o bien a lo establecido, específicamente, en las Directrices de la OCDE, que se inclinan prioritariamente por el método de plena competencia y de no existir servicios comparable se aplicaría el método del coste incrementado, o excepcio-nalmente (como última opción) los métodos del beneficio de la operación.



La referencia, en la “Exposición de Motivos” de la Ley, contra el Fraude a las Directrices de la OCDE, en relación con la interpretación de la normativa produ-ce, en este caso y en otros muchos, colisiones, restricciones o extensiones de las Directrices respecto de la norma española provocando inseguridad jurídica.

3.2.12. Gastos derivados del reparto de costes de bienes o servicios

La anterior redacción del artículo 16.4 del TRLIS establecía unos requisitos de deducibilidad de los gastos por contribución a actividades de I+D, cuando se realicen entre entidades vinculadas.

Estos requisitos pretendían establecer unas garantías relativas a los gastos de contribución así como el criterio de distribución de los costes de I+D en relación con los resultados obtenidos del proceso de I+D. Estos criterios eran:

– Existencia de Contrato escrito y previo al desarrollo de las actividades I+D.

Es requisito permite diferenciar las contribuciones a gastos de actividades no iniciadas de I+D, que se rigen por el artículo 16.4 del TRLIS, de aquellas contri-buciones de actividades iniciadas o terminadas, calificándose a estas últimas como canon (Consulta DGT 22-12-2000).

– Especificación en el contrato del proyecto o proyectos a realizar, como requi-sito básico en actividades de I+D, lo que permite medir si se han alcanzado un resultado de la actividad de I+D específicamente en un proyecto determinado.

– Otorgamiento, a la entidad que contribuye al proyecto o proyectos de I+D, del derecho a utilizar los resultados de los mismos, siendo evidente este requisito ya que supone el derecho a contraprestación futura del gasto incurrido.

– Existencia de unos gastos de I+D efectivamente soportados, es decir, que se han utilizado por la Entidad Vinculada, ejecutora del proyecto de I+D, en el desarrollo del mismo.

– Existencia de una distribución de gastos de I+D, por la entidad ejecutora del proyecto de I+D, en función a criterios racionales que se corresponden con el contenido del derecho a utilizar los resultados del proyecto por las entidades que realizan las contribuciones.

No especificaba más el artículo 16.4 del TRLIS. Sin embargo, surgieron cues-tiones que se suscitan en la relación existente entre este artículo y el artículo 35 del TRLIS (deducción actividades I+D e I) así como los métodos de valoración del artículo 16.3 del TRLIS. Estas cuestiones pueden resumirse en las siguientes:

a) el concepto de I+D.

b) las características de las sociedades colaboradoras y ejecutoras del proyecto de I+D.

• La aplicación de los métodos de determinación del valor de mercado del artículo 16.3 del TRLIS.




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• La aplicación del procedimiento de APA de valoración del artículo 16.6 del TRLIS.

• La relación existente entre este último procedimiento y el establecido en el artículo 35.4 d) del TRLIS.

a) Concepto de I+D.

El concepto de I+D del artículo 16.4 del TRLIS es más amplio que el del artículo 35 del TRLIS, dada la limitación fiscal a efectos de deducción. ¿Puede configurarse como un concepto más amplio que el contable? Creemos que no ya que de superar al concepto contable, el gasto no se calificaría como I+D, teniendo por tanto otra naturaleza.

Ahora bien, el concepto contable dependerá tanto de los criterios contables aplicables por la entidad que realiza la actividad de I+D como por los aplicados por la entidad colaboradora.

El artículo 16.4 del TRLIS, a efectos de gastos se calificarán contablemente por las normas contables españolas.

En la actualidad, existiendo una reforma contable en desarrollo iniciada en la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales Administrativas y del Orden Social, es necesario referirse a los conceptos de I+D establecidos en el PGC y en la NIC 38, ya que la Circular 4/2004 no hace referencia a dicho concepto.

Para el PGC en su NV 5.ª y en la Resolución del ICAC 21-01-1992 define:

– Investigación como la indagación original y planificada que persigue des-cubrir nuevos conocimientos y superior comprensión en los terrenos científico o técnico.

– Desarrollo como la aplicación concreta de los logros obtenidos en la inves-tigación hasta que se inicie la producción comercial.

Esta definición es similar a la establecida en la normativa contable del artículo 35.1 del TRLIS, salvo en las exclusiones del apartado 3 de dicho artículo, siempre que se obtengan nuevos o mejora sustancial tecnológica de productos, materiales, procesos o sistemas.

Pues bien, la actual legislación manifestada en la nueva redacción del apar-tado 6 del artículo 16 del TRLIS por la Ley de Medidas para la prevención del fraude fiscal hace referencia a los acuerdos de reparto de costes de bienes o ser-vicios, abarcando cualquier tipo de bienes o servicios, incluyendo evidentemente los proyectos de I+D de la anterior legislación. Establece que serán valoradas de acuerdo con los métodos de determinación del valor de mercado (apartado 4 del artículo 16). Se establecen dos tipos de requisitos: los establecidos en las tres letras del apartado 6 de la Ley y otros requisitos que cumplirá el acuerdo suscrito y que se determinará reglamentariamente. La técnica legislativa no es muy apropiada dado que entre los primeros requisitos se contempla uno específico que debe cum-



plir el acuerdo y la ampliación reglamentaria de los requisitos del acuerdo suscrito no está precedida del término “además” u otro similar que ponga de manifiesto su cumplimiento añadido.

Los requisitos reglamentarios no podemos describirlos dado que no están apro-bados. Los requisitos legales son tres:

– Accesión a la propiedad u otro derecho sobre los activos o derechos que en su caso sean objeto de adquisición, producción o desarrollo como resultado del acuerdo por las personas o entidades participantes que suscriban el acuerdo.

– Previsión de utilidades o ventajas que cada aportación de las personas o enti-dades espera obtener del acuerdo, en atención al criterio de proporcionalidad.

– Variación de las circunstancias o personas o entidades participantes, estable-ciendo los pagos compensatorios y ajustes que se estimen necesarios.

3.2.13. Métodos de aplicación en el reparto de costes de bienes o servicios

Los acuerdos de reparto de costes se diferencian del resto de operaciones vinculadas (transmisión ordinaria intragrupo de activos o de servicios) en que la contraprestación, total o parcial, buscada por los partícipes está constituida por los beneficios esperados por cada uno al poner en común recursos y técnicas (apartado 8.8 de las Directrices).

Por tanto, los métodos de aplicación del principio de plena concurrencia van a determinar:

– Si la aportación de cada partícipe (incluyendo los bienes o servicios que se utilicen en la actividad) se efectúa de acuerdo con condiciones de un mercado de concurrencia perfecta.

– Si los beneficios esperados del acuerdo están correctamente determinados.

– Si la proporción de cada participante en el total de aportaciones a la activi-dad de un acuerdo corresponde a su proporción relativa en el total de beneficios esperados del acuerdo. En este aspecto se evaluará el criterio de reparto (ventas, número de unidades producidas o vendidas, beneficio bruto, beneficio de explo-tación, n.º de personas asalariadas, capital invertido, etc.).

– Si existe o no necesidades de efectuar pagos compensatorios, es decir, pagos entre participantes que permiten ajustar la proporción de las aportaciones que les corresponden a cada uno de ellos.

Estos pagos compensatorios pueden deberse a las variaciones en las circunstan-cias (por ejemplo beneficios esperados) o de las personas o entidades participantes (en este caso, se denominan pagos de entrada o adhesión y pagos de salida o retirada o rescisión).

En definitiva, la aplicación del principio de plena consecuencia exige en la proporción de cada partícipe en el total de aportaciones al acuerdo, ajustada con




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los posibles pagos compensatorios, sea consistente con la proporción de benefi-cios esperados para el partícipe. Si no es consistente la remuneración recibida o a recibir por un partícipe será insuficiente respecto de su aportación, mientras que otro partícipe recibirá mayor remuneración respecto de su aportación. Esta situa-ción necesitará un ajuste pudiendo realizarlo el contribuyente mediante un nuevo pago compensatorio (realizado o imputado) o bien mediante un ajuste primario por la Administración.

El nuevo apartado 6 del artículo 16 del TRLIS no hace ninguna mención a las señaladas circunstancias específicas de la aplicación de los métodos de determina-ción del precio de mercado, se limita a reseñar que serán “… valoradas de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, …”, no sabemos si a lo que se refiere es a los gastos derivados del acuerdo o a los costes de bienes o servicios, aunque creemos que lógicamente debe referirse a los gastos derivados del acuerdo.

Dejando al margen ésta imprecisión de la redacción, lo que pone en eviden-cia la redacción del apartado 6 es su parquedad, lo que obligará a acudir en su interpretación a las Directrices, que en este caso conforman un capítulo entero (Capítulo VIII) de las citadas Directrices.

¿Quiere esto decir que la normativa española incorpora de hecho lo estable-cido en dichas Directrices, en particular, sus recomendaciones? Si esto fuera así, un elemental principio de seguridad jurídica exigiría incorporar al texto normativo español las principales recomendaciones. De no ser así, total o parcialmente, el contribuyente y la Administración desconocen los límites interpretativos de las Directrices, pudiendo provocar actuaciones arbitrarias con desconocimiento de la Administración o bien interpretaciones extensivas por el contribuyente sin dolo o culpa.

En particular, éstas situaciones se pueden producir en la aplicación de las con-diciones que debe cumplir un ajuste al principio de plena concurrencia (apartado F del capítulo VIII de las Directrices); si se compara con los requisitos de deducción que establece el apartado 6 del artículo 16 del TRLIS.

Así observamos que estos requisitos de deducibilidad se corresponden con las condiciones de plena concurrencia del apartado F, en particular:

– El requisito de deducibilidad a) se corresponde con la condición e).

– El requisito b) con las condición b).

– El requisito c) con las condiciones e) y f).

Sin embargo, no tienen correspondencia las condiciones siguientes:

“a) Los participantes deberían ser exclusivamente empresas que puedan obtener mutuos beneficios de la actividad del ARC, directa o indirectamente (y no sólo del ejercicio de toda o parte de esta actividad)”.



“d) El reparto proporcional de las aportaciones deberá determinarse de forma apropiada, utilizando un método de asignación que refleje el reparto de los beneficios esperados del acuerdo.”

La condición d) podrá establecerse a nivel reglamentario, tal como prevé el último párrafo del apartado 6 del artículo 16 del TRLIS. Sin embargo, difícilmente podrá desarrollar un reglamento la condición a) referida. ¿Esta condición, aunque no esté en el artículo 16, podrá ser aplicada por la Administración? Tal como se expresa la Exposición de Motivos de la Ley contra el Fraude, cabría contestar afirmativamente, dado que el objetivo de dicha Ley es “… adaptar la Legislación española en materia de precios de transferencia al contexto internacional, en particular a las directrices de la OCDE sobre la materia…” La aplicación o no de esta condición alterará en el futuro las deducciones de los gastos de acuerdos, cuando considere la Administración que la entidad a comprobar no debería ser un participante en el acuerdo, dado que no puede obtener mutuo beneficio, directo o indirecto, de la actividad del acuerdo. En aras a la seguridad jurídica, debería el legislador haber manifestado su intención o no de incorporar esta condición y en general, multitud de criterios, condiciones y circunstancias, que una vez analiza-das, hemos comprobado que producen distensiones tan graves como la referida. No es el lugar para desarrollar tales distensiones, pero el lector puede efectuar dicho análisis mediante el simple ejercicio de leer detenidamente el capítulo VIII de dichas Directrices.

3.2.14. Procedimiento de Acuerdo previo de valoración de operaciones

Este procedimiento, incorporado en el artículo 16.7 del TRLIS, se basa en el establecido en el Informe de la OCDE de 1999 en materia de precios de trans-ferencia. Un acuerdo de este tipo determina, con carácter anterior al inicio de determinadas operaciones entre empresas asociadas, un conjunto de criterios para determinar los precios de transferencia de estas operaciones durante un determi-nado período de tiempo.

El artículo 16 del TRLIS determina el ámbito objetivo de los acuerdos previos:

– La valoración de las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas.

– El cumplimiento de los requisitos de los gastos de un acuerdo de reparto de costes y de servicios intergrupo.

– La aplicación de un coeficiente de subcapitalizacíon distinto del establecido (3:1) en el artículo 20 del TRLIS.

El procedimiento según la legislación anterior se iniciaba con la presentación de la siguiente documentación, antes de la presentación formal de la propuesta:

– Identificación de las personas o entidades que vayan a realizar las operacio-nes objeto de la propuesta.




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– Descripción suscita de las operaciones sujetas al acuerdo.

– Descripción suscita del contenido de la propuesta.

Una vez presentada la documentación, la Administración dispondrá de un plazo de 30 días para examinarla y procederá a informar a los sujetos pasivos de los elementos esenciales del procedimiento y de sus efectos.

Una vez instruido el procedimiento y antes de redactar la propuesta de Resolución, la Administración pondrá de manifiesto a los sujetos pasivos el expe-diente, teniendo un plazo de quince días para formular las alegaciones y presentar los documentos y justificantes que estime convenientes.

El procedimiento debe finalizar antes de seis meses, contados desde que la solicitud haya entrado en el registro del Órgano administrativo competente para su Resolución y no desde que haya entrado en cualquiera de los registros públicos. Los seis meses contarán, en su caso, desde la fecha de subsanación de los defectos advertidos en la solicitud. De no producirse una Resolución expresa, después de transcurrido el plazo citado, se entenderá la solicitud como desestimada.

La Resolución administrativa motivada podrá aprobar la propuesta formulada u otra propuesta alternativa presentada por los sujetos pasivos durante el procedi-miento o desestimar dicha propuesta.

Esta Resolución no será recurrible así como tampoco el acto presunto desesti-matorio.

Respecto a los efectos del procedimiento debemos destacar las obligaciones de las partes integrantes del acuerdo y el destino que debe darse a la documen-tación presentada en relación con las obligaciones derivadas del acuerdo, deben cumplirse por la Administración y por los sujetos pasivos. La Administración procederá a valorar la operación, los gastos, o el coeficiente de endeudamiento, según el acuerdo y posteriormente, en el procedimiento de Inspección, se limitará a comprobar que los hechos realizados en anteriores actuaciones, se iniciarán en el procedimiento con la presentación de la propuesta de valoración, tanto por los sujetos pasivos del IS como por las personas o entidades no residentes que hayan proyectado operar en España a través de un establecimiento permanente o de las entidades con las que se encuentran vinculadas, exigiendo el artículo 16 del RIS que la propuesta sea suscrita por la totalidad de partes vinculadas que vayan a realizar la operación.

La documentación presentada con al propuesta del tipo de acuerdo que se pretenda celebrar, y está recogida en el artículo 19 del RIS.

La Administración tributaria examinará la documentación y podrá requerir cuantos datos, informes, antecedentes y justificantes que tengan relación con la propuesta presentada, pudiendo asimismo practicar las pruebas que estime nece-sarias, aunque es este caso, deberá comunicar al sujeto pasivo al resultado de la práctica de pruebas.



Asimismo, podrá solicitar la emisión de informes periciales que versen sobre el contenido de la propuesta formulada.

Por su parte los sujetos pasivos interesados en el procedimiento podrán:

– Presentar alegaciones y aportar justificantes y documentos que estimen perti-nentes en cualquier momento del procedimiento anterior al trámite de audiencia.

– Proponer la práctica de pruebas.

– Solicitar la emisión de informes periciales respecto del contenido de la pro-puesta formulada y operaciones descritas en la propuesta aprobada se correspon-den con la realidad, así como, que la propuesta se ha aplicado correctamente.

Por parte de los sujetos pasivos deberán, no solamente aplicar la propuesta tal como ha sido aprobada si no presentar, junto con la declaración por el IS, un infor-me relativo a la aplicación del acuerdo adoptado, de acuerdo en lo establecido en el artículo 27 del RIS.

Los acuerdos adoptados podrán ser modificados de acuerdo con el procedi-miento administrativo nuevo instado a instancia tanto de la Administración como de los sujetos pasivos, de acuerdo con el artículo 28 del RIS.

La actual legislación cambia los límites temporales de los efectos del acuerdo. Se establecen como períodos máximos el período impositivo anterior, el período en curso y los cuatro siguientes.

En este aspecto se hecha de menos la existencia de un período transitorio que regula los APAS iniciados con la anterior legislación y que van a ser resueltos en la vigencia de la actual.

3.2.15. Régimen sancionador

La nueva legislación establece dos tipos de sanciones:

– La omisión, inexactitud o falsedad de la documentación requerida por la Administración y conservada hasta su petición en el procedimiento de compro-bación.

– Las relativas a la existencia de correcciones valorativas.

Las primeras se fijan en una cuantía de 15.000 euros por cada dato o conjunto de datos emitidos, inexactos o falsos.

El segundo tipo de sanciones se establece en un 15 por 100 sobre la cantidad que resulte de la corrección valorativa, pudiendo tener un mínimo del doble de la sanción que corresponda a las sanciones de omisión, inexactitud o falsedad, cuando existen estos hechos en la documentación y se produzca corrección valo-rativa. En el caso de que no existan omisiones, inexactitudes o falsedades en la documentación pero se produzca corrección valorativa, la sanción será del 15 por 100 sobre la cantidad que resulte de dicha corrección.



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