el impuesto sobre sociedades

El impuesto sobre Sociedades

(Temas 3)Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto

sobre Sociedades

1Impuesto sobre sociedades

Lunes 11 de febrero 2019 Curso 2018-2019Rocío Ingelmo

Base imponible (art. 10 LIS)�La base imponible es el importe de la renta en el período impositivo, minorada por la compensación de bases imponibles negativas de períodos anteriores

�Se determina por el método de estimación directa y subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en art. 50 Ley General Tributaria

�En el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo el resultado contable


Resultado contable y resultado fiscal

El fundamento de la BI es el beneficio que arroja la contabilidad de la empresa, que revela la renta que se ha generado durante el ejercicio

Sin embargo, los criterios contables para calcular el resultado difieren en ocasiones de los criterios fiscales por los motivos siguientes:

a) Distinta finalidad: el PGC persigue mostrar la imagen fiel a fin de proteger los intereses de terceros además de facilitar la toma de decisiones. La LIS pretende medir la capacidad económica

b) La LIS contiene normas tendentes a evitar el fraude fiscal 3Impuesto sobre sociedades

Resultado contable y resultado fiscal

Resultado Contable

• Normativa contable y

mercantil

• Resultado contable

• Principio de prudencia e

imagen fiel

Resultado Fiscal

• Normativa fiscal

• Resultado fiscal (base

imponible)

• Capacidad de pago

Impuesto sobre sociedades 4

Cálculo de la base imponible IS

Resultado contable± Ajustes extracontables = diferencias permanentes y

temporarias= Base imponible previa

- Compensación BI negativas de ejercicios anteriores y otras reducciones= Base imponible

Ajustes extracontables• Diferencias permanentes : se producen por la distinta calificación de una partida de

ingresos y gastos en la norma contable y en la norma fiscal. Pueden ser positivas onegativas, las primeras aumentan el rtdo contable y las segundas, lo disminuyen.

• Diferencias temporarias: siendo las más importantes las temporales . Estas últimas sedefinen como las diferencias existentes entre la base imponible y el rtdo contable antes deimpuestos, cuyo origen está en los diferentes criterios de imputación temporal empleadospara determinar ambas magnitudes, las cuales REVIERTEN en ejercicios posteriores.

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Correcciones para determinar el resultado fiscal = base imponible

Las correcciones al resultado contable que veremos:

� Amortizaciones (art. 12)

� Pérdida por deterioro de valor de elementos patrimoniales (art. 13)

� Provisiones (art. 14)

� Gastos no deducibles (art. 15)

� Limitación deducibilidad gastos financieros (art. 16)

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Esquema de liquidación

Resultado de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias± Ajustes extracontables

= Base imponible previa- BI negativa ejercicios anteriores y otras reducciones

= Base imponible x Tipo de gravamen

= Cuota íntegra- Deducciones por doble imposición internacional

- Bonificaciones- Deducciones por incentivos

= Cuota líquida- Retenciones/Ingresos a cuenta/pagos fraccionados

= Cuota diferencial (a ingresar o devolver)7

Inscripción contable (art. 11)�Los ingresos y gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro

�No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias (o en su caso en una cuenta de reservas), a excepción de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada

�Caben otras excepciones al principio de inscripción contable anterior siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal


Amortizaciones (art. 12)Son fiscalmente deducibles las cantidades que correspondan a la depreciación efectiva. Se considera que la depreciación es efectiva cuando:

I. Sea el resultado de aplicar los coeficientes de amortización lineal establecidos en las tablas de amortización oficialmente aprobadas

II. Sea el resultado de aplicar un porcentaje constante sobre el valor pendiente de amortización (No para edificios, mobiliario y enseres)

III. Sea el resultado de aplicar el método de los números dígitos (no aplicable a edificios, mobiliario y enseres)

IV. Se ajuste a un plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración tributaria

V. El sujeto pasivo justifique su importe9Impuesto sobre sociedades

Tabla de amortizaciones (art. 12)


Tipo de elementoCoef. lineal

máximo

Periodo de años máximo

Tipo de elementoCoef. lineal

máximo

Periodo de años máximo

Obra civil Elementos de transporte

Obra civil general 2% 100Locomotoras, vagones y equipos de tracción

8% 25

Pavimentos 6% 34 Buques, aeronaves 10% 20Infraestructuras y obras mineras 7% 30 Elementos de transporte interno 10% 20Centrales Elementos de transporte externo 16% 14Centrales hidráulicas 2% 100 Autocamiones 20% 10Centrales nucleares 3% 60 Mobiliario y enseresCentrales de carbón 4% 50 Mobiliario 10% 20Centrales renovables 7% 30 Lencería 25% 8Otras centrales 5% 40 Cristalería 50% 4Edificios Útiles y herramientas 25% 8Edificios industriales 3% 68 Moldes, matrices y modelos 33% 6Terrenos dedicados exclusivamente a escombreras

4% 50 Otros enseres 15% 14

Almacenes y depósitos (gaseosos, líquidos y sólidos)

7% 30Equipos electrónicos e informáticos. Sistemas y programas

Edificios comerciales, administrativos, de servicios y viviendas

2% 100 Equipos electrónicos 20% 10

Instalaciones Equipos para procesos de información 25% 8

Subestaciones. Redes de transporte y distribución de energía

5% 40 Sistemas y programas informáticos. 33% 6

Cables 7% 30Producciones cinematográficas, fonográficas, videos y series audiovisuales

33% 6

Resto instalaciones 10% 20 Otros elementos 10% 20Maquinaria 12% 18Equipos médicos y asimilados 15% 14

Ejemplo corrección amortizaciones

Sea un inmovilizado adquirido al inicio del ejercicio por un importe de 10.000 euros. Supongamos que se amortiza en dos años y que su coeficiente de amortización lineal máximo es el 25%. La imputación de los gastos contables y fiscales correspondientes a la amortización serían los siguientes:



Equipos para procesos de Información adquirido al inicio del ejercicio por un importe de 10.000 euros. Supongamos que se amortiza en dos años y que su coeficiente de amortización lineal máximo es el 25%. La imputación de los gastos contables y fiscales correspondientes a la amortización serían los siguientes:


PeriodoAmort.

Contable

Amort.

Fiscal

Corrección del

resultado contable

1 5.000 2.500 + 2.500

2 5.000 2.500 + 2.500

3 - 2.500 - 2.500

4 - 2.500 - 2.500


Equipos para proceso de información adquirido al inicio del ejercicio por un importe de 10.000 €, siendo su coeficiente de amortización lineal máximo del 25%. Se amortiza contablemente como se indica en el cuadro. La imputación de los gastos contables y fiscales correspondientes a la amortización serían los siguientes:


Amortización

contable

Amortización

Fiscal

Corrección

rtdo contable

Año 1 2.000

Año 2 2.000

Año 3 3.500

Año 4 2.500


Inmovilizado adquirido al inicio del ejercicio por un importe de 10.000 €, siendo su coeficiente de amortización lineal máximo del 25%. Se amortiza contablemente como se indica en el cuadro. La imputación de los gastos contables y fiscales correspondientes a la amortización serían los siguientes:


PeriodoAmortiz.

Contable

Amortiz. Fiscal

máxima

Corrección del

resultado

contable

1 2.000 2.500 0

2 2.000 2.500 0

3 3.500 2.500 0

4 2.500 2.500 0

Libertad de amortizaciónEl art. 12 establece algunos casos que permiten al sujeto pasivo la libertad de amortización:- Los elementos del inmovilizado de las sociedades anónimas

laborales y de las S.A.L. (5 primeros años)

- Los activos mineros

- Los elementos del inmovilizado material e intangible afectos a las actividades de investigación y desarrollo, excluidos los edificios (que se amortizarán en 10 años)

- Los gastos de investigación y desarrollo activados como inmovilizado intangible

- Los elementos del inmovilizado material o intangible de las explotaciones agrarias asociativas prioritarias (5 años)

- Los elementos del inmovilizado material nuevos, cuyo valor unitario no exceda de 300 euros, hasta el límite de 25.000 €



Inmovilizado adquirido al inicio del ejercicio por un importe de 10.000 €, siendo su coeficiente de amortización lineal máximo del 25%. Se amortiza contablemente en 4 años, pero el SP se acoge a la libertad de amortización. La imputación de los gastos contables y fiscales correspondientes a la amortización serían los siguientes:

¿y si se vende el activo a comienzos del año 3, hay que realizar algún ajuste extracontable?



Inmovilizado adquirido al inicio del ejercicio por un importe de 10.000 €, siendo su coeficiente de amortización lineal máximo del 25%. Se amortiza contablemente en 4 años, pero el SP se acoge a la libertad de amortización. La imputación de los gastos contables y fiscales correspondientes a la amortización serían los siguientes:


PeriodoAmort.

ContableAmort. Fiscal

Corrección

del resultado

contable

1 2.500 10.000 - 7.500

2 2.500 0 2.500

3 2.500 0 2.500

4 2.500 0 2.500

Pérdida por deterioro del valor de elementos patrimoniales (art. 13)

Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del impuesto, concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que haya transcurrido el plazo de 6 meses desde el vencimiento de la obligaciónb) Que el deudor esté declarado en situación de concursoc) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienesd) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro 18Impuesto sobre sociedades


No serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro de créditos:

1.º Las correspondientes a créditos adeudados por entidades de derecho público, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía.2.º Las correspondientes a créditos adeudados por personas o entidades vinculadas (vid. art. 18), salvo que estén en situación de concurso y se haya producido la apertura de la fase de liquidación por el juez3.º Las correspondientes a estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores



Ejemplo: Determinar cuales de las siguientes pérdidas por deterioro dotadas por la sociedad X son fiscalmente deducibles en el periodo impositivo 2017. el ejercicio económico de la sociedad coincide con el año natural:a. Deuda vencida el 20 de agosto de 2017 (por 36.000€)b. Deuda vencida el 2 de septiembre de 2017. El deudor

está declarado en situación de concurso de acreedores (por 42.000€)

c. Deuda vencida el 12 de octubre de 2017 que es objeto de un procedimiento arbitral (importe: 21.000€)

d. Deuda vencida en noviembre del año anterior que todavía está pendiente de pago (importe: 11.000€)



No serán deducibles las siguientes pérdidas por deterioro:

1.º Las del inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio.2.º Las de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades respecto de las que se den determinadas circunstancias. 3.º Las de los valores representativos de deuda.



Que ocurre en estos supuestos?

En todos estos supuestos de pérdidas por deterioro que expresamente recoge la LIS, significa que la norma fiscal y contable no va a ser la misma.

Esto hará que la deducibilidad de lo contabilizado esté limitada a o que establezca el criterio fiscal y por tanto será necesario corregir el resultado contable para determinar la base imponible, ya que sólo será gasto deducible el importe resultante de la norma fiscal.


Provisiones y otros gastos (art. 14)• No serán deducibles los gastos por provisiones y fondos internos

para la cobertura de contingencias análogas a las de los Fondos de pensiones. Estos gastos serán fiscalmente deducibles en el período impositivo en que se abonen las prestaciones

• No serán deducibles los siguientes gastos asociados a provisiones:a) Los derivados de obligaciones implícitas o tácitasb) Los concernientes a los costes de cumplimiento de contratos que excedan a los beneficios económicos que se esperan recibir de los mismosc) Los derivados de reestructuraciones, excepto si se refieren a obligaciones legales o contractuales y no meramente tácitasd) Los relativos al riesgo de devoluciones de ventase) Los de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como fórmula de retribución a los empleados, y se satisfagan en efectivo


Provisiones y otros gastos (art. 14)• Los gastos asociados a provisiones que no hubieran resultado

fiscalmente deducibles, se integrarán en la base imponible del período impositivo en el que se aplique la provisión o se destine el gasto a su finalidad

• Tratándose de gastos de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como formula de retribución a los empleados, y se satisfagan mediante la entrega de los mismos, serán fiscalmente deducibles cuando se produzca la entrega.


Gastos no deducibles (art. 15)

No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:�Los que representen una retribución de los fondos propios�El Impuesto sobre Sociedades�Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentación fuera de plazo de tributos.�Las pérdidas del juego�Los donativos y liberalidades. No son liberalidades:

• Los gastos en relaciones públicas con clientes o proveedores (serán deducibles con el límite máximo del 1% de la cifra de negocio)

• Los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa

• Los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.



No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:�Los gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico�Los gastos correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales�Los gastos financieros devengados en el período impositivo derivados de deudas con entidades del grupo (salvo que el SP acredite motivos económicos válidos)�Los gastos derivados de la extinción de la relación laboral aun cuando se satisfagan en varios períodos impositivos, que excedan, para cada perceptor, del mayor de los siguientes importes:1.º Un millón de euros.2.º El importe establecido con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores



No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:�Los gastos correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que, como consecuencia de una calificación fiscal diferente en éstas, no generen ingreso o generen un ingreso exento o sometido a un tipo de gravamen nominal inferior al 10%.�Determinadas pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de entidades respecto de las que se de alguna de las circunstancias prevista en la LIS.�Las disminuciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable correspondientes a valores representativos de las participaciones en el capital o en los fondos propios de entidades respecto de las que se de alguna de las circunstancias previstas en la LIS salvo las excepciones que establece la propia norma. 27Impuesto sobre sociedades


Que pasa en todos estos supuestos?

�Si el gasto la LIS no lo considera como fiscalmente deducible y contablemente aparezca contabilizado como gasto, se generará una diferencia positiva entre el resultado contable y el resultado fiscal.

�Como será esa diferencia??????


Limitación en la deducibilidad de gastos financieros (art. 16)

Los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicioGastos financieros netos: exceso de gastos financieros respecto de los ingresos financieros, excluidos los gastos financieros no deducibles.Beneficio operativo: resultado de explotación de la cuenta de pérdidas y ganancias (con algunos ajustes). En concreto se eliminarán:• La amortización del inmovilizado• La imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras.• El deterioro y resultado por enajenaciones de inmovilizado.Se sumarán: los ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio siempre que se correspondan con dividendos o participaciones en beneficios de entidades en las que, con al menos el 5% de participación o bien que el valor de adquisición de la participación sea superior a 20.000.000€, excepto que dicha participación haya sido adquirida con deuda cuyos gastos financieros no resulten deducibles según la LIS.


Limitación en la deducibilidad de gastos financieros (art. 16)

En todo caso, serán deducibles gastos financieros netos del período impositivo por importe de 1 millón de euros

En el caso de que los gastos financieros netos no alcanzaran el límite en un determinado ejercicio, el margen se adicionará al límite en los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos


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