la implantación de las normas iaspdfs.wke.es/5/0/8/1/pd0000015081.pdf · 2004. 5. 4. · expertos...

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En los últimos meses se ha desplegado una amplia campaña de información ydivulgación del contenido de las NIC, pero solo los profesionales directamenteafectados por los cambios se han actualizado mientras que el resto parecepermanecer insensible ante los mismos, a pesar de su hondo calado.

Asunción Ramos StolleDolores Rivero Fernández

Elena Gallego RodríguezUniversidad de Vigo

FICHA RESUMEN

Autor: Asunción Ramos Stolle, Dolores RiveroFernández y Elena Gallego RodríguezTítulo:La implantación de las normas IAS: Unaconsulta a las empresasFuente: Partida Doble, núm. 155, páginas 18 a 33,mayo 2004Localización: PD 04.05.02Resumen:El trabajo muestra los resultados obtenidos apartir de una encuesta de opinión dirigida a uncolectivo de profesionales que pueden vincularse ala obligación comunitaria de aplicar NormasInternacionales a partir del ejercicio 2005: grupossocietarios en su información consolidada yauditores responsables de su verificación. Elanálisis global de las respuestas otorgadas muestrauna actitud favorable ante esta imposición porparte de los profesionales directamente afectadospor el Reglamento comunitario: grupos cotizados yauditores, y un notable desconocimiento del cuerponormativo a aplicar por parte de las restantesempresas; circunstancia que no sólo impide valorarsu posicionamiento al respecto, sino que tambiénsugiere la inmediata necesidad de emprenderacciones formativas respecto a sus fundamentosteóricos y aplicación práctica que facilite elconocimiento y comprensión de su contenido.Descriptores ICALI: Armonización Contable. Normas Internacionalesde Contabilidad

1. INTRODUCCIÓN(1)

España culmina en el año 1991un importante proceso de refor-ma de la contabilidad, necesariopara efectuar la transposiciónde las Directivas Comunitarias

en materia de sociedades al ordena-miento contable nacional. Transcurri-dos poco más de diez años, los cam-bios que desde entonces han afectadoa la actividad mercantil y, en general,la creciente internacionalización de losmercados, requieren un mayor nivelde calidad de la información financierasuministrada por las empresas, lo quesupone incrementar su grado de ho-mogeneidad transnacional así comosu transparencia hacia el mercado decapitales.

Este es también el objetivo quepersigue la nueva estrategia de la UE

en materia de armonización de la in-formación contable que impone la uti-lización de las normas IAS (NIC/NIIF)para la elaboración de las cuentasconsolidadas de las empresas quecotizan en bolsa. A tal efecto, se indi-ca como fecha límite el ejercicio2005, concediendo a los Estadosmiembros la opción adicional de per-mitir o exigir su aplicación a los res-tantes estados contables a fin deavanzar en el camino de conseguiruna mayor comparabilidad de los es-tados financieros entre empresas dedistintos países.

De acuerdo con lo anterior, la ca-pacidad de decisión de los Estadosmiembros se concreta en la posibili-dad de permitir o de obligar a las so-ciedades cotizadas a elaborar suscuentas individuales a partir del con-junto de pronunciamientos del IASB;

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La implantación de las normas IAS: Una consulta a las empresas

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posibilidad que se extiende a las res-tantes sociedades, tanto en relacióncon sus cuentas consolidadas comoindividuales.

La nueva polít ica comunitariaconstituye un argumento de carácterjurídico-formal que propicia el iniciode un proceso de revisión del ordena-miento contable de los Estadosmiembros, pudiendo existir diferentesposicionamientos según sea la opciónfinalmente adoptada. A tales efectos,el Instituto de Contabilidad y Auditoríade Cuentas (ICAC) organismo de ca-rácter público que asume las compe-tencias en materia de normalizacióncontable en España, consideró con-veniente constituir una Comisión deExpertos formada por personas de re-levancia en el mundo contable, eco-nómico y jurídico, a fin de elaborar uninforme sobre la situación actual de lacontabilidad en España y perfilar laslíneas básicas de su posible reforma.En concreto, se pretende obtener res-puestas concretas relativas a los si-guientes aspectos:

• La regulación contable de una se-rie de operaciones sobre las queexiste un vacío normativo en laactual legislación contable; así co-mo el tratamiento de aquellos as-pectos que deban ser revisados.

• Estudiar la forma de adoptar enEspaña la “nueva estrategia con-table” de armonización con lasnormas del IASB, considerandolas ventajas e inconvenientes demantener un único modelo conta-ble aplicable a todas las empre-sas.

• Analizar las posibilidades de redu-cir las obligaciones informativasde las pequeñas y medianas em-presas.

El estudio realizado por la citadaComisión se ha materializado en un

Informe que lleva por título “LibroBlanco para la reforma de la contabili-dad en España” (2002). En dicho In-forme, la Comisión de Expertos reco-mienda la aplicación de las NIIF en laformulación de los estados consolida-dos de los grupos societarios, inde-pendientemente de si cotizan o no enbolsa, a fin de lograr la plena homo-geneidad de la información consolida-da emitida por las empresas españo-las(2). En cuanto a las cuentas indivi-duales, el Informe recomienda que seemprenda una reforma importante dela normativa contable, inspirada enlas NIIF, a fin de que las empresaselaboren una información de calidadque sea comparable entre sí y equi-valente a la procedente de las socie-dades europeas.

Esto significa que la citada refor-ma tendrá que contemplar, entreotros, los siguientes cambios:

• la introducción del valor razonablepara la valoración de ciertas parti-das de los estados financieros, es-pecialmente para los instrumentosfinancieros,(3)

• establecer como obligatorio un es-tado de cambios en el patrimonioneto y sustituir el cuadro de finan-ciación por un estado de flujos detesorería,

• la obligada objetivación del princi-pio de prudencia

• y, en general, el mayor nivel de in-formación exigido a las empresas.

En suma, la reforma del ordena-miento contable español para su ade-cuación a las NIIF supone no sólomodificar algunas de las reglas yprácticas contables existentes, sinotambién un cambio de mentalidad pa-ra asumir la filosofía subyacente en elmodelo del IASB, orientando la infor-mación de manera más decidida ha-

En elordenamientoespañol, hay unaserie de operacionesimportantes sobrelas que hay vacíonormativo respectode su tratamientocontable

(1) Resultados parciales contenidos en este trabajo fueronpresentados en el X Encuentro de ProfesoresUniversitarios de Contabilidad, celebrado en Santiago deCompostela en 2002 y en el 26th Annual EAA Congresscelebrado en Sevilla en 2003.

(2) Ello significa que las cuentas del 2005 se debenpresentar siguiendo normativa internacional, perotambién, durante el ejercicio 2004 las empresas deberánutilizar simultáneamente la normativa española y lainternacional para la elaboración de las cuentasconsolidadas a fin de poder presentar en el 2005 elbalance comparativo del ejercicio anterior.

(3) “Ya considerada en la reciente Ley de medidasfiscales, administrativas y de orden social como deacompañamiento para 2004 y publicada en diciembrede 2003”


cia la toma de decisiones económi-cas, estando previsto que la reformaentre en vigor para el ejercicio 2007.

El presente trabajo muestra los re-sultados de un proyecto de investiga-ción que ha tenido como objetivo soli-citar información y criterio a los agen-tes implicados en la elaboración y ve-rificación de estados contables, comoprocedimiento directo y eficaz de re-cabar su opinión acerca de cuestio-nes relacionadas con el conocimientoy valoración de normas internaciona-les de contabilidad en el desarrollo desu actividad empresarial y, en gene-ral, sobre el proceso de reforma delordenamiento contable español coin-cidiendo con la puesta en marcha dedicho proceso.

El proyecto ha sido desarrolladoen la Comunidad Autónoma Gallega,región cuya economía ha experimen-tado en los últimos cinco años un no-table avance en el proceso de con-vergencia real con España y Europa,por lo que, consideramos, los resulta-dos pueden ser extrapolados a cual-quier otro contexto geográfico del te-rritorio nacional.

Asimismo, ha sido tomada en con-sideración la proximidad, tanto físicacomo de relación personal, del equipode investigación con el colectivo deprofesionales susceptible de consulta,aspecto, este último, nada desdeña-ble cuando se trata de recabar infor-mación que va más allá de los datoscontenidos en los estados contablesobligatorios.

El trabajo se ha estructurado endos fases independientes entre sipero correlacionadas, en el sentidode que las respuestas obtenidas enuna primera consulta han condicio-nado los posteriores cuestionarios.En una primera fase se ha recabadola opinión del colectivo de profesio-nales directamente afectados por el

Reglamento comunitario: grupos co-tizados que deben elaborar informa-ción consolidada siguiendo las NIIFa partir del ejercicio 2005 y audito-res responsables de su verificación.En una segunda fase se ha preten-dido hacer extensiva la consulta auna muestra significativa de empre-sas con sede social en la Comuni-dad Autónoma Gallega selecciona-das en base al carácter internacio-nal de sus actividades, diferencian-do entre los grupos societarios nocontemplados en la fase anterior ylas empresas individuales(4).

2. CARACTERIZACIÓN DE LA CONSULTA

2.1. Objetivos y metodología

En la selección de las empresas alas que se dirige la encuesta, así co-mo en el diseño de la misma, se pre-tende cubrir un doble objetivo:

- por una parte, establecer el gradode conocimiento de la normativacontable internacional en el colec-tivo de profesionales directamenteimplicados en los procesos de ela-boración y verificación de la infor-mación contable; y por otra,

- sondear su opinión acerca del ac-tual sistema contable y sobre laconveniencia de insertar en elmismo el modelo del IASB.

En términos generales, en estecolectivo de usuarios, concretamen-te, en el sector empresarial, el ca-rácter no obligatorio hasta ahora dela utilización de las NIIF limita engran medida su conocimiento y apli-cación, sin embargo, la existenciade filiales extranjeras, las relacionescomerciales de importación/exporta-ción o, simplemente, las expectati-vas de implantación en mercadosforáneos, hace que resulte especial-mente interesante conocer su posi-

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La introducción delas NIIF no solosupone modificaralgunas reglas yprácticas contables,sino que exige uncambio dementalidad muyamplio

(4) La razón de esta diferenciación radica en larecomendación del Libro Blanco sobre la conveniencia dehomogeneizar la información consolidada de los gruposespañoles lo que en la práctica supondría la inmediataobligación de aplicar las NIIF con independencia de losresultados que se puedan seguir del proceso deadaptación de nuestro ordenamiento a las mismas.


ción ante las necesidades informati-vas que se puedan derivar de la in-ternacionalización de sus activida-des, estableciendo hasta qué puntohan sido tenidos en cuenta otroscuerpos normativos y qué opiniónles merecen éstos. Asimismo, inte-resa conocer su posición ante lasrecomendaciones del Libro Blancoque marca las pautas por las quepodría transcurrir la reforma de lacontabilidad en España para homo-geneizar la información contable anivel internacional.

Con los cuestionarios recibidos seha elaborado una base de datos querecoge las contestaciones a las cues-tiones planteadas. Posteriormente,los datos han sido tratados a travésde la técnica del análisis de frecuen-cias, considerada la más adecuadapara el tratamiento de datos obteni-dos a través de encuestas de opinión.El resultado se expresa en porcenta-jes con respecto al total de la muestraen cada segmento de la poblaciónobjeto de estudio.

2.2. Descripción de la poblaciónencuestada

Si bien el planteamiento inicialdel trabajo tomaba como poblaciónsusceptible de estudio la totalidadde las empresas radicadas en laComunidad Autónoma Gallega, losresultados parciales obtenidos delcolectivo de grupos societarios -co-tizados y no cotizados- junto con unsondeo previo, hicieron desaconse-jable hacer extensiva la consulta alas restantes empresas. Al tratarsede empresas de mediana y peque-ña dimensión, escasamente rela-cionadas con el exterior, se reducenotablemente la posible aplicaciónde otros cuerpos normativos dife-rentes a las normas locales y, enconsecuencia, su conocimiento.Consideramos que esta circunstan-cia podría restar validez a las con-

clusiones que se puedan derivar delas respuestas otorgadas por estasempresas.

Así pues, a fin de asegurar, a prio-ri, cuando menos un potencial conoci-miento de las Normas Internacionalesde Contabilidad por parte de los pro-fesionales receptores de los cuestio-narios, la población objeto de estudioha quedado delimitada de la forma si-guiente:

El nivel de respuesta en cada unode los tres segmentos de poblaciónpredeterminados ha sido el 83% en elde grupos cotizados, el 60% en el deauditores y el 53% en el de grupos nocotizados; lo que representa, en unaprimera aproximación, una mayoracogida en el colectivo de profesiona-les directamente afectados por el Re-glamento comunitario.

2.3. Características del Cuestionario

Para la consecución de los objeti-vos pretendidos, a cada uno de lossegmentos de población se le envióun cuestionario que ha sido elabora-do agrupando las preguntas en los si-guientes bloques temáticos:

● La implantación de las normas IAS: Una consulta a las empresas

Se ha pulsado laopinión de losprofesionalesdirectamenteafectados(entrevista) y deotros profesionalesresponsables decontabilidades quetodavía no precisanadaptarse

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(5) Se trata de empresas líderes en sus respectivossectores (confección y comercialización de prendas devestir, maderero y alta tecnología) caracterizado por lainnovación en todos sus procesos y el carácterinternacional de sus negocios.

(6) La encuesta se dirigió a las 5 grandes firmas ya que enel momento de enviarla no se había producido la fusiónentre Deloite & Touche y Arthur Andersen.

1. Empresas: en esta poblaciónse han configurado dos seg-mentos: los 6 grupos cotizadoscon sede social en la Comuni-dad Gallega, y los 34 gruposno cotizados. En ambos casosla encuesta fue remitida a losresponsables del departamentode contabilidad en la empresamatriz(5).

2. Auditores: este segmento lo in-tegran las 4 multinacionales deauditoría que operan en dichaComunidad: PriceWaterhouse-Coopers, Deloite &Touche, Er-nest & Young y KPMG(6).


El bloque 1 se dirige exclusiva-mente a los grupos societarios, losbloques 2 y 3 son comunes para todala población encuestada, el bloque 4se destina al colectivo directamenteafectado por el Reglamento comuni-tario: grupos cotizados y firmas deauditoría, y el bloque 5 sólo a losgrupos no cotizados(7).

Cada bloque incluye preguntascomunes a los segmentos afectadosy preguntas dirigidas exclusivamentea alguno de ellos, a fin de recabar in-formación específica sobre aspectoscaracterísticos de su estructura socie-taria o de su actividad.

a) El primer bloque “Problemáticaasociada a la internacionalizaciónde la información financiera” estáintegrado por catorce preguntasprácticamente iguales para los doscolectivos encuestados. Las cincoprimeras tienen como objetivo ca-racterizar la muestra constituidarespecto a su actividad comercialy/o financiera externa: localizacióngeográfica de las filiales, expectati-vas de implantación en mercadosforáneos y, en su caso, el tipo de

relación que mantienen con otrosagentes extranjeros. Sobre estabase se plantean las siguientescuestiones que tratan de conocerlas incidencias relativas a la infor-mación financiera cuando ésta essuministrada a usuarios extranje-ros. El bloque finaliza con una se-rie de preguntas que pretendenconcretar los criterios utilizadospor la empresa para realizar la ho-mogeneización previa a la consoli-dación cuando las filiales aplicanprincipios contables diferentes.

b) El bloque 2 “Valoración de la ac-tual normativa contable”, trata dedeterminar el conocimiento y valo-ración del entramado normativoespañol y comunitario, haciendohincapié en los posibles cambiosque puedan producirse para au-mentar el grado de comparabili-dad de la información contableque de ellos se deriva. En estebloque, las cuestiones incluidasson diferentes en contenido y nú-mero, para cada uno de los colec-tivos encuestados.

c) El bloque 3 “Grado de conoci-miento y aceptación de las NIIF”,incluye cinco preguntas comunesa los tres colectivos que tratan dedetectar el grado de conocimientode las NIIF y su opinión sobre suaplicación en la elaboración de lainformación financiera.

d) El cuarto bloque “Actitud ante laobligatoriedad de aplicar las Nor-mas Internacionales de Contabili-dad”, está integrado por seis pre-guntas encaminadas a averiguarla opinión de este colectivo acercade dicha imposición y sobre losplazos previstos para su adapta-ción. Complementando este blo-que se incluyen una serie de pre-guntas dirigidas a los auditoressobre cuestiones relacionadas conel ejercicio su profesión.

El cuestionario sedividió en bloquessegún temáticasque van desde lavaloración de laactual normativa al grado deconocimiento de las NIC

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Bloque 1: Problemática asociadaa la internacionalización de la in-formación financiera

Bloque 2: Valoración de la actualnormativa contable

Bloque 3: Grado de conocimientoy aceptación de las NIIF

Bloque 4: Actitud ante la obligato-riedad de aplicar las Normas In-ternacionales de Contabilidad

Bloque 5: Actitud ante las reco-mendaciones del Libro Blanco pa-ra la reforma de la contabilidad enEspaña

(7) El Libro Blanco se publica con posterioridad al envíodel cuestionario correspondiente a la primera fase deltrabajo.


e) El bloque 5 “Actitud ante las reco-mendaciones del Libro Blanco pa-ra la reforma de la contabilidad enEspaña” consta de once pregun-tas con las que se pretende reca-bar la opinión del colectivo noafectado por la imposición comu-nitaria acerca de las recomenda-ciones propuestas por la Comisiónde Expertos encargada de anali-zar la situación de la contabilidaden España.

Seguidamente, pasamos a descri-bir los resultados más relevantes ob-tenidos en cada bloque para cadauno de los tres colectivos predetermi-nados.

3. RESULTADOS OBTENIDOS

3.1. Problemática asociada a lainternacionalización de la informaciónfinanciera

Como ya se ha indicado anterior-mente, el objetivo prioritario que inspi-ra el proceso de reforma de la conta-bilidad, radica en la necesidad de in-crementar el grado de comparabilidadtransnacional de la información finan-ciera emitida por las empresas. Porello, se ha considerado de interés co-nocer en qué medida las empresasanalizadas dan respuesta a las nece-sidades informativas que se derivande la internacionalización de su activi-dad, bien sea en su condición de ma-triz con filiales en el extranjero o sim-plemente por la existencia de relacio-nes de naturaleza comercial y/o finan-ciera con el exterior. En concreto, sepretende indagar si la empresa ha te-nido que reelaborar la información fi-nanciera como consecuencia de estetipo de relación y, en caso afirmativo,cómo lo ha hecho y las dificultadesque ello ha entrañado.

La totalidad de los grupos cotiza-dos que integran la muestra mantie-

nen filiales en algún país de la UE yen América (dos de ellos también enAsia) pero ninguno de ellos cotizafuera de nuestro país, lo que, en prin-cipio, anula la obligatoriedad de apli-car otro cuerpo normativo diferentedel nacional en la presentación desus informes contables. En el seg-mento de grupos no cotizados sólo un56% tiene filiales en el exterior; noobstante, el 72% de este colectivomantiene relaciones comerciales di-rectas con empresas de otros paísesde forma habitual (de ellos, un 23%también realiza operaciones de finan-ciación con instituciones foráneas), el28% restante declara mantener rela-ciones comerciales con el exterior deforma esporádica.

Respecto al tipo de informacióncontable que transmiten al usuarioexterno, las opciones planteadas hansido:

En el segmento de grupos cotiza-dos, el 40% de las empresas apuntala primera opción: traducción del textomanteniendo la moneda y los criterioscontables; el resto presenta los mis-mos estados contables que elaboran


Casi todos losgrupos cotizadosmantienen relacionescomercialesinternacionales yuna mayoría poseefiliales en elextranjero


1. Preparar traducciones de losestados financieros, mante-niendo la moneda y los crite-rios contables propios.

2. Preparar traducciones y con-versión de la moneda

3. Preparar ajustes complemen-tarios conciliando los importesde determinadas magnitudesrelevantes con criterios conta-bles del país de destino

4. Preparar estados financierossecundarios que se ajustenpor completo a los criterioscontables del país de destino.


en España, ya que, desde su puntode vista, esta información es suficien-te. Asimismo, la totalidad de las em-presas de este segmento manifiestanque no han tenido que modificar susestados contables a la hora de solici-tar financiación externa, lo que difierenotablemente de otros trabajos reali-zados sobre este tema; ello ha moti-vado que las cuestiones siguientes nohayan sido contestadas lo que nos haimpedido profundizar en las dificulta-des derivadas del proceso de reela-boración de la información.

En el colectivo de grupos no coti-zados, el 17% apunta la tercera op-ción: preparan ajustes complementa-rios de acuerdo con normas diferen-tes a las locales. Sin embargo, dadoque este porcentaje coincide con elde las empresas que obtienen finan-ciación del exterior, deducimos queno se trata de una presentación vo-luntaria sino de un requisito obligato-rio para establecer este tipo de rela-ción. El 83% restante proporciona es-tados financieros elaborados deacuerdo con la normativa contableespañola.

Considerados globalmente, los re-sultados obtenidos evidencian una ac-titud de absoluta pasividad ante lasnecesidades informativas de los usua-rios extranjeros, ya que la única actua-ción llevada a cabo por un porcentajemínimo del total de la población en-cuestada (el 8%) consiste en realizaruna mera traducción de los estados fi-nancieros, que en nada mejora lacomparabilidad de los mismos.

La condición de empresa matriz,que caracteriza el colectivo al que sedirige este primer bloque de pregun-tas, determina unas exigencias espe-cíficas en cuanto a la elaboración delos estados financieros consolidados.A este respecto, el 40% del colectivode grupos cotizados manifiesta recibirla información financiera de sus filiales

extranjeras ajustada a la normativaespañola; el resto la recibe sin ningúntipo de ajuste o conciliación, por loque para realizar la homogeneizaciónprevia a la consolidación, un 33% op-ta por ajustar beneficios y el 66% lohace sólo en algunas partidas.

En el segmento de grupos no coti-zados, el 67% señala que los estadosfinancieros de sus filiales, elaboradosde acuerdo con las normas del paísde origen, llega a la empresa matrizsin realizar traducciones, conversio-nes o ajustes; las restantes empresasno contestan. Respecto a los criteriosaplicados para homogeneizar la infor-mación de sus filiales, el 80% de lasempresas se limita a un ajuste del re-sultado y el 20% restante realiza ajus-tes complementarios, pero no llegana pronunciarse de forma clara encuanto a la naturaleza de los mismos.

3.2. valoración de la actual normativacontable

En primer lugar, interesaba cono-cer la percepción que tienen las em-presas del sistema contable españolen general, y, en particular, de dos desus componentes: marco regulador ycuerpo normativo.

La totalidad de las firmas de audi-toría destacan el carácter estático delactual sistema contable como factorque afecta negativamente a su gradode eficacia. Esta opinión es comparti-da por el 56% de los empresarios,mientras que el 44% restante consi-dera que el actual sistema contablees flexible y eficaz.

Respecto al marco regulador, el60% de los grupos cotizados y el 17%de los no cotizados consideran ade-cuado el actual modelo de normaliza-ción pública; matizando esta respues-ta, un 20% del primer segmento y un83% del segundo destacan la escasaparticipación de los profesionales en

Las empresas queobtienenfinanciación delexterior ya vienenpreparando estadosfinancierosajustados conforme las NIC

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el proceso de normalización contable,considerando que éstos deben tenerun mayor protagonismo para aprove-char su experiencia en el tema. Lasfirmas de auditoría se inclinan unáni-memente por un modelo mixto, nojustificando su respuesta.

En cuanto al cuerpo normativoque conforma el sistema contable es-pañol, tratamos de recabar la opiniónde los encuestados respecto a suadecuación a la realidad económicaactual, considerando positivamenteesta adecuación el 67% de los gruposno cotizados y una única firma de au-ditoría; el resto de la población con-sultada se manifiesta negativamenteaduciendo para tal consideración lassiguientes razones:

Dado que la información suminis-trada por la contabilidad debe ga-rantizar la satisfacción de las nece-sidades de los usuarios, seguida-mente, tratamos de conocer la opi-nión de los profesionales respecto alos objetivos asignados a la informa-ción contable, así como las caracte-rísticas cualitativas que debe poseerpara la satisfacción de dichos objeti-vos. Respecto a los objetivos, la to-

talidad de las auditoras y grupos co-tizados los identifican con la utilidadpara la toma de decisiones de natu-raleza económica. Junto a esta res-puesta, el 67% de firmas de audito-ría y el 40% de las empresas aña-den también como deseable el obje-tivo de control. En el segmento degrupos no cotizados las respuestasson más dispares: el 73% los identi-fica con la utilidad para toma de de-cisiones, un 11% considera conjun-tamente el control y la toma de deci-siones, mientras que el 15% se re-fiere exclusivamente al control.

Resulta especialmente destaca-ble el elevado porcentaje de empre-sas que identifica la contabilidad consu función de control. Este porcenta-je, atribuible a los grupos no cotiza-dos, sólo se explica bajo su condi-ción de sociedades de mediana di-mensión, en las que existe separa-ción entre administración y propie-dad del capital, por lo que, estima-mos, que en las respuestas de lasempresas se está otorgando una es-pecial prioridad al objetivo de rendi-miento de cuentas de los gestoresante los socios.

Para conocer las cual idadesque, en opinión de los encuestados,determinan la utilidad de la informa-ción contable, se solicitó evaluar de1-10 los siguientes atributos relati-vos a la misma: claridad, precisión,oportunidad y abundancia (en elCuadro 1) Hemos agrupado por in-


La concepción de la contabilidadcomo instrumentode control delnegocio esmayoritaria entrelos consultados


- La existencia de inconcrecionesen el tratamiento de determina-dos hechos económicos

- La necesidad de una mayor im-plantación del fair value;

- La escasez de la informaciónaportada al amparo de esa nor-mativa

- El incumplimiento de las expec-tativas de los usuarios

- La diferente representación quede un mismo hecho contablepuede realizarse si se aplicannormativas contables de dife-rentes países.

CUADRO 1

VALORACIÓN DE LA UTILIDAD DE LA INFORMACIÓN FINANCIERA

Clara Precisa Oportuna Abundante

At. 1% At. 0% At. 7% At. 0%1-4 G.C. 20% G.C. 10% G.C. 0% G.C. 90%

N.C. 29% N.C. 28% N.C. 29% N.C. 62%


N.C. 27% N.C. 22% N.C. 55% N.C. 11%


N.C. 44% N.C. 50% N.C. 16% N.C. 27%

Siendo: At.: Auditores; G.C.: Grupos cotizados; N.C.: Grupos no cotizados


tervalos las valoraciones obtenidas,estimando que el intervalo com-prendido entre 1 y 4 representa unavaloración baja, entre 4 y 7 media, ya partir de 7 alta.

Analizando el Cuadro 1, observa-mos que el segmento de auditoresotorga una alta valoración a la preci-sión y claridad como atributos rele-vantes de la información contable;unos valores medios a la oportunidad,no considerando en absoluto la abun-dancia como factor de calidad. Lasempresas cotizadas valoran especial-mente la oportunidad, otorgando nive-les medios a la claridad y precisión.En el segmento de grupos no cotiza-dos las respuestas son muy dispares;sin embargo, merece destacarse laalta valoración que asignan al atributode abundancia un porcentaje muyelevado de empresas (27%). Ello sig-nifica otorgar preferencia a la canti-dad sobre la calidad (precisión, clari-dad y oportunidad) en relación con lautilidad de la información contable, loque sólo se justifica en un contextoque atribuye prioridad al objetivo decontrol.

En el apartado relativo a la nor-mativa contable europea, las cues-tiones planteadas tienen como fina-lidad determinar si se conoce elcontenido de las Directivas conta-bles y su valoración en función delos objetivos que persigue la políticade armonización comunitaria. La to-talidad de la población encuestadamanifiesta conocerlas, considerán-dolas adecuadas el 40% de las fir-mas auditoras, el 66% de los gru-pos cotizados y el 78% de los nocotizados.

A aquellos que la han calificadocomo inadecuada, se les ha solicitadoindiquen los motivos para tal conside-ración, aduciendo diversas causasque hemos agrupado en los siguien-tes puntos:

• Las Directivas conceden diversasopciones que dificultan la homo-geneidad

• Las sociedades que cumplen conlas Directivas pueden no estar ar-monizadas simultáneamente conlas normas internacionales

• Las normas del IASB superan am-pliamente el contenido de las Di-rectivas.

Con respecto a la nueva estrate-gia comunitaria en materia de armo-nización de la información contable,la totalidad de la muestra admite es-tar informada de que se van a pro-ducir cambios, si bien un alto por-centaje de grupos no cot izados(85%) reconoce no saber en quéconsisten, considerando que si sevan a producir tendrán que acatarlosde forma obligatoria. El resto de em-presas valoran positivamente estanueva política, concretando dichavaloración en un mayor grado decomparabilidad de la información fi-nanciera que aumenta su utilidad enun contexto transnacional.

Una vez reconocida la necesidadde los cambios, solicitamos opiniónrespecto a cómo deben materializar-se, concretando las siguientes propo-siciones:

El 67% de los auditores opinaque el cambio debe realizarse elimi-nando opciones de las Directivas, elresto considera que deben emitirsenuevas Directivas contables, en con-

Los auditoresdestacan losobjetivos deprecisión y claridadde la informacióncontable

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1. Emitiendo nuevas Directivas

2. Modificando las existentes

3. Eliminando opciones

4. Flexibilizando criterios de valo-ración.


tra de la tendencia existente en el se-no de la Comunidad. El sector de lasempresas (sólo se han obtenido 4respuestas en el segmento de gruposno cotizados) se inclina unánimemen-te por su modificación.

3.3. Grado de conocimiento y aceptaciónde las NIIF

En el segmento de auditoras ygrupos cotizados, la totalidad de losencuestados señalan conocer las nor-mas IAS; en cuanto al grado de cono-cimiento, el 60% de las empresas lovaloran como bueno y un 40% comoregular. En el caso de los auditores,el 34% señala que las conoce muybien, un 33% bien, y regular el resto.

En el segmento de grupos no co-tizados la situación es totalmente di-ferente, pues si bien el 83% respon-de afirmativamente en cuanto a suconocimiento, el mismo porcentajemanifiesta que su grado de conoci-miento es muy bajo. Ante este resul-tado se ha optado por no considerarlas restantes contestaciones apor-tadas por este colectivo.

Seguidamente, tratamos de co-nocer si los encuestados conside-ran que la aplicación de las NIIFpuede mejorar la información conta-ble suministrada por las empresasy, en caso afirmativo, indicar en quéaspectos. La totalidad de las empre-sas y firmas de auditoría respondenafirmativamente, señalando que sonútiles ya que permiten incrementarsu comparabilidad, lo que redundaen mayores posibilidades de acce-der a mercados internacionales y decotizar en bolsas extranjeras; tam-bién juzgan relevante la mayor pro-fundidad de su contenido que per-mite regular ámbitos no contempla-dos, o insuficientemente tratados,en nuestro ordenamiento contable.Esta consideración altamente positi-va de las NIIF contrasta con la res-

puesta otorgada a la pregunta si-guiente en la que los encuestadosmanifiestan unánimemente la noconveniencia de aplicar las NIIF co-mo alternativa a las normas vigen-tes en operaciones concretas no re-guladas.

Asimismo, interesaba delimitarcuál es, en opinión de los encuesta-dos, el cuerpo normativo más ade-cuado para facilitar información ar-monizada a nivel internacional, se-ñalando el 20% de las empresasque, bajo su punto de vista, debenser consideradas conjuntamente lasDirectivas y las Normas Internacio-nales de Contabilidad; el 60% consi-dera más apropiadas las NIIF por suaceptación y reconocimiento inter-nacional, no limitado al ámbito delos EEUU; el 20% opta por la nor-mativa americana apoyando su res-puesta en el gran poder que ostentaen el panorama económico mundial.Las firmas de auditoría se inclinanunánimemente por las NIIF en basea su amplio reconocimiento a nivelinternacional.

Como complemento a la anteriorcuestión se ha solicitado opiniónacerca de las causas por las cuales laaplicación de las NIIF puede impulsarel proceso de armonización interna-cional de la información contable, pa-ra lo cual se le propone elegir tres delas siguientes razones:


Las empresasconsultadasdestacan comoelemento favorablela mayorcomparabilidad quepermitirán las NIC


1. Son normas muy completas yde gran calidad

2. Facilitan la comparación trans-nacional

3. Se adaptan con rapidez a loscambios que se producen enla economía

4. Frecuente utilización en losmercados

5. Mayor transparencia en la in-terpretación de balances.


La totalidad de las firmas de audi-toría han señalado la 2 y la 4, y comotercera razón, el 66% añade la facili-dad de adaptación y el 34% restanteelige la mayor transparencia en la in-terpretación de los balances. En elsegmento de empresas se elige uná-nimemente la 2 y la 3, produciéndosemayor dispersión en la tercera elec-ción. Ninguno de los encuestadosconsidera el contenido y calidad delas normas como un factor a conside-rar en el proceso de armonización dela información contable.

Por último, pretendíamos saber siel encuestado considera al IASB co-mo el organismo adecuado para lle-var a cabo el proceso de armoniza-ción internacional. Responden negati-vamente un 66% de las empresas yun 60% de las auditoras, el resto semanifiesta positivamente aduciendolas siguientes razones:

3.4. Actitud ante la obligatoriedad deaplicar las normas internacionales decontabilidad

Dentro de este bloque, las prime-ras cuestiones planteadas tienen co-mo finalidad determinar si los agentesdirectamente afectados conocen lasdisposiciones comunitarias que regu-lan esta imposición. La totalidad delos encuestados señalan conocer elReglamento comunitario de aplica-ción de las NIIF. En cuanto al grado

de conocimiento, el 70% de las em-presas lo valoran como bueno y elresto como regular; en el segmentode auditoras se valora unánimementecomo muy bueno.

Seguidamente, se ha solicitado opi-nión acerca de las ventajas que supo-ne la aplicación de las NIIF en la elabo-ración de estados financieros consoli-dados, para lo cual, con el fin de homo-geneizar las posibles respuestas, he-mos apuntado las siguientes:

1. Elimina la inseguridad que generala existencia de información conta-ble presentada conforme a distin-tos principios contables

2. Favorece la toma de decisionesde inversores de distintas bolsas

3. Facilita la labor de preparar y rea-lizar la consolidación de las filialessituadas en otros países

4. Mejora la relación coste/beneficioen la elaboración de informaciónfinanciera.

Existe unanimidad entre empresasy auditores al señalar la utilidad delas NIIF a la hora de preparar y reali-zar la consolidación de las filiales ex-tranjeras. La mejora en la relacióncoste/beneficio es señalada por el60% de las empresas y el 33% delos auditores, mientras que el 20% delas empresas y el 66% de las audito-ras consideran también su utilidadrespecto a la toma de decisiones deinversión extranjera. No ha sido con-templada la primera opción.

Por último, hemos solicitado quese realice una estimación del plazode tiempo que consideran necesariopara su adaptación a la normativa delIASB, obteniendo los siguientes resul-tados: el 40% de las empresas decla-ran que ya están en condiciones deaplicarlas y el 60% restante prevén

La cesión de lacapacidad normativacontable europea alIASB es criticadamayoritariamentepor los consultados

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Especial IASB

• Es el organismo mejor posicio-nado para conseguirlo, al me-nos a nivel europeo

• Por su experiencia y el trabajorealizado hasta la fecha.

• Por el continuo proceso de re-visión al que someten su cuer-po normativo para adaptarlo alas necesidades empresarialesa nivel internacional.


que podrán hacerlo en un plazo de 2años. Las firmas de auditoría no con-testaron la pregunta.

Completando este bloque, se ha in-cluido una serie de preguntas dirigidasexclusivamente a los auditores encuanto inciden en el ejercicio de su ac-tividad. Así, la primera cuestión queplanteamos tiene como objeto conocersi las empresas con filiales en el ex-tranjero informan al auditor de los crite-rios de homogeneización utilizados enla elaboración de las cuentas consoli-dadas, señalando la totalidad de las fir-mas que reciben dicha información.

A fin de conocer la valoración queel auditor hace de esta información, seplantea la posibilidad de que no se indi-quen los criterios utilizados, solicitandoal encuestado que elija el comentarioque haría de entre los siguientes:

1. Que son necesarios

2. Que son útiles

3. Que son imprescindibles

4. Otros

Todas las firmas califican de im-prescindible esta información, lo quepone de manifiesto la importancia quepuede tener de cara al ejercicio de suactividad el que las empresas queconforman el grupo lleguen a aplicarnormas comunes con independenciadel país de origen. La siguiente cues-tión se refiere a la adecuación de di-chos criterios en la elaboración de lainformación contable, pregunta quees contestada afirmativamente por el33%, el resto no contesta. La pregun-ta destinada a conocer estos criteriosno ha sido contestada, por lo que esdesechada, al igual que la siguiente através de la cual se trata de estable-cer criterios alternativos en caso deque los utilizados se consideren insu-ficientes.

Con la siguiente cuest ión sepretende conocer qué normas utili-zan las empresas al elaborar losestados contables que los auditoresposteriormente verifican, llamandonuestra atención el hecho de quesólo un 33% de las firmas ha revi-sado cuentas para cuya elabora-ción se han contemplado las NIIF,frente a las normas americanas cu-ya utilización ha sido señalada porel resto.

Asimismo, recabamos informaciónacerca del marco normativo tanto le-gal como profesional, que en su opi-nión posibilita reflejar mejor la situa-ción de las empresas cotizadas, pro-poniendo como alternativas, el marconormativo del IASB, del FASB y AE-CA, siendo el primero de ellos el con-siderado más adecuado por la mayo-ría de las firmas.

Por último, con el fin de conocer laopinión del auditor acerca de las em-presas a las que se deben aplicar lasNormas Internacionales de Contabili-dad, les propusimos los siguientesgrupos:

Consideran que deben aplicarse atodo tipo de empresas el 66% de lasfirmas de auditoría; el resto son parti-darias de que se apliquen únicamenteen los tres primeros casos.


Un 70 % de lasempresas afectadascree conocer las NICsuficientemente,mientras que un 40 % indican que yahan preparado a suscompañías para elcambio


1. Sólo a los grupos de empre-sas que cotizan en mercadosfinancieros

2. A las grandes empresas quecotizan en los mercados finan-cieros

3. A los grupos de empresa queno coticen

4. A cualquier tipo de empresas.


3.5. actitud ante las recomendacionesdel libro blanco

En el colectivo de empresas noafectado directamente por el Regla-mento comunitario, se consideróoportuno recabar la opinión, favora-ble o desfavorable, respecto a lasrecomendaciones contenidas en elLibro Blanco para la reforma de lacontabilidad en España. Las pre-guntas formuladas y sus correspon-dientes resultados son las siguien-tes:

a) Modelo contable único

En este punto la encuesta se in-teresa por la conveniencia de conti-nuar con un modelo contable único,lo que significa una única forma decontabilizar las operaciones para to-das las empresas independiente-mente de su tamaño, sector o formajurídica. El 65% se manifiesta favo-rablemente a la propuesta del LibroBlanco, mientras que el 35% restan-tes estima que debería contemplar-se un régimen especial de contabili-zación en función de tamaño y for-ma jurídica.

b) Conveniencia de un marco conceptualpara la información financiera

Por lo que se refiere al estableci-miento de un marco conceptual quedesarrolle los fundamentos y crite-rios básicos para la elaboración delas normas contables, el 89% semanifiesta a favor de su implanta-ción, sin embargo teniendo en cuen-ta el bajo grado de conocimiento delas normas IAS, reconocido por ungran porcentaje de las empresas en-cuestadas, (83%), consideramosque las empresas desconocen enqué consiste una estructura de mar-co conceptual. Posiblemente, el altoporcentaje de respuesta favorablese debe a que asimilan éste con elPlan General de Contabilidad.

c) Correlación entre tamaño orelevancia económica de las empresas ysus obligaciones informativas

De la totalidad de las empresas, el89% considera favorablemente dichapropuesta ya que, en su opinión, lasactuales obligaciones informativas delas pequeñas y medianas empresases, en muchos casos, relativamentemayor que la que se le exige a lasgrandes empresas.

d) Relación entre fiscalidad ycontabilidad

Por lo que se refiere a la relaciónentre contabilidad y fiscalidad, la Co-misión de Expertos recomienda quese mantenga la actual relación, es de-cir, que se contemple desde la ópticacontable el tratamiento del efecto im-positivo. El 72% de la muestra se ma-nifiesta favorablemente; el resto opinaque deben realizarse cambios, sinembargo no concretan cuales debenser esos cambios.

e) Órgano regulador

En el apartado relativo a reco-mendaciones de tipo institucional, el89% de las empresas se manifiestafavorablemente respecto a la crea-ción de un órgano colegiado -el Co-mité Regulador de la Contabilidad-para elaborar y aprobar las normascontables, con participación públicay privada en igual proporción. Del11% restante, el 50% considera quedebe existir mayor porcentaje delsector público y el otro 50% mayorparticipación privada.

f) Refuerzo y control de cumplimientode las normas contables

Junto a los mecanismos de controlexistentes, la Comisión de Expertosrecomienda introducir en España dosinstancias más de refuerzo y controldel cumplimiento de las normas con-

Dos tercios de losentrevistados semuestran favorablesal modelo contableunificado, mientrasque el resto apoyamodelos diferentesen función deltamaño

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Especial IASB


tables. La primera, constituida por unórgano cuya misión es garantizar elcumplimiento de las normas naciona-les e internacionales, sólo afectaría alas empresas cotizadas; mientrasque, la segunda, consistente en la po-tenciación de las Cortes de Arbitrajemercantil, para la resolución rápidade conflictos contables, es considera-da favorablemente por el 82% de lasempresas.

g) Plazo de preparación para el cambio

Según recomendación del LibroBlanco, las NIIF deben ser aplicadasobligatoriamente a las cuentas con-solidadas de todos los grupos espa-ñoles a partir del ejercicio 2005. Eneste punto se preguntaba a las em-presas el plazo de tiempo que consi-deran necesario para la adaptación,contemplando las siguientes opcio-nes: ya se aplican en la actualidad,un año, dos años, tres, o más detres. Ninguna de las empresas estáaplicando actualmente normativa in-ternacional en la elaboración de lainformación financiera, el 50% con-sideran necesario un año para laadaptación, el 22% dos años, y el28% tres o más años. En nuestraopinión, consideramos estas expec-tativas demasiado optimistas, te-niendo en cuenta que en el momen-to actual y según las contestacionesobtenidas las Normas Internaciona-les de Contabilidad son todavía des-conocidas.

4. RESUMEN Y CONCLUSIONES

El presente trabajo perseguía undoble objetivo: establecer el gradode conocimiento y aceptación delas normas IAS en el colectivo deprofesionales directamente implica-do en los procesos de elaboracióny verificación de la información con-table y constatar su opinión acercadel impacto que puede suponer la

introducción de este cuerpo norma-tivo en el ordenamiento contableespañol.

La población encuestada la defi-nimos sobre la base de tres seg-mentos: grupos societarios, cotiza-dos y no cotizados, y auditores. Enel segmento de empresas nos dirigi-mos a los 40 grupos societarios consede social en la Comunidad Autó-noma Gallega. En el sector de audi-tores nos dirigimos a las 5 multina-cionales que operan en dicha Comu-nidad.

El trabajo se desarrolló en dos fa-ses: agentes afectados directamentepor el Reglamento comunitario: audi-tores y grupos cotizados; restantesempresas.

El análisis global de los porcenta-jes obtenidos a partir de las respues-tas otorgadas por el colectivo consul-tado nos permite formular las siguien-tes conclusiones que hemos agrupa-do en dos apartados: a) Percepciónque tienen los profesionales del ac-tual sistema contable y b) Actitud anteel cambio.

4.1. percecepción del actual sistemacontable

Se constata una posición extre-madamente crítica del segmento deauditores respecto a la configura-ción del sistema contable vigente,del que resaltan, unánimemente, sucarácter estático, consideran escasasu adecuación a la realidad econó-mica actual y manifiestan su desa-cuerdo con el actual modelo norma-lizador, inclinándose por un modelomixto en el que junto a principios ynormas de carácter oficial coexistanotras de origen profesional.

El colectivo de empresas tam-bién se observa una crítica mayori-taria de la situación actual ante la


El 89 % de losencuestados pide unnivel deresponsabilidadescontables menorpara las pymes



escasa flexibilidad del sistema con-table para asumir los constantescambios de la economía, en estesentido se le considera poco eficaz;sin embargo, consideran que la in-formación que se obtiene de la apli-cación de su actual cuerpo normati-vo es suficiente para reflejar la reali-dad de las empresas. En cuanto almarco regulador, se observa una in-clinación mayoritaria de este colecti-vo hacia el mantenimiento del mo-delo de normalización pública, sibien reclaman un mayor protagonis-mo en el desarrollo de este procesoa fin de aprovechar su experienciaen estos temas.

Resulta destacable la excesivavaloración que otorga el segmentode grupos no cotizados a la cantidad(abundancia) como atributo de la in-formación contable respecto a la ca-lidad (claridad, precisión, oportuni-dad), lo que sólo se justifica en uncontexto que atribuye prioridad a lafinalidad de control como propósitodel ordenamiento contable. Estaconcepción de la contabilidad que,sin duda, forma parte de la tradicióncontable española, puede suponer lamayor dificultad para aceptar y en-tender la filosofía general que subya-ce tras el modelo del IASB, basadaen la utilidad que debe poseer la in-formación contable para la toma dedecisiones económicas.

En cuanto a la actual normativacomunitaria, en general, los resulta-dos obtenidos evidencian un gradode conocimiento alto por parte de lapoblación encuestada, si bien las ra-zones que se aducen a la hora devalorar las directivas muestran unaposición crítica ante las opcionesque dificultan la homogeneidad y lafalta de profundidad en su conteni-do. Por lo que respecta a la nuevaestrategia en materia de armoniza-ción contable, el colectivo de audito-res y grupos cotizados la conoce y

valora positivamente por facilitar unmayor grado de comparabilidad dela información financiera, mientrasque en el segmento de grupos nocotizados las respuestas sugierenun cierto desinterés hacia el conoci-miento de los cambios que se plan-tean desde la Unión Europea bajo elargumento de que, si se van a pro-ducir, tendrán que acatarlos de for-ma obligatoria.

4.2. Actitud ante el cambio

La totalidad de la población en-cuestada manifiesta conocer las nor-mas del IASB que marcan las líneasbásicas para abordar la reforma delordenamiento contable en España,sin embargo, esta afirmación debeser interpretada y matizada a la luzde las respuestas otorgadas por cadauno de los colectivos predetermina-dos.

a) En el segmento de grupos cotiza-dos y auditoras, el conocimientode las normas IAS se concreta enuna valoración altamente positivade las mismas, aduciendo razonesvinculadas a un incremento en latransparencia informativa o en lapropia regulación contable en lamedida en que el ordenamientointernacional es más profundo yextenso. Asimismo, la totalidad delas firmas de auditoría y la mayo-ría de las empresas, se decantapor las NIIF como marco normati-vo idóneo para conseguir la com-parabilidad de la información fi-nanciera entre países, al estar ins-piradas desde una perspectiva in-ternacional no limitada a un únicoámbito geográfico, concretamente,los EE.UU. Sin embargo, no existeunanimidad en cuanto a la idonei-dad del IASB para liderar dichoproceso.

Este posicionamiento favorablerespecto a la utilidad de las NIIF

Los no afectadosdirectamentedeclaran conocer elplanteamientoglobal de las NIC,pero no las hanestudiado a fondo

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Especial IASB


se fundamenta no sólo en su con-tribución al objetivo de comparabi-lidad de los informes contables,argumento en el que coincidenlos dos colectivos que estamosconsiderando, sino también en sufacilidad de adaptación ante loscambios de la economía, circuns-tancia que señalan la totalidad delas auditoras y un porcentaje con-siderable de las empresas. Estaúltima alegación constata la acti-tud crítica que manifiestan los pro-fesionales ante la falta de flexibili-dad del actual sistema contable

En consecuencia con lo anteriorse justifica el posicionamiento al-tamente favorable de este colecti-vo ante la inmediata obligación deaplicar las NIIF en la informaciónrelativa al grupo, concretado enlas siguientes ventajas: simplificala consolidación cuando se man-tiene filiales en otros países, favo-rece la toma de decisiones de in-versión extranjera y mejora la rela-ción coste-beneficio en su elabo-ración. En esta línea, la firmas deauditoría valoran positivamente launificación de los criterios de valo-ración entre países considerandoque facilitaría considerablementeel desarrollo de su profesión.

b) Respecto al segmento de gruposno cotizados, si bien mayoritaria-mente afirma conocer las NIIF, losbajos porcentajes obtenidos res-pecto al grado de conocimientoson indicativos de que el mismose refiere a su aspecto divulgativo,no a su contenido. Esta considera-ción obliga a matizar el posiciona-miento altamente favorable de es-te colectivo ante las recomenda-ciones que figuran en el LibroBlanco, por cuanto la mayoría dedichas recomendaciones estánfundamentadas en un modelocontable sobre el que existe esca-so conocimiento. Por ello, consi-

deramos necesario emprender ac-ciones formativas dirigidas a laclase empresarial, mediante cur-sos y/o publicaciones, que desa-rrollen los fundamentos teóricos yla aplicación práctica de las NIIF,al objeto de que estos profesiona-les, en su condición de usuariosimportantes de las mismas, ten-gan una idea clara de su conteni-do. De esta forma, el nuevo mode-lo contable que surja tras la refor-ma podrá ser aceptado e implan-tado de forma rápida y eficaz.

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El nuevo modelocontable que surjatras la reformapodrá ser aceptadoe implantado de forma rápida y eficaz



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