la gestión basada en las actividades en las entidades no...

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El beneficio social no está reñido con la planificación de las actuaciones, lautilización racional de los recursos o la evaluación de los resultados con vistasa la mejora de la actividad

La gestión basada enlas actividades en lasentidades nolucrativas

1. INTRODUCCIÓN. LA NECESIDAD DEINSTRUMENTOS DE GESTIÓN EN LASENTIDADES NO LUCRATIVAS

Tradicionalmente, la cultura degestión ha sido percibida comocontraria a la realidad de lasentidades no lucrativas (ENL);la gestión empresarial se ha

considerado como algo innecesario yaque se confía excesivamente en lasbuenas intenciones o en la bondad in-herente a la misión de la propia organi-zación. Sin embargo, el beneficio socialno está reñido con la planificación delas actuaciones, la utilización racionalde los recursos o la evaluación de losresultados.

La gestión no tiene porqué ser con-traria a sus valores fundamentales. Escierto que algunos aspectos relaciona-

dos con la gestión generan temoresporque a veces entran en conflicto conlos valores propios de este tipo de enti-dades. Por ejemplo, la existencia de unórgano de gobierno que decide puedeser percibida como contraria al valor departicipación que estas institucionespropugnan, al no considerar todas lasopiniones de sus miembros; el hechode que haya trabajadores remuneradosy no remunerados parece contrario alvalor de igualdad; o la utilización de me-didas de eficacia o eficiencia para eva-luar la marcha de la entidad se percibecomo contraria a su espíritu altruista.

Sin embargo, las ENL tienen comoreto hacerse merecedoras de la con-fianza que la sociedad ha depositadoen ellas, y para ello es esencial la im-plantación de un proceso de gestiónque garantice:

FICHA RESUMEN

Autores: Mercedes Ruiz Lozano y Pilar Tirado ValenciaTítulo: La gestión basada en las actividades en lasentidades no lucrativasFuente: Partida Doble, núm. 158, páginas 72 a 87,septiembre 2004Localización: PD 04.09.06Resumen: El artículo se adentra en las características másimportantes de los modelos de costes y en lagestión basada en las actividades. Se analizan en primer lugar las peculiaridades dela aplicación del modelo ABC de cálculo de costesen una entidad sin ánimo de lucro: las diferentesetapas a cubrir en la implantación, lasdificultades más habituales, etc., todo elloilustrado mediante ejemplos aplicadosprocedentes de entidades de este tipo dedicadasa diversas actividades.A continuación se muestra cómo el siguientepaso será la racionalización de las actividadesdefinidas para la entidad, lo que implicaría laaplicación de un sistema ABMDescriptores ICALI: Entidades no lucrativas.ABC. ABM

Mercedes Ruiz Lozano y Pilar Tirado Valencia

Profesoras titulares del Área de Economía Financieray Contabilidad. Facultad de Ciencias Económicas y

Empresariales (ETEA).

Contabilidad de entidades sociales

072-87 Mercedes Ruiz 21/7/04 19:30 Página 72

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a) La planificación de las actividades

Las ENL han confiado demasiadoen la intuición y han estado más preo-cupadas por subsistir, por el día a día,que por planificar sus actividades. Sinembargo, estas entidades no son aje-nas a algunas características del entor-no empresarial actual como son la ines-tabilidad y los cambios, la incertidumbreo la competitividad, que requieren de unadecuado proceso de planificación quepermita tomar decisiones con garantíasy con la suficiente antelación.

b) La transparencia en sus actuaciones

Para ello es necesario diseñar unsistema de información interno y meca-nismos que favorezcan la comunicaciónexterna, para que todos los grupos deinterés puedan conocer en todo mo-mento cualquier aspecto relacionadocon la actividad de la entidad, y com-probar que sus actuaciones son éticas yconformes a su misión y a la legalidadvigente.

c) El rigor en la gestión de los recursos

A pesar de la ausencia de ánimo delucro no pueden omitir la necesidad demaximizar el rendimiento de los recur-sos económicos, técnicos y humanospuestos al servicio de los fines socialesy humanitarios de la entidad; recursosque son escasos. El altruismo no estáreñido con la obtención de excedentesni con la búsqueda de la máxima renta-bilidad que aseguren la supervivenciade la entidad y garanticen la continui-dad de sus actividades.

d) La calidad en los servicios prestados.

La inexistencia de una contrapresta-ción monetaria, dada la gratuidad del ser-vicio, no exime a las ENL de ofrecer unservicio de calidad a sus beneficiarios.Por otra parte, es necesario prestar unamayor atención a los clientes en la pres-tación de los servicios en general, enten-

diendo por tales clientes una gran ampli-tud de grupos de interés: beneficiarios,socios, donantes, financiadores, etc.

e) La responsabilidad hacia las personasque trabajan en el sector.

La enorme diversidad de activida-des, fuentes de financiación, legislaciónvigente, etc. requieren cada vez más laespecialización del personal. Por eso,es necesaria una cierta profesionaliza-ción en la gestión.

f) La motivación del personal voluntarioy profesional.

Las personas voluntarias se com-prometen cada vez más con la entidady necesitan un mayor apoyo, para loque éstas deben organizarse de formaeficaz y eficiente, y cumplir sus expec-tativas. Con respecto a los profesiona-les, estos reciben normalmente una re-tribución inferior a la que obtendrían enun puesto similar en una entidad conánimo de lucro, al ser el nivel medio desalarios de las ENL sensiblemente infe-rior al del mercado(1), por lo que es ne-cesario que estos perciban que su con-tribución a la entidad y que sus esfuer-zos se ven compensados por una ges-tión eficaz y eficiente de los recursos.

g) La incorporación de actividadesmercantiles complementarias

Por ejemplo, tiendas de comercio jus-to, de carácter lucrativo, como fuente al-ternativa de financiación, añade un factorde complejidad adicional a la gestión.

Para garantizar el proceso de gestiónen las ENL, es necesario disponer de ins-trumentos adecuados. Estos instrumen-tos pueden ser los mismos que estánpresentes en la gestión de las entidadeslucrativas. Sin embargo, no deben trasla-darse sin más al ámbito de actuación delas ENL sino que deberán adaptarse alas particularidades de las organizacio-nes sin ánimo de lucro; entre estas herra-

mientas, podrían mencionarse los presu-puestos(2), la contabilidad de costes o elCuadro de Mando Integral.

2. LOS SISTEMAS DE COSTES BASADOSEN LAS ACTIVIDADES EN LAS ENL

Los costes son una variable clave en lagestión de las empresas del sector lucra-tivo, ya que constituyen un aspecto de-terminante a la hora de obtener benefi-cios. En las ENL, a pesar de que los be-neficios dejan de ser un parámetro cru-cial en la gestión, también es importantellevar a cabo una adecuada gestión delconsumo de recursos. Por lo tanto, loscostes son también una variable relevan-te en la gestión de las entidades no lu-crativas por diversas razones:

Algunos aspectosrelacionados con lagestión de lasentidades nolucrativas entran enconflicto con susvalores propios

(1) Fundación Esplai (2002), p. 19.

(2) Pueden consultarse las características particulares delproceso presupuestario en las ENL en M. Ruiz y P. Tirado(2004, a).



a) Eficacia

La gestión de los costes es necesa-ria para el cumplimiento de los objetivosde la ENL, entre otras razones porquede los costes depende el nivel de servi-cio que es posible prestar y el númerode beneficiarios que se van a atender.Además, los costes son un factor sobreel que se pueden realizar esfuerzosorientados hacia la mejora continua.

b) Eficiencia

Los costes determinan la productivi-dad de los recursos disponibles y laexistencia de un superávit que permitagarantizar la continuidad y la supervi-vencia de la organización. La entidadestá obligada a trabajar con rigor, apro-vechando al máximo los recursos quese le han confiado. La ausencia de áni-

mo de lucro no justifica las ineficienciasni los despilfarros.

c) Transparencia

El sistema de costes ha de poner demanifiesto cuál es el destino de los re-cursos, cómo se están empleando, aquién están beneficiando, etc., para quela gestión sea aún más transparente.

Sin embargo, los sistemas de cos-tes tradicionales presentan algunos in-convenientes que también han sido per-cibidos por las empresas del sector lu-crativo:

• Falta de precisión en la determi-nación de los costes

La utilización de las horas de manode obra directa (HMOD) como unidadde obra o criterio de asignación de loscostes a los distintos tipos de serviciosprestados, desvirtúa el cálculo del costey genera lo que se conoce como “subsi-dios cruzados”. Aquellos servicios queson intensivos en mano de obra, o losque presentan un mayor nivel de servi-cio, reciben proporcionalmente máscostes. Los servicios más comunes pa-recen menos rentables de lo que real-mente son a pesar de estar más estan-darizados. Por el contrario, los más es-pecíficos parecen más rentables a pe-sar de que demandan unos mayoresesfuerzos. Esta distorsión de la rentabi-lidad puede llevar a decisiones pocoacertadas.

• La utilización de los sistemas tra-dicionales centran la atención enel cálculo del coste del servicio

Pero ese cálculo no es representati-vo del verdadero origen del consumo derecursos ya que no refleja la enorme di-versidad que se presenta en cualquiertipo de ENL por pequeña que sea, di-versidad que viene originada por la he-terogeneidad en los servicios presta-dos, en la envergadura de los proyectos

acometidos, en la complejidad de losprocesos, en la tramitación de ayudas ysolicitudes, en la tipología de los clien-tes, etc. Además, los sistemas de cos-tes no están diseñados para valorar elcoste de otros objetos de coste que po-dría ser interesante calcular para cono-cer el porqué se consumen los recursos(costes por programas, proyectos, líne-as de servicios, ámbitos geográficos,etc.).

• Los esfuerzos se centran en elcontrol de la mano de obra

Al utilizar las HMOD como criteriode reparto de los costes, todos los es-fuerzos se concentran en la reducciónde este coste, lo que explica la grancantidad de esfuerzos que realizan lasorganizaciones para racionalizar y con-trolar al personal.

• Los centros de responsabilidadsuelen estar definidos vertical-mente

Es decir por funciones, lo que dificultala visión de las interrelaciones. Resultadifícil poner de manifiesto los efectos in-ducidos por una decisión más allá de loslímites de cada una de las funciones. Losefectos encadenados de una decisión nose conocen con facilidad.

• La falta de análisis de ciertas par-tidas

Así por ejemplo, los costes fijos ylos costes no operativos, que no seanalizan en profundidad y se trasladansin más a la cuenta de resultados. Algu-nas partidas de costes se tratan de ma-nera demasiado agregada, lo que difi-culta su control. Costes tan significati-vos en las ENL como los de administra-ción se trasladan a la cuenta de resulta-dos sin analizar cuál es su origen.

En el Cuadro 1 puede verse un co-mentario resumen de la aparición y delos sistemas ABC

Las entidades nolucrativas tambiénestán afectadas porla inestabilidad y loscambios, laincertidumbre o lacompetitividad



CUADRO 1

LOS SISTEMAS BASADOS EN LAS ACTIVIDADES

� La gestión basada en las actividades en lasentidades no lucrativas

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Es en los años 80, con la publicación del artículo de Miller y Vollman(3) sobre la existencia de lo que entonces ellos llamaron una fábrica invisible, cuando se puso de manifiesto por primera vezel espectacular crecimiento de una categoría de costes dentro de la estructura de las empresas a los que se presta poca atención: los gastos generales; en la fábrica invisible se acumulan los gas-tos que origina el desarrollo de la actividad y que no están relacionados necesariamente con el volumen de producción sino en la gran cantidad de trámites que es necesario llevar a cabo en lasempresas de hoy en día. Los sistemas contables existentes se centran en la fabricación visible, relacionada con la gestión del consumo de los recursos que origina la elaboración física del pro-ducto (esencialmente mano de obra directa y materiales), pero se olvidan de estos trámites.

Este artículo desencadenó una enorme profusión de críticas hacia los sistemas de contabilidad de costes y de control de gestión, a los que se acusó reiteradamente de basarse en procedimientosque habían quedado obsoletos y que no representaban la realidad empresarial del momento, como se ha puesto de manifiesto en el epígrafe anterior.

Para superar estas barreras, surgen en la década de los 90 los sistemas de costes basados en las actividades (ABC). La idea que inspiró los primeros escritos de los creadores de este sistema Ro-bin Cooper y Robert S. Kaplan es que la mayor complejidad y diversidad en los procesos productivos ha originado cambios importantes en el comportamiento de los costes que deben ser debi-damente reflejados. Diversidad que viene originada por el número de referencias distintas, diversidad en el tamaño de los lotes, en los esfuerzos de promoción, en la utilización de las activida-des de apoyo, en la complejidad de los productos y procesos, en las especificaciones de los productos, etc. Esto exige una reorientación de los sistemas contables y para ello introducen el términoactividad, inspirados por la idea de los trámites de la fábrica invisible de Miller y Vollman, ya que por medio de estas últimas es posible representar esa mayor diversidad.

Los sistemas de costes basados en las actividades se fundamentan en una idea muy simple: quien consume los recursos en una organización, y por lo tanto, quien origina los costes, son las di-ferentes actividades que se desarrollan en la empresa. Por lo tanto, es necesario calcular el coste que genera cada actividad y tratar de asociar estas actividades con los objetos de coste que lashayan requerido o demandado.

La primera pregunta que debería hacerse es ¿qué se entiende por actividad? Una actividad es un conjunto de tareas elementales realizadas por un individuo o por un grupo que suponen o danlugar a un saber específico, con un carácter homogéneo desde el punto de vista de su comportamiento de coste y de ejecución, que permiten obtener un output, dirigidas a satisfacer a un clien-te externo o interno, y ello mediante el empleo de una serie de inputs. Ejemplos de actividades en una ENL pueden ser la tramitación de una subvención, la recepción de la mercancía, el envíode una partida de ayuda humanitaria, la impartición de un curso de formación, el mantenimiento de los equipos informáticos, la limpieza de las instalaciones, etc. Dichas actividades se derivande las decisiones adoptadas en los distintos centros de responsabilidad.

Tras el desarrollo inicial de los sistemas de costes basados en las actividades, en la década de los 90 las empresas empiezan a utilizar las actividades definidas previamente por el método ABCcomo un instrumento de análisis en la gestión empresarial. Los sistemas basados en las actividades cambiaron la percepción que se tiene de la empresa: ésta es concebida como un conjunto deactividades que consumen recursos y añaden o no añaden valor, y que deben ser gestionadas de forma que se favorezca la mejora continua y se satisfagan las expectativas de los diferentesgrupos de interés (beneficiarios, socios, donantes, financiadores, personal profesional y voluntario, sociedad en general, etc.).

A partir de ese momento, la actividad deja de ser un simple instrumento en la valoración de los costes, para formar parte del sistema de gestión. Aunque en un principio la única pretensión delos sistemas basados en las actividades fue mejorar la precisión de los costes, más tarde la actividad se convierte en una herramienta útil en la toma de decisiones dando lugar a los sistemas degestión basados en las actividades (ABM).

La actividad se convierte de esta forma en el centro de ambos sistemas. Estos podrían representarse por medio de dos ejes (gráfico 1):

- El eje vertical representado en la figura corresponde al proceso de asignación de los costes a los distintos objetos de coste en función de las actividades que han consumido, y se conoce como sis-tema de costes basado en las actividades (ABC). Este análisis refleja la necesidad de imputar los costes a las distintas actividades desarrolladas y de éstas a los distintos objetos, para facilitar lasdecisiones. Esta imputación sigue realizándose en dos etapas: primero se asigna el coste de los recursos a las actividades, y posteriormente se procede a la asignación de costes a los objetos decoste, en función de la cantidad de actividades que hayan deman-dado. En ambos casos, la asignación de los costes debe hacerse te-niendo en cuenta la relación causa-efecto que existe entre los cos-tes (efecto) y las actividades que causan dichos costes, así comoentre los objetos de coste y las actividades demandadas por estos.

- El eje horizontal de la figura corresponde a la gestión de las ac-tividades dentro de un proceso de mejora continua, y recibe elnombre de sistema de gestión basado en las actividades(ABM). Esta visión horizontal representa el análisis de los pro-cesos y de las variables claves para el éxito más allá de los cos-tes (calidad, tiempo, valor añadido, innovación, etc.); refleja lanecesidad de información acerca de las causas de las tareas de-sarrolladas y sobre cómo se realizan estas tareas. La empresanecesita este tipo de información para incrementar el valorque reciben los clientes o grupos de interés. Precisamente enlas ENL esta información es aún más necesaria dada la diversi-dad de clientes mencionada anteriormente. El término ABMhace referencia al uso de la información relativa a las activi-dades para la toma de decisiones y la mejora continua.

GRÁFICO 1

El modelo bidimensional ABC-ABM

RECURSOS

INDUCTORES INDUCTORES MEDIDAS DEEJECUCIÓN

OBJETOS DE COSTE

Fuente: P. Tirado Valencia (2003), p. 72.(3) J. G. Miller y F. E. Vollman (1986), La Fábrica Invisible,Harvard Deusto Business Review, nº 26, 2º trimestre, pp. 11-22.


3. ¿POR QUÉ UN SISTEMA BASADOEN LAS ACTIVIDADES EN LAS ENL?

Los sistemas basados en el análisis y laracionalización de las actividades de-sempeñadas en el seno de una entidadno lucrativa pueden servir para desarro-llar programas de mejora continua ensus actuaciones. Las razones por lasque un sistema de gestión basado enlas actividades es recomendable en es-te tipo de entidades las podemos resu-mir en las siguientes:

a) Las ENL son organizaciones en lasque la gestión está orientada haciala prestación de servicios, es decir,generan un output de carácter intan-gible (el servicio prestado) sobre elque resulta más difícil identificar loscostes ya que no existe un soportefísico (un producto) sobre el que re-caigan los consumos de recursos.Quien demanda el consumo de re-cursos es la prestación de un servi-cio que consiste por si mismo en eldesempeño de una o varias activi-dades.

b) Las actividades son el lenguaje na-tural en el que se expresan los di-versos aspectos relacionados con lagestión en las ENL: la definición dela misión, los planes estratégicos,los programas, la formulación de

proyectos o la prestación del servi-cio. Todos los aspectos relativos alproceso de gestión se expresan enel lenguaje de las actividades, quecoincide con su lenguaje normal deexpresión.

Habría que decir que en el ejemplocontemplado en el cuadro 1, detrás delas macroactividades definidas o gran-des actividades agregadas, hay todauna serie de otras microactividades conun objetivo común. Tal vez sería conve-niente llegar a un mayor grado de des-glose de las tareas más concretas quecomprenden cada una de ellas para fa-cilitar su gestión de forma más desagre-gada. Hay actividades como formar fun-cionarios en las que las microactivida-des pueden quedar fácilmente identifi-cadas en esta macroactividad, ya quelos procedimientos son más o menoscomunes, así como los recursos, etc.Mientras que hay actividades comoconstruir y poner en funcionamiento laempresa municipal de aguas que englo-ba tareas muy diversas (ingeniería,análisis del proyecto, prospección, lo-gística, construcción, etc.) y que portanto requerirá un desglose mayor.

c) El análisis de las actividades es másintuitivo y se basa en el sentido co-mún, por lo tanto es más accesibleal personal y grupos de interés conuna escasa cultura empresarial. Alexpresar todos los aspectos relati-vos a la gestión en términos de acti-vidades es más fácil sugerir ideasde mejora, hacer propuestas con-cretas y transmitir la información aquienes no tienen los conocimientostécnicos suficientes.

d) Las ENL necesitan aprender de lasexperiencias vividas. El análisis críti-co de las actividades ofrece la posi-bilidad de aprender de los erroresdel pasado. El aprendizaje es esen-cial en las ENL en las que existeuna enorme diversidad tanto de acti-vidades como de personas que eje-

El proceso deplanificación habráde permitir tomardecisiones congarantías y con lasuficienteantelación



• Formar a funcionarios municipales en administración y gestión.

• Instalar servicios domiciliarios de agua potable en tres comunidades del área rural de Flores.

• Construir y poner en funcionamiento la empresa municipal rural de aguas.

• Hacer un estudio de viabilidad para la creación de la empresa rural de energía eléctrica.

• Elaborar un estudio de viabilidad de la creación de una escuela de formación profesional entemas relacionados con el turismo.

CUADRO 2

ACTIVIDADES DEFINIDAS EN EL PROYECTO PARA EL FORTALECIMIENTO MUNICIPAL EN FLORES (GUATEMALA)

Fuente: AECI (1999), Informe de Evaluación 2/1998, Madrid, Ed. Ministerio de Asuntos Exteriores, p. 13.


cutan esas actividades, motivadas aveces por un alto grado de rotaciónen el personal. La estandarizaciónde las actividades puede facilitar elentendimiento entre las partes. Estose puede conseguir por medio de ladefinición de un mapa y un dicciona-rio de actividades a los que se alu-den más adelante.

e) El análisis de las actividades permi-te también mejorar su transparenciay responsabilidad (eficacia y eficien-cia). La información acerca de lasactividades puede dar a los diferen-tes grupos de interés una idea sobrela marcha de la entidad, mejorandoasí su transparencia; asimismo, sepodrá evaluar si las actividades sonconformes o no a los objetivos mar-cados (eficacia) y cuáles son los re-cursos que han consumido y los be-neficios tangibles e intangibles quehan aportado (eficiencia).

4. ¿QUÉ PRETENDE EL ANÁLISIS DE LASACTIVIDADES EN LAS ENL?

La utilización de las actividades comoinstrumento de gestión, de planificacióny de control de cara a la toma de deci-siones, persigue una serie de objetivosconcretos en el sistema de gestión delas ENL. Entre ellos, conviene destacarlos siguientes:

a) Utilizar un lenguaje fácilmente com-prensible por todos los miembros dela organización: el de las actividades,especialmente en el caso del perso-nal voluntario que puede estar menosfamiliarizado con el funcionamientode la organización debido a su menorvinculación y experiencia. Las activi-dades son fácilmente comprensiblespor grupos tan distintos como los pro-fesionales, voluntarios, beneficiarios,financiadores, socios, etc. De estaforma, las actividades proporcionanun medio efectivo de comunicaciónporque se corresponden con térmi-

nos familiares. Esto facilita la interpre-tación de todos los aspectos relativosa la gestión y sugerirá líneas de ac-tuación concretas.

b) Facilitar la planificación estratégica,la programación y la presupuesta-ción. Las actividades son conse-cuentes con los instrumentos deplanificación de las ENL que se sue-len expresar en estos términos. Ellosupone utilizar las actividades comolenguaje de expresión del sistemade información, por ejemplo, a la ho-ra de planificar el futuro, fijar los ob-jetivos de la institución o sugerir ac-tuaciones de mejora.

c) Favorecer la comprensión sobre elfuncionamiento de la organización,el porqué de las cosas y las relacio-nes causa-efecto. Las actividadesson una forma de expresar lo quese hace en las organizaciones. Pararealizar cambios, hay que cambiarlo que la gente hace. Por lo tanto,en última medida lo que hay quemejorar y gestionar son las activida-des. Por ejemplo, si la entidad dese-ara prestar un nuevo servicio deatención al socio, deben conocerselas actividades que se van a ver im-plicadas en el mismo, y no sólo losrecursos (personal, comunicacio-nes, material de oficina, ordenado-res, etc.). Si se quisiera mejorar es-te servicio, se debería expresar entérminos de actividades: por ejem-plo, reducir el tiempo de respuesta alas llamadas telefónicas, atender alos requerimientos del socio, facilitarel entendimiento de los cargos porcuotas, etc. Resulta más fácil suge-rir líneas de actuación sobre las ac-tividades que sobre los recursos.

d) Analizar cómo se lleva a cabo laejecución de las actividades y dis-cernir entre actividades con y sin va-lor añadido. En las operaciones dia-rias, muchas actividades no añadenvalor y otras son secundarias con


Entre lasherramientas decontrol que debenadaptarse seencuentran lospresupuestos, lacontabilidad decostes o el Cuadrode Mando Integral



respecto a la misión de la organiza-ción. La identificación de estas acti-vidades es la base para la mejoracontinua. El análisis de las activida-des proporciona información paraseñalar actividades redundantes,duplicadas, e inútiles junto con losfactores que inducen el coste. Lacomprensión de las actividades pro-porciona la base para determinar siinteresa continuar realizando unaactividad o reestructurarla.

e) Identificar oportunidades de ahorroy mejoras de eficiencia. Racionali-zar el uso de los recursos disponi-bles a través de las actividadesidentificando las ineficiencias. Lasactividades no sólo incurren encostes sino que también los indu-cen, es decir, son el origen de loscostes. Los costes se producenporque en las empresas se ejecu-tan actividades que requieren con-sumir recursos. A su vez, la ejecu-ción de una actividad puede tenerorígenes o causas muy diversas.Es mejor corregir el origen del cos-te que tratar sus síntomas.

f) Evaluar la ejecución de dichas acti-vidades en términos tangibles e in-tangibles. No sólo se van a medirlos costes de las actividades, sinootros aspectos intangibles como porejemplo la calidad con la que se es-tán desarrollando.

g) Utilizar las actividades para evaluardesde el punto de vista económicoprogramas, proyectos, servicios,procesos interfuncionales, etc. Exis-te la posibilidad de vincular las acti-vidades con una gran diversidad deobjetos de coste.

h) Aportar una metodología flexible ycapaz de adaptarse a los cambios ya las necesidades de información.Para ello es necesario articular losmecanismos necesarios para llevara cabo periódicamente una revisiónde los elementos integrados en elsistema, que podría conducir a unaredefinición de las actividades, a lavista de las actuaciones llevadas acabo en cada momento y a la evolu-ción sufrida por el entorno.

i) Suministrar una base para la mejoracontinua. En definitiva, el modelo deanálisis ABC-ABM está concebidopara tratar de mejorar y de conducira la entidad hacia una mayor exce-lencia.

5. LOS SISTEMAS DE COSTES ABC ENLAS ENL

5.1. La definición de las actividades

El diseño del modelo ABC comien-za con la identificación de las activida-des ejecutadas. Esta definición debehacerse recabando información aten-diendo a la estructura organizativa dela entidad. En este sentido, se podríadecir que en la definición de los cen-tros de responsabilidad de una ENLexiste una doble dimensión: vertical yhorizontal.

La dimensión vertical está más rela-cionada con los departamentos funcio-nales o subunidades organizativas quedesarrollan actividades homogéneas.

La dimensión horizontal está másrelacionada con los procesos o con losmercados (por ejemplo, con los tipos deservicios prestados a los beneficiarios).Esta estructura organizativa responde ala programación de las actividades y asu concreción en proyectos de actua-ción a medio y corto plazo que requie-ren de la intervención de varias funcio-nes, por lo que suponen una orientacióntransversal. El desarrollo de las activi-dades programadas requiere de la exis-tencia de una estructura organizativaque favorezca y evalúe su ejecución, yde personas al frente que respondan dela consecución de los objetivos marca-dos.

Podrían ser los responsables de es-tos centros funcionales o de cada unode los proyectos, los encargados deaglutinar la información acerca de lasactividades inscritas en su ámbito deactuación.

Para tratar de identificar las activida-des podría resultar de utilidad el análisisde la información disponible que la enti-dad haya recabado con ocasión deotros estudios, como por ejemplo, losde la definición de puestos de trabajo

El control decostes permiteincrementar laeficacia, laeficiencia y latransparencia de lasentidades que loadoptan




así como el estudio de informes de todotipo elaborados periódicamente. Algu-nas entidades podrían realizar entrevis-tas y cuestionarios a las personas impli-cadas para tratar de completar dicha in-formación. También resulta útil, aunquese requieren mayores conocimientosacerca de dichas técnicas, la realiza-ción de paneles de expertos. En la ma-yoría de los casos, la definición de lasactividades se realiza aplicando simple-mente el sentido común, por lo que lamera observación directa de la realidady, la experiencia y conocimiento de laentidad pueden ser mecanismos válidosen la definición de las actividades.

La definición de las actividades hade hacerse a distintos niveles jerárqui-cos(4):

5.1.1. Actividades a nivel de servicio

Este tipo de actividades se realizancada vez que se presta una unidad deservicio. Guardan una relación directacon el nivel de servicio prestado por laENL. Por ejemplo, en un centro de aco-gida de inmigrantes, podrían ser activi-dades a este nivel la recepción de inmi-grantes, el acomodo en las instalacio-nes, la revisión médica, la tramitaciónde su documentación, etc. Son servi-cios que se prestan individualmente acada beneficiario en concreto y, por lotanto, están directamente relacionadascon el número de beneficiarios atendi-dos: a mayor número de ellos, será ne-cesario ejecutar un mayor número deactividades a este nivel.

5.1.2. Actividades relacionadas con losbeneficiarios

Estas actividades intentan dar apo-yo a un colectivo de beneficiarios enconjunto, no individualmente a cadauno de ellos, como ocurría en el nivelanterior. Podrían ser actividades a estenivel, y siguiendo con el mismo ejem-plo, la organización de cursos de espa-ñol, o la solicitud de una subvención pa-

ra financiar las actividades con este co-lectivo. Estas actividades se ejecutanindependientemente del número de be-neficiarios que se aprovechen de ella.Más beneficiarios no implican necesa-riamente proporcionalmente más activi-dad.

5.1.3. Actividades relacionadas con unprograma o proyecto en concreto

Actividades a este nivel podrían serla búsqueda de financiación para el pro-yecto, el traslado a la zona de las per-sonas integrantes del proyecto, la ges-tión de los permisos necesarios para suejecución, las relacionadas con la eva-luación del proyecto, etc.

5.1.4. Actividades relacionadas con laorganización

Estas actividades surgen por el me-ro hecho de la existencia de la entidaden sí; guardan relación con su infraes-tructura y con el funcionamiento generalde la organización. Entre ellas podría-mos citar las actividades administrati-vas, las actividades de limpieza, vigilan-cia, seguros, las que se derivan de lasrelaciones con otras entidades o con lossocios, las de comunicación institucio-nal, etc.

Es importante identificar el nivel alque corresponde cada una de las activi-dades definidas ya que el estableci-miento de una jerarquía de actividadestiene implicaciones de diversa índoleque afectan a la gestión de los costesde las actividades:

a) Los criterios de reparto de los cos-tes deben estar relacionados con elnivel en el que se ejecuta la activi-dad. Por ejemplo, si una actividadse ejecuta a nivel de beneficiarios,el criterio elegido para la asignaciónde los costes de esta actividad debeser sensible a los cambios produci-dos a este nivel: si se atiende a unmayor número de beneficiarios dis-


Quien consumelos recursos en unaorganización, y porlo tanto, quienorigina los costes,son las diferentesactividades que sedesarrollan en laentidad


(4) Existe una clasificación similar en el ámbito de lasentidades lucrativas que las encuadra en los siguientesniveles: unitario, de lote, de línea de productos, declientes y de organización. Para poder establecer unparalelismo entre ambas, así como sus diferencias, puedeconsultarse P. Tirado (2003), pp. 111-115.



tintos, el número de unidades de re-parto debe aumentar, es decir, laactividad y el criterio elegido para laimputación de sus costes deben es-tar correlacionados.

b) Consigue variabilizar costes que seconsideran fijos a nivel unitario. Tra-dicionalmente, los costes que co-rresponden al nivel de servicio sehan considerado variables y el restose han clasificado como costes fijos,aunque a largo plazo ningún costepermanece constante. Es cierto queen el resto de los niveles jerárquicoslos costes pueden mantenerse inal-terables aunque se aumente el nivelde servicio, pero no lo hacen si au-mentamos el número de beneficia-rios, proyectos o las dimensiones dela organización respectivamente pa-ra cada uno de los niveles definidos.Lo que ocurre es que el origen de lavariabilidad es diferente en cadauno de ellos. Para la ENL es impor-

tante reconocer estos orígenes devariabilidad a la hora de gestionar elconsumo de recursos.

c) Consigue convertir costes indirectosrespecto al servicio en costes direc-tos respecto a otros niveles.

d) Consigue identificar el coste del ser-vicio a lo largo de todo su ciclo devida. Por ejemplo, en el caso del ci-clo de vida de un proyecto, es posi-ble identificar las actividades rela-cionadas con la formulación del pro-yecto, el seguimiento, la evaluacióny la finalización del mismo.

e) Facilita la identificación de los cos-tes relevantes para la toma de deci-siones operativas y estratégicas. Ala hora de tomar una decisión enconcreto (por ejemplo, si abordar ono un nuevo proyecto), no todos loscostes son igualmente útiles. Tansólo los costes de las actividadesimplicadas en la decisión serán de-terminantes a la hora de decidir, deahí la importancia de reconocer es-tas actividades junto con los costesasociados a ellas.

5.2. Diseño de un mapa de actividades

Una vez identificadas las activida-des se debe hacer un esfuerzo por di-señar el llamado mapa de actividadesque consiste en la representación gráfi-ca de todas las actividades de la enti-dad y que muestra coordinadamente lasrelaciones entre las funciones, los pro-cesos y las actividades (eslabones).Las principales aportaciones del mapade cara a la gestión de las ENL podríanresumirse en las siguientes:

• Permite identificar duplicidades, des-pilfarros y trabajos innecesarios.

• Permite identificar oportunidades debenchmarking interno. Al ponerse demanifiesto actividades que se reali-zan en distintas unidades organizati-

vas de la institución, es posible reali-zar una comparación que permitaaprender de las mejores prácticas po-sibles.

• Pone de manifiesto los eslabones en-tre actividades o efectos inducidos, alanalizar las actividades para intentarrelacionarlas unas con otras.

A la hora de su elaboración, es fun-damental que aparezcan debidamenteidentificados los eslabones entre las dis-tintas actividades a lo largo de los distin-tos procesos y funciones (gráfico 2). Es-tos eslabones son un importante induc-tor de costes y un elemento fundamentalen el proceso de simulación de los efec-tos de una decisión sobre la ejecuciónde las actividades ya que muchas vecesla ejecución de una actividad viene con-dicionada por la forma en que se han de-sarrollado las que le preceden.

La secuencia de actuaciones repre-sentada en el mapa debe permitir laidentificación de cualquier actividad yde cualquier proceso. Tal vez sería con-veniente elaborar un mapa de activida-des para cada uno de los diferentes ob-jetos de coste existentes en la entidad(servicios, proyectos, ámbitos geográfi-cos, etc.). El mapa podría contemplardos dimensiones: una vertical en la quese muestran los distintos departamen-tos o funciones a los que correspondecada actividad, y una horizontal dondese muestra el flujo de actividades, que asu vez pueden presentarse agrupadaspor procesos.

Una de las principales ventajas deun mapa de actividades es que supo-ne una reestructuración de la informa-ción, pasando de una presentación dela misma por departamentos o funcio-nes, a otra relacionada con las activi-dades y los distintos procesos. El ma-pa mostrará una visión completa delas actuaciones que tienen lugar en lainstitución, como se puede observaren el gráfico 2.

Una actividad es unconjunto de tareaselementales decarácter homogéneoen cuanto a coste yejecución, quepermite obtener unoutput para uncliente externo ointerno



5.3. Elaboración de un diccionario deactividades

El diccionario de actividades con-tiene una lista detallada de las activi-dades llevadas a cabo en la entidadcon su correspondiente definición.Puede ser de una gran utilidad en lasENL de cara a integrar al personalprofesional y a facilitar al personal vo-luntario, con menor dedicación y ma-yores tasas de rotación, una orienta-ción sobre cuáles son las grandes ta-reas que se acometen en la organiza-ción, mejorando la comprensión dequé es lo que se espera de ellos y delalcance de su colaboración.

La definición de las actividades enel diccionario:

• Debe ser elaborada de forma quecualquier persona pueda interpretarqué se pretende con la realizaciónde la actividad y cómo debe ser eje-cutada.

• Las actividades se definen medianteun verbo que resume la actuaciónque hay detrás de la actividad.

Uno de los principales problemas alos que ha de enfrentarse un sistemabasado en las actividades es la pobredefinición de actividades que realizaninicialmente algunas empresas. A ve-ces, éstas no pueden ser fácilmenteidentificadas dentro del sistema por laspersonas que las ejecutan, o por el con-trario, una misma actividad ha sido defi-nida de forma diferente por distintaspersonas, existiendo duplicidades. Eldiccionario de actividades pretende sol-ventar estos problemas.

El diccionario se convertirá en elpunto de partida de cualquier procesode análisis o de mejora continua de lasactividades y de los procesos ejecuta-dos; es una especie de manual deconsulta sobre las actuaciones que sellevan a cabo en la entidad. Este docu-

mento debe ser elaborado de tal formaque cualquier persona pueda interpre-tar qué se pretende con la realizaciónde la actividad y cómo debe ser ejecu-tada. Para ello, según Player y Miller(5),la definición de las actividades debecontener una palabra clave que permi-ta su identificación. Cada actividad deldiccionario debería estar asociada aun proceso dentro del mapa de activi-dades.

5.4. Asignación de costes ABC

La asignación de los costes a losdiferentes objetos de coste que la en-tidad desee valorar o de aquellos delos que quiera disponer de informa-ción acerca del consumo de recursos,


Los criterios dereparto de los costesdeben estarrelacionados con elnivel en el que seejecuta la actividad


GRÁFICO 2

MAPA DE ACTIVIDADES EN UN SERVICIO DE URGENCIAS

Traslado(Celador)

RecepciónClasificación

RecepciónClasificación(Celadores

Control de Constantes

(Enfermeros)

Control de Tratamiento(Enfermeros)Apertura

episodio(Admisión)

Triage(Enfermeros)

Sala de espera

Fuente: J.L. Temes y Otros (1999), Emergencias, nº 6, noviembre-diciembre, p. 397.

(5) S. Player y J. Miller (1996), p. 1.

Alta

Consulta

Observación

Prescripción Tratamiento Urgente (Médico)

Diagnóstico (Médico)

Diagnóstico (Médico)

Consulta especialista apoyo

Estabilización Hemodinámica

Tratamiento Urgente

Procedimientos

Pruebas Complementarias

Preparación Exploración(Auxiliares)

Tomas de Constantes(Enfermeros)

Historia Clínica(Médico)


de cara a su racionalización, control ymejora continua, consiste en un pro-ceso de imputación de costes en dosetapas, similar al de un sistema decostes tradicional: en primera instan-cia se asignan los consumos de re-cursos a las actividades que los hanrequerido, mediante un parámetro de-nominado inductor de recursos y, ensegunda instancia, se imputan loscostes de las actividades a los obje-tos de coste, en función de un pará-metro que sea representativo del con-sumo de actividades que dicho objetorealice. A este último parámetro se ledenomina medida de la actividad, ysustituye a las tradicionales unidadesde obra.

En el gráfico 3 se resume el proce-so de imputación y se anal iza unejemplo de asignación de costes a lasactividades implicadas en un procesode atención al usuario en un serviciode atención a inmigrantes en el que se

gestionan dos tipos de permisos (obje-tos de coste): de residencia y de tra-bajo.

En cuanto a las dos etapas del mode-lo ABC puestas de manifiesto anterior-mente, se podría resaltar lo siguiente:

5.4.1. Asignar los recursos a lasactividades

Para asignar los recursos consumi-dos a las actividades se debe analizarla relación causal entre los costes y lasactividades, es decir, se deben definirlos inductores de recursos. Para ello, esrecomendable:

a) Reunir los consumos de recursos engrupos de costes genéricos aten-diendo a su naturaleza: personal,depreciaciones, suministros, etc.

b) Establecer relaciones causales en-tre los costes y las actividades, esdecir, definición de los “inductoresde recursos”.

c) Asignar los costes a las actividadesque los causan a través de los in-ductores de recursos. Se trataría derepartir el coste de los recursosidentificados en el apartado primeroentre todas las actividades que ha-yan consumido dichos recursos, uti-lizando algún criterio de reparto ob-jetivo. Por ejemplo, en el caso delcoste de personal ocasionado porcada uno de los empleados, el re-parto podría hacerse en función deltiempo que cada persona haya dedi-cado al desempeño de cada una delas actividades.

d) Aplicar el sentido común. En mu-chos casos la imputación del costea una actividad concreta resulta fá-cil y comprensible, de tal formaque se justifica sobradamente porsu lógica y sentido común, sin ne-cesidad de acudir a "artificios" con-tables.

El modelo deanálisis ABC-ABMtrata de mejorar yde conducir a laentidad hacia unamayor excelenciaporque suministrauna base para lamejora continua



GRÁFICO 3

ASIGNACIÓN DE COSTES ABC

Gestión permisos de trabajo

Gestión permisos de residencia

ACTIVIDAD 1

Número dellamadas

Número dehoras

de revisión

ACTIVIDAD 3

Número de personasTiempoInmovilizado asignadoVales Materiales }

}

INDUCTORES DE

RECURSOS

PROCESO DEATENCIÓN

ALUSUARIO

MEDIDASDE LA

ACTIVIDAD

ACTIVIDAD 2

Recursos (personal, depre-ciaciones, material, etc

Programar las visitasde los usuarios

Atender las llamadasde los usuarios

Revisar la documentaciónaportada

Número devisitas

programadas

Fuente: elaboración propia.


5.4.2. Asignar el coste de lasactividades a los objetos de coste

Las medidas de la actividad son el pa-rámetro que permite asignar el coste de lasactividades a los objetos de coste (servi-cios, beneficiarios, proyectos, etc.). Midenla frecuencia de realización de las activida-des sobre cada tipo de objeto de coste, yel esfuerzo implicado en ello (Cuadro 3).

Los objetos de coste reciben los cos-tes con precisión cuando las medidas delas actividades reflejan el uso de las acti-vidades directamente o se correlacionanbien con su uso.

El objetivo es elegir el número y tipoadecuados de medidas de la actividad. Eltipo adecuado es necesario para asignarcon fiabilidad los costes, aunque dema-siadas medidas pueden ser caras y pue-den crear un sistema que sea muy difícilde comprender.

6. LOS SISTEMAS DE GESTIÓN ABM EN LAS ENL

Las actividades definidas pueden llegar aser un elemento esencial en la gestión deuna entidad no lucrativa, no sólo en lo re-ferente al análisis de los costes genera-dos por las actividades derivado del siste-ma ABC, sino también en lo que respectaa su racionalización, lo que implicaría laaplicación de un sistema ABM. Para cadauna de las actividades que se hayan iden-tificado, el sistema ABM va a definir dosparámetros:

a) Los inductores de eficiencia

Responden a la pregunta de por quése ejecuta la actividad. Ponen de mani-fiesto las relaciones causa-efecto entreactividades (eslabones). Son un indicadordel hecho causante de las actividades.Actuando sobre las causas de las activi-dades es posible mejorar. A veces, al pre-guntarnos el porqué de las cosas nos po-demos encontrar con respuestas sorpren-dentes: porque siempre se ha hecho, por-

que nadie me dijo antes que dejara de ha-cerlo, etc. Los inductores de eficienciason aquellos factores que influyen de for-ma significativa en la ejecución de la acti-vidad. También se pueden definir como elfactor o conjunto de factores que determi-nan el surgimiento de una actividad. Enfunción de que los inductores influyan so-bre las variables coste, calidad o plazo derealización de una actividad, se clasifica-rán como inductores de costes, de calidado de tiempo, respectivamente.

Los inductores son verdaderas cau-sas, y no síntomas. El remontarse al ori-gen de las actividades es esencial, puestoque, en caso contrario, es posible equivo-carse a la hora de enjuiciar una actua-ción. El análisis de los inductores es muyútil para mejorar la ejecución de una acti-


Deben distinguirseactividades deservicio, relacionadascon beneficiarios,con un programa oproyecto concreto ocon la propiaorganización


CUADRO 3

MEDIDAS DE LA ACTIVIDAD EN UN SERVICIO DE URGENCIAS HOSPITALARIOS

ACTIVIDADES

RECEPCIÓN Y CLASIFICACIÓNRecepción del pacienteApertura del episodio de urgenciasClasificaciónTraslado del paciente

CONSULTARealización de la historia clínica de urgenciasToma de constantes vitalesPreparación para la exploraciónPruebas complementariasProcedimiento diagnóstico o terapéuticoAdministración de tratamientoControl hasta la estabilización hemodinámicaConsulta de especialista de apoyoDiagnósticoTraslado de observaciónAlta

OBSERVACIÓNToma de constantes vitalesPruebas complementariasProcedimiento diagnóstico o terapéuticoAdministración de tratamientoConsulta al especialista de apoyoDiagnósticoTraslado a la planta de hospitalizaciónAlta

SALA DE ESPERAAtención/Información a familiaresControl de constantes y síntomasControl de tratamiento

UNIDADES DE MEDIDA

Pacientes recepcionadosFiliaciones realizadas e historias clínicas abiertasPacientes clasificadosPacientes traladados

Historias clínicas realizadasConstantes anotadasPreparaciones realizadasPruebas realizadasProcedimientos efectuadosTratamientos administradosControles realizadosConsultas realizadasDiagnósticos efectuadosPacientes trasladadosAltas entregadas

Constantes anotadasPruebas realizadasProcedimientos efectuadosTratamientos administradosConsultas realizadasDiagnósticos efectuadosPacientes trasladadosAltas entregadas

Atenciones/Informaciones realizadasControles realizadosControles realizados

Fuente: J.L. Temes y Otros (1999), Emergencias, nº 6, noviembre-diciembre, p. 398.


vidad, ya que son las causas de que lamisma se realice con más costes, con pe-or calidad, o durante más tiempo, e inclu-so que se tenga que realizar.

Además, los inductores no sólo son elorigen de los problemas, sino también delas oportunidades de mejora, ya que al de-tectar un problema se pone de manifiestoen qué aspectos es posible actuar, o biensu análisis permitirá detectar las posibilida-des de llegar a ser más excelentes.

b. Las medidas de la ejecución

Pretenden evaluar el desempeñoen la ejecución de las actividades.Responden a la pregunta de cómo seejecuta la actividad: con qué coste,con qué calidad, en cuanto tiempo,etc. Para ello deben referirse a lasvariables claves: coste, calidad, tiem-po, innovación, etc. Las medidas dela ejecución de una actividad descri-ben el trabajo realizado y los resulta-dos conseguidos con esa actividad.Informan sobre cómo se lleva a cabouna actividad, cómo la actividad sa-tisface las necesidades de los gruposde interés.

Este eje de análisis de las activida-des que anteriormente se definía comohorizontal, conjuga el análisis del por-qué se hacen las cosas con las medi-das del rendimiento de la actividad decarácter financiero (coste) y no finan-ciero (calidad, tiempo, innovación, etc.)(gráfico 4), dando una visión completadel trabajo realizado en términos tangi-bles e intangibles, lo que facilita lagestión de las actividades y la mejoracontinua.

6.1. FASES PARA EL DISEÑO DE UNSISTEMA DE GESTIÓN BASADO EN LASACTIVIDADES ABM

6.1.1. Clasificación de las actividades enactividades con valor añadido y sinvalor añadido

El modelo ABM permite conocer cuá-les son las actividades que generan valorfrente a las que conducen a pérdidas detiempo, falta de calidad, retrasos, duplici-dades, etc. Algunas actividades sin valorañadido son consideradas necesarias pa-ra que otras actividades puedan desem-peñarse, mientras que otras son innece-sarias. Las actividades más difíciles degestionar suelen ser aquellas que no aña-den valor al servicio que se presta peroque parecen ser esenciales para que unproceso pueda continuar ejecutándose,debido a la existencia de fuertes eslabo-nes con otras actividades. El conocimien-to de los eslabones permite comprendercómo se genera el valor a través del flujode actividades que representa el mapa deactividades y de los inductores de eficien-cia, y cuáles son los efectos encadenadosde unas actividades sobre otras.

La mayoría de las veces las activida-des necesarias pero sin valor añadido na-cen como respuesta a los problemas sur-gidos en la ejecución de las actividadesanteriores y se consideran imprescindi-bles para la supervivencia. Identificar estetipo de actividades es esencial puestoque, en la mayoría de los casos, van agenerar toda una serie de actividadesposteriores dentro del mismo proceso alque pertenecen o en procesos posterio-res, que tampoco añaden valor.

6.1.2. Análisis de por qué se ejecutanlas actividades (inductores de eficiencia)

Este análisis podría comprender lassiguientes etapas:

1. Identificación y análisis de las activi-dades más relevantes. La ENL debeconsiderar como actividades relevan-

Los inductores no solo son el origen de los pro-blemas sino tambiénde las oportunidadesde mejora



GRÁFICO 4

ANÁLISIS DE LA ACTIVIDADES ABM

SOLICITUD DE UNA

SUBVENCIÓN

Inductores de eficacia

• Falta de socios

• Dependencia financiera

• Necesidad de acometernuevos proyectos

Medidas deejecución

• Tiempo de preparación de la documentación

• Nº subvenciones no obtenidas por nocumplir con los requisitos

• Costes de los recursosempleados

¿Por qué? ¿Cómo?

Fuente: elaboración propia


tes aquellas que ofrezcan mayoresoportunidades de mejora o las quesean más críticas de cara al logro desu misión.

2. Identificación de oportunidades y de-tección de problemas. Las oportuni-dades que debemos aprovechar sonaquellas que suponen una potencia-ción de los puntos fuertes del servicioprestado, reinventando la manera có-mo se hacen las cosas. Los proble-mas suelen estar relacionados conlos puntos débiles de la organización.

3. Revisar las relaciones causa-efectoentre actividades establecidas en elmapa, para poner de manifiesto losefectos inducidos o interrelacionesentre unas actividades y otras ya quelos eslabones suelen ser un inductormuy frecuente.

4. Para terminar el proceso, una vez co-nocidas las causas que originan la fal-ta de eficiencia en la ejecución de lasactividades o la existencia de oportu-nidades que no han sido aprovecha-das, comienza una etapa de discusióny generación de ideas; la intervenciónde todos los miembros del personalen esta etapa es de vital importancia.En este sentido, la existencia de bu-zones de sugerencias está siendo degran ayuda en algunas entidades.

6.1.3. Evaluación de las actividades(medidas de la ejecución)

Las medidas de la ejecución son indi-cadores de control que permiten evaluarla realización de las actividades, descu-briendo dónde se producen los proble-mas y las oportunidades(6). Las medidaspermiten realizar el control sobre las acti-vidades relevantes más que sobre los re-cursos aisladamente, con lo que ello su-pone de mejora en la gestión, ya que esmás difícil, por ejemplo, gestionar el con-sumo de material de oficina sin saber aqué nivel de actividad corresponde y có-mo o por qué se está consumiendo.

Dichas medidas se caracterizan por-que:

• Evalúan cómo se ejecutan las activi-dades en términos financieros y no fi-nancieros.

• Precisan de la definición de objetivospara cada actividad.

• Es necesario expresarlas, así comosus objetivos, en términos de coste,calidad, tiempo, etc.

• El control recae sobre las actividadesno sobre los recursos aisladamente.

• Permiten realizar comparaciones in-terna o externamente (benchmar-king).

6.1.4. Identificación de las oportunidadesde mejora continua

En las ENL, muy sensibles a la par-ticipación del personal, esta etapa sedesarrolla mediante mecanismos infor-males como pueden ser las relacionespersonales, los buzones de sugerenciaso los paneles de expertos que promue-van la implicación de todos los miem-bros de la entidad.

Para Peter B. B. Turney(7) existencinco formas básicas de alcanzar la me-jora continua en la gestión de las activi-dades ABM:

• Reducir el tiempo o el esfuerzo re-querido para realizar la actividad. Porejemplo, manteniendo en orden y de-bidamente clasificada toda la informa-ción.

• Eliminar actividades que no añadenvalor al producto, como por ejemplo, elarchivo de documentos innecesarios.

• Seleccionar actividades alternativasque desempeñen la misma tarea deforma más eficiente. Por ejemplo, se-leccionar un software más adecuado.

• Compartir las actividades mediante,por ejemplo, el uso de una adminis-tración única.

• Reasignar los recursos ociosos. Co-mo consecuencia de las medidas to-madas anteriormente, habrá una seriede recursos que antes estaban acti-vos y ahora no. La reducción de lacarga de trabajo no implica necesaria-mente que se reduzca el equipo opersonal adscritos a una actividad. Ladirección de la entidad debe escogerel destino de los recursos ociosos: re-alizar nuevos proyectos, dedicar losrecursos a otras actividades, etc. Unaposible medida podría consistir enreubicar y reciclar al personal.


Los responsablesde los centrosfuncionales o decada uno de losproyectos debenencargarse deaglutinar lainformación de lasactividades de suámbito de actuación


(6) Si las actividades que se están analizando sonefectivamente las más relevantes, serían las de mayorincidencia en la estrategia y, por lo tanto, las medidas dela ejecución posiblemente estarían integradas a su vezdentro del conjunto de indicadores del Cuadro de MandoIntegral diseñado por la entidad.

(7) P. B. B. Turney (1991), p. 156.


7. LOS PRESUPUESTOS BASADOS ENLAS ACTIVIDADES ABB

Hay ciertas características del presu-puesto que aconsejan su utilización co-mo instrumento de planificación y controlen las ENL(8):

a) Su elaboración y evaluación no exigenunos conocimientos técnicos demasia-dos elevados, su sencillez debe primarsobre su exhaustividad y precisión, de-bido a que en ocasiones sus responsa-bles y usuarios no tienen la formacióneconómico-financiera suficiente.

b) Si el proceso de elaboración del presu-puesto está bien definido, la participa-ción del personal en dicho proceso me-jora el aprendizaje y su formación en ta-reas directivas.

c) Se puede utilizar este documento paraproporcionar información detallada res-pecto a los objetivos de la entidad a to-dos los grupos de interés para justificarel empleo de los fondos recibidos.

d) El presupuesto permite detectar en quése emplean los recursos, quién los con-sume y dónde se consumen. El conoci-miento de estos aspectos es esencial a

la hora de garantizar la máxima trans-parencia.

e) Puede utilizarse como un mecanismomotivador, comunicador y orientadorhacia el logro de los objetivos en éldefinidos dándolo a conocer a todo elpersonal de la entidad, máxime eneste tipo de organizaciones con unpersonal voluntario con escasa dedi-cación.

En todos estos sentidos, la aplicaciónde un sistema ABC-ABM puede facilitar elproceso presupuestario.

La definición de las actividades puedeser una herramienta de gran utilidad en lapresupuestación y el control presupuestariode las ENL lo que daría lugar a un sistemadenominado ABB (Activity Based Budge-ting) que permite:

a) Prever los costes de las actividades(metodología ABC).

b) Prever los niveles de actividad para undeterminado ejercicio (planificación delas actuaciones). La planificación de lasactuaciones exige discriminar entre di-ferentes alternativas aquellas que apor-ten un mayor valor añadido a la organi-zación, ya que al ser los recursos limita-dos, no será posible acometer todasellas. Para ello, la entidad deberá anali-zar cuáles son sus objetivos estratégi-cos y qué actividades son las que mejorresponden a ellos. En este sentido, se-ría conveniente acudir a la definición deobjetivos estratégicos que, en su caso,la entidad haya establecido en el co-rrespondiente mapa estratégico delCuadro de Mando Integral, si es queéste se ha incorporado como instru-mento de gestión en la ENL.

c) Controlar la ejecución de las activida-des en términos tangibles e intangi-bles, en términos financieros y no fi-nancieros y, evaluar la existencia dedesviaciones a través de las medidasde la ejecución (ABM).

d) Determinar las posibles desviaciones yanalizar sus causas por medio de los in-ductores de eficiencia (ABM).

e) Sugerir actuaciones de mejora (iniciati-vas estratégicas). Las iniciativas estraté-gicas tratan de superar la falta de vincu-lación entre los presupuestos y la estra-tegia. Para ello, se trata de que el propiopersonal aporte sugerencias e ideas demejora, que se acompañan de la corres-pondiente definición de las actividadesnecesarias para dar cumplimiento a lainiciativa y de su presupuesto.

Para todo ello, sería necesario abor-dar un proceso que cubriese las siguien-tes fases:

1. Identificar las actividades a acometer ala vista de la planificación y el nivel je-rárquico al que pertenecen. La defini-ción de los niveles jerárquicos facilita laclasificación de los costes de las activi-dades en fijos y variables.

2. Para cada actividad se determina lacantidad de recursos necesarios parallevarla a cabo y el precio estimado delrecurso (presupuesto de la actividad).

3. Estimar la cantidad de medidas de laactividad a la vista de la cantidad de ac-tividad que se van a acometer para darrespuesta a los objetivos previstos.

4. Determinar el coste unitario de la me-dida (presupuesto de la actividad/nºmedidas).

5. Aplicación del coste de la medida a losobjetos de coste en función de la canti-dad de medidas necesarias.

La identificación de los recursos nece-sarios para cada actividad se hace aten-diendo a la forma tradicional de elaboraciónde los presupuestos, es decir, atendiendo alos diferentes gastos por naturaleza, lo quehace perfectamente compatible este tipo depresupuestos con el tradicional y permiteque se puedan emplear exclusivamente pa-

Los inductores sonlas oportunidades demejora, ya queponen de manifiestolos aspectos sobre losque es posible actuar



(8) M. Ruiz y P. Tirado (2004, a), pp. 29-30.


ra aquellas actividades que interese contro-lar desde un punto de vista estratégico.

8. CONCLUSIONES

Los sistemas de costes y de gestión basa-dos en las actividades no son una sofistica-da herramienta de gestión, se trata másbien de un ejercicio de reflexión acerca de loque se hace (las actividades) y que se basaen el sentido común ya que trata de siste-matizar y de poner de manifiesto las ideasde mejora que están en la mente de quie-nes mejor conocen las actividades de la ins-titución: el personal. Por ello no son necesa-rios unos conocimientos técnicos muy ele-vados, y podrían constituirse como un ins-trumento de gestión de una gran relevanciaen las entidades del sector no lucrativo.

El día a día impide sentarse a pensaracerca de cómo se puede mejorar, lo quelleva a actuar de forma aislada e improvisa-da. El diseño de un modelo de gestión ba-sado en las actividades pretende ser la ex-cusa para que en la organización todos de-diquen algo de tiempo a pensar cómo sepuede ser más excelente y cómo utilizarmás eficientemente los recursos.

Entre las aportaciones del modelo ABCa la gestión de los costes en una ENL, po-dría destacarse que:

• El modelo ABC suministra informaciónestratégica sobre los costes.

• El modelo ABC permite conocer el ori-gen de los costes y gestionarlos de caraa la mejora continua.

Por su parte, entre las aportaciones delmodelo ABM al proceso de control de ges-tión y a la mejora continua:

• El control de gestión recae sobre la eje-cución de las actividades.

• Los sistemas de control basados en lasactividades conocen los hechos cau-santes de las desviaciones (inductores

de eficiencia), por lo que facilitan las ac-tuaciones correctoras.

• El sistema de control se estructura alre-dedor de las medidas de la ejecución delas actividades, de carácter financiero yno financiero, tangibles e intangibles.

• Los empleados pueden ser responsa-bles de su propia gestión y control, deesta forma, asumen la responsabilidadde adoptar las acciones correctorasoportunas, ya que la planificación y la fi-jación de objetivos se expresan en tér-minos de actividades, más fácilmentecomprensible por las personas con unaescasa cultura de gestión.

• La utilización de los procesos como ejedel sistema de control de gestión supo-ne tener en cuenta las interrelacionesentre las diferentes funciones en torno alas que se organiza la ENL. La asigna-ción de responsabilidades es ahora in-terfuncional lo que facilita la gestión deprogramas y proyectos transversales.

• Facilitan la elaboración de presupues-tos basados en las actividades ABB. Laactividad se convierte en objeto de pre-supuestación lo que supone un cambioen el proceso presupuestario.

• Apoyan el proceso de control y de me-jora continua en la ejecución mediantela comparación con la mejor actuación(benchmarking), ya sea interna (porparte de otra división o departamentode la propia organización) o externa a lapropia entidad (por parte de otras enti-dades no lucrativas, mejorando el con-trol estratégico).

• Permiten gestionar los recursos de ma-nera más flexible en función de su utili-zación y de las necesidades de acome-ter actividades diversas en cada mo-mento, aspecto esencial en las ENL porla necesidad que tienen de afrontar loscontinuos cambios en los requerimien-tos de los beneficiarios y en las condi-ciones del entorno.

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Se asignan losconsumos de recursosa las actividades quelos han requerido,mediante unparámetrodenominado inductorde recursos



la gestión basada en las actividades en las entidades no...

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