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Aclaraciones sobre las obligaciones derivadas de la presentación

de informes financieros semestrales

Informes financieros semestrales (Consulta al ICAC)

NORMAS CONTABLES

COMENTADAS

15.08

Consulta num. 1 (Auditoría). Sobre las distintas po-sibilidades de actuación de los auditores de cuentasprevistas en el Real Decreto 1362/2007, de 19 de oc-tubre, y en la circular 1/2008 de la Comisión Nacio-nal del Mercado de Valores, en relación con los infor-mes financieros semestrales que deben presentarseperiódicamente a dicha institución por los emisoresde valores admitidos a negociación en mercados re-gulados.

RReessppuueessttaa

En relación a la cuestión planteada debe señalarse lo si-

guiente:

1) La Ley 24/1988 del Mercado de Valores, en su artículo

35, establece, entre otros aspectos, la obligación de que los

emisores con valores admitidos a negociación en merca-

dos regulados, a que se refiere dicho artículo, hagan públi-

co un informe financiero semestral referido a los doce me-

ses del ejercicio. Dicho informe financiero semestral

comprenderá: las cuentas anuales resumidas, un informe

de gestión intermedio y las declaraciones de responsabi-

lidad sobre su contenido.

El Real Decreto 1362/2007, de 19 de octubre, desarrolla

la citada materia, y establece en sus artículos 12 a 14, res-

pecto de las cuentas anuales resumidas, tanto individua-

les como consolidadas, los principios contables de elabo-

ración, su contenido mínimo y la posibilidad de que el

informe financiero semestral sea sometido a auditoría de

forma voluntaria, en cuyo caso se publicará íntegramen-

te, o bien, en el supuesto contrario, que éste se acompa-

ñe de una declaración referente a que no ha sido audita-

do ni revisado por los auditores de cuentas.

En la Circular 1/2008 de la CNMV, en sus normas segun-

da, cuarta y quinta, se detalla, entre otros aspectos, el con-

tenido mínimo del informe financiero semestral y se es-

tablecen los modelos de cada uno de los estados

integrantes de las cuentas anuales resumidas a presentar,

referidos tanto a cuentas individuales como consolidadas.

Dichos estados (balance, cuenta de perdidas y ganancias,

etc.) se deben presentar, con carácter general, con los mis-

mos principios que los establecidos para las cuentas anua-

les, aunque sin el detalle y desarrollo exigidos en la pre-

sentación de éstas, con información más condensada y

reducida, adaptándose a los modelos que a estos efectos

se prevén en la propia Circular.

Por tanto, atendiendo a los dispuesto en la normativa an-

teriormente citada, las cuentas anuales resumidas inte-

grantes del informe financiero semestral deberán formu-

larse de acuerdo a los mismos principios de reconocimiento

y valoración que los de las cuentas anuales, sin embargo

en su formulación y presentación la información a incluir

es, en principio, de menor detalle. Asimismo, habrá de te-

nerse en cuenta a este respecto que en la citada norma-

tiva el contenido de la información a incluir en los estados

financieros semestrales tiene el carácter de mínimo, por lo

que cabría la posibilidad de que cualquier entidad pudiera

optar por formular y presentar el informe financiero se-

mestral con los mismos principios de elaboración de las

cuentas anuales, es decir, con la información completa y no

resumida.

Por otra par te, la Circular 1/2008, en las Instrucciones

para la elaboración del informe financiero semestral, es-

tablece, en relación con la posible verificación de dicho in-

forme semestral por un auditor, lo siguiente:

“Si la entidad de forma voluntaria o en virtud de otra nor-

mativa ha sometido el informe financiero semestral a au-

ditoría, este informe será reproducido íntegramente en

este apartado. Lo mismo se aplicará en el caso de cual-

quier otro tipo de revisión de la información financiera in-

termedia por parte del auditor.

Del mismo modo, si el informe financiero semestral no ha

sido auditado ni revisado por los auditores, el emisor hará

una declaración a tal efecto en el informe financiero se-

mestral que se presenta”.

En consecuencia, atendiendo a lo dispuesto en la norma-

tiva anteriormente citada, se puede concluir que el infor-

me financiero semestral puede ser sometido a voluntad de

la entidad:

– A una auditoría, en cuyo caso el informe de audito-

ría se publicará íntegramente junto con el informe fi-

nanciero semestral.

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– A una revisión por parte del auditor, siendo asimismo

el informe de revisión publicado íntegramente.A este

respecto, hay que advertir que no se define concreta-

mente en la citada normativa de la CNMV en qué con-

siste dicha revisión, su objeto y alcance, si habrá de en-

tenderse que la actuación de revisión por parte del

auditor en este supuesto tendrá naturaleza diferente a

la de auditoría de cuentas, puesto que en otro caso ca-

recería de sentido la diferenciación que en la propia

normativa se hace de ambos tipos de actuaciones del

auditor: auditoría y revisión, y como así se deduce de

la propia expresión de la Circular cuando precisa:“…a

cualquier otro tipo de revisión…por parte del auditor”.

– O bien no se someterá ni a auditoría ni a revisión

por un auditor, en cuyo caso será necesaria una de-

claración del emisor en este sentido.

2) En la normativa reguladora de la actividad de auditoría

de cuentas (Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de

Cuentas, –en adelante LAC- y su Reglamento de desarro-

llo, aprobado por Real decreto 1636/1990, de 20 de di-

ciembre, -en adelante RAC-), se define ésta como la acti-

vidad consistente en la revisión y verificación de estados o

documentos contables con el objeto de emitir un informe,

que pueda tener efectos ante terceros, en el que se pon-

ga de manifiesto por el auditor su opinión sobre si la in-

formación contenida en dichos estados o documentos con-

tables está formulada conforme a los principios y normas

contables que le son de aplicación y resulta, por tanto,

fiable.Y en razón de los estados o documentos contables

objeto de revisión, se contemplan dos modalidades de tra-

bajos de auditoría de cuentas:

– Auditoría de las cuentas anuales.

– Trabajos de revisión y verificación de otros estados o

documentos contables. Dichos trabajos, conforme a

los artículos 6, 7 y 8 del Reglamento, se refieren a es-

tados o documentos contables distintos a las cuentas

anuales, como pueden ser: el balance, la cuenta de pér-

didas y ganancias, de forma aislada o referida a perío-

dos intermedios, u otros estados contables formula-

dos conforme a unos determinados principios y normas

contables que le resulten de aplicación.

Asimismo, en la citada normativa de auditoría de cuentas

también se establece, entre otros aspectos, que dicha ac-

tividad tendrá necesariamente que ser realizada por un au-

ditor de cuentas, inscrito en el Registro Oficial de Audito-

res de Cuentas, mediante la emisión del correspondiente

informe y con sujeción a los requisitos y formalidades es-

tablecidos en la LAC, en el RAC y en las Normas Técni-

cas de Auditoría.Y, en este sentido, en la citada normativa

de auditoría se regulan los principios y procedimientos que

el auditor debe aplicar en el ejercicio de un trabajo de es-

ta naturaleza, así como el contenido y forma que el infor-

me de auditoría debe tener.

A este respecto, debe advertirse que la LAC y su norma-

tiva de desarrollo únicamente regulan la actividad de au-

ditoría de cuentas y no otro tipo de trabajos que, aun-

que se realicen usualmente por auditores y en algunos

casos incluso se denominen de auditoría en diferentes nor-

mas o documentos, vienen referidos, sin embargo, a la re-

visión o comprobación de diversos aspectos técnicos, eco-

nómicos, etc. de distintas entidades o de estados contables,

de una naturaleza o con un alcance distintos a lo exigido

para una auditoría de cuentas, y, por ello, no reúnen las ca-

racterísticas propias de un trabajo de auditoría de cuen-

tas, quedando por tanto fuera del ámbito de aplicación de

la LAC. A este respecto, y con el fin de aclarar las dudas

que se plantearon reiteradamente a este Instituto acerca

de si los trabajos denominados de “revisión limitada” y “pro-

cedimientos acordados” que los auditores vienen reali-

zando usualmente, y que se contemplan en las Normas In-

ternacionales de Auditoría (ISAS 910, y 920, ahora ISREs

2400-2410 y ISRS 4400), tienen o no la consideración de

auditoría de cuentas, se publicó la respuesta a una con-

sulta sobre esta cuestión en el BOICAC número 63 –con-

sulta nº 3-, en que se indicaba que dichos trabajos no re-

únen las características propias de un trabajo de auditoría

de cuentas, quedando fuera por tanto del ámbito de apli-

cación de la LAC, y de las competencias de supervisión y

control atribuidas legalmente a este Instituto.

3) Atendiendo a lo anteriormente expuesto, ahora se plan-

tea definir, conforme al marco normativo sobre auditoría

de cuentas vigente en España, las distintas posibilidades de

actuación del auditor (auditoría y revisión) sobre el infor-

me financiero semestral que se prevén en la citada nor-

mativa reguladora del mercado de valores, teniendo en

cuenta que es a voluntad de la entidad cualquiera de las

siguientes opciones: auditoría, revisión o ninguna actuación

del auditor.

a) Auditoría de las cuentas semestrales completas

Aunque el Real decreto y la Circular establecen la obliga-

ción de formular las cuentas semestrales resumidas, debe

tenerse en cuenta que el contenido de dichas cuentas re-

sumidas tienen el carácter de mínimo, por lo que cabría la

posibilidad de que la entidad optase por formular los es-

tados financieros semestrales completos, es decir con to-

da la información que la normativa contable prevé para

la formulación de las cuentas anuales. En este caso, estaría-

mos ante un trabajo de auditoría, en el que, en cuanto a la

opinión técnica, se aplicarán los mismos criterios previstos

para las cuentas anuales, de acuerdo con lo previsto en

el artículo 8.2 del RAC.

b) Auditoría de las cuentas semestrales resumidas

En el caso de que la equidad optase por presentar el in-

forme financiero semestral, con cuentas semestrales resu-

midas, y someter voluntariamente a auditoría dichas cuen-

tas, el tipo de trabajo de auditoría habría que situarlo en

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la modalidad regulada en los artículos 6 a 8 del RAC –Tra-

bajos de revisión y verificación de otros estados o docu-

mentos contables-, puesto que no se trata de una cuen-

tas anuales completas, que si bien están formuladas con

los mismos principios de reconocimiento y valoración

que los de las cuentas anuales, sin embargo se formulan

y presentan con un detalle menor a éstas. En este su-

puesto, la actuación del auditor quedará sujeta plena-

mente a todo lo dispuesto en la LAC, debiendo seguir

los criterios establecidos en los artículos 6 a 8 del RAC

y en las Normas Técnicas de Auditoría, sin perjuicio de la

adaptación necesaria en lo que se refiere al modelo de

informe a emitir.

En este sentido, será necesario que el informe a emitir se

adapte a las circunstancias concretas en que este trabajo

se desarrolla. Por ejemplo, deberán indicarse expresamente

en cada caso los componentes concretos de las cuentas

anuales resumidas referidas al período semestral que co-

rresponda y los principios y criterios contables que resul-

tan de aplicación en su formulación. Asimismo, es conve-

niente que el informe se denomine de auditoría, y no de

revisión y verificación, con el fin de evitar confusión con el

otro tipo de actuación de los auditores prevista a este res-

pecto, que se refiere a una “revisión”, dado que esta últi-

ma no reviste la naturaleza de un trabajo de auditoría de

cuentas, diferenciándose así con mayor claridad ambos ti-

pos de actuaciones por parte del auditor de cuentas.A es-

te respecto, hay que recordar que el propio Real Decreto

1362/2007, en su artículo 14.1, denomina al informe del

auditor a publicar cuando el informe semestral es audita-

do, precisamente como informe de auditoría, distinguién-

dolo del informe de revisión en los casos en que la ac-

tuación del auditor tiene estas otras características. Por

tanto, los diferentes párrafos del informe tendrás que adap-

tarse a las circunstancias concretas en que el trabajo se ha

desarrollado, pudiendo seguir el informe a emitir el mo-

delo contenido en el Anexo.

c) Revisión de las cuentas semestrales resumidas

En el supuesto de que la entidad optase por la “revisión”

del informe financiero semestral por parte de un auditor,

en vez de una auditoría, sería necesario determinar con-

cretamente entre auditor y entidad auditada el objeto y al-

cance de dicha revisión, dado que en el Real Decreto y la

Circular no se definen estos aspectos.A este respecto, de-

be tenerse en cuenta que este tipo de trabajo, al ser di-

ferente a una auditoría de cuentas, y no revestir por tanto

la naturaleza de dicha actividad, se encontrará fuera del

ámbito de aplicación de la LAC. En este sentido, dicho tra-

bajo podría enmascararse en los trabajos de “revisión li-

mitada” a que se refieren las ISREs 2400 – 2410, puesto

que sus características son similares: ambos casos se refie-

ren a la revisión por un auditor de unos estados financie-

ros aplicando unos determinados procedimientos, de al-

cance menor a los de un trabajo de auditoría de cuentas,

que no le permiten emitir una opinión de auditoría, sino

que van dirigidos a la emisión de una opinión de certeza

negativa, que consiste en manifestar que una vez practica-

dos los procedimientos detallados en el propio informe

no se han encontrado ningún indicio (o sí) que haga pre-

sumir que los estados financieros revisados no se han for-

mulado conforme a los principios y normas contables que

resultan de aplicación.

No obstante, es necesario advertir que el auditor en el in-

forme a emitir sobre este tipo de revisión debe evitar que

pueda producirse cualquier tipo de confusión en cuanto a

la identificación de dicho trabajo como si éste fuera de au-

ditoría de cuentas, de forma que a los usuarios del infor-

me de revisión no les pueda surgir ninguna duda acerca de

que el trabajo realizado no es de auditoría de cuentas. En

este sentido, el informe de revisión podría basarse en la fi-

losofía y criterios de la ISRE 2400-2410, si bien deberán

tenerse en cuenta en todo caso los siguientes aspectos:

– No debe titularse en ningún caso de informe de au-

ditoría.

– No debe mencionarse en su contenido que los esta-

dos financieros han sido auditados.

– Debe indicarse expresamente que no se han aplica-

do los procedimientos necesarios previstos para la re-

alización de una auditoría de cuentas, siendo su al-

cance menor, lo que impide emitir una opinión de

auditoría.

– Debe indicarse expresamente en el párrafo de opi-

nión, que no es una opinión de auditoría.

4) Por último y en relación con el ámbito de aplicación

del nuevo PGC aprobado por el Real Decreto 1514/2007,

es necesario advertir de la situación excepcional que se

produce en la formulación de los informes semestrales

del ejercicio 2008, en relación con la información com-

parativa correspondiente al período anterior, puesto que

en el caso de cuentas individuales coincide con el primer

ejercicio de aplicación del Plan General de Contabilidad,

en el que, conforme a lo dispuesto en la disposición tran-

sitoria cuarta de dicha Norma, las entidades podrán, a su

voluntad, reflejar o no cifras comparativas del ejercicio

anterior.

En efecto, la disposición transitoria cuarta del citado Re-

al Decreto, prevé un régimen especial para las primeras

cuentas anuales que se formulen aplicando el nuevo PGC,

estableciendo que, a efectos de uniformidad y compa-

rabilidad, las primeras cuentas anuales que se formulen

con dicho PGC se considerarán cuentas anuales iniciales,

por lo que no se reflejarán cifras comparativas en las

referidas cuentas, sin perjuicio de que en la memoria de

dichas cuentas anuales iniciales se reflejarán el balance y

la cuenta de pérdidas y ganancias incluidos en las cuen-

tas anuales del ejercicio anterior y contendrá un explica-

pd

normas contables comentadas nº 201 julio-agosto 2008

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ción de todos los aspectos derivados de la transición al

nuevo PGC. No obstante, se prevé también la posibili-

dad de que la entidad pueda presentar información com-

parativa del ejercicio anterior adaptada al nuevo PGC, en

cuyo caso deberán seguirse los criterios que se establecen

a estos efectos.

En este sentido, dado que ni el Real Decreto 1362/2007

ni la Circular 1/2008 de la CNMV hacen previsión algu-

na sobre un régimen transitorio a este respecto y te-

niendo en cuenta, por otra parte, que la norma 14ª de

elaboración de las cuentas anuales de PGC, relativa a es-

tado financieros intermedios, establece que dichos esta-

dos intermedios se formularán considerarán los mismos

criterios y forma que las cuentas anuales, debe enten-

derse que a los estados financieros semestrales que se

formulen en el ejercicio 2008, en los que sea de aplica-

ción lo previsto en la disposición transitoria cuarta antes

mencionada

Por tanto, atendiendo a lo anterior, en el caso que nos ocu-

pa se plantean dos posibilidades: que las entidad formule

las cuentas semestrales resumidas sin cifras comparativas

del período anterior o que las formule incluyendo dichas

cifras comparativas re-elaboradas conforme a los princi-

pios y normas contables del nuevo PGC. Asimismo, y en

el supuesto de que dichas cuentas semestrales resumidas

-en cualquiera de las dos posibilidades- se sometan a au-

ditoría de cuentas, se plantea la duda acerca de cuales de-

ben ser los criterios de actuación del auditor.

En el caso de que las cuentas semestrales resumidas se

presenten con información comparativa del período an-

terior, habrá que entenderse que los criterios de actuación

de auditor serán similares a los indicados en la consulta pu-

blicado en el BOICAC 64, la nº 4, sobre los criterios de ac-

tuación del auditor en la realización de la auditoría de las

cuentas anuales correspondientes al primer ejercicio so-

cial en que resulten de aplicación las Normas Internacio-

nales de Contabilidad (NIC), considerarán las adaptacio-

nes pertinentes a las circunstancias concretas de las cuentas

semestrales resumidas, puesto que es una situación muy

parecida.

Y en el supuesto de que las cuentas semestrales resumi-

das no se presenten con información comparativa del pe-

ríodo anterior, en cuanto al informe de auditoría a emitir,

podrá utilizarse el modelo orientativo que se incluye en el

anexo de esta consulta, modificando únicamente el párra-

fo segundo en lo siguiente: en lo que se refiere a las cifras

del período anterior presentadas a efectos comparativos,

que deberá suprimirse; y en relación con la mención so-

bre el informe de auditoría emitido respecto del ejerci-

cio anterior, que deberá adaptarse a las circunstancias con-

cretas de este caso. Dicho párrafo podría tener la redacción

siguiente:

“Los administradores presentan la citada información fi-

nanciera semestral (las citadas cuentas semestrales resu-

midas) de acuerdo con los principios y normas de conta-

bilidad generalmente aceptados en la normativa española

en los artículos 12 y 13 del Real Decreto 1362/2007, de

19 de octubre. (opcional, de acuerdo con esta normativa,

los administradores de la Sociedad no presentan en este

ejercicio de 2008 las cifras comparativas correspondientes

al período anterior, al no ser exigidas conforme a los pre-

visto en la citada normativa). Nuestra opinión se refiere ex-

clusivamente a la información financiera semestral co-

rrespondiente al XX de XXXX de 200X. Con fechas XX

de XXXX de 200X emitimos nuestro informe de audito-

ría acerca de las cuentas anuales del ejercicio 200X-1, for-

muladas conforme a los principios y normas contables vi-

gentes en dicho ejercicio, en la que expresamos una

opinión...”.

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(1) Esta mención podrá ser omitida cuando el encargo haya sido efectuado por las Junta de Accionistas de la Sociedad.

(2) Las menciones a los estados que integran la información financiera semestral así como las relativas a la sociedad que los formula, se en-

tenderán realizadas, cuando proceda, a los estados consolidados y a la sociedad dominante y sociedades dependientes o grupo consolidado,

respectivamente.

(3) Este párrafo se tendrá que adaptar a las circunstancias, básicamente a si la información financiera semestral fue o no objeto de auditoría

en el semestre anterior. Como mínimo la referencia se realizará referia a las últimas cuentas anuales auditadas.

(4) Se incluye el párrafo de opinión favorable. En el caso de opinión con salvedades o de desfavorable o denegada, se adaptará su redacción a los

modelos normalizados contenidos en las Normas Técnicas de Auditoría, publicadas mediante Resolución de Instituto de Contabilidad y Auditoría de

Cuentas de 19 de enero de 1991.

Nombre del Auditor o de la Sociedad de Auditoría de Cuentas.

Firma del Auditor o del Socio Responsable de este Informe.

Fecha.

A los accionistas de XXX, por encargo de...(1):

Hemos auditado el balance de situación al XX de XXX

de 200X, la cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de

cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de

efectivo, correspondientes al período semestral termi-

nado en dicha fecha, así como las notas explicativas o

memoria adjuntas a dichos estados o documentos con-

tables, todos ellos resumidos e incluidos en la informa-

ción financiera semestral correspondiente al (...primer

o segundo...) semestre del ejercicio XXXX, de la socie-

dad XXX (en adelante la Sociedad(2)) , elaborados y fir-

mados por los administradores de la Sociedad. Nuestra

responsabilidad es expresar una opinión sobre los cita-

dos estados o documentos contables incluidos en la in-

formación financiera semestral en su conjunto, basada

en el trabajo realizado de acuerdo con las normas de

auditoría generalmente aceptadas que requieren el exa-

men, mediante la realización de pruebas selectivas de la

evidencia justificativa de la citada información financie-

ra semestral y la evaluación de su presentación, de los

principios contables aplicados y de las estimaciones re-

alizadas.

Los administradores presentan los mencionados estados

o documentos contables incluidos en la información fi-

nanciera semestral de acuerdo con los principios y nor-

mas contables establecidos en (especificar en cada caso:

Normas Internacionales de Contabilidad adoptadas por

la Unión Europea, en particular la NIC 34, -en el supuesto

de cuentas consolidadas-, o los principios y normas de

contabilidad generalmente en la normativa española que

resulten de aplicación, adaptados a los modelos resumi-

dos previstos en el artículo 13 del Real Decreto, -en el

caso de cuentas individuales-), y conforme a lo previsto

en ella artículo 12 del Real Decreto 1362/2007, de 19 de

octubre. De acuerdo con esta normativa, los adminis-

tradores de la Sociedad presentan, a efectos comparati-

vos, con cada una de las partidas del balance, de la cuen-

ta de pérdidas y ganancias, del estado de cambios en el

patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo demás

de las cifras correspondientes al primer (segundo) se-

mestre del año XXXX, las correspondientes al ejercicio

anterior (al mismo período del ejercicio anterior, según

corresponda). Nuestra opinión se refiere exclusivamen-

te a la información financiera semestral al XX de XXXX

de 200X. Con fechas XX de XXXX de 200X y XX de

XXXX de 200X-1, emitimos nuestros informes de au-

ditoría acerca de las cuentas anuales del ejercicio 200X-

1 y de la citada información financiera semestral del pe-

ríodo terminado del XX de XXX de 200X-1,

respectivamente, en los que expresamos una opinión...(3).

(párrafos de salvedades, en su caso)

En nuestra opinión(4) los estados o documentos conta-

bles incluidos en la información financiera semestral a los

que se refiere el primer párrafo se han elaborado ade-

cuadamente, en todos los aspectos significativos, de acuer-

do con las normas contables indicadas anteriormente que

le resultan de aplicación.

El informe de gestión intermedio adjunto correspondiente

al XX semestre del ejercicio, contiene las explicaciones

que los administradores consideran oportunas sobre los

hechos importantes acaecidos en este período y su inci-

dencia en las cuentas semestrales resumidas presentadas

de las que no forma parte, así como la información re-

querida conforme a lo previsto en el artículo 15 del Re-

al Decreto 1326/2007. Hemos verificado que la infor-

mación contable que contiene el citado informe de gestión

concuerda con la de los estados o documentos conta-

bles incluidos en la información financiera semestral del

ejercicio 20XX a los que se refiere el primer párrafo.

Nuestro trabajo como auditores se limita a la verificación

del informe de gestión con el alcance mencionado en es-

te mismo párrafo y no incluye la revisión de información

distinta de la obtenida a par tir de los registros conta-

bles de la Sociedad.

ANEXOINFORME DE AUDITORÍA DE INFORMACIÓN FINANCIERA SEMESTRAL

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Dentro del entorno de la información contable periódi-ca a presentar por las sociedades cotizadas en los mer-

cados de valores, la definición del trabajo del auditor en elloses uno de los más relevantes, en la medida que implica lagarantía de su credibilidad por parte de los usuarios.

Así como la obligatoriedad del trabajo de auditoría para lascuentas anuales de cierre del ejercicio no está sujeto a du-das, la mayor importancia que cobran los estados interme-dios de obligada presentación, obliga a precisar su vincula-ción con la necesidad de verificación externa.

Esta consulta responde a una serie de preguntas que surgenen este contexto:

✓ ¿Qué obligaciones de elaboración presentan los

informes semestrales?

Según la Circular 1/2008 de la CNMV, los estados con-tables se presentan resumidos, aunque se deben formu-lar conforme a los mismos principios de reconocimien-to y valoración que las cuentas anuales.Hay que tener encuenta que el contenido obligatorio es de mínimos, porlo que la empresa puede aplicar los mismos principios deelaboración que las cuentas anuales lo que implicaría lainformación completa, si bien con carácter voluntario.

✓ ¿Es obligatoria la auditoría externa en la infor-

mación semestral?

Con carácter general, la auditoría externa no es obliga-toria, sin perjuicio que alguna normativa específica pu-diera convertirla en tal.

✓ ¿Debe hacerse público el informe en caso de re-

alizarse un trabajo de auditoría externa?

La Circular 1/2008 obliga a la reproducción del informede auditoría o de cualquier tipo de revisión que el audi-tor ejecute, o bien a hacer un declaración en el caso deno realizarse ningún trabajo sobre el informe financie-ro.

El problema surge por la falta de definición del concep-to “revisión”, su objetivo y alcance. En este sentido, lostrabajos de “revisión limitada” o de “procedimientos acor-dados” no son considerados como de auditoría,ni estánsujetos a la Ley de Auditoría de Cuentas ni al controlde ICAC,si bien deben hacerse públicos en caso de efec-tuarse.

✓ ¿Qué delimitación precisa se puede aplicar al ti-

po de trabajo de auditor para la información se-

mestral?

Se puede hablar de tres tipologías de trabajo del auditoren relación con la información semestral:

i. Auditoría voluntaria sobre cuentas semestrales com-pletas no obligatorias por la entidad.

Se consideraría un trabajo de auditoría similar al pre-sentado para unas cuentas anuales.

ii. Auditoría sobre cuentas semestrales resumidas:

Se consideran trabajos del entorno de los artículos del

6 al 8 del Reglamento de Auditoría de Cuentas: traba-

jo de revisión y verificación de otros documentos con-

tables,pues no se trata de cuentas anuales completas.

Por lo tanto, están sujetos a la Ley de Auditoría, pero

sin ser un trabajo similar al presentado para unas cuen-

tas anuales.

iii. Revisión de las cuentas anuales resumidas.

En estos trabajos, al no estar regulados legalmente,

su alcance se determina en función de lo acordado en-

tre auditor y cliente,generalmente encajados en el mar-

co de las “revisiones limitadas”.Hay que señalar que el

auditor debe dejar claro en su informe el tipo de tra-

bajo, señalando expresamente que no es una opinión

de auditoría y que no hay realizado los procedimien-

tos previstos para ésta, con el objeto de evitar cual-

quier tipo de confusión.

✓ ¿Qué problemas transitorios se plantean en el in-

forme semestral relativo a la presentación de la

información comparativa del año anterior con la

implantación del nuevo PGC?

Esta cuestión no esta abordada ni el Real Decreto

1362/2007 ni en la circular 1/2008, por lo que cabe en-

tender que es de aplicación la disposición transitoria cuar-

ta del Real Decreto 1514/2007,que aprueba el PGC don-

de se contemplan dos posibilidades:o bien no incluir cifras

comparativas o prepararlas con datos reelaborados de

conformidad con el nuevo PGC.

En esta situación surgen dudas sobre el planteamiento

del auditor al respecto. Si se presentan cuentas con in-

formación anterior reelaborada, se podría asimilar que

se está ante un trabajo de realización de auditoría co-

rrespondiente al primer ejercicio de aplicación de las NIC

con la adecuación al entorno de cuentas resumidas.En el

caso de no presentarse los datos del año anterior el ICAC

propone un informe especial que contempla esta cir-

cunstancia, cuyo borrador se incluye en esta normativa.

Como conclusión señalar que se trata de una consulta inte-

resante y que desde el ICAC se ha trabajado la respuesta a

fondo, planteando soluciones a las múltiples posibilidades

abiertas.

Adolfo Millán Aguilar

Universidad Complutense de Madrid

COMENTARIO

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normas contables comentadas nº 201 julio-agosto 2008

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Aclaraciones para aplicar el nuevo Plan General de Contabilidad

a las entidades no lucrativas

Aplicación del 2007 en entidadesno lucrativas (Consulta al ICAC)

16.08

Consulta 1. Sobre la aplicación del Plan General deContabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007,de 16 de noviembre (en adelante, PGC 2007), por par-te de una entidad no lucrativa, sujeta hasta el momentoa las normas de adaptación del Plan General de Con-tabilidad para entidades sin fines lucrativos.

RReessppuueessttaa

En primer lugar debe destacarse que las presente consulta

ha sido sometida a la opinión de la Abogacía del Estado del

ministerio de Economía y Hacienda, que ha considerado en

su informe que la contestación de este Instituto se ajusta a

los establecido en las disposiciones transitorias del Real De-

creto 1514/2007, por el que se aprueba el Plan General de

contabilidad, así como el Real Decreto 1515/2007, por el

que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Pe-

queñas y Medianas Empresas y los criterios contables es-

pecíficos para microempresas.

La Disposición transitoria quita del Real Decreto 1514/2007,

“Desarrollos normativos en materia contable”, señala lo si-

guiente:

“1. Con carácter general, las adaptaciones sectoriales y otras

disposiciones de desarrollo en materia contable en vigor a

la fecha de publicación de este real decreto seguirán apli-

cándose en todo aquello que no se oponga a lo dispuesto en

el Código de Comercio,Texto Refundido de la Ley de Socie-

dades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo

1564/1989, de 22 de diciembre, Ley 2/1995, de 23 de mar-

zo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, disposiciones

específicas y en el presente Plan General de Contabilidad.

En particular, las entidades que realicen actividades no mer-

cantiles que vengan obligadas por sus disposiciones especi-

ficas, a aplicar alguna adaptación del Plan General de Con-

tabilidad, seguirán aplicando sus respectivas normas de

adaptación en los términos dispuestos en el párrafo ante-

rior, debiendo aplicar los contenidos del Plan General de Con-

tabilidad o , en su caso, del Plan General de Contabilidad de

Consulta num. 1 (Auditoría). Sobre las distintas posibilidades de actuación de los

auditores de cuentas previstas en el Real Decreto 1362/2007, de 19 de octubre, y en la

circular 1/2008 de la Comisión Nacional del Mercado de Valores, en relación con los

informes financieros semestrales que deben presentarse periódicamente a dicha

institución por los emisores de valores admitidos a negociación en mercados regulados.

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1. Real Decreto 1362/2007, de 19 de octubre, por el que se desarrolla la Ley 24/1988 de 28

de julio, del Mercado de Valores, en relación con los requisitos de transparencia relativos a

la información sobre los emisores cuyos valores estén admitidos a negociación en un

mercado secundario oficial o en otra mercado regulado de la Unión Europea (BOE 20 de

octubre de 2007)

2. CIRCULAR 1/2008, de 30 de enero, de la Comisión Nacional del Mercado de Valores,

sobre información periódica de los emisores con valores admitidos a negociación en

mercados regulados relativa a los informes financieros semestrales, las declaraciones de

gestión intermedias y, en su caso, los informes financieros trimestrales. (BOE 15 de febrero

de 2008)

Se diferencian con precisión las obligaciones vinculadas con los auditores externos de los

informes semestrales en comparación con las cuentas anuales.

Normativa de referencia

Resumen general

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