Impuesto al Valor

Agregado en la venta

de inmuebles

Modificaciones introducidas

por la ley N° 20.780

Cuestiones Preliminares

• En general, los hechos gravados tienen un contenido económico, indicativo de

la capacidad contributiva o económica del sujeto pasivo, que es lo que el

tributo pretende afectar. Las manifestaciones comunes de capacidad

contributiva que pueden configurar el objeto impositivo son la renta, el

patrimonio y el gasto o consumo.

• El legislador, al establecer un impuesto, escoge como presupuestos de hecho

aquellos que manifiesten el fenómeno económico, indicativo de la capacidad

contributiva que se pretende afectar.

Gravamen al consumo

• El IVA desde el punto de vista del objeto impositivo, es un impuesto al

consumo.

• Los impuestos al gasto o consumo, pretenden gravar aquella parte de la renta

que es consumida, excluyéndose la que se destine al ahorro o a la inversión.

• Se grava la venta o producción de artículos de consumo, y se recauda de los

vendedores, en forma indirecta, con la traslación de la carga impositiva hacia

delante, hacia el consumidor final, quien será en definitiva el incidido por el

tributo.

• El impuesto no debe alterar los ingresos de los agentes económicos que

intervienen en la cadena de producción y comercialización y que no sean

consumidores finales.

Mecanismo de recaudación

• El IVA constituye una forma de recaudar el gravamen sobre las ventas, un

impuesto sobre el valor del producto soportado por los compradores finales.

• Es un impuesto sobre el valor total, enterado al fisco en forma fraccionada.

• El impuesto ha sido concebido para afectar patrimonialmente al consumidor

final, no puede incidir a los intermediarios del proceso, meros recaudadores de

su fracción del tributo. Ello se logra con la traslación y el reembolso,

materializados jurídicamente, en la legislación chilena, en los conceptos de

Débito y Crédito Fiscal.

Sistema de deducción contable o financiera

• Sistema de sustracción de impuesto en impuesto, o crédito contra el impuesto,

en que a los impuestos recargados por el contribuyente en el periodo tributario

respectivo, se resta la suma de los soportados en el mismo periodo, con

derecho a deducción.

• Se autoriza la deducción de los impuestos soportados en bienes del activo fijo

y realizable (articulo 20 inciso segundo ley) y en gastos de tipo general (art. 23

inc. 1º).

• El derecho al crédito fiscal nace en el periodo en que se facturaron los bienes y

servicios.

• Se reconoce el derecho al CF por los desembolsos en bienes de inversión, en

el mismo periodo en que fueron adquiridos.

El IVA y los inmuebles

• Hasta la entrada en vigencia de la ley 20.780, la venta de inmuebles, por regla

general, no se encuentra afecta a IVA

• Antes de la reforma de la ley 18.630, solo la enajenación de bienes corporales

muebles configuraba el hecho gravado venta. El tributo no se aplicaba a las

ventas de inmuebles efectuadas por las empresas constructoras y los

contratos de construcción por suma alzada.

• Dicha ley incorporó la actividad de la construcción al impuesto, señalando

como bienes susceptibles de configurar el hecho gravado venta, los inmuebles,

en la medida que éstos representen el ejercicio de la actividad de la

construcción.

Derecho al crédito fiscal

• Si las operaciones no constituían hecho gravado, se privaba a las

constructoras del derecho a recuperar los impuestos soportados, los que, en

definitiva, se incorporaban al costo de la construcción. Para evitarlo se

estableció un mecanismo especial de recuperación parcial (articulo 21 del DL

910)

• Con la reforma de la ley 18.630, las empresas constructoras pasan a tener

derecho a recuperar íntegramente los impuestos soportados en su actividad. El

articulo 21 del DL 910 fue derogado.

• Desde luego, el Impuesto afectaba a quienes no tenían el derecho a

recuperación, fundamentalmente los consumidores finales. Problema de

aumento del precio de los inmuebles.

Aumento del precio de los inmuebles.

Articulo 21 Decreto Ley Nº 910

• Para solucionar el problema de aumento del precio de los inmuebles, se facultó

a las empresas constructoras para cumplir su obligación de hacer pagos

provisionales mensuales con un crédito equivalente al 65% del débito que se

originare en la venta de los inmuebles o en los contratos de construcción por

suma alzada, de viviendas destinadas a la habitación.

Operatoria crédito articulo 21

• En caso de venta de un inmueble destinado a la habitación, la empresa

constructora debe recargar en la factura el 19% de IVA aplicado sobre el precio de

venta, deducido el valor del terreno, suma que constituye el debito fiscal de la

operación y que como tal debe declararlo para los efectos del impuesto.

• Del 19% recargado en la factura, el adquirente solo soporta y entrega a la

empresa vendedora, el 35% del débito.

• La diferencia la asume el Fisco al permitirle invocar esa suma como pago

provisional.

• El articulo 5 de la Ley Nº 20.780, modificó el tope del valor de las viviendas que

pueden acogerse al beneficio, bajando de 4.500 UF a 2.000 UF, manteniendo

el lìmite de 225 UF por vivienda.

• La modificacion entrara en vigencia en forma gradual:

A partir del 1° de enero del ano 2015, el credito en comento aplicara para

aquellas viviendas cuyo valor no exceda las 4.000 UF.

A partir del 1° de enero del ano 2016, el credito en comento aplicara para

aquellas viviendas cuyo valor no exceda las 3.000 UF.

A partir del 1° de enero del ano 2017, el credito en comento aplicara para

aquellas viviendas cuyo valor no exceda las 2.000 UF.

EL NUEVO HECHO GRAVADO BASICO DE VENTA.

LEY 20.780

• En la definicion del hecho gravado, se reemplazo la expresion “de propiedad

de una empresa constructora construido totalmente por ella o que en parte

hayan sido construidos por un tercero para ella” por “excluidos los terrenos”.

• No obstante la definición aparentemente amplia en demasía, todavía puede

afirmarse, como regla general, que la venta de bienes inmuebles no se

encuentra afecta a IVA.

• En efecto:

• Lo que resulta gravado es la construcción, desde que el terreno se excluye de

la base imponible.

• La venta para estar gravada debe ser hecha por un vendedor habitual.

La habitualidad

• En las ventas, la habitualidad constituye un elemento central del hecho

gravado general.

• Con la modificación legal, se entiende por “vendedor” a cualquiera persona

natural o juridica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que

se dedique en forma habitual a la venta de bienes corporales muebles e

inmuebles, sean ellos de su propia produccion o adquiridos de terceros.

• Como antes, corresponderá al Servicio de Impuestos Internos calificar, a su

juicio exclusivo, la habitualidad.

• La ley establece presunciones de habitualidad.

Habitualidad

• Sobre la habitualidad, el Reglamento no se adecuó, manteniéndose el art. 4º

referido sólo a lo bienes corporales muebles.

• No obstante la omisión, la habitualidad concebida como ánimo de reventa se

mantiene, con la adaptación de los parámetros a la naturaleza de estas

operaciones.

• La naturaleza, cantidad y frecuencia de las ventas es lo que debe llevar a

determinar que existe ánimo de reventa.

• Dificultad para determinar el ánimo con que el contribuyente actúa,

considerando que el Reglamento lo refiere al momento de la adquisición del

bien.

Presunciones de habitualidad

• El Reglamento atribuye el carácter de habituales a las transferencias y retiros

efectuados dentro del giro del contribuyente.

• Lo normal es que las operaciones del giro sean habituales, pero el

contribuyente podría probar lo contrario, en aquellos casos en que una

actividad comprendida en el giro declarado no haya sido, de hecho,

desarrollada.

• Esta conclusión se refuerza con la modificación introducida en el número 3 del

art. 2º de la Ley, al establecer que se podrá considerar habitual por parte del

SII, la transferencia de inmueble ejecutada por un contribuyente con giro

inmobiliario efectivo (es decir, real y verdadero en oposición a nominal)

• Para ello debería considerarse la naturaleza, cantidad y frecuencia con que el

vendedor realice la venta de inmuebles.

Presunciones

• Dos presunciones simplemente legales de habitualidad:

a.- Venta de edificios por pisos o departamentos, siempre que la enajenacion se

produzca dentro de los cuatro anos siguientes a la adquisicion o construccion, en

su caso.

b.- Cuando entre la adquisicion o construccion del bien raiz y su enajenacion

transcurra un plazo inferior a un ano.

• La ley establece que no se considerará habitual la enajenacion de inmuebles,

sin atender a las caracteristicas del vendedor, cuando esta se efectue como

consecuencia de la ejecucion de garantias hipotecarias.

Transferencia de derechos reales constituidos sobre

inmuebles

• En teoría, podría ser cualquiera de los derechos reales enumerados en en el

artículo 577 del Código Civil.

• Sin embargo, considerando los requisitos del hecho gravado, la aplicación de

la norma queda limitada al derecho de usufructo.

• La constitución de un usufructo queda afecta al tributo de acuerdo a la

asimilación del articulo 8º, letra g).

En este caso, si se calificara de ‘servicio’ no se requiere habitualidad, porque

este requisito no es elemento del hecho gravado.

Modificaciones a los hechos gravados especiales

• En el artículo 8º de la ley sobre Impuestos a las Ventas y Servicios, se agregó

la palabra ‘inmueble’ en algunas de sus letras, para concordarlas con la

modificación del hecho gravado general ‘Venta’:

en los aportes a sociedades y otras transferencias de dominio

en las adjudicaciones producto de liquidacion de sociedades civiles y

comerciales. Asimismo, se elimina la mencion a la adjudicacion de bienes en

liquidacion de empresas constructoras.

en los retiros.

en la venta de establecimientos de comercio y de cualquier otra universalidad.

• Además:

Se suprime la letra k), puesto que esta se referia a la incorporacion senalada

en los numeros 1, 3 y 4 anteriores.

Se elimina el concepto de empresa constructora en las promesas de venta y

en los contratos de arriendo con opcion de compra de bienes inmuebles

Se reemplaza la letra m) del articulo 8º, referido a la venta de bienes que

formen parte del activo inmovilizado.

Modificaciones a los hechos gravados especiales

Algunas adecuaciones requieren comentarios y precisiones.

• Situación de la Letra b) del articulo 8, referida al aporte a sociedades. Caso de

las sociedades de hecho y comunidades que se ‘transforman’ en sociedades.

• Caso de la letra d) del articulo 8º, sobre los ‘retiros’. El retiro constituye un acto

de enajenación. En los inmuebles comúnmente se configurará algunos de los

otros hechos gravados, venta, adjudicación.

• Con la letra l) del articulo 8°, a partir del 1° de Enero de 2016, quedarán

gravadas con IVA las promesas de venta y los contratos de arriendo con

opcion de compra que recaigan sobre bienes corporales inmuebles realizadas

por un vendedor. Interpretación del Servicio en Oficio Ord. 1835, de 2015,

sobre la aplicación del impuesto a los cánones de arrendamiento.

Modificaciones a los hechos gravados especiales

-La interpretación del Servicio en Oficio Ord. 1835, de 2015, sobre la aplicación

del impuesto a los cánones de arrendamiento, califica el contrato como de ‘tracto

sucesivo’ para aplicar ‘in actum’ la norma que grava los cánones que se paguen a

contar de la entrada en vigencia de la modificación legal.

- Se advierte en dicha interpretación una confusión entre la clasificación de los

contratos y las obligaciones. Doctrinariamente, la clasificación referida se

formula en relación con las obligaciones y no respecto de los contratos.

- En nuestra opinión, no habiendo norma en contrario, el contrato se rige en este

caso por la ley vigente al tiempo de su celebración. En consecuencia, celebrado

antes de la entrada en vigencia de la modificación legal, no resulta afecto a IVA,

aún cuando algunas de sus obligaciones (pago de la renta mensual), se cumplan

con posterioridad.

Venta de inmuebles del activo fijo

• Nueva letra m) del articulo 8º, referido a la venta de bienes que formen parte

del activo inmovilizado.

Con la modificación legal, se encontrará afecta a IVA la venta de inmuebles

que formen parte del activo fijo de la empresa, siempre que su adquisición haya

dado derecho a crédito fiscal, sin plazo que limite la aplicación del tributo.

La ley estableció una excepción a esta regla general, para las adquisiciones y

ventas que efectúen los contribuyentes acogidos al régimen del artículo 14 ter de

la Ley sobre Impuesto a la Renta, pero sólo aplicable a los bienes muebles.

NORMAS SOBRE BASE IMPONIBLE

• El articulo 16 del D.L. N° 825 establece algunas reglas especiales para

determinar la base imponible de IVA en determinados hechos gravados.

• La Ley N° 20.780 dispuso adecuaciones en dicho articulo para hacerlo

concordante con la modificacion al concepto de venta.

• También incorporo una norma en que se regula la forma de determinar la base

imponible de IVA en caso de venta de inmuebles usados, cuando no se soportó

el tributo en su adquisición.

Base imponible especial

• El Articulo 16, letra g) , establece una base imponible especial, constituida por

la diferencia entre los precios de venta y compra, debiendo reajustarse el valor

de adquisicion del inmueble de acuerdo con el porcentaje de variacion que

experimente el indice de precios al consumidor en el periodo comprendido

entre el mes anterior al de la adquisicion y el mes anterior a la fecha de la

venta.

• Del precio de venta determinado se deduce el valor del terreno con tope de su

valor comercial, asi como tambien del valor de adquisición del inmueble.

• Se aplicaría en los casos en que no se soportó IVA en la adquisición del

inmueble. Si soportó el tributo, procede aplicar la regla del art. 8º transitorio.

• En el ejemplo de la circular del SII, se alude al ‘impuesto a pagar’, que no

resultarìa de la imputaciòn del crédito fiscal al débito fiscal, sino de aplicar la

tasa a la diferencia entre los valores de adquisicion y el de venta del inmueble,

reajustados.

IVA Crédito fiscal en caso de aplicación del art. 21 DL 910

• Modificación al articulo 23 Nº 6 de la Ley.

• Los vendedores habituales de bienes corporales inmuebles que hayan

adquirido dichos bienes o contratado la construccion de los mismos, mediante

un contrato general de construccion a suma alzada, con una empresa

constructora que haya hecho uso del credito especial contenido en el articulo

21°, del D.L. N° 910, podran utilizar como credito fiscal el IVA recargado en

su adquisicion o construccion.

• En concordancia a los principios generales que informan el impuesto, el CF no

favorece al consumidor final.

• Comentario a interpretación del Servicio.

IVA Crédito fiscal en caso de aplicación del art. 21 DL 910

• Antes de la entrada en vigencia de la modificación, no procede el derecho a

credito fiscal para el adquirente o contratante por la parte del Impuesto al Valor

Agregado que la empresa constructora recupere en virtud de lo prescrito en el

articulo 21 del D.L. N° 910, lo que es lógico porque se les considera

consumidor final.

• Subsiste el problema del transpaso a precio del menor impuesto que paga el

vendedor habitual al adquirir inmuebles destinados a habitación, en

circunstancias que tiene derecho al total del crédito fiscal (inmobiliaria que

compra el inmueble para venderlo, solo entrega a la empresa constructora, el

35% del débito de la operación. El 65% restante lo asume el fisco al permitir

invocar esa suma como PPM).

Exenciones – letra f articulo 12

• La venta de una vivienda efectuada al beneficiario de un subsidio habitacional

otorgado por el Ministerio de Vivienda y Urbanismo, cuando haya sido

financiada, en todo o parte por el subsidio.

• La venta a un tercero de una vivienda entregada en arrendamiento con opción

de compra al beneficiario de un subsidio habitacional otorgado por el mismo

Ministerio, cuando la opción de compra sea financiada, total o parcialmente,

por ese subsidio.

• Conforme a las reglas generales (art. 23 Nº 2), la exención implica que el

vendedor no tendrá derecho a crédito a fiscal porque la adquisición de bienes,

la importación o la utilización de servicios, se afectan a una operación exenta.

• El impuesto irrecuperable se incorporará al costo de la vivienda.

Normas Transitorias

• Articulo 6 transitorio. No se afectarán con IVA:

• Ventas y otras transferencias de inmuebles que se efectuen en virtud de un

acto o contrato cuya celebracion se hubiere validamente prometido por

escritura publica o por instrumento privado protocolizado, con anterioridad al 1

de enero de 2016, independiente de la fecha en que se verifique la venta o

transferencia definitiva.

• Situación de la cesión del contrato de promesa, referida en la Circular 42.

• Transferencias de dominio de inmuebles que se efectuen en virtud de un

contrato de arrendamiento con opcion de compra celebrado por escritura

publica o instrumento privado protocolizado, con anterioridad al 1 de enero de

2016.

• No procede para efectos tributarios la exigencia del art. 138 bis de la Ley

General de Urbanismo y Construcciones, a que alude la Circular del SII.

Normas transitorias

• Artículo 7º transitorio

• Exentas las venta de inmuebles que cuenten, al 1 de enero de 2016, con el

permiso de edificacion a que se refiere la Ley General de Urbanismo y

Construcciones, y las ventas respectivas se efectuen dentro del plazo de un

ano contado desde esa misma fecha.

• La escritura de venta correspondiente debe encontrarse otorgada, a mas

tardar, el dia 1° de Enero de 2017.

• Comentarios a las instrucciones sobre modificación del permiso de edificación,

de la Circular del Servicio.

Reconocimiento retroactivo del Crédito fiscal

• Artículo 8 transitorio. los contribuyentes que a contar del 1º de enero de 2016,

deban recargar IVA en la venta de inmuebles, tendran derecho a credito fiscal

por el impuesto soportado en su adquisicion o construccion , aun cuando haya

sido soportado con anterioridad a la fecha en que deban recargar dicho

impuesto, pero dentro de los plazos de prescripcion establecidos en el articulo

200 del Codigo Tributario, contados desde esta ultima fecha.

• Considerando la expresión ‘plazos de prescripción’, bien puede considerarse el

plazo de 6 años, teniendo presente, además, que en estos casos no se ha

presentado declaración.

• El Servicio ha instruido que debe reconocerse el incremento de patrimonio que

representa el beneficio. Renta tributable que se devenga en la misma

oportunidad en que nace el derecho al credito fiscal IVA.

• GRACIAS.