INSTITUTO CONTABILIDAD Y DESARROLLO ICODE PERU ADHERENTE DE LA ASOCIACION INTERAMERICANA DE CONTABILIDAD - AIC

ARTICULO CIENTIFICO:

FUNDAMENTOS METATERICOS DE LA CIENCIA CONTABLE. Un Programa de Investigacin Cientfica en Contabilidad.

AUTOR: CPC. JESUS CAPCHA CARBAJAL

PERU

FUNDAMENTOS METATERICOS DE LA CIENCIA CONTABLE. Un Programa de Investigacin Cientfica en Contabilidad.

RESUMEN La metateora es una teora de teoras. Toda ciencia es una teora y sus fundamentos son otras teoras de nivel superior. A la pretensin de cientificidad de la Contabilidad le implica una teora denominada Ciencia Contable, sta teora tiene fundamentos metatericos emergentes del que nos ocuparemos en el presente estudio y lo hacemos en plan propositivo y prospectivo de un programa de investigacin cientfica en Contabilidad. Los fundamentos metatericos emergentes de la Ciencia Contable se agrupan en: ontolgicos (la tipicidad), epistemolgicos (posibilidades y limitaciones del conocimiento contable), semnticos (sentido, referencia, verdad) y metodolgicos (especificidad de la investigacin cientfica contable). A partir de stos fundamentos damos cuenta de los modelos, mtodos, corrientes y tendencias actuales de la Ciencia Contable. ABSTRACT The meta-theory is a theory of theories. All science is a theory and its foundations are other top-level theories. The accounting scientificity claim involves a theory called science accounting, this theory is emerging metateories of which we will cover in this study and do in porosities and prospective plan a programme of scientific research in general ledger. The emerging metateories of the accounting science basics are grouped into: ontological (type), epistemological (possibilities and limitations of accounting knowledge), semantic (sense, reference, truth) and methodological (specificity of accounting scientific research). From fundamentals realize models, methods, flows and trends of the accounting science.

INTRODUCCIN

Toda ciencia se construye sobre la base de principios o proposiciones primitivas, verdaderas y evidentes, de los cuales descienden un determinado conjunto de proposiciones con rango cientfico, sin los cuales es imposible construir el sistema de relaciones en que cada ciencia consiste o, teora cientfica. Esa base lo constituyen los fundamentos cientficos, que pueden ser axiomas, o cumplir funcin axiomtica. Ellos son los principio-guas que orientan racional y cientficamente la teorizacin cientfica. Al respecto, Balzer sostiene que lo que se quiere explicar no es como va surgiendo cada una de las cosas en virtud de una causa, sino, cmo es que se da toda la serie. En lugar de ir hacia atrs en busca de nuevas causas, se prescinde de ese juego intil y se busca el fundamento (Balzer, 1997).

Ello se justifica porque es anticientfico buscar la causa de la causa y de sta su causa y as sucesivamente hasta querer encontrar la causa ltima. Esta especie de recursin infinita hace que no creamos en la causa anterior, lo cual nos conduce al escepticismo; este, al negar la posibilidad del conocimiento, es anticientfico. Adems, sta recursin al infinito o procedimiento circular elimina la posibilidad misma de toda demostracin.

Los fundamentos cientficos son aspectos que tienen propiedades objetivas y que no dependen de nuestras convenciones. Al ser leyes fundamentales (W. Stegmller) registran necesidades naturales, ms no establecen necesidades convencionales. En tal sentido, los fundamentos cientficos son objetivas y no convencionales, son aceptados mundialmente sin imposicin alguna.

En la Ciencia Contable ocurre lo contrario, sus fundamentos por llamarlo asson convencionales y no objetivas. Esto se corrobora con el hecho de la existencia de Normas Internacionales de Contabilidad y Normas

Internacionales de Informacin Financiera, los cuales son emitidos por organismos internacionales como el FASB de Estados Unidos de

Norteamrica, el Comit de Normas Internacionales (IASB) y la Federacin Internacional de Contadores (IFAC). Los instrumentos convencionales son enunciados prescriptivos expresados de manera informal mediante un lenguaje comn e intuitivo, sin una estructura lgica definida, cuyo contenido refleja el establecimiento de necesidades convencionales, los que a su vez presionan externamente la actuacin profesional de los contadores.

Debido a su carcter convencional, y pese a los esfuerzos del IASB, desde 1973, las NICs no tienen aceptacin total en el mbito mundial, porque cada pas o regin establece sus propias convenciones que en ocasiones son incompatibles con las NICs o las NIIFs. Y al producirse esta incompatibilidad, no son aceptadas, ya que prima el inters regional o del pas. En este sentido, querer armonizar la Contabilidad mediante prescripciones es utpico.

Por ello, la gnesis para la formulacin de normas contables cientficas lo deben constituir los fundamentos cientficos, y consecuentemente el proceso de obtencin de normas sera el siguiente: 1. Establecimiento de los Fundamentos Cientficos. 2. Generacin de Sistemas Explicativos Tericos. 3. Formulacin de Algoritmos o Tcnicas, plasmadas en Normas Contables.

Con esto, se pretende cambiar el papel de las Normas Contables. No deben constituirse como los fundamentos contables o ncleo de la red terica contable, sino, deben ser algoritmos, tcnicas o reglas para la accin derivadas de un sistema explicativo sustentado en fundamentos cientficos. Toda esta fundamentacin para estudiar a los fenmenos o hechos contables y consecuentemente actuar sobre ellas. Este conjunto de fenmenos o hechos al constituirse en un todo es una estructura que al funcionar se convierte en sistema. Este sistema en funcionamiento se denomina Proceso Contable del que tambin debe dar cuenta la Ciencia Contable.

1. PROBLEMAS METATERICOS DE LA CIENCIA CONTABLE

A pesar de la extraordinaria cantidad de trabajos acadmicos que se han publicado en el campo de la Teora Contable, no ha sido posible resolver la mayora de los problemas ms apremiantes: el tema de la valoracin, el diseo de formas fiables para controlar la eficacia de los sistemas de contabilidad gerencial y financiera, el debate sobre la independencia del auditor, la obtencin de un acuerdo sobre normas internacionales de contabilidad, la brecha existente entre visiones tan alejadas entre s como la PAT (Teora Contable Positiva) norteamericana y la CIV (Visin Crtica Interpretativa) britnica y, fundamentalmente, sobre la estructuracin y dinmica de la Ciencia Contable. No es de extraar, por tanto, que en este siglo XXI se perciba entre los contables de todo el mundo cierta desilusin en relacin con los estudios actuales sobre contabilidad y Ciencia Contable (Mattessich R. , 2003, pg. 105).

Algunos investigadores han avizorado diferentes aspectos de la teora contable de vital importancia para el reconocimiento de la contabilidad como disciplina (naturaleza, objeto, mtodo, tcnicas, procedimientos, tecnologas, etc.). El desarrollo de las investigaciones contables, en parte, ha sido influenciado por los desarrollos obtenidos desde la filosofa de la ciencia. En este sentido la relacin contabilidad filosofa de la ciencia es sealada por el profesor Lemos (2005, pg. 19) con tres momentos significativos de la filosofa de la ciencia, como lo son: el paradigma clsico, el momento historicista y el estructuralista: existen elaboraciones escasas pero fuertes en este campo, se reconoce el trabajo de Richard Mattessich y su propuesta recientemente publicada de los fundamentos de la teora contable; el marco racionalista critico popperiano hecho por Watt y Zimmermman, la corriente pragmtica como amparo de las explicaciones de Hendriksen; los marcos filosficos conceptuales de la ciencia desde las consideraciones paradigmticas hechas por Belkaoui (1982) basado en la propuesta de T.S Kuhn; o la propuesta de programas de investigacin en contabilidad, desde las consideraciones Lakatosianas sobre la ciencia y la

estructura de la ciencia como programas, realizada de Gabriel Peino, por mencionar algunos.

En este mismo sentido varios son los autores que intentan presentar el carcter cientfico de la contabilidad, entre ellos el profesor Martnez (2002: 41) ha presentando un debate inconcluso acerca de la cientificidad contable abordando elementos como los siguientes: a) el objeto de conocimiento: un constructo problemtico; b) el mtodo: ms all del falso tecnicismo y de la dicotoma epistemolgica; c) el objeto y mtodo en contabilidad, como conceptos inacabados; d) el mtodo contable, la concepcin originaria y sus antinomias; e) la postura epistmico positivista: una versin metodolgica hegemnica e insuficiente; e) la disciplina contable como gregaria del positivismo; f) la escuela toscana y la dogmtica jurdico contable; g) la escuela econmica y el del controlismo de Fabio Besta; h) la normalizacin contable: otra visin gregarista y subalterna del positivismo, entre otros. Se infiere que los estudios en el rea contable han sido influenciados predominantemente por los vectores empiropositivistas. Frente a esto se afirma que la contabilidad debe abordar su desarrollo desde una mayor rigurosidad interpretativa, superando las precariedades de una disciplina tributaria del positivismo econmico normativo, que la ha subsumido en una perversa inercia interpretativa (Martnez, 2002).

Es as como el enfoque de la explicacin no ha sido el nico seguido por los estudiosos de la contabilidad, tambin se encuentran trabajos que privilegian los mtodos de las ciencias sociales y humanas (hermenutica-comprensin), desde estas consideraciones se plantean nuevos marcos analticointerpretativos para la contabilidad critic interpretative view amparados por el legado de la escuela de Frankfurt, escuela de pensamiento fundada en el idealismo de Kant y Hegel, dentro de sus miembros encontramos: Horkheimer, Adorno, Marcuse, Habermas, entre otros (Dillard, 1991).

Por otro lado el profesor Gmez menciona: las discusiones que desde la orientacin critica en contabilidad se estn dando en las ltimas tres dcadas

emergen del compromiso por aproximarse a la construccin de una teora contable reflexiva, analtica y propositiva que cuestione la visin hegemnica que el empirismo, el positivismo y las ciencias naturales han irradiado en la epistemologa moderna, para la comprensin y sistematizacin del

conocimiento social. (2005, pg. 26).

Desde una perspectiva heterodoxa se vienen presentando propuestas epistemolgicas para entender y construir de forma distinta la contabilidad, lo que nos permite sealar que la vertiente crtica se encuentra en construccin. Las discusiones al interior de los autores paradigmticos de esta vertiente, muestran la improcedencia de una reconstruccin contable centrada en el objeto, en especial, por los fuertes condicionamientos metodolgicos y epistemolgicos que ello encarna por el nfasis de las ciencias naturales. La orientacin crtica de la contabilidad, al retomar las discusiones crticas de la epistemologa (posiciones modernas y posmodernas) no est muy preocupada por la identificacin de los elementos materiales y formales clsicos de las ciencias fcticas-naturales (objeto, sujeto, mtodo, teoras). Esto no quiere decir que no reconozca la importancia de sistematizar la razn de ser y las labores comunes que la contabilidad encara. Por el contrario, plantean la necesidad y relevancia de hablar de campos de conocimiento, territorios de saber y problemas de la realidad. La definicin del campo en el que opera la contabilidad, pero se comparte que las miradas que la reducen al estudio de prcticas de representacin de la riqueza social no deben excluir perspectivas sociolgicas, antropolgicas y organizacionales.

De este modo se plantea un panorama problemtico para la comunidad contable y ms aun cuando algunos investigadores frente a estas nuevas perspectivas ponen en duda la existencia de las disciplinas y las bsquedas incesantes de su esencia, naturaleza y mtodo dejando en cuestin el trabajo reflexivo de investigadores contables alrededor de estos temas, apelando a la reconstruccin de la categora riqueza y al trabajo reflexivo desde la filosofa, la epistemologa y la historia (Quintero, 2005).

Es en este contexto que se desarrolla la propuesta integradora de Mattessich, quien aconseja elaborar un marco semiaxiomtico para la Contabilidad en el que se den las bases comunes para los sistemas contables de cualquier clase y se formulen supuestos que no encontrndose vinculados a casos particulares, concurran en los sistemas contables propuestos y constituyan las hiptesis en las que se apoye la Teora General Contable (Mattessich R. , 1995).

Richard Mattessich enumera algunas consecuencias de esta distincin entre Teora General y sus aplicaciones (Mattessich R. , 2003). Ellas son:

Permite identificar y tratar por separado las vertientes cognoscitiva y normativa de nuestra disciplina, en estricta y no beligerante coexistencia, cada uno de ellos en el mbito en el que obtienen aplicacin ms adecuada.

Permite, en consecuencia, elegir el instrumental metodolgico ms adecuado a cada cuestin, segn se encuentre en una u otra vertiente.

Hace

posible

que

no

sea

necesario

construir

una

teora

independiente y diferente cada vez que se utiliza un sistema contable especfico en una situacin dada.

Permite conectar entre s los diferentes enfoques contables: comunicacional, decisional, conductista, etc. y, a la vez, saber en qu punto de la epistemologa contable est trabajando cada investigador.

Invalida el intento de bsqueda de un nico conjunto de reglas al construir cada sistema contable.

Sita a los principios contables en la vertiente normativa de la Contabilidad, como reglas para la interpretacin finalista de la Teora General, a la luz de objetivos concretos.

Hace que un principio, vlido de acuerdo con unos objetivos dados, pueda dejar de serlo si se alteran esos objetivos.

Implica que una norma vlida en un entorno no lo sea necesariamente en otro diferente.

Permite abordar adecuadamente la validacin contable a travs de la eleccin de los instrumentos ms apropiados, cognoscitivos o teleolgicos, en uno y otro caso.

Posibilita la identificacin del ncleo de acuerdo comn y de las reas de posible desacuerdo.

Y, finalmente, contribuye a la calificacin de la Contabilidad como disciplina cientfica.

Luego de haber realizado un somero recorrido por la problemtica metaterica del pensamiento contable en el mundo, haciendo hincapi en la opinin de aquellos autores que catalogaron a la Contabilidad como ciencia, nos resulta pertinente conocer si realmente cumple esa categora.

2. PROBLEMAS DEL DESARROLLO TERICO DE LA CIENCIA CONTABLE

2.1 Definicin de la Contabilidad como Ciencia

El concepto de Contabilidad se puede construir basndonos en una serie de aspectos fundamentales (Garca Casella, 1997):

1. Conjunto de conocimientos rigurosamente elaborados usando metodologas cientficas cada vez ms avanzadas.

2. Conjunto de conocimientos que tiende a la proyeccin prctica (metodologa de aplicacin de los principios cientficos): Mtodo de la Partida Doble.

3. Tanto el conjunto de conocimientos cientficos como las tcnicas de aplicacin de los mismos, tienen que ver, fundamentalmente, con la elaboracin de la informacin econmica.

4. Esta informacin econmica no se elabora para quedar oculta, sino para ser comunicada a diferentes destinatarios (propietarios o socios de la empresa, la Administracin Pblica del Estado, entidades financieras, etc.)

5. El campo del conocimiento contable abarca tambin aquellas tcnicas que persiguen la verificacin de la informacin (auditora de cuentas).

6. La Contabilidad incluye conocimientos necesarios para interpretar la informacin que elabora. Un banco, por ejemplo, no solo lee la documentacin contable que le proporciona el solicitante de un crdito, sino que la interpreta para ver si ste va a ser capaz de devolverlo llegado el vencimiento.

De acuerdo con todo lo anteriormente indicado, podemos plantear la siguiente definicin para la Contabilidad, es el conjunto de conocimientos de la realidad contable que permiten explicar el hecho contable, as como analizar y resolver los problemas contables; cuyo fin es proporcionar informacin relevante acerca de la evolucin patrimonial de las entidades.

2.2 Estructura Normativa de la Contabilidad

La estructura normativa de la contabilidad lo constituyen los postulados o hiptesis fundamentales y las normas contables. Algunos de los postulados o hiptesis contables fundamentales son los siguientes (Carqueja, 2007): Equidad, Ente, Bienes, Moneda de Cuenta, Empresa en Marcha, Valuacin al Costo, Ejercicio, Devengado, Objetividad, Realizacin, Prudencia, Uniformidad, Materialidad (significacin o importancia relativa) y Exposicin.

Las normas contables fundamentadas de manera cientfica son bsicas e importantes para el fin que persigue la contabilidad, que es dar una exacta y servible informacin a los usuarios, con la mayor claridad y entendimiento posible. Esto plantea hoy un verdadero desafo para la profesin contable: la armonizacin de las normas y prcticas contables para la elaboracin y revisin independiente de estados financieros. En esencia, la contabilidad comprende la aplicacin de normas de procedimientos y mtodos con el fin de reflejar en su producto terminado, los informes contables, el impacto de las condiciones y transacciones sobre la posicin financiera de un ente (Hernndez, 2006).

No hay profesional contable que pueda realizar su trabajo con base slida, sin disponer de dichas guas ya sean ests autodesarrolladas o emitidas por entidades gremiales nacionales, regionales o internacionales. Pero esto es precisamente su desgracia, pues esas normas son convencionales, y no son consecuencia de un proceso cientfico.

Y lo anterior se agrava con el hecho de que el concepto de norma tiene diferentes interpretaciones en diferentes pases. Algunas adoptan la definicin de norma como una expresin de derecho positivo. En estos pases las normas regulan el ejercicio profesional en un tiempo y lugar definido, prescribiendo a los profesionales de contabilidad frente a determinadas circunstancias condicionales, deberes y facultades; y estableciendo unas o ms sanciones coactivas para el supuesto de que dichos deberes no sean cumplidos. A ser

impuestas por rganos especialmente creados para el efecto. Ejemplo de estos pases son Brasil y Argentina.

En cambio en Paraguay y Uruguay, el concepto de norma se equipara ms al de recomendaciones para la prctica profesional, por no existir organismos gremiales con respaldo jurdico para la emisin de normas, la fiscalizacin de su cumplimiento y la asignacin de sanciones. Esta diferente conceptualizacin de norma es una de las dificultades de mayor relevancia que enfrenta la profesin en el mbito regional y mundial para la armonizacin contable.

Si queremos armonizar las normas contables debemos antes que nada definir que es una norma, y entre las dos conceptualizaciones mencionadas, entendemos que la ms adecuada es la de regla impositiva de observancia obligatoria, lo que implica la creacin de (Viloria & Casal, 2002):

Un sistema de normas adecuadas al entorno econmico que regir.

Un rgano que fiscalice su cumplimiento y establece sanciones para aquellos que transgredan lo que en ellas est establecido.

El contenido del sistema normativo de contabilidad

Si adoptamos la definicin de norma como expresin de derecho positivo, sta deber reglar sobre dos aspectos o mbitos (Viloria & Casal, 2002).

Las normas profesionales de carcter general: Que comprenden las reglas de naturaleza conductual en el ejercicio de la profesin y habitualmente reunidas en los cdigos de tica. Este, por fijar patrones generales, es la base para normas conductuales ms especficas o particularizadas As es comn la existencia de normas propias, siempre subordinadas a las reglas mayores formalizadas en el cdigo de tica, para el ejercicio de la auditora externa y de la pericia contable.

Las normas tcnicas: Que regulan la calidad y uniformidad de los servicios prestados por el profesional de contabilidad, entre los que hacen contabilidad (contadores) y los que revisan y opinan sobre el trabajo de los anteriores (auditores).

Por lo tanto las normas tcnicas deben tratar sobre dos aspectos:

Las normas contables propiamente dichas: que tratan sobre la valuacin y exposicin de la informacin financiera, constituyendo el conjunto de reglas explicables para elaborar y comunicar informacin financiera, ante situaciones o hechos especficos.

Las normas de auditora: que son aplicables para la revisin de informes financieros, incluyendo los principios y los procedimientos esenciales en los aspectos de:

o Determinacin del alcance del examen.

o Planificacin del trabajo de auditora, revisin u otros.

o Desarrollo de procedimientos.

o Preparacin del informe del auditor de estados contables u otra informacin financiera.

o Las condiciones personales que deberan cumplir el auditor.

o Aplicabilidad de las normas

Entre los objetivos del sistema contable, tenemos uno el de proveer informacin para la toma de decisiones, y ocurre que algunas de estas

decisiones se toman en pases distintos a aquellos donde fueron emitidos los estados contables.

Quien recibe informes emitidos en pases distintos, para efectuar algn tipo de anlisis y poner en marcha el proceso decisorio, requiere conocer y aceptar la base ms o menos comn de elaboracin de dichos informes en donde las cuestiones contables fundamentales, como la valuacin y la medicin de las variaciones del patrimonio, en lo referente a su presentacin y contenido, debe contener una exposicin clara y confiable.

El tema de armonizar las normas contables est presente en todo evento internacional, donde se pregona de que es preciso que los contadores hablemos un mismo idioma para que los usuarios de la informacin financiera, sin importar su pas de procedencia, puedan interpretarnos y comprendernos. Se debe quizs conocer el por qu de las diferencias en las normas, para comprender la magnitud del problema y proceder a la bsqueda de soluciones.

Las normas contables, en la actualidad tienen dos presentaciones que no son necesariamente contradictorias, ellas son las NICs y las NIIFs. Todos ellos son constituyentes normativos de la contabilidad (Carqueja, 2007).

2.3 Hacia la Estructuracin Terica de la Ciencia Contable

Las ciencias emergentes, como es el caso de la Ciencia Contable, tienen como tarea central su estructuracin terica. La teorizacin empieza con la sistematizacin de sus conceptos bsicos, luego se formulan las leyes, las pautas o las regularidades que subyacen en su objeto de estudio. En base a los conceptos y leyes se fundamentan los principios cientficos de la teora. Una teora o una red terica son los componentes estructurantes de las ciencias en proceso de desarrollo.

2.3.1 Conceptos Bsicos de la Contabilidad como Ciencia

Jess Mostern afirma en La ciencia: estructura y desarrollo que: As como no se puede dibujar sin lneas, ni se puede pintar sin colores, tampoco se puede hablar ni pensar sin conceptos. El mundo no est estructurado de por s de un modo unvoco. Somos nosotros los que lo estructuramos al proyectar sobre l nuestros conceptos (Moulines, 1993, pg. 15).

Las disciplinas cientficas estn conformadas por conceptos cada vez ms precisos como sucede en la Fsica por ejemplo; muchos de los conceptos antes de ser considerados como cientficos, provinieron de conceptos ordinarios o cotidianos que luego de un proceso de transformacin han adquirido tal calificacin.

Entonces de lo que se trata es de construir conceptos precisos de los que cuales no haya lugar a definiciones antojadizas, ambiguas a carentes de precisin conceptual.

Bien, actualmente en la Contabilidad no existen conceptos cientficos que hayan sido estructurados con rigurosidad cientfica; ello hace que la comunidad contable en su mayora defina a su manera los diversos conceptos provenientes de una labor cotidiana, los que por su carencia de precisin conceptual hace que se califique como ordinario.

Platn deca que el rigor del concepto ha estado precedido por el rigor de la prueba o experiencia.

No obstante ello, se puede identificar tres conceptos bsicos en Ciencia Contable que han tenido un desarrollo aceptable y son: PATRIMONIO, HECHO CONTABLE y CUENTA.

CONCEPTO DE PATRIMONIO: El patrimonio est formado por un conjunto de bienes, derechos y obligaciones pertenecientes a una empresa, y que

constituyen los medios econmicos y financieros a travs de los cuales sta puede cumplir con sus fines.

CONCEPTO DE HECHO CONTABLE: La actividad que exige la gestin de una empresa, da lugar a una variacin continua de los elementos patrimoniales que posee. Estos acontecimientos que afectan, o pueden afectar

significativamente al patrimonio de la empresa, de forma directa y concreta, se denominan hechos contables. Los hechos no hablan por s mismos, por ello es necesario formular una teora que d cuenta de ellos, es decir; presupone una estructura o trama conceptual constituida por modelos.

CONCEPTO DE CUENTA: Las cuentas son registros que recogen las variaciones experimentadas por un elemento patrimonial, y ponen de manifiesto su situacin en una fecha determinada. Son, por lo tanto, instrumentos de representacin patrimonial.

2.3.2 Naturaleza y orgenes de la ciencia contable

La investigacin en ciencia contable es la aplicacin del paradigma de investigacin de las ciencias para investigar el fenmeno contable. Desde esta perspectiva, el objetivo de la investigacin es explicar y predecir (Balzer, 1997):

a) Explicar es proporcionar un conjunto coherente de razones que fundamentan la forma que adopta la contabilidad y el papel que sta desempea en las organizaciones y en los mercados; por ejemplo, por qu los activos se valoran al coste histrico, la utilidad de la informacin contable en el diseo de planes de compensacin salarial, en negociaciones de diversa naturaleza, etc. A su vez, estas explicaciones estn generadas desde una teora, es decir, desde una estructura que nos permite interpretar los hechos observados.

b) Predecir consiste en emplear la teora para pronosticar cmo el fenmeno contable vara a lo largo del tiempo y en virtud de diferentes circunstancias. As, las teoras positivas podrn prever en qu medida los hechos observados

tendrn determinadas consecuencias; por ejemplo, cul ser el contenido informativo que tenga para el mercado de capitales el anuncio de prdidas, o qu tipo de poltica contable podr implementar una empresa con un importante nivel de endeudamiento.

As pues, el enfoque positivo considera que la informacin contable no es una variable exgena, sino que est en interaccin con las decisiones operativas, de inversin y de financiacin de las empresas, desempeando un papel crucial en la asignacin de recursos, en la compensacin salarial y en multitud de procesos de negociacin. Por consiguiente, el centro de atencin del enfoque positivo, ms que la produccin de la informacin contable, es su utilizacin, y es precisamente esta cuestin la que a nuestro juicio marca de forma decisiva la diferencia entre la aproximacin positiva y las propuestas normativas de la contabilidad (Gaffikin, 2007).

La contabilidad positiva inici su andadura a mediados de los aos sesenta, sealndose el trabajo de Ball y Brown [1968] como el verdadero germen de este paradigma. En realidad, Ray Ball y Philip Brown, ambos australianos y en aquellas fechas doctorandos en la Universidad de Chicago, tomaron los mtodos empleados en la investigacin emprica en finanzas y los aplicaron a la contabilidad, todo ello al calor de la euforia desatada con el nacimiento de la moderna teora financiera, y, evidentemente, fruto de la atmsfera intelectual que all se respiraba (Gaffikin, 2008). Curiosamente, aos despus el propio Brown [1989] reconoci que la revista ms importante de la poca, The Accounting Review, rechaz la publicacin del trabajo con el argumento de que aqulla era una revista de contabilidad (Monterrey, 1998).

Ahora bien, cules son las causas que impulsaron el despegue de la contabilidad positiva en un panorama caracterizado por la hegemona absoluta de la orientacin normativa? Se considera que su aparicin debe asociarse con los cambios que se produjeron en la orientacin acadmica y curricular de las grandes escuelas de negocios norteamericanas en los ltimos aos de la dcada de los cincuenta y primeros de los sesenta. Por estas fechas, la

Fundacin Ford y la Carnegie Corporation encargaron sendos informes para analizar el contenido de los estudios de posgrado (MBA) que se impartan por todo el pas. Como resultado, ambos trabajos criticaron de forma muy severa el enfoque docente, marcadamente normativo, as como la escasa actividad investigadora que se desarrollaba en las escuelas de negocios. En sntesis, ambos apostaban decididamente por un cambio radical, que contemplara una formacin orientada hacia la toma de decisiones en la industria y en la que la investigacin sobre la forma de hacer negocios en el mundo real constituyera una de las tareas fundamentales del profesorado; en suma, se estaba impulsando de forma definitiva el enfoque positivo (Monterrey, 1998).

El resultado no se hizo esperar, y en particular la contabilidad se vio afectada por el eco de dichos informes: el Comit de Programas de Doctorado de la Asociacin Americana de Contabilidad emiti una recomendacin en la que apostaba de forma decidida por la orientacin positiva de la investigacin, y en el que era evidente la decisiva influencia de las recomendaciones de la Fundacin Ford y la Carnegie Corporation. Adicionalmente, en 1963 la Universidad de Chicago y la London School of Economics iniciaron la publicacin del Journal of Accounting Research, que tan importante papel ha jugado en el auge y desarrollo de la investigacin positiva (Monterrey, 1998).

2.3.3 Contabilidad positiva versus contabilidad normativa?

Los crticos de la contabilidad positiva suelen esgrimir, bsicamente, tres razones en las que cimentar su oposicin. La primera de ellas es que se trata de un enfoque que no puede explicar convincentemente todo el universo observado de la contabilidad, de forma que desde su ptica no es posible construir ninguna teora general que sea satisfactoria; la segunda es que el enfoque positivo est cargado de valor y por ltimo, que representa una especie de sociologa de la contabilidad, ya que tiene ms relacin con lo que hacen los contables y los gerentes que con la entidad contable.

Con relacin a la primera cuestin, es evidente que en el paradigma positivo, junto a explicaciones muy satisfactorias del mundo de la contabilidad, conviven no pocos fenmenos an enigmticos para la propia comunidad investigadora. En realidad, es cierto que ninguna teora, en ninguna disciplina, explica de forma universal todo lo observado: una visin realista de esta cuestin pasa por aceptar que de lo que se trata es de elegir, entre teoras imperfectas, la ms eficiente (la menos incompleta?) en explicar y predecir la realidad. As pues, el hecho de no haber logrado explicar absolutamente toda la realidad no invalida los logros conseguidos. Una metodologa no debe ser abandonada simplemente porque no puede explicar y predecir todos los fenmenos observados (Bernal, 2000).

Respecto de la carga de valor que implica el enfoque positivo, es cierto que aun cuando su propsito es encontrar explicaciones naturales, prescindiendo de toda carga subjetiva, resulta inevitable la introduccin de los propios juicios de los investigadores. En este sentido, los crticos sostienen que la penetracin de los valores de los investigadores dentro de las teoras introducir en stas un sesgo perjudicial. Pero en nuestra opinin, la objetividad qumicamente pura, sencillamente no existe, y debe aceptarse como un hecho normal e inevitable el posicionamiento personal, dentro de unos mrgenes razonables, en cualquier mbito de las ciencias sociales (Bunge M. , 1969).

Por ltimo, y en lo concerniente a que el enfoque positivo es una suerte de sociologa de la contabilidad, se anota que las aproximaciones positivas confunden el mapa (los estados financieros) con el territorio (los bienes econmicos). Pero esta observacin nos parece carente de rigor, las ciencias sociales no pueden prescindir del estudio de todos los elementos que integran su universo; del mismo modo que la ciencia poltica no puede prescindir de analizar cmo se comportan los votantes, la contabilidad debe estudiar la conducta de los contables y los gerentes, que son los que hacen los estados financieros (Bilbao & Lpez, 2006).

2.3.4 Escuelas Tericas de la Contabilidad como Ciencia

La contabilidad moderna, que no tiene una fecha exacta de demarcacin se puede situar en la segunda mitad de nuestro siglo, concibe a nuestra disciplina como una ciencia aplicada y no como ciencia exacta o pura, donde la necesidad de una estructura terica es eminente.

La razn de esta tesis est en la lucha histrica de dos grandes concepciones de la contabilidad, el positivismo y el normativismo. Dicha lucha es nuestro marco histrico. Nuestra investigacin pretende disolver esa pugna, a pesar de movernos entre ellos (Cuadrado & Valmayor, 1999).

La escuela del pensamiento positivo enfoca la contabilidad de forma sistemtica, en base a una rigurosa lgica y correspondencia emprica, poniendo el nfasis en la neutralidad, o ausencia de juicios de valor en lo referente a los acontecimientos contables (Watts & Zimmerman, 1986).

Desde esta perspectiva Raymond Chambers, mantiene la tesis de que la contabilidad es un proceso de descubrir, recoger hechos y que como tal no difiere de otras ciencias empricas (Watts & Zimmerman, 1986).

El positivismo en contabilidad utiliza el mtodo inductivo para la construccin de su teora, dicho mtodo tiene la siguiente secuencia: a) observacin y registro de los hechos; b)anlisis y clasificacin de los mismos; c) conclusiones generalizadas a travs de la derivacin inductiva, y d) contrastacin de las conclusiones (Cuadrado & Valmayor, 1999).

Por otro lado, el normativismo se basa en una concepcin teleolgica, donde los conceptos de tica y bienestar, relacionados con la determinacin de objetivos, necesidades del usuario e interpretacin de la informacin contable, toman un papel relevante. Estas cuestiones normativas encierran juicios de valor, tales como debera, bueno, malo y otras similares (Watts & Zimmerman, 1990).

En el normativismo la elaboracin de las teoras se construyen en base a una investigacin a priori y para la bsqueda de la verdad establece juicios de valor. Es por consiguiente, eminentemente prescriptiva. El camino metodolgico del normativismo es la deductiva. En lneas generales el mtodo deductivo es aquel que partiendo de enunciados generales llegan a enunciados menos generales, es decir, van de los general a lo particular. En este sistema se parte de objetos y postulados para deducir principios fundamentales que constituyen la base para posibles aplicaciones concretas (Cuadrado & Valmayor, 1999).

Tanto el positivismo como el normativismo han aportado muchos epistemas que teniendo una visin sistmica se puede organizar, con dichos aportes, un sistema con pretensiones de completud (Watts & Zimmerman, 1990).

2.3.5 Modelos de la Contabilidad como Ciencia

Existen supuestos que subyacen a los modelos explicativos de la realidad; dichos modelos deben explicar racionalmente la realidad.

Las teoras y los modelos de la contabilidad que a continuacin presentamos tiene la siguiente estructura: primero consignamos a los autores

representativos de la teora y del modelo en cuestin, luego sintetizamos la problemtica que abarcan en funcin de los propsitos que tienen para finalmente resumir su temtica y metodolgica.

Modelo Antropolgico: Autores: Hatfield (1927),Gilman (1939), Paton y Linttleton (1940), Littleton (1953), Gordon (1964), Ijiri (1975), Watts y Zimmerman (1978). Comparten la problemtica descriptivo-inductiva para la descripcin de una teora contable a la luz de la valoracin de las prcticas contables.

Temario: tiene como objetivo comprender, explicar y predecir las prcticas contables existentes y la actitud de la direccin hacia esas prcticas. Para explicar y justificar las prcticas existentes utiliza el coste histrico, y en los

intentos de explicacin del papel de la direccin incluye el income smoothing hiptesis. La metodologa que sigue para desarrollar son la investigacin analtica u observacional y tambin tienen alguna preferencia por las tcnicas empricas (Cuadrado & Valmayor, 1999).

Modelo del Beneficio Verdadero: Autores: Paton (1922), Canning (1929), Sweeney (1936), McNeal (1939), Alexander (1950), Edwards y Bell (1961), Moonitz (1961), Moonitz y Sprouse (1962). Todos estos autores comparten la problemtica de las consideraciones normativo-deductivo en la construccin de la teora contable.

Temario: en base al razonamiento lgico-normativo y su rigor conceptual utilizan los precios actuales (no coste histrico). Presenta distintas alternativas al sistema contable basado en el coste histrico, y estas escuelas de

pensamiento son: ajustes de nivel de precios o poder adquisitivo actual, coste de reposicin, deprival-value, valor neto realizable y valor contable actual. Sus mtodos son el razonamiento analtico, para la construccin de los mtodos especiales (Cuadrado & Valmayor, 1999).

Modelo de la Utilidad: Este modelo se concretiza en tres modelos ms especficos: el modelo decisin, el modelo comportamiento agregado del mercado y el modelo decisin mercado/usuario individual.

El modelo decisin es como sigue: Autores: Sterling (1970), (1972), (1990), Beaver et. Al. (1968), y algunos aspectos de Chambers (1955) y May (1943). Para los autores que adoptan este modelo el temario bsico es la utilizad de la informacin contable para los modelos de decisin. Por una parte trata los diferentes modelos de decisin asociados con la toma de decisiones empresariales, como son por ejemplo PERT, programacin lineal,

presupuestos de capital, compras y leasing, etc. Por otra parte se ocupa de los diferentes sucesos econmicos que pueden afectar a la empresa, como son el surplus, quiebra, suspensin de pagos, fusin, etc. Este modelo utiliza las tcnicas empricas para determinar la capacidad predictiva, valindose de

distintos anlisis para los diferentes tipos de empresas (Cuadrado & Valmayor, 1999).

Por otro lado el modelo del comportamiento agregado del mercado tiene como sus representantes a los autores: Gonedes (1972), Gonedes y Dopuch (1974) y Beaver (1972). Amplan la utilidad de decisin desde una respuesta del usuario individual a la respuesta de un mercado agregado, es decir, es la respuesta del mercado agregado a las variables contables. La relacin entre el

comportamiento del mercado agregado y las variables contables se basan en la teora de la eficacia del mercado capital, y sta es eficaz por dos cuestiones fundamentales: en primer lugar, los precios del mercado reflejan plenamente toda la informacin disponible, y en segundo lugar, porque los precios no son sesgados y reaccionan instantneamente a la nueva informacin.

Consecuentemente cualquier cambio en la informacin produce un nuevo equilibrio. El mtodo preferido por este modelo es el Capital Asset Pricing Model (CAPM) (Cuadrado & Valmayor, 1999).

Finalmente el modelo decisin mercado/usuario individual tiene a los siguientes autores como sus representantes: Birnberg y Nath (1967), Bruns (1968), Hofstedt y Kinard (1970). Sus preocupaciones principales son la respuesta del usuario individual ante las variables contables, y tiene como objetivo explicar y predecir el comportamiento humano dentro del contexto contable. Los que apoyan este modelo argumentan que en general la decisin de la utilidad contable se muestra como un proceso de comportamiento. Bajo esta ptica, la investigacin contable del comportamiento, en lo referente a informes financieros externos, trata temas como la adecuada publicidad de los informes financieros, la utilidad de los datos de dichos informes, la actitud de la direccin sobre ellos, asimismo, los juicios de valor que encierran. Por lo que respecta a la informacin financiera para usuarios internos se ocupa de los presupuestos y control del comportamiento. Muchas de la investigaciones de este modelo no han llegado a formular con rigurosidad sus propias teoras, sino que lo han tomado de otros campos; as por ejemplo, para explicar el proceso de toma de decisiones utilizan los modelos de psicologa de los procesos de informacin,

para explicar los juicios de los datos numricos se basan fundamentalmente en la ley de Webwr, etc. La metodologa utilizada est primordialmente basada en la experimentacin, como son entrevistas, cuestionarios, tcnicas de observacin, entre otras (Cuadrado & Valmayor, 1999).

Modelo de la Informacin: Autores: Feltham (1968), Grandal (1969), Feltham y Demski (1970). Se apoyan en los componentes que se necesitan para considerar a la utilidad esperada como un sistema de informacin. El sistema de informacin con el ms alto grado de utilidad es el preferido, basndose este valor de informacin en el criterio coste/beneficio dentro de una estructura formal de la teora de decisin y teora econmica. Este modelo se basa en la teora normativa de evaluacin de la informacin desde una ptica de la teora de la decisn estadstica y de la teora econmica de la seleccin. Por ello, el centro principal es la premisa tradicional en el campo econmico de un comportamiento de eleccin racional y consistente. Sus mtodos son: Razonamiento analtico, basado en la teora de la decisin estadstica y en la teora econmica de la eleccin, a travs de la utilizacin del anlisis bayesiano y el criterio coste/beneficio (Cuadrado & Valmayor, 1999).

2.3.6 Mtodos de la Contabilidad como Ciencia

Mtodo Inductivo: Induccin, en el campo de la lgica y metodologa, proceso en el que se razona desde lo particular hasta lo general, al contrario que con la deduccin. La base de la induccin es la suposicin de que si algo es cierto en algunas ocasiones tambin lo es en situaciones similares aunque no se hayan observado. La probabilidad de acierto depende del nmero de fenmenos observados. Una de las formas ms simples de induccin aparece al interpretar las encuestas de opinin, en las que las respuestas dadas por una pequea parte de la poblacin total se proyectan para todo un pas. El razonamiento inductivo fue desarrollado por varios filsofos, desde Francis Bacon hasta David Hume, John Stuart Mill y Charles Sanders Peirce (Hendriksen, 1974).

Mtodo Deductivo: Deduccin, en lgica, es una forma de razonamiento donde se infiere una conclusin a partir de una o varias premisas. En la argumentacin deductiva vlida la conclusin debe ser verdadera si todas las premisas son asimismo verdaderas. As por ejemplo, si se afirma que todos los seres humanos cuentan con una cabeza y dos brazos y que Carla es un ser humano, en buena lgica entonces se puede concluir que Carla debe tener una cabeza y dos brazos. Es ste un ejemplo de silogismo, un juicio en el que se exponen dos premisas de las que debe deducirse una conclusin lgica. La deduccin se expresa casi siempre bajo la forma del silogismo (Hendriksen, 1974).

Mtodo de la decisin: Teora de decisin, estudio formal sobre la toma de decisiones. Los estudios de casos reales, que se sirven de la inspeccin y los experimentos, se denominan teora descriptiva de decisin; los estudios de la toma de decisiones racionales, que utilizan la lgica y la estadstica, se llaman teora preceptiva de decisin. Estos estudios se hacen ms complicados cuando hay ms de un individuo, cuando los resultados de diversas opciones no se conocen con exactitud y cuando las probabilidades de los distintos resultados son desconocidas. La teora de decisin comparte caractersticas con la teora de juegos, aunque en la teora de decisin el adversario es la realidad en vez de otro jugador o jugadores (Christenson, 1983).

Teora de juegos (matemticas), anlisis matemtico de cualquier situacin en la que aparezca un conflicto de intereses, con la intencin de encontrar las opciones ptimas para que, en las circunstancias dadas, se consiga el resultado deseado. Aunque la teora de juegos tiene sus orgenes en el estudio de conocidos pasatiempos como tres en raya, el ajedrez y el pquer y de ah su nombre tambin incluye conflictos ms serios que pueden aparecer en los campos de la sociologa, la economa y la ciencia poltica y militar (Christenson, 1983).

Ciertos aspectos de la teora de juegos fueron estudiados por primera vez por el matemtico francs mile Borel, quien public varios artculos sobre los

juegos de azar y la teora de las partidas. Sin embargo, el matemtico estadounidense de origen hngaro John von Neumann es considerado como el padre de la teora de juegos. En una serie de artculos entre 1920 y 1930, estableci la estructura matemtica de todos los desarrollos tericos posteriores. Durante la II Guerra Mundial, los estrategas militares en los campos de la logstica, la guerra submarina y la defensa area recurrieron a conceptos directamente relacionados con la teora de juegos. A partir de entonces esta teora evolucion dentro del campo de las ciencias sociales. A pesar de sus aplicaciones empricas, la teora de juegos es esencialmente un producto de las matemticas.

Mtodo Econmico: Economa, ciencia social que estudia los procesos de produccin, distribucin, comercializacin y consumo de bienes y servicios. Los economistas estudian cmo alcanzan en este campo sus objetivos los individuos, los distintos colectivos, las empresas de negocios y los gobiernos. Otras ciencias ayudan a avanzar en este estudio; la psicologa y la tica intentan explicar cmo se determinan los objetivos, la historia registra el cambio de objetivos en el tiempo y la sociologa interpreta el comportamiento humano en un contexto social (Christenson, 1983).

El estudio de la economa puede dividirse en dos grandes campos. La teora de los precios, o microeconoma, que explica cmo la interaccin de la oferta y la demanda en mercados competitivos determinan los precios de cada bien, el nivel de salarios, el margen de beneficios y las variaciones de las rentas. La microeconoma parte del supuesto de comportamiento racional. Los

ciudadanos gastarn su renta intentando obtener la mxima satisfaccin posible o, como dicen los analistas econmicos, tratarn de maximizar su utilidad. Por su parte, los empresarios intentarn obtener el mximo beneficio posible.

El segundo campo, el de la macroeconoma, comprende los problemas relativos al nivel de empleo y al ndice de ingresos o renta de un pas. El estudio de la macroeconoma surgi con la publicacin de La teora general

sobre el empleo, el inters y el dinero (1936), del economista britnico John Maynard Keynes. Sus conclusiones sobre las fases de expansin y depresin econmica se centran en la demanda total, o agregada, de bienes y servicios por parte de consumidores, inversores y gobiernos. Segn Keynes, una demanda agregada insuficiente generar desempleo; la solucin estara en incrementar la inversin de las empresas o del gasto pblico, aunque para ello sea necesario tener un dficit presupuestario (Caibano, 1976).

2.4 LAS DEBILIDADES EPISTEMOLGICAS DE LA CONTABILIDAD

Las debilidades epistemolgicas de la contabilidad son analizadas por la filosofa de las ciencias sociales que viene a ser una rama de la metaciencia de las ciencias sociales. La filosofa (o metateora) de las ciencias sociales se refiere a las ideas y mtodos que aparecen en los estudios sincrnicos y diacrnicos de los hechos sociales. No se refiere directamente a dichos hechos: no se disputa el terreno del cientfico social. Sin embargo, no puede evitar referirse de manera indirecta a los hechos sociales. Ciertamente, un discurso filosfico acerca de un constructo especfico de las ciencias sociales, relativo a algn dominio de hechos sociales, trata indirectamente acerca de estos ltimos.

Los enunciados filosficos acerca de constructos en las ciencias sociales se clasifican en varias categoras: a) lgicos, o los que se refieren a la forma lgica (estructura); b) semnticos, o los que refieren al significado o a la verdad; c) gnoseolgicos, o los que versan acerca de las maneras en que se forman los constructos; d) metodolgicos, o respecto a asuntos de mtodo general y de tcnica especfica; e) ontolgicos, o acerca de la naturaleza de los referentes de los constructos; f) axiolgicos, o respecto a los conceptos y juicios de valor que pueden presentarse en las ciencias sociales, y g) ticos, o acerca de la moralidad de los usos de los estudios o polticas sociales.

Reconocemos entonces siete reas distintas en la filosofa de la ciencia y en particular en la metateora de los estudios sociales. En resumen, la filosofa es

un sistema de ideas de siete clases diferentes: se puede describir como un heptgono. Sin embargo, esta analoga espacial slo es aplicable en tanto que enfatiza la interdependencia de los diversos componentes de la filosofa. Es incorrecta para describir a la filosofa, que no es ni un objeto geomtrico ni un objeto que se pueda visualizar. Sera igualmente incorrecto dar demasiada importancia al carcter sistemtico de la filosofa a expensas de sus componentes analticos. Ciertamente, filosofar es algunas veces analizar ideas, en particular para someterlas a un anlisis lgico, semntico, gnoseolgico o metodolgico. Sin embargo, otras veces es construir o refinar conceptos generales o sistemas conceptuales (como clasificaciones y teoras).

La epistemologa ha detectado las debilidades de las teorizaciones en Contabilidad, entre las ms importantes tenemos: conceptos bsicos ambiguos, leyes o principios generalmente convencionales, normas contables no fundamentadas cientficamente, teoras y modelos estructuralmente

contradictorias y mtodos cuasiheursticos y minialgortmicos.

Desde el inicio del presente trabajo hemos notado que las conceptualizaciones y definiciones que hemos utilizado son ambiguas, es decir, no tienen univocidad en su semntica. Y como todos los de la profesin conocemos los principios generalmente aceptados y las normas internacionales son de naturaleza convencional que surgen a partir de acuerdos y negociaciones con propsitos especficos. Muchas de las teoras y modelos que hemos presentado se contradicen en su estructura lgica, aunque en el lenguaje utilicen la misma terminologa hacen referencia a entidades diferentes. Los mtodos de investigacin contable que hemos enumerado y presentado no son puramente heurstico ni puramente algortmicos, es decir, si estn utilizando los mtodos no en toda su riqueza sino slo parcialmente para fines concretos y de labor tcnica que de descubrimiento de conocimientos.

3 LOS PROGRAMAS DE INVESTIGACIN PARA LA CIENCIA CONTABLE

Los planteamientos de la metodologa lakatosiana como un instrumento de trabajo que sirva al propsito de conducir una reconstruccin racional de la Ciencia Contable y que, adems, permita evaluar su desarrollo histrico en orden a determinar su progresin o regresin es fundamental en las actuales condiciones de desarrollo terico de la ciencia contable.

La metodologa de los programas de investigacin cientfica propuesta por I. Lkatos se operativizan a travs de tesis o ncleos tericos que orientan toda la actividad investigativa de una comunidad cientfica. Veamos esas tesis:

Primera Tesis: Sabemos gran cantidad de cosas, y no slo detalles de dudoso inters intelectual, sino sobre todo cosas que adems de tener una

considerable importancia prctica nos procuran un profundo conocimiento teortico y una sorprendente comprensin del mundo.

Segunda tesis: Nuestra ignorancia es ilimitada y decepcionante. Es precisamente este abrumador progreso de la ciencia, (al que alude la primera tesis) el que constantemente nos recuerda nuestra ignorancia.

Tercera Tesis: El conocimiento no parte de percepciones u observaciones de la recopilacin de datos o hechos, si no que comienza ms bien, a partir de problemas. Podra incluso decirse que no existe conocimiento sin problemas; pero tambin que no existen problemas sin conocimiento. Pero esto significa que el conocimiento parte de la tensin entre conocimiento e ignorancia.

Cuarta tesis: Al igual que todas las otras ciencias, tambin las ciencias sociales se ven acompaadas por el xito o por el fracaso, son interesantes o triviales, fructferas o infructferas y estn en idntica relacin con la importancia o el inters de los problemas que estn en juego; y, por supuesto, tambin en idntica relacin respecto de la honradez, la linealidad y sencillez con que se abordan estos problemas. Nada de esto nos limita a problemas tericos.

Quinta tesis: (tesis principal)

1. Al igual que el de las ciencias naturales, el mtodo de las ciencias sociales radica en ensayar posibles soluciones para los problemas de los cuales parten nuestras investigaciones. Se proponen y critican soluciones. En el caso de que un ensayo de solucin no sea susceptible de critica objetiva, se excluye por no cientfico, aunque quiz slo provisionalmente.

2. Si la solucin propuesta es susceptible de la crtica objetiva, intentamos refutarla; pues toda crtica consiste en intentos de refutacin.

3. Si un ensayo de solucin es refutado por nuestra crtica buscamos otro.

4. Si resiste la crtica, lo aceptamos provisionalmente; Y, desde luego, lo aceptamos principalmente como digno de seguir siendo discutido y criticado.

5. El mtodo de la ciencia es, pues, el de la tentativa de solucin, el del ensayo (o idea) de solucin sometido al ms estricto control crtico no es sino una prolongacin critica del mtodo del ensayo y del error.

6. La llamada objetividad de la ciencia radica en la objetividad del mtodo crtico; es decir, sobre todo en el hecho de ninguna teora est exenta de crtica, y de que los medios lgicos de los que se sirve la crtica la contradiccin lgica - son objetivos.

Sexta Tesis: La llamada especialidad cientfica no es ms que un conglomerado delimitado de problemas y ensayos de solucin, circunscrito de forma artificial. Lo que realmente existe son los problemas y las tradiciones cientficas.

Sptima Tesis: Es totalmente errneo suponer que la objetividad de una ciencia depende de la objetividad del cientfico. Y es totalmente errneo creer que la actitud del cientfico natural es ms objetiva que la del cientfico social. El cientfico natural es tan partidista como cualquier otra persona y a menos que pertenezca al reducido grupo de personas que estn creando constantemente ideas nuevas, a menudo es en extremo unilateral y favorece sus propias ideas de forma sesgada y partidista. Varios de los fsicos actuales ms destacados han fundado incluso escuelas que oponen una fuerte resistencia a toda idea nueva.

Octava Tesis: Lo que puede denominarse objetividad cientfica se basa exclusivamente en aquella tradicin crtica que, a pesar de todas las resistencias, a menudo hace posible criticar un dogma dominante. En otras palabras, la objetividad de la ciencia no es cosa del cientfico individual, sino ms bien resultado social de la crtica recproca de la amistosa enemistosa divisin del trabajo entre los cientficos, de su cooperacin y tambin de su enfrentamiento. Por esta razn, en parte depende de toda una serie de circunstancias sociales y posibles que hacen posible esta crtica.

Novena Tesis: En la discusin crtica distinguimos cuestiones como las siguientes: 1) la cuestin de la verdad de una proposicin; la cuestin de su relevancia, de su inters y de su significado con respecto a los problemas que nos interesan; 2) la cuestin de su relevancia y de su inters y significado con respecto a diversos problemas extracientficos, como el problema del bienestar humano o el problema bastante diferente de la defensa nacional o de una poltica nacionalista agresiva; o de la expansin de la industria; o del enriquecimiento personal.

Dcima Tesis: La funcin ms importante de la lgica puramente deductiva es la de constituir un rgano de la crtica.

Undcima Tesis: La lgica deductiva es la teora de la validez del razonamiento lgico o de la relacin de la inferencia lgica. Una condicin necesaria y

esencial de la validez de una inferencia lgica es la siguiente: si las premisas de una inferencia valida son verdaderas la conclusin debe ser tambin verdadera. Esto puede expresarse tambin as: La lgica deductiva es la teora de la transferencia de la verdad de las premisas a la conclusin.

Duodcima tesis: Podemos decir entonces que si todas las premisas son verdaderas y la inferencia es vlida, la conclusin tambin debe ser verdadera; y, en consecuencia, si en una inferencia valida la conclusin es falsa, no es posible que las premisas sean verdaderas.

Decimotercera Tesis: De este modo, la lgica deductiva se convierte en la teora de la crtica racional. Pues toda crtica racional tiene la forma de un intento por mostrar que pueden derivarse conclusiones inaceptables a partir de la proposicin que estamos intentando criticar. Si de una determinada tesis alcanzamos a inferir consecuencias inaceptables, la tesis en cuestin puede considerarse refutada.

Decimocuarta Tesis: En las ciencias trabajamos con teoras, es decir, con sistemas deductivos, y ello por dos razones. En primer lugar, una teora o sistema deductivo es un intento de explicacin, y por consiguiente un intento de solucin de un problema cientfico. En segundo lugar, una teora, es decir, un sistema deductivo puede criticarse racionalmente por sus consecuencias.

Decimoquinta tesis: (Tesis Metametodolgica). Aplicando o concretizando las catorce tesis metodolgicas del programa de investigacin en la ciencia contable, se define el siguiente temario bsico y priorizado de la investigacin contable:

1. La teorizacin de la ciencia contable con base axiomtica y fundamento matemtico. La adaptacin del Mtodo del Ensayo y Eliminacin de Errores (Conjeturas y Refutaciones) como mtodo fundamental de la investigacin cientfico contable.

2. La adecuacin de las normas contables actuales a las nuevas realidades socio econmicos sobre la base de investigaciones empricas de la normatividad en oposicin a las convenciones con las que se establecen las normas.

3. El estudio de los obstculos que frenan el progreso cientfico de la Contabilidad.

4. La construccin de modelos tericos explicativos que sistematicen los datos empricos existentes y permitan el crecimiento y el desarrollo del conocimiento contable.

CONCLUSIONES

1. La Ciencia Contable es una ciencia emergente. Esto implica que sus conceptos, leyes y principios cientficos estn en proceso de construccin. Sus logros tericos son moderados, metodolgicamente es dependiente, epistemolgicamente es ambigua y metatericamente es contradictoria.

2. El Problema Epistemolgico y Metaterico

ms importante es la

estructuracin de una metametodologa que permita desarrollar su cientificidad en base a los estndares generales de rigor y precisin que le son inherentes a todas las ciencias naturales, socionaturales y sociales. La visin crtica interpretativa es uno de los obstculos ms perversos para la pretensin de la Ciencia Contable.

3. Las debilidades tericas de la Ciencia Contable, entre las ms importantes son: conceptos bsicos ambiguos, leyes o principios generalmente convencionales, normas contables no fundamentadas cientficamente, teoras y modelos estructuralmente contradictorias y mtodos

cuasiheursticos y minialgortmicos.

4. La existencia de varias escuelas tericas, varios modelos contables y una serie de estudios autodenominados paradigmas, corrientes, enfoques y tendencias es muestra de debilidad epistemolgica y metaterica de la Ciencia Contable.

5. Un Programa de Investigacin Progresivo en Ciencia Contable deber contener como ncleo terico central a un sistema deductivo que contenga la relacin de LeyValuacinReglaDato.

BIBLIOGRAFA Balzer, W. (1997). Teoras empricas: modelos, estructuras y ejemplos. Los elementos fundamentales de la teora contempornea de la ciencia. Madrid: Alianza Editorial. Bernal, C. (2000). Metodologa de la investigacin para administracin y economa. Colombia: Editorial Prentice Hall. Bilbao, A., & Lpez, C. (2006). La investigacin contable: certezas, conjeturas y proposiciones (no formales). Recuperado el 08 de setiembre de 2008, de http://www.fce.unam.edu.ar/iiec/ Bunge, M. (1969). La investigacin cientfica: su estrategia y su filosofa. Barcelona: Ariel. Caibano, L. (1976). Teora Contable. Madrid: Uteha. Carqueja, H. (2007). Teoria da contabilidade. Uma interpretao. Recuperado el 08 de setiembre de 2008, de http://www.scielo.oces.mctes.pt/pdf/tek/n7/v4n7a02.pdf Christenson, C. (1983). The methodology of positive accounting. Recuperado el 08 de setiembre de 2008, de http://links.jstor.org/sici?sici=00014826%28198301%2958%3A1%3C1%3ATMOPA%3E2.0.CO%3B2-Z Cuadrado, A., & Valmayor, L. (1999). Teora contable: Metodologa de la investigacin contable. Madrid: McGraw Hill. Dillard, J. (1991). Accounting as a critical social science. Accounting, Auditing & Accountability Journal , 4 (1), 8-28. Gaffikin, M. (2007). Accounting research and theory. The age of neoempiricism. Recuperado el 08 de setiembre de 2008, de www.uow.edu.au/commerce/accy/

Gaffikin, M. (2008). Creating a science of accounting. Accounting theory to 1970. Recuperado el 08 de setiembre de 2008, de www.uow.edu.au/commerce/accy/ Garca Casella, C. (1997). Enfoque multiparadigmtico de la contabilidad. Modelos, sistemas y prcticas deducibles para diversos contextos. Buenos Aires: UBA. Gmez, M. (2005). Breve introduccin al estado del arte de la orientacin crtica en la disciplina contable. Porik An (10), 13-37. Hendriksen, E. (1974). Teora de la Contabilidad. Mxico D.F.: UTEHA. Hernndez, E. (2006). La historia de la contabilidad: una disciplina en auge. Revista Legis Internacional de Contadura y Auditora (25), 191-213. Lemos, J. (2005). Filosofa de la ciencia y contabilidad: relacin necesaria. Entramado (1), 14-25. Martnez, G. (2002). El estatuto de cientificidad de la contabilidad. Un debate inconcluso. Recuperado el 08 de setiembre de 2008, de http://190.41.224.185/biblioteca/Contabilidad/contabilidad/El%20estatuto%20de %20cientificidad%20de%20la%20contabilidad.pdf Mattessich, R. (2003). Contabilidad: cisma o sntesis? El desafo de la teora condicional normativa. Revista Partida Doble (144), 104-119. Mattessich, R. (1995). Critique of accounting. West Port CT: Quorum Books. Monterrey, J. (1998). Un recorrido por la contabilidad positiva. Recuperado el 08 de setiembre de 2008, de http://www.aeca.es/pub/refc/articulos.php?id=0289 Moulines, C. U. (Ed.). (1993). La ciencia: estructura y desarrollo. Madrid: Edit. Trotta/CSIC. Quintero, H. (2005). Hacia una escuela de investigacin cientfica en contabilidad. En J. Surez, La contabilidad en la modernidad. Referentes filosficos y social histricos (pgs. 185-224). Bogot: CUNC. Viloria, N., & Casal, R. (2002). La corriente positivista y su influencia en la ciencia contable. Recuperado el 08 de setiembre de 2008, de http://redalyc.uaemex.mx/redalyc/pdf/257/25700505.pdf Watts, R., & Zimmerman, J. (1986). Positive accounting theory. Englewood Cliffs, NJ: Prentice Hall. Watts, R., & Zimmerman, J. (1990). Positive accounting theory. A ten year perspective. Recuperado el 08 de setiembre de 2008, de

http://links.jstor.org/sici?sici=00014826(199001)65%3A1%3C131%3APATATY%3E2.0.CO%3B2-7