estudio comparativo del impuesto de sucesiones y donaciones en las distintas comunidades autónomas

5/27/2018 Estudio comparativo del Impuesto de Sucesiones y Donaciones en las distinta...

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ESTUDIO COMPARATIVO

DEL

IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES

EN LAS

COMUNIDADES AUTNOMAS



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DEPSITO LEGAL

Ni el editor ni los autores se hacenresponsables de las consecuencias que

pudieran ser ocasionadas a las personasque acten o dejen de actuar comoresultado de alguna informacincontenida en esta publicacin.



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CTEDRA ALTAE DE ESTUDIOS FINANCIEROS Y FISCALES

Director:

Dr. Cecilio Moral Bello

Consejo Asesor:

Secretario del Consejo:

Dra. Mara Coronado Vaca

Vocales:

Dr. Rafael Muoz OrceraDon Marcelino Blanco GarnachoDon Pedro Herrera Eusebio

Equipo Investigador:

Dra. Natalia Cassinello Plaza

Doa Silvia Haro CabasDr. Cecilio Moral Bello



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GLOSARIO

(=E): Aplicacin de la normativa Estatal.

AA: Asalariado Agrario.

AJ: Agricultor Joven.

ART: Artculo.

BI: Base Imponible.

C. Valenciana: Comunidad Valenciana.

CC: Cdigo Civil espaol.

CCAA: Comunidades Autnomas.

DGT: Direccin General de Tributos.

EAP: Explotacin Agraria Prioritaria.

GP: Grupo de Parentesco.

GI: Grupo de Parentesco I segn artculo 20 de la LISD.

GII: Grupo de Parentesco II segn artculo 20 de la LISD.

GIII: Grupo de Parentesco III segn artculo 20 de la LISD.

GIV: Grupo de Parentesco IV segn artculo 20 de la LISD.

INE: Instituto Nacional de Estadstica.

IP: Impuesto sobre el Patrimonio.

IPREM: Indicador Pblico de Renta de Efectos Mltiples.

IRFP: Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas.

IS: Impuesto sobre Sociedades.ISD: Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

ITP y AJD: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos JurdicosDocumentados.

LGT: Ley General Tributaria. (Ley 58/2003).

LIP: Impuesto sobre el Patrimonio (Ley 19/1991).

LIRPF: Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas. (Ley 35/2006).

LIS: Impuesto sobre Sociedades. (RDLey 4/2004).

LISD: Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. (Ley 29/1987).



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CN: Cifra de Negocios.

PP: Patrimonio Preexistente.

PPI: Patrimonio Preexistente para el tramo I.PPII: Patrimonio Preexistente para el tramo II.

PPIII: Patrimonio Preexistente para el tramo III.

PPIV: Patrimonio Preexistente para el tramo IV.

PTOS %: Puntos porcentuales.

PYME: Pequea y Mediana Empresa.

TMG: Tipo Medio Gravamen, calculado como cociente entre deuda

tributaria a pagar y la base imponible.TMGA: Tipo Medio Gravamen (Deuda Tributaria/BI) Autonmico.

TMGE: Tipo Medio Gravamen (Deuda Tributaria/BI) Estatal.



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NDICE

GLOSARIO............................................................................................................................................... 90.

INTRODUCCIN ............................................................................................................................ 15

0.1. OBJETO DEL TRABAJO DE INVESTIGACIN .......................................................... ................................... 150.2. METODOLOGA DEL TRABAJO ......................................................... ...................................................... 160.3. ESTADO DE LA CUESTIN EN ESPAA EN EL AO 2007 ......................................................................... 180.4 ESTRUCTURA DEL TRABAJO ............................................................ ...................................................... 21

1. SELECCIN DE LOS ASPECTOS DESTACABLES DE LA NORMATIVA ESTATAL PARA LAELABORACIN DEL ESTUDIO ...................................................................................................... 231.1. INTRODUCCIN A LANORMATIVA ESTATAL DEL ISD................................................... ........................ 231.2.NATURALEZA Y OBJETO ........................................................ ........................................................... ..... 231.3. MBITO TERRITORIAL ........................................................... ........................................................... ..... 231.4. HECHO IMPONIBLE ...................................................... ........................................................... ............... 241.5. SUJETO PASIVO ........................................................... ........................................................... ............... 251.6. OBLIGACIN PERSONAL ........................................................ ........................................................... ..... 26

1.7. OBLIGACIN REAL ...................................................... ........................................................... ............... 261.8. RESPONSABLES SUBSIDIARIOS......................................................... ...................................................... 261.9. BASE IMPONIBLE......................................................... ........................................................... ............... 27

1.9.1. Adquisiciones mortis causa ...................................................................................... ............... 271.9.2. Adquisiciones inter vivos ................................................................ ......................................... 301.9.3. Seguros sobre la vida............................................................................................................... 301.9.4. Comprobacin de valores........................................................................................................ 31

1.10. BASE LIQUIDABLE .......................................................... ........................................................... ..... 321.10.1.Adquisiciones mortis causa ...................................................................................... ............... 321.10.2.Adquisiciones inter vivos ................................................................ ......................................... 35

1.11. TIPO DE GRAVAMEN.TARIFA ................................................... ...................................................... 381.12. CUOTA TRIBUTARIA ....................................................... ........................................................... ..... 391.13. DEVENGO................................................... ........................................................... ......................... 401.14. PRESCRIPCIN...................................................... ........................................................... ............... 411.15. NORMAS ESPECIALES ..................................................... ........................................................... ..... 41

1.15.1.Usufructos................................................................................................................................ 411.15.2.Sustituciones ......................................................... ............................................................. ...... 431.15.3.Fideicomisos................. ................................................................ ........................................... 431.15.4.Reservas...................................................... ................................................................ ............. 441.15.5.Particin y excesos de adjudicacin................. ................................................................ ....... 451.15.6.Repudiacin y renuncia............................................................ ............................................... 451.15.7.Donaciones especiales.................................................................. ........................................... 461.15.8.Acumulacin de donaciones ......................................................... ........................................... 46

1.16. OBLIGACIONES FORMALES ....................................................... ...................................................... 471.16.1.Deberes de las autoridades, funcionarios y particulares ........................................................ 471.16.2.Efectos de la falta de presentacin.......................................................................... ................ 48

1.17. INFRACCIONES Y SANCIONES ................................................... ...................................................... 481.18. GESTIN DEL IMPUESTO ........................................................... ...................................................... 48

1.18.1.Normas generales....... ................................................................ ............................................. 481.18.2.Documentos a presentar .................................................. ........................................................ 491.18.3.Plazos de presentacin, prrroga y suspensin....................................................................... 501.18.4.Lugar de presentacin de los documentos....................... ........................................................ 511.18.5.Cuestiones de competencia...................................................................................................... 531.18.6.Tramitacin ............................................................................................................................. 531.18.7.Liquidaciones parciales............................................... ............................................................ 541.18.8.Pago del impuesto ............................................................................................... .................... 541.18.9.Aplazamiento y fraccionamiento del pago........................................... .................................... 55

1.19. AUTOLIQUIDACIN ........................................................ ........................................................... ..... 561.19.1.Requisitos y presentacin .......................................................... .............................................. 561.19.2.Tramitacin ............................................................................................................................. 571.19.3.Autoliquidaciones parciales ........................................................... ......................................... 58


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1.19.4.Aplazamientos y fraccionamientos .......................................................................................... 581.20. PROCEDIMIENTOS ESPECIALES ........................................................... ............................................ 59

1.20.1.Procedimiento sobre presunciones de hechos imponibles....................................................... 591.20.2.Procedimiento para la adicin de bienes a la masa hereditaria............................................. 591.20.3.Procedimiento para la deduccin de deudas del causante puestas de manifiesto con

posterioridad al ingreso del impuesto. ...................................................................... .............. 601.20.4.Procedimiento para la deduccin de deudas del donante satisfechas por el donatario.......... 601.20.5.Procedimiento para el ejercicio del derecho de adquisicin por la Administracin............... 611.20.6.Procedimiento para la devolucin del impuesto correspondiente a bienes sobre los que la

Administracin haya ejercitado el derecho de adquisicin......................... ............................ 621.20.7.Tasacin pericial contradictoria ....................................................... ...................................... 62

1.21. CIERRE REGISTRAL ........................................................ ........................................................... ..... 642. SELECCIN DE LOS ASPECTOS DESTACABLES DE LA REGULACIN AUTONMICA PARA LA

ELABORACIN DEL ESTUDIO ...................................................................................................... 652.1. ANDALUCA ...................................................... ........................................................... ......................... 65

2.1.1. Sucesiones................................................................................................................................ 652.1.2. Donaciones ............................................................... .......................................................... ..... 662.1.3. A destacar.............................................................. ............................................................ ...... 66

2.2. ARAGN.................................................. ........................................................... ................................... 672.2.1. Sucesiones................................................................................................................................ 672.2.2. Donaciones ............................................................... .......................................................... ..... 692.2.3. A destacar.............................................................. ............................................................ ...... 69

2.3. ASTURIAS.......................................................... ........................................................... ......................... 702.3.1. Sucesiones................................................................................................................................ 702.3.2. Donaciones ............................................................... .......................................................... ..... 722.3.3. A destacar.............................................................. ............................................................ ...... 72

2.4. BALEARES......................................................... ........................................................... ......................... 722.4.1. Sucesiones................................................................................................................................ 742.4.2. Donaciones ............................................................... .......................................................... ..... 762.4.3. A destacar.............................................................. ............................................................ ...... 78

2.5. CANARIAS ......................................................... ........................................................... ......................... 792.5.1. Sucesiones................................................................................................................................ 792.5.2. Donaciones ............................................................... .......................................................... ..... 812.5.3. A destacar.............................................................. ............................................................ ...... 82

2.6. CANTABRIA....................................................... ........................................................... ......................... 822.6.1. Sucesiones................................................................................................................................ 832.6.2. Donaciones ............................................................... .......................................................... ..... 852.6.3. A destacar.............................................................. ............................................................ ...... 85

2.7. CASTILLA Y LEN ....................................................... ........................................................... ............... 862.7.1. Sucesiones................................................................................................................................ 862.7.2. Donaciones ............................................................... .......................................................... ..... 892.7.3. A destacar.............................................................. ............................................................ ...... 92

2.8. CASTILLA-LA MANCHA ........................................................ ........................................................... ..... 93

2.8.1. Sucesiones................................................................................................................................ 932.8.2. Donaciones ............................................................... .......................................................... ..... 952.8.3. A destacar.............................................................. ............................................................ ...... 96

2.9. CATALUA........................................................ ........................................................... ......................... 972.9.1. Sucesiones................................................................................................................................ 982.9.2. Donaciones ............................................................... ........................................................... .. 1022.9.3. A destacar.............................................................. ............................................................... . 103

2.10. EXTREMADURA.................................................... ........................................................... ............. 1032.10.1.Sucesiones.............................................................................................................................. 1032.10.2.Donaciones ............................................................... ........................................................... .. 1052.10.3.A destacar.............................................................. ............................................................... . 105

2.11. GALICIA ..................................................... ........................................................... ....................... 1062.11.1.Sucesiones.............................................................................................................................. 106

2.11.2.Donaciones ............................................................... ........................................................... .. 1082.11.3.A destacar.............................................................. ............................................................... . 1102.12. MADRID ..................................................... ........................................................... ....................... 110



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2.12.1.Sucesiones.............................................................................................................................. 1122.12.2.Donaciones ............................................................... ........................................................... .. 1132.12.3.A destacar.............................................................. ............................................................... . 113

2.13. MURCIA ..................................................... ........................................................... ....................... 1142.13.1.Sucesiones.............................................................................................................................. 1142.13.2.Donaciones ............................................................... ........................................................... .. 1152.13.3.A destacar.............................................................. ............................................................... . 116

2.14. LA RIOJA.................................................... ........................................................... ....................... 1162.14.1.Sucesiones.............................................................................................................................. 1172.14.2.Donaciones ............................................................... ........................................................... .. 1192.14.3.A destacar.............................................................. ............................................................... . 122

2.15. COMUNIDAD VALENCIANA ...................................................... .................................................... 1222.15.1.Sucesiones.............................................................................................................................. 1242.15.2.Donaciones ............................................................... ........................................................... .. 1272.15.3.A destacar.............................................................. ............................................................... . 131

3. RESUMEN DE LA NORMATIVA APLICABLE AL ESTUDIO ......................................................... 1334. ANLISIS CUANTITATIVO Y CUALITATIVO DEL IMPACTO FISCAL ........................................ 219

4.1.SELECCIN Y ELABORACIN DE LOS CASOS OBJETO DE ESTUDIO....................................................... ... 2194.1.1. Dinero en efectivo.................................................................................................................... 2214.1.2. Vivienda habitual..................................................................................................................... 2234.1.3. Empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades............................... 223

4.2. ANLISIS CUALITATIVO ........................................................ ........................................................... ... 2515. ANLISIS DEL IMPACTO EN LA CARGA TRIBUTARIA DEL ISD.SUCESIONES......................... 253

5.1. BENEFICIOS FISCALES CAUSADOS POR EL PARENTESCO Y GRADO DE MINUSVALA.VARIABLESPERSONALES.................................. ........................................................... ........................................... 2545.1.1. Ventajas fiscales en funcin de las caractersticas personales aplicados por las Comunidades

Autnomas. ............................................................... ........................................................... .. 2575.1.2. Principales conclusiones en relacin a la situacin personal............................................... 273

5.2. VARIABLES RELACIONADAS CON EL TIPO DE BIEN ADQUIRIDO ......................................................... ... 2755.2.1. Beneficios por la adquisicin de una vivienda habitual ........................................................ 275

5.2.2. Beneficios fiscales causados por la adquisicin de negocios empresariales o profesionales oparticipaciones en empresas.............................................. .................................................... 2815.2.2.1. Principales conclusiones de los requisitos necesarios para aplicar la reduccin en la base

imponible por adquirir una empresa familiar .................... ...................... ...................... ........... 2925.2.2.2. Principales conclusiones de la adquisicin mortis causa de una empresa familiar........ .......... 296

5.2.3. Adquisicin de bienes del Patrimonio Histrico ...................................................... ............. 2985.2.4. Adquisicin de explotaciones agrarias......................................................... ......................... 2985.2.5. Conclusin del estudio en relacin con los beneficios fiscales aplicables a determinados tipos

de bienes incluidos en una adquisicin lucrativa ................................................................. . 2995.3. VARIABLES RELACIONADAS CON LA ZONA GEOGRFICA DEL BIEN O PERSONALES (TRANSMITENTE O

ADQUIRENTE) .................................................... ........................................................... ....................... 2995.4. VARIABLES RELACIONADAS CON LA TARIFA DEL IMPUESTO.................................................. ............. 300

6. ANLISIS DEL IMPACTO EN LA CARGA TRIBUTARIA DEL ISD.DONACIONES ....................... 3036.1.

VARIABLES RELACIONADAS CON CARACTERSTICAS PERSONALES ...................................................... 304

6.1.1. Beneficios fiscales por equiparaciones................................................ ................................. 3046.1.2. Beneficios fiscales por grado de parentesco ........................................................................ 3046.1.3. Grado de minusvala............................................................................................................. 307

6.2. VARIABLES RELACIONADAS CON EL TIPO DE BIEN ADQUIRIDO ......................................................... ... 3076.2.1. Apoyo a la adquisicin de la vivienda habitual........................................... ......................... 3086.2.2. Apoyo a la adquisicin de empresas familiares.................................................................... 3116.2.3. Apoyo a la empresa agrcola......................................................... ........................................ 3166.2.4. Apoyo al Patrimonio Histrico y Cultural............................................................................. 316

6.3. VARIABLES RELACIONADAS CON LA ZONA GEOGRFICA (DEL BIEN O PERSONALES)........................... 3166.4. VARIABLES RELACIONADAS CON LA TARIFA DEL IMPUESTO .................................................. ............. 317

7. CONCLUSIONES FINALES DEL ESTUDIO ................................................................................... 321REGULACIN ESTATAL Y AUTONMICA .......................................................................................... 323

NOTAS A PIE DE PGINA.................................................................................................................... 327



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0. INTRODUCCIN

0.1. Objeto del trabajo de investigacin

El objeto del presente trabajo de investigacin consiste en el anlisis y estimacin delposible impacto fiscal en el sujeto pasivo del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones(en adelante ISD), como consecuencia de la Comunidad Autnoma en donde mantengasu residencia habitual, dentro del territorio de aplicacin del rgimen general delImpuesto.

El anlisis toma como referencia la normativa Estatal del rgimen general contenida en laLey 29/1987 de 18 de diciembre, del ISD, el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembreque aprueba el Reglamento y en su aplicacin por las Comunidades Autnomas (enadelante CCAA) de acuerdo con la cesin del impuesto1 y la capacidad reguladora dedeterminadas cuestiones del mismo.

El trabajo se centra en el estudio de la normativa Autonmica respecto del ISD en quinceCCAA que aplican el rgimen comn, dejando fuera del mismo los regmenes forales ylas CCAA con bonificaciones Estatales. Las CCAA objeto del estudio son: Andaluca,Aragn, Asturias, Baleares, Canarias, Cantabria, Castilla y Len, Castilla-La Mancha,Catalua, Extremadura, Galicia, Madrid, Murcia, La Rioja y C. Valenciana. Se han

excluido a Navarra y Pas Vasco por tener un rgimen foral propio y tambin a Ceuta yMelilla que gozan de unos beneficios fiscales especficos regulados en la normativaEstatal.

Partimos de la hiptesis de que la regulacin de las CCAA, en materia del ISD de acuerdocon la cesin de capacidad normativa en este mbito, ha dado lugar a ventajas fiscalesentre CCAA que ponen de manifiesto la necesidad de revisar, y en su caso, modificar esteimpuesto.

Las diferencias en la tributacin pueden ser significativas, pudiendo afectar a decisionestales como dnde residir habitualmente y en qu tipo de bienes canalizar el ahorro para

su futura transmisin lucrativa (por fallecimiento o donacin).

Se ha llevado a cabo un estudio emprico cuantitativo del posible impacto en la cargatributaria para un contribuyente del ISD dependiendo de la Comunidad Autnoma en laque resida habitualmente y la normativa aplicable. Tambin se ha analizado el impactoque tiene el grado de parentesco y el tipo de bien objeto de la transmisin paraidentificar las diferencias consecuencia de ambos factores. Se ha profundizado en elestudio de la reduccin de la carga tributaria para cada caso identificando las ventajasfiscales y los territorios y casos que podemos denominar ms beneficiosos para lastransmisiones lucrativas.



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Finalmente se ha llevado a cabo un resumen exhaustivo de cada Comunidad para hacerun anlisis comparativo, desde un punto de vista cualitativo, donde se identificanventajas fiscales potenciales respecto a la normativa Estatal en funcin del parentesco ydel tipo de bien adquirido.

0.2. Metodologa del trabajo

Con la finalidad de alcanzar el objeto de este trabajo, se ha realizado un doble procesode estudio de la cuestin y exposicin del mismo. En una primera parte se ha realizadouna revisin de la normativa vigente que se aplicara en el supuesto de fallecimiento odonacin, con fecha de devengo cualquier da del ao 2007 en las CCAA analizadas. Seha profundizado en la normativa aplicable en cada territorio, en relacin con laliquidacin2del Impuesto y que permite calcular la carga tributaria para el sujeto pasivoen el 2007. Adems se ha confeccionado un esquema de la normativa aplicable en cadaterritorio resaltando las discrepancias respecto de la normativa Estatal comn paraidentificar las variables que permiten obtener una ventaja fiscal en cada territorio y no sehan incluido las modificaciones normativas en el ISD en dichas CCAA que no estnrelacionadas con el clculo de la base imponible y la cantidad a pagar, si bien hayComunidades que han introducido modificaciones que podran ser objeto de un estudioposterior.

Las variables consideradas son el vnculo de parentesco, el grado de minusvala, el tipode bien transmitido y en determinados casos la territorialidad del adquirente actual y/o

futura o del bien transmitido.

En relacin con el parentesco existen ventajas fiscales en funcin del grado deparentesco con el transmitente, debiendo estructurar la forma de instrumentar estosbeneficios fiscales y medir el impacto en el ahorro fiscal en cada Comunidad respecto a ladeuda Estatal. Los grados de parentesco se establecen de acuerdo con la legislacin delCdigo Civil y se realiza un anlisis de las discrepancias en los posibles beneficios fiscalesproducidos por la relacin familiar con el causante o el donante.

Tambin se mide el aumento, en su caso, de ventajas fiscales que estn vinculadas a ladiscapacidad y el grado de minusvala correspondiente. Ya que hay Comunidades que

han introducido modificaciones para este supuesto debemos considerar el posibleimpacto de dichas medidas.

Revisando la normativa del ISD, podemos comprobar que el tipo de bien transmitido esrelevante para el impuesto, regulando reducciones y bonificaciones en funcin del bienadquirido. No es homogneo el tratamiento fiscal de los bienes que se heredan o donan,estando favorecidos unos frente a otros. Esto ha podido dar lugar a planificacionesfiscales para aprovechar que determinadas estructuras empresariales estn favorecidasfiscalmente en el ISD. La transmisin de empresas y su continuidad ha motivado laexistencia de beneficios fiscales que reduzcan la carga fiscal en determinados casos

objeto de estudio en este trabajo, con el consiguiente fomento de la actividadempresarial y profesional. Tambin la vivienda familiar ha sufrido reducciones en la base



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imponible. Se ha considerado relevante establecer supuestos de herencia y donacin dedistintos bienes para poder revisar la normativa aplicable y el impacto fiscal de aplicar elISD a bienes de distinta naturaleza (dinero, inmuebles y empresas).

Y por ltimo, la territorialidad es una variable que adems de determinar la normativaaplicable de la correspondiente Comunidad Autnoma, permite la aplicacin dedeterminados beneficios fiscales que no se obtendran en otro caso. Estos se encuentranvinculados a la localizacin de las empresas, de la actividad, el domicilio social y/o fiscaldel negocio o la actividad empresarial, entre otros. Por esta razn, y al estudiar losdiferentes beneficios fiscales se ha detallado si hay o no necesidad de vincular los bieneso el sujeto pasivo a un territorio determinado. Se trata de medir si los beneficios dedeterminadas CCAA afectan slo a bienes situados en la misma o sujetos pasivosresidentes en esa Comunidad Autnoma, o estn regulados sin condicionamientosterritoriales de este tipo.

En el proceso descriptivo se analizan estas variables de forma exhaustiva y el resto decomponentes de la liquidacin del ISD. Posteriormente se realiza un anlisis cualitativopor cada Comunidad Autnoma identificando qu Comunidades llevan la delantera en loque podramos denominar la reduccin de la carga tributaria por el ISD.

En una segunda parte se ha procedido a la liquidacin tanto del Impuesto sobreSucesiones, como del de Donaciones para un conjunto de supuestos que permitencomparar la carga tributaria en funcin del grado de parentesco, patrimoniopreexistente, tipo de bien y Comunidad Autnoma donde resida habitualmente. Estosclculos permiten analizar las discrepancias entre Comunidades e identificar las que

tienen ventajas fiscales ms significativas y en qu casos.

El estudio nos permitir sealar si alguna Comunidad Autnoma ha eliminado de facto elISD para todos los supuestos a travs de sus competencias normativas. Y en el caso demantener una cuota a pagar, se identifica si sta es reducida y permite afirmar que casise ha suprimido a efectos prcticos3 o si slo se reduce para determinados Grupos deparentesco y/o tipos de bienes.

La liquidacin del impuesto y las cargas tributarias correspondientes, se han calculado deacuerdo con el mbito del estudio para liquidaciones con devengo en el ao 2007, en lasCCAA que se rigen por la normativa comn. Recordemos que las quince CCAA objeto del

estudio son: Andaluca, Aragn, Asturias, Baleares, Canarias, Cantabria, Castilla y Len,Castilla-La Mancha, Catalua, Extremadura, Galicia, Madrid, Murcia, La Rioja y C.Valenciana. Se ha liquidado tambin para el caso de la aplicacin de la normativa Estatalpara poder comparar las diferencias frente a ella.

Los casos establecidos para determinar la cuota tributaria a pagar en las distintas CCAAfiguran a continuacin. Se ha partido de los siguientes supuestos para la liquidacin enfuncin del grado de parentesco y del tipo de bienes a donar o heredar con devengo en elao 2007 (Cuadros Nos1 y 2).



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CUADRO N 1

Grupo de parentesco Supuestos liquidados

Grupo I Madre soltera con un hijo de 11 aosGrupo II Madre soltera con un hijo de 22 aosGrupo III Hermana de la MadreGrupo IV Primo de la Madre

CUADRO N 2

Tipo de bien adquirido Supuestos liquidadosDinero en efectivo: Para importes en euros de:

30.000150.000500.0002.000.0006.000.000

Vivienda: Vivienda habitual de un importe eneuros de:150.000500.0002.000.0006.000.000

Empresa individual o negocioprofesional y participaciones enempresa mercantil

Se distingue que estn situados en lamisma Comunidad Autnoma o no y conuna cifra de negocios en euros al aode:300.000500.0001.000.00010.000.000

Se ha considerado que en las liquidaciones de los negocios familiares y participaciones en

empresas, se cumplen los requisitos para la aplicacin de los beneficios de la Comunidad,para comparar el mximo beneficio posible fiscal para un negocio o participacin con lacifra de negocio establecida. Se ha tenido la misma consideracin de cumplimiento derequisitos establecidos en cada caso en el supuesto de vivienda habitual.

0.3. Estado de la cuestin en Espaa en el ao 2007

El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es un impuesto directo, personal y Estatalque grava las adquisiciones lucrativas por personas fsicas originadas por alguna de las

causas contenidas en el hecho imponible del impuesto, es decir por causa de muerte,donacin y determinados seguros de vida. Viene regulado por la Ley 29/1987 de 18 de



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diciembre que entr en vigor el 1 de enero de 1988, y el Reglamento que la desarrolla,aprobado por el RD 1629/1991.

EL ISD es un impuesto Estatal, que se aplica en todo el territorio nacional con la

excepcin del Pas Vasco y Navarra y, cedido a las CCAA de acuerdo con la Ley Orgnica8/1989 de 22 de septiembre de la financiacin de las CCAA y la Ley 21/2001 de 27 dediciembre por el que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistemade financiacin de las CCAA de rgimen comn.

De acuerdo con la Ley de financiacin de las CCAA, se les cede el rendimiento delimpuesto4y adems la gestin, liquidacin, recaudacin y la inspeccin del impuesto. Lascompetencias normativas cedidas implican que las CCAA pueden regular los siguientesconceptos:

- la gestin y liquidacin del impuesto,- las reducciones en la base imponible, pudiendo mejorar las Estatales o establecer

reducciones propias (en este caso se aplicarn despus de las Estatales),- tramos y tarifa del Impuesto,- cuanta de patrimonio preexistente y coeficientes multiplicadores,- las deducciones y bonificaciones en la cuota.

Las quince5CCAA que aplican la regulacin del rgimen comn en el ISD han ejercitadosu capacidad normativa dentro de sus competencias introduciendo modificacionesrespecto de la normativa Estatal. Ahora bien, las novedades introducidas por cada una delas Comunidades no son homogneas en los cambios producidos, ni en el impacto en la

carga tributaria derivada de la normativa Autonmica. Todo ello lleva a cuestionarse si eneste momento, el aplicar una u otra normativa conlleva grandes discrepancias fiscales enla carga tributaria para los sujetos pasivos.

En este sentido, efectivamente el panorama normativo actual, implica unas diferenciassustanciales en la tributacin por el ISD en las distintas CCAA del territorio de rgimencomn. Desde la cesin del impuesto a las CCAA, se han venido produciendo cambiosnormativos que conllevan ventajas o desventajas fiscales entre las CCAA, pudiendohablar de una carrera por reducir el ISD en determinadas Comunidades. Esta situacin,de diferencia de carga tributaria en funcin de la Comunidad Autnoma de residencia, yaexista con respecto a los regmenes forales del Pas Vasco y Navarra, que tienen una

normativa especfica en sus territorios que implica una tributacin muy inferior a la quecorrespondera de la aplicacin de la normativa Estatal. Tambin los territorios de Ceutay Melilla disfrutan de bonificaciones6 especficas, reguladas en el Impuesto7, queintroducen discrepancias en la carga tributaria respecto del resto de CCAA.

En los ltimos aos, algunas CCAA han optado por la reduccin del ISD, llegando a unatributacin que podra denominarse casi simblica (si bien para determinados supuestosy no para todos los casos). Estas CCAA han manteniendo los requisitos de presentacindel impuesto para obtener la informacin necesaria para su control. Y aunque la cargatributaria es reducida para el contribuyente, los ingresos de muchas de las CCAA han

aumentado en determinados casos (por ejemplo en la Comunidad Autnoma de Madrid larecaudacin por donaciones en el ao 2006 y 2007).



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Nos encontramos por lo tanto en un entorno con ventajas fiscales, que dependen de laresidencia habitual de quien fallece (causante) o de quien recibe una donacin(donatario), o la localizacin del inmueble (en la donacin de inmuebles). Surge as la

necesidad de saber cundo se va a aplicar la normativa de cada Comunidad Autnomapara poder identificar quienes son los posibles beneficiarios de estas discrepanciasfiscales entre CCAA. La primera cuestin a efectos prcticos para proceder a liquidar elISD es determinar la residencia habitual de la persona fallecida o del donatario para,adems de saber a qu Comunidad le corresponde el rendimiento del impuesto,identificar cul es la normativa Autonmica aplicable (la Estatal o la de una ComunidadAutnoma).

En el caso de una herencia, el sujeto pasivo son los herederos8, pero hay que tener encuenta que la normativa aplicable para el clculo del impuesto es la de la ComunidadAutnoma donde tenga la residencia habitual el fallecido (con independencia de donderesidan habitualmente los herederos). En donaciones, de bienes distintos a losinmuebles, la normativa aplicable es la de la Comunidad Autnoma donde residahabitualmente el donatario (persona que recibe la donacin). En este caso esindependiente de la residencia habitual del donante. Y por ltimo, si la donacin es deinmuebles, se aplica la normativa de la Comunidad Autnoma donde radiquen losmismos.

En los dos primeros casos se ha establecido lo que puede denominarse la clusula deantilocalizacin territorial, al requerirse haber tenido 5 aos de residencia habitual enuna Comunidad Autnoma para poder aplicar la normativa de dicha Comunidad. Los

cinco aos se computan de fecha a fecha, desde el da anterior a la fecha defallecimiento.

Resumimos a continuacin cual es el criterio a aplicar para determinar la normativacorrespondiente9:

Para adquisiciones que tributan en el Territorio Comn10, la normativa aplicable ser laresumida a continuacin en el Cuadro N 3.

CUADRO N 3

Adquisiciones gravadas por el ISD Normativa aplicableSucesiones y seguros sobre la vida CCAA de residencia habitual del

fallecido11Donacin de inmuebles12 CCAA donde radiquen los inmueblesDonacin de bienes distintos a inmuebles CCAA de residencia habitual del

donatario13Fuente: Elaboracin propia.

Por consiguiente, y con exclusin del caso de donacin de inmuebles, la residenciahabitual es la que determina la normativa aplicable, si bien con la clusula de

antideslocalizacin. Si el causante o donatario no llega a computar cinco aos deresidencia habitual en una Comunidad, se le aplicara la normativa Estatal. Esta



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circunstancia resulta relevante y puede dar lugar a un empeoramiento de la tributacincomo consecuencia del cambio de residencia. En este caso, y aunque el cambio deresidencia se produzca entre dos CCAA de baja carga tributaria, se perderan losbeneficios fiscales de ambas, al aplicarse la normativa Estatal.

Del estudio de la normativa vigente de cada Comunidad Autnoma se puede comprobarque todas14 las CCAA de rgimen comn sin beneficios especficos, han introducidoalguna especificidad en la regulacin del ISD, han modificado en general normas degestin y de liquidacin, y en relacin con el anlisis de este trabajo, han introducidobeneficios fiscales respecto de la normativa comn. Ahora bien, un anlisis detalladomuestra que las modificaciones no son parecidas, ni tienen el mismo impacto fiscal en lacarga tributaria para contribuyente. Esta situacin lleva a plantearse y profundizar endnde y cunto es el impacto en cada Comunidad de los posibles beneficios autonmicosrespecto de la norma Estatal.

Surge la cuestin de si hay o no, grandes diferencias entre las normativas de las CCAAcon el rgimen general como consecuencia de sus competencias, y cuantificar estasdiferencias para poder determinar si hay o no una verdadera ventaja fiscal en funcin dedonde se mantiene la residencia habitual.

En estos ltimos aos se ha abierto un debate necesario y urgente sobre la necesidad derevisar este impuesto, por su encaje en el conjunto del rgimen fiscal espaol y por lasdiscrepancias que se producen entre CCAA. Ahora bien, este debate y una posiblemodificacin del impuesto tienen que ir unido a la financiacin de las CCAA. El debate seha abierto una vez que las CCAA han hecho uso de sus facultades normativas en relacin

con el ISD y se han producido discrepancias fiscales relevantes. Lo que se plantea en laactualidad es si el ISD debe o no reformarse, y cmo.

0.4 Estructura del trabajo

El trabajo se ha dividido en siete partes. En la primera se expone la legislacin del ISD enla normativa comn aplicable en el territorio nacional, con la excepcin del Pas Vasco,Navarra, Ceuta y Melilla.

En la segunda parte se realiza una descripcin detallada por Comunidad Autnoma de lanormativa especfica aplicable en el ao 2007.

Posteriormente y en tercer lugar se presenta un resumen, en forma de cuadro, de cadauna de las CCAA, especificando por conceptos la normativa en cada caso, contemplandotanto la legislacin Autonmica como la Estatal para los supuestos en los que no se hayarecogido por la primera o no cumpla los requisitos exigidos por la misma.

En la cuarta parte se exponen los clculos de las liquidaciones y la comparativacuantitativa de la ventaja fiscal respecto de la normativa comn. Se describe la seleccin

de los supuestos objeto del trabajo y las hiptesis consideradas para la liquidacin de loscasos prcticos. Se incluye un anlisis cualitativo comparando todas las CCAA yestableciendo las diferencias fiscales entre las CCAA.



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A continuacin y en quinto lugar se analiza la situacin actual de las distintas CCAAmediante el impacto en la carga tributaria del ISD para adquisiciones mortis causa, condevengo en el ao 2007, a partir de los resultados obtenidos en los estudios cuantitativo

y cualitativo anteriores.

En la sexta parte del trabajo se desarrolla el anlisis comparativo del impacto en la cargatributaria del ISD para adquisiciones inter vivos, con devengo en el ao 2007. Se detallanlas conclusiones de los anlisis realizados por Comunidad Autnoma en la parte quinta ysexta, resaltando los aspectos normativos con mayor impacto en la deuda tributaria.

Por ltimo se exponen las principales conclusiones finales del trabajo de investigacin,sealando el impacto fiscal que producira para los distintos casos analizados segn seconsidere la residencia habitual en una u otra Comunidad Autnoma del territorio comn.



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1. SELECCIN DE LOS ASPECTOS DESTACABLES DE LA NORMATIVA ESTATAL

PARA LA ELABORACIN DEL ESTUDIO

En los siguientes apartados se resume la normativa del ISD en el territorio comnrecopilando los aspectos fundamentales del impuesto para su aplicacin, de acuerdo conel contenido de la Ley 29/1987.

1.1. Introduccin a la Normativa Estatal del ISD

El ISD se encuentra regulado por la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (en adelante LISD)y el Reglamento aprobado por el RD1629/1991. Tambin habr que tener en cuenta laLey 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las Medidas Fiscales yAdministrativas del Nuevo Sistema de Financiacin de las CCAA de Rgimen Comn yCiudades con Estatuto de Autonoma.

Se trata de un impuesto cuyas caractersticas ms destacadas se recogen de formaresumida a continuacin:

1.2. Naturaleza y objeto

El ISD tiene naturaleza directa y subjetiva. Grava los incrementos patrimoniales(incorporacin de bienes y derechos producidas en el patrimonio por causas reguladaspor ley) no gravados por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (en adelanteIRPF) obtenidos a ttulo lucrativo por personas fsicas (en el caso de personas jurdicasest regulado por el Impuesto sobre Sociedades).

1.3. mbito territorial

Su aplicacin se exige en todo el territorio nacional, sin perjuicio de lo dispuesto en losRegmenes Tributarios Forales de Concierto y Convenio Econmico vigentes en losTerritorios Histricos del Pas Vasco y la Comunidad Foral de Navarra, respectivamente, yde lo dispuesto en los Tratados o Convenios internacionales que hayan pasado a formarparte del ordenamiento interno.

Las Normas reguladoras de Cesin de Tributos del Estado a las CCAA establecen dichacesin en cada caso.

El ISD se exige con arreglo a la verdadera naturaleza del acto o contrato, prescindiendo

de la forma elegida o la denominacin empleada por el interesado.



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Si el incremento de patrimonio est sometido al cumplimiento de una condicin, lacalificacin se har con arreglo a las prescripciones de la legislacin civil.

La afeccin de los bienes transmitidos es independiente de su proveedor, salvo que se

trate de un tercero protegido por fe pblica registral.

1.4. Hecho imponible

De acuerdo con el artculo 3 de la LISD constituyen el hecho imponible del impuesto lossiguientes:

La adquisicin de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro ttulosucesorio, entendindose ste en el momento del fallecimiento del causante:

- La donacin mortis causa.

- Los contratos o pactos sucesorios.

- El derecho a la percepcin de cantidades entregadas porempresas a familiares de empleados fallecidos, siempre que noest dispuesto expresamente que dichas percepciones debantributar en el IRPF.

- El derecho a la percepcin de cantidades asignadas por lostestadores a albaceas por la realizacin de sus trabajos, en

cuanto excedan de lo establecido por los usos y costumbres odel 10% del valor comprobado del caudal hereditario.

La adquisicin de bienes y derechos por donacin o cualquier otro ttulo gratuito e intervivos:

- La condonacin de deuda, total o parcial, realizada con nimode liberalidad.

- La renuncia de derechos a favor de un tercero.

- La asuncin liberatoria de la deuda de otro sin contraprestacin,salvo las deudas garantizadas por derecho real que recaigasobre los mismos bienes donados siempre que el adquirenteasuma fehacientemente la obligacin de pagar la deuda.

- El desistimiento o allanamiento en juicio o arbitraje a favor deotra parte, realizados con nimo de liberalidad.

- El contrato de seguro de vida, casos de sobrevivencia delasegurado y el contrato individual de seguro para caso defallecimiento del asegurado que sea persona distinta del

contratante, cuando en uno y otro caso el beneficiario seapersona distinta del contratante.



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La percepcin de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida,cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario.

Se presume la existencia de transmisin lucrativa cuando de los Registros Fiscales o

datos de la Administracin resulte la disminucin del patrimonio de una persona ysimultneamente o con posterioridad, siempre dentro del plazo de prescripcin de cuatroaos, el incremento patrimonial correspondiente en el cnyuge, descendientes,herederos o legatarios.

En las adquisiciones a ttulo oneroso realizadas por los ascendentes como representantesde los descendientes menores de edad, se presume la existencia de una transmisinlucrativa a favor de estos por el valor de los bienes o derechos transmitidos, a menosque se pruebe la previa existencia de bienes o medios suficientes del menor pararealizarla y su aplicacin a este fin.

Las presunciones admitirn, en todo caso, prueba en contrario.

1.5. Sujeto Pasivo

El sujeto pasivo es el contribuyente obligado al pago del impuesto. En el ISD elsujeto pasivo es:

- En las adquisiciones mortis causa: los causahabientes.

- En las adquisiciones inter vivos: el donatario.

- En los seguros sobre la vida: los beneficiarios.

El impuesto es aplicable independientemente de las estipulaciones establecidas por laspartes.

La disposicin testamentaria por la que se ordene que la entrega de legados sea libre delimpuesto o que el pago de ste sea con cargo a la herencia no produce variacin algunaen cuanto a la persona obligada a satisfacerlo.



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1.6. Obligacin personal

A los Residentes espaoles se le exige el impuesto por obligacin personal, conindependencia de donde se encuentren situados los bienes o derechos que integren elincremento patrimonial gravado.

Para determinar la residencia computan los 365 das anteriores al devengo.

Quedan sujetos al impuesto los representantes y funcionarios del Estado espaol en elextranjero.

1.7. Obligacin real

A los contribuyentes no incluidos en el apartado anterior se les exige el impuesto porobligacin real por la adquisicin de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza,que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorioespaol, es decir, inmuebles que radiquen aqu o muebles que habitualmente seencuentren aunque en el momento del devengo del impuesto se encuentren fuera delmismo por circunstancias transitorias o coyunturales; as como la percepcin decantidades derivadas de contratos de seguro sobre la vida cuando el contrato haya sidocelebrado con entidades aseguradoras espaolas o se haya celebrado en Espaa conentidades extranjeras que operen en ella, salvo que se abonen a personas no residentes

por establecimientos permanentes de entidades espaolas situadas en el extranjero porprestaciones directamente vinculadas con actividades del establecimiento extranjero.

Los extranjeros residentes en Espaa, sometidos a obligacin real de contribuir en elIRPF, estn sujetos por idntico tipo de obligacin en el ISD.

1.8. Responsables subsidiarios

Son responsables subsidiarios:

En las transmisiones mortis causa de depsitos, garantas o cuentas corrientes, losintermediarios financieros.

En las entregas de cantidades a quienes resulten beneficiarios como herederos odesignados en los contratos, las entidades de seguros que las verifiquen.

En la transmisin de ttulos valores, los mediadores.

En los casos anteriores no hay responsabilidad subsidiaria cuando la entrega se hace anombre de la Administracin para satisfacer el impuesto.

En el supuesto de cambio de sujeto pasivo de cualquier tributo o exaccin Estatal cuandotal cambio supone una adquisicin gravada por el impuesto y no hubiera exigido



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previamente la justificacin del pago del mismo, ser responsable el funcionario queautorice tal cambio.

La responsabilidad subsidiaria est limitada a la porcin del impuesto que corresponda a

la adquisicin de los bienes que la originen, y se extinguir con el ingreso del importe dela liquidacin del impuesto.

1.9. Base Imponible

La base imponible se determina por la Administracin, con carcter general, por elrgimen de estimacin directa, considerando los preceptos especiales definidos. Si nopudiera determinarse por estimacin directa, se aplicar el rgimen de estimacinindirecta de bases imponibles, siempre que concurran las condiciones y requisitos

establecidos para ello por la Ley General Tributaria (en adelante (LGT).

1.9.1. Adquisiciones mortis causa

Como principio general constituye la base imponible el valor neto de laadquisicin individual de cada causahabiente, entendindose como el valorreal de los bienes y derechos minorados por las cargas y deudas quefueren deducibles.

A efectos de determinar la participacin individual de cada causahabiente,se incluyen tambin en el caudal hereditario del causante los bienessiguientes:

- Los integrantes del ajuar domstico, deducidos los que por leydeben de entregarse al cnyuge suprstite (3% valor catastralde la vivienda habitual, salvo que los interesados acreditenfehacientemente que existe uno superior), salvo que sedemuestre inexistencia o doten un valor superior, se valorar enun 3% del caudal relicto del causante, excluyendo laspresunciones siguientes, donaciones acumuladas ni cantidades

procedentes de los seguros de vida contratados por el causantesi el seguro es individual o en de los seguros en que figure comoasegurado si fuere colectivo.

- Las siguientes presunciones, salvo que tengan que imputarse ala base imponible de personas determinadas, se hace enproporcin en que fueren herederos:

o Los bienes y derechos que hubieren pertenecido alcausante hasta un ao antes del fallecimiento, salvoprueba fehaciente de que tales bienes fuerontransmitidos a persona distinta de un heredero, legatario,pariente dentro del tercer grado o cnyuge de cualquierade ellos o del causante.



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o Los bienes y derechos que, durante los tres aosanteriores al fallecimiento, hubiesen sido adquiridos porel causante a ttulo oneroso en usufructo y en nudapropiedad por el heredero, legatario, pariente dentro del

tercer grado o cnyuge de ellos o del causante.

o Los bienes y derechos que transmitidos por el causante attulo oneroso durante los cuatro aos anteriores a sufallecimiento, reservando el usufructo de los mismos o deotros del adquirente, o cualquier otro derecho vitalicio,salvo cuando la transmisin se realice a consecuencia deun contrato de renta vitalicia celebrado con una entidaddedicada legalmente a ello.

o Los valores y efectos depositados cuyos resguardos se

hubiesen endosado, si con anterioridad al fallecimientodel endosante no se hubiesen retirado aqullos o tomadorazn del endoso en los libros del depositario, y losvalores nominativos que hubiesen sido igualmente objetode endoso, si la transferencia no se hubiera hechoconstar en los libros de la entidad emisora con antelacinal fallecimiento del causante.

Estas presunciones quedarn desvirtuadas mediante la justificacinsuficiente de que en el caudal figuran incluidos con valor equivalente eldinero u otros bienes subrogados en lugar de los desaparecidos o cedidos

detallados en los cuatro puntos anteriores.

No habr lugar a las adiciones anteriores cuando por la transmisinonerosa de los bienes se hubiera satisfecho por el ITP y AJD una cantidadsuperior a la que resulte de aplicar a su valor comprobado al tiempo de laadquisicin del tipo medio efectivo que correspondera en el ISD alheredero o legatario afectado por la presuncin, si en la liquidacin sehubiera incluido dicho valor. El tipo medio efectivo ser el que resulte dedividir la cuota tributaria por la base liquidable, multiplicando el resultadopor 100, expresado con dos decimales.

El testador puede atribuir bienes a determinados causahabientes,excluyndolos del caudal hereditario (ajuar y bienes adicionables).

La participacin atribuible al causante en bienes integrados en herenciasyacentes, Comunidades de bienes y dems entidades que, carentes depersonalidad jurdica, constituyan una unidad econmica o patrimonioseparado, se adicionar al caudal hereditario en la proporcin que resultede las normas aplicables o pactos entre los interesados y, si stos noconstasen a la Administracin en forma fehaciente, en proporcin alnmero de interesados.



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Para el clculo del valor neto de la participacin individual, del valor de losbienes y derechos se deducirn:

- Las cargas o gravmenes cuando sean, nicamente, denaturaleza perpetua, temporal o redimible que aparezcandirectamente establecidas sobre los bienes y disminuyanrealmente su capital o valor, como censos o pensiones, y no lasde obligacin personal, como hipotecas o prendas.

Si no figurara la duracin de las cargas, se entendernilimitadas.

El valor de las pensiones se obtendr capitalizndolas,considerando la edad del pensionista. Al extinguirse, eladquirente satisfar el impuesto correspondiente al capital

deducido segn tarifa vigente en su constitucin.

- Las deudas del causante en general y las contradas por steacreditadas por documento pblico o privado (art. 1227 CC) ose ratifique de otro modo, salvo las que fuesen a favor deherederos o legatarios de parte alcuota y de los cnyuges,ascendentes, descendentes o hermanos, aunque renuncien a laherencia.

En especial, las adeudadas por razn de tributos de Estado,CCAA o corporaciones locales o deudas de seguridad social, y

que se satisfagan por los herederos, albaceas o administradoresdel caudal hereditario, aunque correspondan a liquidacionesgiradas despus del fallecimiento.

- Los bienes y derechos que disfruten de beneficio fiscal en suadquisicin.

- Los gastos sern deducibles,

o Si la testamentara adquiere carcter litigioso, losocasionados en el litigio en intereses comunes de todos

los herederos por la representacin legal de latestamentara, resultando debidamente probados contestimonio de los autos; y los de arbitraje acreditadospor testimonio de las actuaciones.

o Los de ltima enfermedad satisfechos por los herederos.

o Los de entierro y funeral en cuanto se justifique, y hastadonde guarden la debida proporcin con el caudalhereditario, conforme a los usos y costumbres de cadalocalidad.

No sern deducibles los relativos a la administracin delcaudal relicto.



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Cuando los bienes con cargas o beneficios fiscales se atribuyan a uncausahabiente determinado, slo a ste le afectar la deduccin.

1.9.2. Adquisiciones inter vivos

En las donaciones y transmisiones lucrativas inter vivos constituir el valorneto de los bienes y derechos adquiridos, entendindose como tal el valorreal de los bienes y derechos minorados por las cargas y deudas quefueren deducibles por reunir las siguientes condiciones:

- En cuanto a las cargas deducibles, nicamente las de naturalezaperpetua, temporal o redimible que aparezcan directamenteestablecidas sobre los bienes y disminuyan realmente su capitalo valor, como censos o pensiones, y no las de obligacinpersonal, como hipotecas o prendas.

Si no figurara la duracin de las cargas, se entendernilimitadas.

El valor de las pensiones se obtendr capitalizndolas,considerando la edad del pensionista. Al extinguirse, eladquirente satisfar el impuesto correspondiente al capitaldeducido segn tarifa vigente en su constitucin.

- Con respecto a las deudas deducibles, slo las garantizadas con

derecho real que recaiga sobre los mismos bienes o derechosadquiridos, siempre que el adquirente haya asumidofehacientemente la obligacin de pagar la deuda garantizadacon liberacin del primitivo deudor.

Si el deudor acreditase dentro del plazo de 5 aos contadosdesde el da en que hubiese finalizado el plazo reglamentariopara la presentacin del documento, el pago de la deuda por sucuenta, tendr derecho a la devolucin de la porcin delimpuesto que corresponda a la deuda pagada por l.

En la donacin por ambos cnyuges de bienes o derechos comunes de lasociedad conyugal se entender que existe una sola donacin.

1.9.3. Seguros sobre la vida

Como principio general, en la percepcin de cantidades procedentes decontratos de seguro sobre la vida para caso de muerte del asegurado,constituye la base imponible las cantidades percibidas por el beneficiario.stos se aaden a la porcin hereditaria cuando el causante sea, a su vez,

el contratante del seguro individual o asegurado en el colectivo.



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Cuando el seguro se hubiese contratado por cualquiera de los cnyugescon cargo a la sociedad de gananciales y el beneficiario fuese el cnyugesobreviviente, la base imponible estar constituida por la mitad de lacantidad percibida.

1.9.4. Comprobacin de valores

Como principio general, la Administracin podr comprobar, en todo caso,el valor de los bienes y derechos transmitidos por los medios establecidosen art. 52 LGT.

Los interesados estn obligados a consignar en sus declaraciones el valorreal atribuido a cada bien. En caso de omisin, se les concede un plazo de10 das para subsanar la omisin.

Si de la comprobacin resultaran valores inferiores a los declarados por losinteresados, prevalecern los de stos. Si resultaran superiores, podrnimpugnarlos en los plazos de reclamacin de las liquidaciones que hayantenido en cuenta los nuevos valores.

En transmisiones lucrativas inter vivos, el resultado del expediente decomprobacin de valores se notificar primero a los transmitentes, quepodrn proceder a impugnacin si afecta a sus derechos. Si la reclamacinfuera estimada en todo o parte, la resolucin dictada afectar tambin alos sujetos pasivos del ISD.

Si el valor obtenido de la comprobacin fuese superior al resultante de laaplicacin de la regla del IP, surtir efecto en relacin con las liquidacionesa practicar por dicho impuesto por la anualidad corriente y las siguientes,hasta que vuelva a ser superior el valor que resulte de dicha regla. No seaplicar sancin como consecuencia del mayor valor obtenido de lacomprobacin cuando el sujeto pasivo hubiese declarado el valorresultante de la aplicacin de las reglas establecidas por el IP o superior.

La Administracin Pblica tendr derecho a adquirir para s los bienes quehayan sido transmitidos siempre que su valor comprobado exceda en ms

del 50 por 100 del declarado, y ste sea inferior al que resulte de laaplicacin de la regla del IP. Este derecho slo podr ejercitarse dentro delos 6 meses siguientes a la firmeza del impuesto y previo pago alinteresado del valor real declarado por ste. Si el interesado hubieraingresado el importe correspondiente a la liquidacin del ISD, laAdministracin devolver la parte proporcional al bien o derecho adquirido,con los intereses de demora que procedieran.



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1.10. Base liquidable

La base liquidable se obtiene aplicando en la base imponible las reducciones aprobadaspor las CCAA, aplicndose primero las del Estado y a continuacin las de aqullas.

1.10.1. Adquisiciones mortis causa

En adquisiciones mortis causa, incluidas las de los beneficiarios decontratos de seguro sobre la vida para caso de muerte del contratante, siel seguro es individual o del asegurado, si el seguro es colectivo o estcontratado por las empresas a favor de sus empleados y si la ComunidadAutnoma no hubiese regulado las reducciones o no las pudiera aplicar el

sujeto pasivo, se aplicarn las siguientes:

- Reducciones en funcin del Grupo de parentesco:

o Grupo I. Las adquisiciones por descendientes yadoptados menores de 21 aos, 15.956,87 euros, ms3.990,72 euros por cada ao menos de 21 que tenga elcausahabiente o beneficiario, con un mximo de47.858,59 euros.

o Grupo II. Las adquisiciones por descendientes y

adoptados de 21 aos o ms, cnyuges, ascendientes yadoptantes, 15.956,87 euros.

o Grupo III. Las adquisiciones por colaterales de segundo ytercer grado, ascendientes y descendentes por afinidad,7.993,46 euros.

o Grupo IV. Las adquisiciones por colaterales de cuartogrado, grados ms distantes y extraos, no hay lugar areduccin.

- A lo anterior se aade una reduccin de 47.858,59 euros a

personas con un grado de minusvala de entre el 33 y el 65%, yde 150.253,03 euros si su minusvala es igual o superior el65%.

- Reduccin del 100% hasta mximo de 9.195,49 euros cuandosu parentesco con el contratante fallecido sea cnyuge,ascendiente, descendiente, adoptante o adoptado, porcantidades percibidas de contratos de seguro de vida. En losseguros colectivos, se estar al grado de parentesco entrefallecido y beneficiario. En todo caso, y sin lmite, la reduccines aplicable a los seguros de vida que traigan causa en actos de

terrorismo, misiones internacionales humanitarias o de paz decarcter pblico.



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La reduccin ser nica por sujeto pasivo, independientementedel nmero de contratos.

No tendr derecho a las reducciones de este epgrafe si se

hubiese celebrado en contrato antes de la publicacin delproyecto de la ley 29/1987 en el Boletn Oficial de las Cortes,mantenindose los beneficios fiscales establecidos en TextoRefundido de la Ley del Impuesto General sobre Sucesionesaprobado por decreto 1018/1967, de 6 de abril.

- Reduccin del 95%, en adquisiciones mortis causa, con unrequisito de permanencia de diez aos (a no ser que elcausahabiente falleciera dentro de ese plazo):

o Si en la base imponible estuviese incluido el valor de una

empresa individual, negocio profesional, participacin enentidades (art. 4.8 IP15) o derechos de usufructo sobrelos mismos o econmicos derivados de la extincin dedicho usufructo, siempre que con motivo del fallecimientose consolidara el pleno dominio en el cnyuge,descendientes o adoptados, o percibieran stos losderechos debidos a la finalizacin del usufructo en formade participaciones en la empresa, negocio o entidadafectada. Para cnyuge, descendente y adoptados, y sino tuviera descendientes ni adoptados, la reduccin seampliara a ascendientes, adoptantes y colaterales hasta

tercer grado. En todo caso el cnyuge suprstitemantendr su derecho a la reduccin.

En ningn caso el heredero podr realizar actos dedisposicin y operaciones societarias que puedan darlugar a una minoracin sustancial del valor deadquisicin.

o Hasta un mximo de 122.606,47 euros para cada sujetopasivo en relacin a la vivienda habitual del causante.Para cnyuge, descendentes y ascendientes, y pariente

colateral mayor de 65 aos que hubiera convivido con elcausante durante los dos aos anteriores al fallecimiento.

o Si en la base imponible estuviese incluido el valor debienes integrantes del Patrimonio Histrico o Cultural16.



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- Por adquisicin de explotaciones agrarias prioritarias y desuperficies rsticas de dedicacin forestal (Ley 19/199517), conrequisito de permanencia de cinco aos, (incompatible con

reduccin del 95% de adquisicin de empresa):o Reduccin del 90% (100% en caso de cnyuge suprstite

o agricultor joven o un asalariado agrario para suprimera instalacin en una explotacin prioritaria) en laadquisicin del pleno dominio o del usufructo vitalicio deuna explotacin agraria en su integridad, en favor o porel titular de otra explotacin que sea prioritaria o quealcance esta consideracin como consecuencia de laadquisicin, siempre que, como consecuencia de dichatransmisin, no se altere la condicin de prioritaria de la

explotacin del adquirente.

o Reduccin del 100% en la adquisicin que se realice paracompletar bajo una sola linde la superficie suficiente paraconstituir una explotacin prioritaria, siempre que en eldocumento pblico de adquisicin se haga constar laindivisibilidad de la finca resultante durante el plazo decinco aos, salvo supuestos de fuerza mayor. Estareduccin ser del 50% cuando la transmisin oadquisicin de los terrenos se realicen por los titulares deexplotaciones agrarias con la pretensin de completar

bajo una sola linde el 50%, al menos, de la superficie deuna explotacin cuya renta unitaria de trabajo estdentro de los lmites establecidos en la presente Ley aefectos de concesin de beneficios fiscales para lasexplotaciones prioritarias.

o Reduccin del 75% (85% en caso de agricultor joven oun asalariado agrario para su primera instalacin en unaexplotacin prioritaria siempre que la transmisin serealice dentro de los cinco aos siguientes a la primerainstalacin) en la adquisicin del pleno dominio o del

usufructo vitalicio de una finca rstica o de parte de unaexplotacin agraria, en favor de un titular de explotacinprioritaria que no pierda o que alcance esta condicincomo consecuencia de la adquisicin.

o Reduccin del 100% en la adquisicin del pleno dominioo del usufructo vitalicio de una explotacin agraria o departe de la misma o de una finca rstica, en favor de unagricultor joven o un asalariado agrario para su primerainstalacin en una explotacin prioritaria.



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La transmisin de la explotacin debe realizarse en escritura pblicay se har constar en la misma, y en el Registro de la Propiedad, silas fincas transmitidas estuviesen inscritas en el mismo, que si las

fincas adquiridas fuesen enajenadas, arrendadas o cedidas duranteel plazo de los cinco aos siguientes, deber justificarsepreviamente el pago del impuesto correspondiente, o de la parte delmismo, que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de lareduccin practicada y los intereses de demora, excepcin hecha delos supuestos de fuerza mayor.

o En las adquisiciones de superficies rsticas agrarias en laque la superficie de dedicacin forestal sea superior al 80% de la superficie total de la explotacin, tanto en plenodominio como en nuda propiedad, se practicar una

reduccin en la base imponible, segn la siguienteescala: del 90% para superficies incluidas en Planes deproteccin por razones de inters natural aprobados porel rgano competente de la Comunidad Autnoma, o, ensu caso, por el correspondiente del Ministerio deAgricultura, Pesca y Alimentacin; del 75% parasuperficies con un Plan de Ordenacin forestal o un PlanTcnico de Gestin y Mejora Forestal, o figurasequivalentes de planificacin forestal, aprobado por laAdministracin competente; del 50% para las demssuperficies rsticas de dedicacin forestal, siempre que,

como consecuencia de dicha transmisin, no se altere elcarcter forestal del predio y no sea transferido por raznde inter vivos, arrendada o cedida su explotacin por eladquirente, durante los cinco aos siguientes al de laadquisicin; de la misma reduccin gozar la extincindel usufructo que se hubiera reservado el transmitente.

- Si unos bienes fueran objeto de dos o ms transmisiones mortiscausa en un perodo mximo de diez aos, a favor dedescendientes, en la segunda y ulteriores se deducir de la baseimponible el importe satisfecho por transmisiones anteriores,tambin aplicable a los bienes subrogados acreditadosfehacientemente.

En el caso de obligacin real, son aplicables las reducciones anteriores, aligual que en el caso de obligacin personal cuando el sujeto pasivo es noresidente en territorio espaol.

1.10.2. Adquisiciones inter vivos

En transmisiones inter vivos, si la Comunidad Autnoma no hubieraregulado las reducciones, o no fueran aplicables al sujeto pasivo, la base



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liquidable coincidira con la imponible, salvo cuando fueran de aplicacinlas reducciones siguientes:

- En caso de transmisin de participaciones inter vivos, a favor

del cnyuge, descendentes o adoptados de una empresaindividual, negocio profesional o de participaciones de entidades(art. 4.8 IP), se practicar una reduccin del 95% si concurrenlas siguientes circunstancias:

o El donante tuviese 65 aos o incapacidad permanenteabsoluta o gran invalidez.

o Si el donante ejerciera funciones de direccin (nomiembro Consejo de Administracin), dejara de ejercer yrecibir remuneracin por ello.

o El donatario deber mantener lo adquirido y tenerderecho a la exencin en el Impuesto sobre Patrimoniodurante los diez aos siguientes a la donacin, y nopodr realizar actos de disposicin y operaciones quepuedan dar lugar a una minoracin sustancial del valorde la adquisicin.

- En transmisiones de bienes integrantes de Patrimonio Histricoo Cultural (art. 4.1, 4.2 y 4.3 IP) a favor del cnyuge,descendientes o adoptados, se benefician de una reduccin del95%, cumplindose que:

o El donante tuviese 65 aos o incapacidad permanenteabsoluta o gran invalidez.

o El donatario deber mantener lo adquirido y tenerderecho a la exencin en el Impuesto sobre Patrimoniodurante los diez aos siguientes a la donacin, y nopodr realizar actos de disposicin y operaciones quepuedan dar lugar a una minoracin sustancial del valorde la adquisicin.

- Por adquisicin de explotaciones agrarias prioritarias y desuperficies rsticas de dedicacin forestal (Ley 19/1995), conrequisito de permanencia de cinco aos:

o Reduccin del 90% (100% en caso de cnyuge suprstiteo agricultor joven o un asalariado agrario para suprimera instalacin en una explotacin prioritaria) en laadquisicin del pleno dominio o del usufructo vitalicio deuna explotacin agraria en su integridad, en favor o porel titular de otra explotacin que sea prioritaria o quealcance esta consideracin como consecuencia de la

adquisicin, siempre que, como consecuencia de dicha



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transmisin, no se altere la condicin de prioritaria de laexplotacin del adquirente.

o Reduccin del 100% en la adquisicin que se realice para

completar bajo una sola linde la superficie suficiente paraconstituir una explotacin prioritaria, siempre que en eldocumento pblico de adquisicin se haga constar laindivisibilidad de la finca resultante durante el plazo decinco aos, salvo supuestos de fuerza mayor. Estareduccin ser del 50% cuando la transmisin oadquisicin de los terrenos se realicen por los titulares deexplotaciones agrarias con la pretensin de completarbajo una sola linde el 50%, al menos, de la superficie deuna explotacin cuya renta unitaria de trabajo estdentro de los lmites establecidos en la presente Ley a

efectos de concesin de beneficios fiscales para lasexplotaciones prioritarias.

o Reduccin del 75% (85% en caso de agricultor joven oun asalariado agrario para su primera instalacin en unaexplotacin prioritaria siempre que la transmisin serealice dentro de los cinco aos siguientes a la primerainstalacin) en la adquisicin del pleno dominio o delusufructo vitalicio de una finca rstica o de parte de unaexplotacin agraria, en favor de un titular de explotacinprioritaria que no pierda o que alcance esta condicin

como consecuencia de la adquisicin.

o Reduccin del 100% en la adquisicin del pleno dominioo del usufructo vitalicio de una explotacin agraria o departe de la misma o de una finca rstica, en favor de unagricultor joven o un asalariado agrario para su primerainstalacin en una explotacin prioritaria.

La transmisin de la explotacin debe realizarse en escritura pblicay se har constar en la misma, y en el Registro de la Propiedad, silas fincas transmitidas estuviesen inscritas en el mismo, que si las

fincas adquiridas fuesen enajenadas, arrendadas o cedidas duranteel plazo de los cinco aos siguientes, deber justificarsepreviamente el pago del impuesto correspondiente, o de la parte delmismo, que se hubiese dejado de ingresar como consecuencia de lareduccin practicada y los intereses de demora, excepcin hecha delos supuestos de fuerza mayor.

o En las adquisiciones de superficies rsticas agrarias en laque la superficie de dedicacin forestal sea superior al 80% de la superficie total de la explotacin, tanto en plenodominio como en nuda propiedad, se practicar una

reduccin en la base imponible, segn la siguienteescala: del 90 % para superficies incluidas en Planes de



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proteccin por razones de inters natural aprobados porel rgano competente de la Comunidad Autnoma, o, ensu caso, por el correspondiente del Ministerio deAgricultura, Pesca y Alimentacin; del 75% para

superficies con un Plan de Ordenacin forestal o un PlanTcnico de Gestin y Mejora Forestal, o figurasequivalentes de planificacin forestal, aprobado por laAdministracin competente; del 50% para las demssuperficies rsticas de dedicacin forestal, siempre que,como consecuencia de dicha transmisin, no se altere elcarcter forestal del predio y no sea transferido por raznde inter vivos, arrendada o cedida su explotacin por eladquirente, durante los cinco aos siguientes al de laadquisicin; de la misma reduccin gozar la extincindel usufructo que se hubiera reservado el transmitente.

1.11. Tipo de gravamen. Tarifa

La cuota ntegra del impuesto se obtiene aplicando a la base liquidable la escalaaprobada por la Comunidad Autnoma. En caso de no haberse aprobado, se grava conlos tipos siguientes Estatales (Cuadro N 4).

CUADRO N 4

Base liquidable-

Hasta Euros

Cuota ntegra-

Euros

Resto baseliquidable

-Hasta Euros

Tipoaplicable

-Porcentaje

0,007.993,46

15.980,9123.968,3631.955,81

39.943,2647.930,7255.918,1763.905,6271.893,0779.880,52

119.757,67159.634,83239.389,13398.777,54797.555,08

-611,50

1.290,432.037,262.851,98

3.734,594.685,105.703,506.789,797.943,989.166,06

15.606,2223.063,2540.011,0480.655,08

199.291,40

7.993,467.987,457.987,457.987,457.987,45

7.987,457.987,457.987,457.987,457.987,45

39.877,1539.877,1679.754,30

159.388,41398.777,54en adelante

7,658,509,35

10,2011,05

11,9012,7513,6014,4515,3016,1518,7021,2525,5029,7534,00

Fuente:Artculo 21 de la LISD



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Asimismo sern de aplicacin en los casos de obligacin real y obligacin personal en loscasos de donacin de inmuebles situados en el extranjero o cuando el sujeto pasivo o elcausante fueran no residentes.

1.12. Cuota tributaria

La cuota tributaria se obtiene aplicando a la cuota ntegra el coeficiente multiplicador enfuncin de la cuanta del patrimonio preexistente aprobado por la Comunidad Autnoma.En caso contrario, se aplicar la tabla regulada en el artculo 22 de la LISD (Cuadro N5).

CUADRO N 5

Grupos del artculo 20Patrimonio preexistente-Euros I y II III IV

De 0 a 402.678,11 1,0000 1,5882 2,0000

De ms de 402.678,11 a 2.007.380,43 1,0500 1,6676 2,1000

De ms de 2.007.380,43 a 4.020.770,98 1,1000 1,7471 2,2000

Ms de 4.020.770,98 1,2000 1,9059 2,4000

Fuente:Artculo 22 de la LISD

Cuando la diferencia entre la cuota tributaria obtenida por la aplicacin del coeficientemultiplicador que corresponda y la que resultara de aplicar el coeficiente multiplicadorinmediatamente inferior sea mayor que la que exista entre el importe del patrimoniopreexistente tenido en cuenta para la liquidacin y importe mximo del tramo depatrimonio preexistente que motivara la aplicacin del citado coeficiente multiplicadorinferior, aquella se reducir en el importe del exceso.

En el caso de los seguros, se aplicar el coeficiente que corresponda al patrimoniopreexistente del beneficiario de los mismos.

Si no fueran conocidos los causahabientes en una sucesin se aplicar el mayor

coeficiente establecido para el Grupo IV, sin perjuicio de la devolucin que procediera alconocer el parentesco.

Cuando el donatario de bienes comunes de una sociedad conyugal, por su parentesco concada uno de los miembros, se encuentre en ms de un Grupo, la cuota tributaria seobtendr sumando las cantidades que resulten de aplicar a cada parte de cuota ntegraque corresponda el valor donado por cada cnyuge el respectivo coeficientemultiplicador.

Se aplicarn los coeficientes multiplicadores de la tabla anterior en los casos deobligacin real y obligacin personal en los casos de donacin de inmuebles situados en

el extranjero o cuando el sujeto pasivo o el causante fueran no residentes.

5/27/2018 Estudio comparativo del Impuesto de Sucesiones y

estudio comparativo del impuesto de sucesiones y donaciones en las distintas comunidades autónomas

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