1

EL ASPECTO TEMPORAL EN LAS DIFERENTES HIPÓTESIS DE INCIDENCIA DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS

Javier Luque Bustamante1

I. Introducción Es un gran honor para mi participar en el Libro Homenaje al Doctor Luis Hernández Berenguel, mi amigo y una de las mentes más claras y lúcidas en la materia tributaria de nuestro país, presentando al efecto este trabajo mediante el cual pretendo analizar el aspecto temporal de las diferentes hipótesis de incidencia del Impuesto General a las Ventas (en adelante, IGV). Como es reconocido por la doctrina en general, basta que falte algún aspecto constitutivo en la descripción legal de la hipótesis de incidencia para que no pueda considerarse como ocurrido en la realidad el hecho imponible y, en consecuencia, nacida la obligación tributaria; de ahí la importancia del tema escogido para el presente trabajo. El objetivo de las consideraciones y puntos de vista que exponemos a continuación es aportar al debate algunas pautas para la interpretación de las normas que regulan el nacimiento de la obligación tributaria en el caso del IGV, por ser éste, en nuestra opinión, uno de los aspectos con mayores vacíos, imprecisiones y violaciones al principio constitucional de la reserva de ley en el referido tributo. Nuestro trabajo incidirá en los momentos en que debería considerarse nacida la obligación tributaria en cada una de las operaciones gravadas, pues la falta de una adecuada interpretación de estas normas viene ocasionando diversas contingencias y confusiones innecesarias por parte de los aplicadores de las normas del IGV. Para tal efecto, hemos considerado conveniente referirnos, en primer lugar, a la definición de la hipótesis de incidencia y a su contenido, haciendo énfasis en el desarrollo del aspecto temporal. En el segundo punto, analizaremos el aspecto temporal de cada una de las hipótesis de afectación que contiene el IGV, en especial de aquellos casos que, en nuestra opinión, requieren de una mayor atención por parte del legislador. Finalmente, señalaremos lo que a nuestro criterio constituyen vacíos en la ley respecto al aspecto temporal del IGV, así como los excesos en sus disposiciones reglamentarias que podrían estar vulnerando el principio constitucional de la reserva de ley. II. El aspecto temporal de la Hipótesis de Incidencia II.1. La hipótesis de incidencia tributaria y el hecho imponible Como es ampliamente reconocido en la doctrina sobre la materia, la estructura de la norma tributaria es idéntica a la de cualquier norma jurídica, pues encierra una hipótesis, un mandato y una sanción2.

1 Abogado. Socio principal de KPMG Grellaud y Luque Abogados. Presidente del Comité de Asuntos Tributarios de la CONFIEP. Ex

Presidente del Instituto Peruano de Derecho Tributario y de la Asociación Fiscal Internacional (IFA – Grupo Peruano). Ex Director

General de Política Fiscal y Ex Director General de Contribuciones. Profesor de la Universidad de Lima y de la Maestría de Derecho Tributario y Fiscalidad Internacional de la Universidad San Martín de Porres.

2 ATALIBA, Geraldo. “Hipótesis de Incidencia Tributaria”. Instituto Peruano de Derecho Tributario. Lima, Perú. 1987. Pág. 45.

2

La “hipótesis de incidencia”, como Geraldo Ataliba denomina a esta descripción hipotética consagrada en la ley, es un concepto que implica una abstracción, la descripción de un hecho cuya ocurrencia en la realidad resulta material y jurídicamente posible. Por ello, cuando ésta se realiza deja de ser una hipótesis para convertirse en un hecho concreto, que en el caso particular de las normas tributarias es denominado “el hecho imponible”.

Asimismo, en la doctrina nacional, Jorge Bravo Cucci considera que “La hipótesis de incidencia tributaria, presupuesto de hecho, antecedente, previsión fáctica o descriptor, es la descripción hipotética del hecho que se pretende afectar, que es construida por la voluntad del legislador en lenguaje prescriptivo”3.

De este modo, podemos decir que las normas jurídicas tienen una estructura lógica de tipo condicional, pues la ocurrencia en la realidad del hecho descrito en la norma en forma abstracta determina que la consecuencia jurídica que se encontraba sujeta a condición se torne eficaz. En materia tributaria observamos que la realización de la hipótesis de incidencia también supone la atribución de un mandato, cual es: pagar el tributo. Por ello, ocurrido en el mundo real el hecho previsto en la hipótesis legal, se dice que el mandato “incide” sobre aquél. Al respecto, Geraldo Ataliba señala que “se acostumbra denominar incidencia al fenómeno específicamente jurídico de subsunción de un hecho en una hipótesis legal, con la consecuente y automática comunicación al hecho de las virtudes jurídicas previstas en la norma”4. Lo dicho hasta ahora podría parecer un mero ejercicio filosófico carente de utilidad práctica, pero sin duda nos equivocaríamos si pensáramos de ese modo, dado que el objeto de nuestro análisis es una norma tributaria que, como cualquier otra norma de derecho, está provista de estas características. En efecto, como señalara Ataliba, la hipótesis de incidencia es la descripción legislativa de un hecho, es la formulación hipotética, previa y genérica de un hecho contenida en la ley, de un hecho. Es, por tanto, la hipótesis de la norma jurídica a la que nos hemos estado refiriendo5. Como puede apreciarse, el punto de partida de esta secuela lógica está en la hipótesis de incidencia, de donde resulta de suma importancia la obtención de un cabal conocimiento de sus alcances y contenido, a fin de determinar la realización de hechos imponibles. Cabe recordar también, como parte previa a nuestro análisis, que Ataliba señala que la hipótesis de incidencia, en cuanto categoría jurídica, es una e indivisible, un ente lógico jurídico unitario e inescindible y que el legislador, al establecerla, puede elegir innumerables hechos y elementos extraídos del mundo pre jurídico. Es por ello que, desde una perspectiva pre jurídica, estos hechos componen un todo complejo, integrado por diversos y variados elementos. Sin embargo, jurídicamente considerados, en cambio, éstos son una unidad, una sola cosa.6

3 BRAVO CUCCI, Jorge. “Fundamentos de Derecho Tributario”. Segunda edición. Palestra editores. Lima, Perú. 2006. Pág. 152. 4 ATALIBA, Geraldo. Op. Cit. Pág. 50. 5 LUQUE BUSTAMANTE, Javier. “El Aspecto Espacial en las Hipótesis de Afectación del Impuesto General a las Ventas”. Artículo

presentado en el Primer Congreso Institucional “El Sistema Tributario Peruano: Propuesta para el 2000. Sección de Impuestos al

Consumo”. Lima, 1999. Pág. 77. 6 LUQUE BUSTAMANTE, Javier. Op. Cit. Pág. 78.

3

Siendo así las cosas, la indivisibilidad de la hipótesis de incidencia no está en contradicción con el reconocimiento de diversos aspectos esenciales en la misma que pueden ser objeto de estudio considerados unitariamente. En este sentido se pronuncia también Ataliba cuando señala que “si bien la hipótesis de incidencia es una unidad conceptual, su estudio puede ser encarado bajo diferentes prismas sin privarla de su carácter unitario y sin que la comprensión y estudio de un aspecto pueda permitir desatender o ignorar los demás”7. Consideramos entonces que la identificación de cada uno de estos aspectos facilita indudablemente la comprensión de los alcances de la hipótesis de incidencia y permite detectar las deficiencias técnicas que pudieran afectar al tributo.

Ahora bien, no obstante que la “Hipótesis de Incidencia, como previsión legislativa de un hecho, es al igual que el mismo, unitario e inescindible8, la doctrina aprecia que la misma puede ser analizada desde la perspectiva de los diferentes aspectos que presenta y que resultan esenciales para que el presupuesto legal se encuentre debidamente regulado.

En tal sentido, dicha descripción legislativa (y por ello, necesariamente hipotética) de un hecho presenta varios aspectos, cuya reunión le da entidad, siendo estos aspectos los siguientes: (i) Material9; (ii) Espacial o territorial10; (iii) Subjetivo o personal11; y (iv) Temporal, además del cuantitativo, por supuesto.

Es factible afirmar entonces que los aspectos de la hipótesis vienen a ser los parámetros que el legislador debe establecer en la norma, a los efectos de describir las circunstancias necesarias para que cierto hecho acaecido en el mundo concreto, al subsumirse en la hipótesis de incidencia, determine el nacimiento de la obligación tributaria. II.2. El aspecto temporal y el nacimiento de la obligación tributaria Con respecto al caso específico del aspecto temporal de la hipótesis de incidencia, materia del presente trabajo, debemos iniciar nuestro análisis recordando que resulta frecuente conceptualizarlo como aquel aspecto de la hipótesis de incidencia que establece o precisa cuándo nace la obligación tributaria12.

En nuestra opinión esta forma de describir y entender al aspecto temporal de la hipótesis de incidencia podría no ser la más precisa ya que en vez de incidir sobre el papel que dicho aspecto cumple dentro de la hipótesis descrita por el legislador, centra más bien su atención en la consecuencia de la ocurrencia fáctica de la hipótesis formulada en la ley.

7 ATALIBA, Geraldo. Op. Cit. Pág. 90. 8 ATALIBA, Geraldo. Op. Cit. Pág. 73. 9 El aspecto material u objeto indica aquello que se pretende gravar con el tributo. 10 El aspecto espacial o territorial hace referencia a la indicación del lugar donde deberá ocurrir el hecho gravado. 11 El aspecto personal o subjetivo determina a los sujetos de la obligación tributaria que se generará cuando se concreta en la realidad la

hipótesis de incidencia. 12 Así, Luis Hernández Berenguel, en su artículo titulado “La adquisición de marcas del exterior y el Impuesto General a las Ventas”,

publicado en la Revista de Estudios Privados, revista editada por estudiantes de la Facultad de Derecho de la Universidad de San Martín de Porres. Año II, Nº 2. Lima, Perú. 1997. Pág. 95; Jorge Bravo Cucci, en su libro “Fundamentos de Derechos Tributario”,

segunda edición, Lima, Perú. 2008. Pág. 68; Francisco Ruiz de Castilla, en su artículo titulado “El factor temporal en el Impuesto al

Valor Agregado”, publicado en el libro “Temas de Derecho Tributario y Derecho Público. Libro Homenaje a Armando Zolezzi”. Palestra Editores, Lima. Perú. Pág. 1021; y la profesora española Patricia Herrero de la Escosura, en su libro ““El IVA en la

Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas”, editado por la Universidad de Oviedo. Marcial Pons, Ediciones

Jurídicas y Sociales, S.A. Madrid, España. 1996. Pág. 158.

4

Desde nuestro punto de vista, esta diferencia de perspectiva para entender en qué consiste el aspecto temporal de la hipótesis explica las dificultades que se presentan al intentar concordar el aspecto temporal establecido para el caso de cada tributo con la disposición general regulada en el artículo 2º del Código Tributario peruano.

En efecto, siendo que el citado artículo del Código Tributario establece que “La obligación tributaria nace cuando se realiza el hecho previsto en la ley, como generador de dicha obligación”, podría concluirse que sólo cuando se ha realizado el hecho generador de la obligación tributaria o hecho imponible puede decirse que existe una obligación de abonar un importe al fisco con carácter de tributo”13. No obstante, observamos que esta disposición general entraría en conflicto con aquellas normas tributarias de carácter especial que regulan los tributos y que han establecido un momento preciso para el nacimiento de la obligación tributaria, momento que dependiendo de las circunstancias podría ocurrir antes o después de la verificación fáctica de los otros aspectos de la hipótesis. Coincidimos al respecto con Mauricio Plazas Vega quien, recogiendo la opinión de Héctor B. Villegas, concluye que “…el “aspecto temporal” implica necesariamente la consideración de una “específica, concreta y exacta unidad de tiempo” en la cual se entienda que se ha realizado el hecho imponible, y que bien puede ser la época en la que efectivamente ocurrió el supuesto condicionante de hecho o la que, por ficción, establece en ocasiones la ley”14. Así, por ejemplo, el artículo 4º de la Ley del IGV indica que debe gravarse la venta de bienes con dicho impuesto cuando se emita el comprobante de pago respectivo15, si no ha sido entregado el bien objeto de venta. En este caso, se observa entonces que el legislador ha determinado que dicho momento (emisión del comprobante de pago) debe considerarse como oportuno para gravar la operación, bajo el entendimiento de que en ese momento se verificará en los hechos, la hipótesis de incidencia. Es por ello que, coincidiendo nuevamente con Plazas Vega, en nuestra opinión el aspecto temporal debe ser apreciado necesariamente desde la perspectiva de la hipótesis de incidencia, a fin de establecer su verdadero carácter con mayor rigor técnico, pues este aspecto se relaciona con el momento en que tiene lugar el acontecimiento imponible16, desde la perspectiva del legislador.

13 Al analizar el artículo 2º del Código Tributario, la doctrina nacional advierte la equivalencia entre los términos “hecho generador de la

obligación” y el de “hecho imponible”. En tal sentido, Luis Hernández Berenguel señala que “El artículo 2º del Código Tributario,

aprobado por el Decreto Legislativo Nº 816, establece que la obligación tributaria nace cuando se realiza el hecho imponible previsto

en la ley, como generador de dicha obligación. En otras palabras, cuando ocurre en la realidad la “hipótesis de incidencia

tributaria” o –bajo su denominación más generalizada-, el “hecho imponible”. El hecho imponible significa, pues, la realización del

presupuesto legalmente establecido en la ley13”.HERNÁNDEZ BERENGUEL, Luis. OP. Cit. Pág. 95. Asimismo, dicha interpretación

respecto a los alcances del artículo 2º del Código Tributario también es adoptada por los profesores Jorge Bravo Cucci, Francisco Ruiz de Castilla, Carmen Robles y Walker Villanueva en “Código Tributario. Doctrina y Comentarios”. Segunda edición. Pacífico

Editores. Lima, Perú. 2009. Pág. 121, en donde señalan que "Según indica nuestro Código Tributario, la obligación tributaria se

origina como consecuencia de la realización del hecho imponible, esto significa que el único mecanismo para el nacimiento de la obligación tributaria es la verificación del presupuesto de hecho al que la norma tributaria ha asociado su existencia…De acuerdo a

lo señalado anteriormente, el vínculo obligacional que corresponde al concepto de tributo nace, por fuerza de la ley, de la ocurrencia

del hecho imponible". 14 PLAZAS VEGA, Mauricio Plazas Vega. “El Impuesto sobre el Valor Agregado. IVA”. Segunda edición. Editorial Temis. Santa Fe de

Bogotá, Colombia. 1998. Pág. 287. 15 Según el inciso a) del artículo 4º de la Ley del IGV, el nacimiento de la obligación tributaria, en el caso de la venta de bienes muebles,

se origina en la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el reglamento o en la fecha en que se

entregue el bien, lo que ocurra primero. 16 PLAZAS VEGA, Mauricio. Op. Cit. Pág. 287.

5

Eso es lo que señala Geraldo Ataliba cuando menciona que el aspecto temporal de la hipótesis es “la propiedad que ella tiene de designar (explícita o implícitamente) el momento en que se debe reputar consumado (sucedido, realizado) un hecho imponible17”. En el mismo sentido, el profesor Héctor B. Villegas18 señala que “el aspecto temporal de la hipótesis de incidencia, es el indicador del momento en que se configura, o el legislador tiene por configurada, la descripción del comportamiento objetivo contenido en el “aspecto material” del hecho imponible”. En la misma línea de pensamiento se manifiesta Catalina García Vizcaíno19, quien menciona que el aspecto temporal “indica el exacto momento en que se configura, o en que la norma tiene por configurada, la descripción objetiva. La mayoría de las veces esta indicación es implícita”. En las definiciones recogidas y con las cuales coincidimos, se evidencia que el legislador tiene la posibilidad de establecer una fecha o una circunstancia determinable en el tiempo para entender o suponer que en ese momento se han realizado todos los aspectos de la hipótesis de incidencia y, por tanto, que se ha generado la obligación tributaria para efectos de la Ley. Es decir, el legislador cuenta con la potestad de establecer el momento idóneo en que deberá reputarse o entenderse que se ha consumado un hecho imponible, considerando legalmente que se verifican en ese momento todos los aspectos de la hipótesis de incidencia, ello aunque en el terreno meramente fáctico no resulte necesariamente exacto. Desde nuestra perspectiva, el hecho imponible se configura como un hecho concreto, localizado en el tiempo y en el espacio, sucedido efectivamente en el universo fenoménico que – por corresponder rigurosamente a la descripción previa, hipotéticamente formulada por la hipótesis de incidencia – da nacimiento a la obligación tributaria. Ello significa que ante cada hecho imponible se determina el nacimiento de una obligación tributaria, en el momento en que, según el criterio legal (aspecto temporal de la hipótesis de incidencia) se consuma un hecho imponible, en ese momento nace una obligación tributaria que tendrá la estructura y características que la hipótesis de incidencia estableciera. Coincidimos así con Geraldo Ataliba cuando menciona que “El hecho imponible es pues, un hecho jurígeno (hecho jurídicamente relevante) al que la ley atribuye la consecuencia de determinar el surgimiento de la obligación tributaria concreta. Para que un hecho (estado de hecho, situación) sea reputado hecho imponible, debe corresponder integralmente a las características previstas abstracta e hipotéticamente en la ley (hipótesis de incidencia)”20. Se dice entonces, que el hecho real se subsume en la imagen abstracta de la ley. Por eso, si existiera subsunción del hecho en la hipótesis de incidencia, este será un hecho imponible y, en virtud de ello, nacerá la obligación tributaria establecida en la norma.

17 ATALIBA, Geraldo. Op. Cit. Pág. 121. 18 VILLEGAS, Héctor B. “Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario”. 9na Edición. Editorial Astrea. Bueno Aires, Argentina.

2005. Pág. 362. 19 GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina. “Derecho Tributario”. Primera Edición. Editorial Depalma. Buenos Aires, Argentina. 1996. Pág. 314. 20 En: ATALIBA, Geraldo. Op. Cit. Pág. 78.

6

Así mismo, reconocida doctrina nacional nos precisa que “(…) en algunos casos el legislador recurre a la ficción legal, esto significa que el nacimiento de la obligación no se da necesariamente con la ocurrencia del hecho imponible, sino que por las características de su realización, el legislador se encuentra en la necesidad de efectuar ficción, y en ese sentido, la obligación tributaria nace como consecuencia del mandato legal y no de la ocurrencia del hecho imponible (…)21”. Cabe señalar, entonces, que la necesidad que tiene el legislador de entender por realizado el hecho imponible en una concreta unidad de tiempo, aun cuando por eso deba recurrir a la ficción jurídica, fluye de su facultad de imposición que le permite prever el momento idóneo en que tanto el contribuyente como la Administración tributaria deben dar por ocurrido el hecho imponible, ya sea que efectivamente se haya producido o se vaya a producir razonablemente en algún momento, pues como bien señala Ricardo Fenochietto “Cuando el hecho generador no se produce en forma instantánea, sino a lo largo de un lapso, es necesario que la ley defina cuando y a qué periodo de tiempo debe imputarse la obligación que a partir del mismo se genera22”. Como se observa, el aspecto temporal de la hipótesis de incidencia indica en qué momento se deberán entender realizados todos los aspectos de ésta, ya sea porque el legislador entiende que en ese momento se han perfeccionado todos los aspectos que la integran o porque la circunstancia elegida por el legislador denota un indicio razonable de la existencia de un hecho imponible en perfeccionamiento. Concluyendo, entonces, la determinación del momento del nacimiento de la obligación tributaria dependerá de las disposiciones legislativas en cumplimiento con el principio constitucional de la reserva de ley, por lo que dicha discrecionalidad legislativa debe ser respetada y aplicada tanto por la administración tributaria, como por los contribuyentes. El aspecto temporal puede estar ligado a la forma cómo ocurren los hechos gravados, es decir, puede tratarse de hechos de realización inmediata o por el contrario, de realización periódica y, según sea el caso, el aspecto temporal tendrá esas mismas características. Por ello, en el caso del IGV, todas las operaciones gravadas se configuran de manera inmediata, es decir, no se requiere una serie de momentos a través del tiempo para que el hecho imponible se configure o se entienda configurado, por lo tanto, entendemos que el IGV es un impuesto de realización inmediata23. En virtud de ello, no debe llevarnos a confusión que la determinación del IGV, a diferencia de lo que ocurre para establecer el momento del nacimiento del impuesto, es efectuada periódicamente mes a mes, tal como los dispone el artículo 11º de la Ley del IGV. Así tenemos que el periodo fiscal puede coincidir con el aspecto temporal del hecho gravado cuando se trata de gravámenes que, como el del Impuesto a la Renta, implican hechos sucesivamente consolidados; pero en otras ocasiones, como ocurre con el IGV, ni coincide con el aspecto temporal ni es condicionante del hecho jurídico, “sino que se establece en la ley en orden a regular un adecuado y oportuno cumplimiento de la

21 ROBLES MORENO, Carmen; BRAVO CUCCI, Jorge, VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker y RUIZ DE CASTILLA, Francisco.

Op. Cit. Pág. 121. 22 FENOCHIETTO, Ricardo. “El Impuesto al Valor Agregado”. Segunda edición. Editorial La Ley. Buenos Aires, Argentina. Pág. 247. 23 Asimismo, señala Villegas que “El IVA es un impuesto de verificación instantánea, y tanto es así que contiene (su régimen) una

disposición expresa que señala el momento en que cada hecho imponible debe tenerse por acaecido”. En: VILLEGAS, Héctor B. Op.

Cit. Pág. 246.

7

obligación tributaria sustancial y de las obligaciones formales, además de servir de medida para determinación del resultado de los débitos y créditos del tributo24”. Por lo cual, observamos que, a diferencia de lo que ocurre para establecer el momento del nacimiento del IGV, la determinación del impuesto es efectuada periódicamente. En nuestra legislación, el periodo para determinar la obligación tributaria correspondiente al IGV es mensual y, por lo tanto, el impuesto bruto o débito fiscal correspondiente al contribuyente por cada periodo tributario será la suma de los impuestos brutos determinados correspondientes a las operaciones gravadas en dicho periodo. III. Análisis del aspecto temporal de las diferentes hipótesis de incidencia contenidas en la Ley del IGV Como hemos adelantado, el artículo 4º de la Ley del IGV dispone los momentos precisos en que para el legislador nacerá la obligación tributaria en cada una de las operaciones gravadas con este impuesto. Para que se entienda, entonces, como realizado el hecho imponible en cada una de las operaciones descritas como gravadas en el artículo 1° de la Ley del IGV, será necesario la constatación de la ocurrencia de cualquiera de los supuestos establecidos en el artículo 4° antes mencionado, no teniendo relevancia al efecto si, en estricto, se recibió o no una contraprestación, debido a que en el plano normativo, lo único que interesa es que se realicen los momentos señalados por el legislador tributario como “ideales” para que deba nacer la obligación tributaria25. En virtud de ello, consideramos importante citar a Plazas Vega cuando menciona que “el IVA es una de las modalidades de la imposición general al consumo y que, como tal, tiene como destinatario económico al consumidor. Empero, establecer en qué momento tiene lugar el consumo es absolutamente improbable, porque si bien la naturaleza misma del bien de que se trate puede ser una referencia importante, no es menos cierto que el consumo, como tal, depende de la voluntad del adquirente26”. Así las cosas, es obvio señalar que la Ley del IGV no puede hacer depender el nacimiento de la obligación tributaria del hecho mismo del consumo, pues ello ha sido prevenido al establecerse las coordenadas de tiempo para reputarse como ocurrido, el hecho imponible. En nuestra opinión, las normas del IGV son bastante claras y precisas al señalar los momentos en que se entenderá, desde la perspectiva del legislador, que ha nacido la obligación tributaria, en cada caso en particular, lo cual no debe confundirse con los criterios temporales tomados para determinar el nacimiento de la obligación tributaria de otros impuestos, tal como lo ha señalado el Tribunal Fiscal, al mencionar que “El principio del Devengado, cuya aplicación se restringe a la imputación de los ingresos gravables al Impuesto a la Renta, no es de aplicación para el IGV donde la obligación tributaria se origina de conformidad con las reglas establecidas por el artículo 4º de la Ley del IGV”27,

24 PLAZAS VEGA, Mauricio. Op. Cit. Pág. 145. 25 Este criterio ha sido reconocido por el Tribunal Fiscal, mediante la Resolución Nº 417-5-2006, de fecha 25 de enero de 2006, la cual

señala lo siguiente: “No resulta procedente que un contribuyente solicite que no se le cobre el IGV por no haber “recibido ningún

importe” (es decir, por no haberlo trasladado), dado que el hecho que haya realizado operaciones informalmente o sin emitir

comprobantes de pago y sin efectuar el traslado del impuesto no lo exime de su obligación frente al Fisco como sujeto del mismo”. 26 PLAZAS VEGA, Mauricio. Op. Cit. Pág. 511. 27 Ver resoluciones Nºs 8337-4-2007, de fecha 29 de agosto de 2007, 3304-5-2003, de fecha 13 de junio de 2003 y 466-3-97, de fecha 14

de mayo de 1997

8

Resulta necesario analizar entonces el momento exacto del nacimiento del impuesto en cada una de sus diferentes operaciones gravadas, por lo que a continuación desarrollaremos los momentos escogidos por el legislador para reputar como realizado el hecho imponible, motivo por el cual, desde su perspectiva consagrada en la Ley, nacerá la obligación tributaria para cada una de las hipótesis de incidencia del IGV. III.1. Venta de bienes muebles en el país El inciso a) del artículo 4º de la Ley del IGV establece que en este caso la obligación tributaria se origina en: (i) la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el Reglamento; o (ii) la fecha en que se entregue el bien, lo que ocurra primero. a) Fecha de la emisión del Comprobante de Pago El texto legal actual de este supuesto fue incorporado mediante Decreto Legislativo Nº 950, con vigencia a partir del 1 de marzo de 2004. Recordemos como el texto anterior solo se refería a…” la fecha en que se emita el comprobante de pago”, habiéndose agregado a dicho texto la frase….”de acuerdo a lo que establezca el Reglamento”. Amparado en el texto original de la Ley, el Tribunal Fiscal, en su Resolución N° 01841-2-200228 del 5 de abril de 2002, resolvió que de conformidad con el literal c) del artículo 4° de la Ley del IGV, en la prestación de servicios, los hechos que determinan cuándo nace la obligación tributaria son la emisión del comprobante de pago o la percepción de la retribución, lo que ocurra primero, no señalando la norma a la obligación de emitir el comprobante de pago como elemento determinante del momento en que se generaba la obligación tributaria, toda vez que la LIGV hace alusión a su emisión efectiva. Si bien dicho criterio se utilizó para el caso de la prestación de servicios, resultaba también aplicable al caso de la emisión de comprobantes en la venta de bienes muebles en el país. No vemos de qué manera se habría contrarrestado este criterio jurisprudencial mediante el agregado dispuesto en el texto de la ley antes mencionado. Sin embargo, considerándose aparentemente que el agregado en la Ley estaría facultándose a establecerse vía reglamento como momento idóneo para dar nacimiento a la obligación tributaria a un supuesto distinto al de la emisión efectiva del comprobante de pago, mediante el Decreto Supremo Nº 130-2005-EF, norma vigente desde el 1 de noviembre de 2005, se modificó el literal d) del numeral 1 del artículo 3º del Reglamento de la Ley del IGV, señalándose que se entiende como fecha en que se emite el comprobante de pago a

28 Resolución del Tribunal Fiscal, de fecha 5 de abril de 2002, en donde se señala el siguiente criterio:“(…) Ahora bien, conforme con el

principio de legalidad recogido por el artículo IV del Título Preliminar del Código Tributario aprobado por el Decreto Legislativo N°

816, sólo por Ley o Decreto Legislativo, en caso de delegación, se puede crear, modificar y suprimir tributos, señalar el hecho generador de la obligación tributaria, la base para su cálculo, la alícuota, el acreedor tributario, deudor tributario y el agente de

retención o percepción.

En este sentido, el hecho previsto como generador de la obligación de pago del Impuesto General a las Ventas, debe estar determinado por una ley o por un decreto legislativo, por lo que establecer o interpretar cuál es el hecho generador de la obligación

tributaria, a partir de normas de rango inferior a la ley implicaría la vulneración del principio de legalidad.

De acuerdo con el inciso c) del artículo 4° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, en la prestación de servicios, los hechos que determinan cuando nace la obligación tributaria son la emisión del comprobante de pago o la percepción de la retribución, lo que

ocurra primero. Es claro que la ley no señalaba que el hecho determinante del momento en que se originaba la obligación

tributaria consistía en la obligación de emitir el comprobante de pago, pues hace alusión a su emisión efectiva.

Por lo que la Administración debió limitarse a la verificación de los dos hechos contemplados por la ley como momentos en los que

nace la obligación tributaria: la efectiva emisión del comprobante de pago o la percepción de la retribución. (…)” (Sic) (Resaltado

y subrayado nuestro).

9

aquélla en que “de acuerdo con el Reglamento de Comprobantes de Pago, éste debe ser emitido o se emita, lo que ocurra primero”. Es obvio que la norma reglamentaria bajo comentario excede a la ley cuando pretende señalar como momento idóneo para dar nacimiento a la obligación tributaria un momento distinto al de la emisión efectiva del comprobante de pago. Y no creemos que la inclusión en el texto de la Ley de la frase “de acuerdo a lo que establezca el Reglamento” subsane tal exceso. Resulta ser éste un punto controvertido, pues la norma reglamentaria estaría pretendiendo incorporar un supuesto no contemplado en la ley para dar nacimiento a la obligación tributaria, lo cual queda evidenciado cuando en el inciso b) de la Primera Disposición Final del Decreto Supremo antes mencionado se señala que esta modificación tiene “carácter de precisión”, es decir, que su vigencia debe retrotraerse a la fecha de entrada en vigencia del Decreto Legislativo Nº 950, es decir, desde el 1 de marzo de 2004. En este orden de ideas, si se toma en cuenta que la Ley del IGV contempla como uno de los momentos para que nazca la obligación tributaria a “la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el Reglamento” y no a la fecha en que debió emitirse conforme al Reglamento de Comprobantes de Pago, debemos concluir desde ya, producto de la simple comparación entre el texto de la Ley y su Reglamento, que el Decreto Supremo Nº 130-2005-EF introdujo un supuesto de nacimiento de la obligación tributaria que no se encontraba previsto en la Ley. En efecto, en este caso el hecho predeterminado por el legislador para establecer el momento en que se genera la obligación es la fecha en que se emite el comprobante de pago. Se trata pues de un hecho que debe ser presente y efectivo. No se trata de un hecho potencial. En tal sentido, al establecerse reglamentariamente que se entiende como fecha de emisión del comprobante de pago cuando exista el deber u obligación formal de hacerlo, sin que éste haya sido efectivamente emitido, se transgredió el texto expreso de la Ley. De otro lado, debemos advertir que en virtud a su deficiente técnica legislativa, la modificación reglamentaria introducida por el Decreto Supremo Nº 130-2005-EF resultaba operativamente imposible de aplicar, dado que el Reglamento de Comprobantes de Pago, antes de la modificación establecida por la Resolución de Superintendencia Nº 223-2008/SUNAT, vigente a partir del 1 de enero de 2009, señalaba en el encabezado de su artículo 5º a la “Oportunidad de entrega de los Comprobantes de Pago”, motivo por el cual hasta el 31 de diciembre del 2008 no se encontraba regulado el momento preciso en que se debía emitir el comprobante sino sólo el momento en que éste debía ser entregado. Es recién a partir del ejercicio 2009, a raíz de la modificatoria mencionada, que el encabezado del artículo en comentario hace referencia a la “Oportunidad de emisión y otorgamiento de Comprobantes de Pago”, por lo que es recién desde dicha fecha que se encuentra regulado el momento en que se deben emitir y entregar los comprobantes de pago, esto es cuando se entregue el bien o en el momento en que se efectúe el pago, lo que ocurra primero. Para terminar con este análisis, sólo cabría agregar que la disposición reglamentaria bajo comentario agrede a la Constitución Política del Perú por las siguientes razones: (i)

10

porque excede a la ley sin tener en cuenta que el reglamento, por su propia naturaleza, debe guardar coherencia jurídica con la ley que pretende reglamentar a fin de no excederla o desnaturalizarla, conforme lo establece el inciso 8 del artículo 118º de la Constitución Política; (ii) porque no respeta el Principio de Reserva de Ley contemplado en el artículo 74º de la Constitución Política del Perú, según el cual se encuentra reservado a una norma con jerarquía de ley el señalar los aspectos constitutivos del tributo, como lo es el aspecto temporal; y (iii) porque pretende tener carácter de precisión y, en consecuencia, efecto retroactivo, debido a que del texto de la Ley no fluye que tal era el sentido que el legislador quería darle a dicha norma; más bien lo que ha hecho el Poder Ejecutivo es establecer ilegalmente un nuevo contenido a la Ley a través del texto

reglamentario. b) Entrega del bien mueble En este supuesto, el inciso a) del numeral 1 del artículo 3º del Reglamento de la Ley del IGV, a fin de establecer qué se entiende por la fecha de entrega de un bien, señala que se deberá tener en cuenta la fecha en que el bien queda a disposición del adquirente. Sobre el particular, coincidimos con Walker Villanueva29 cuando señala que en este caso, la aplicación supletoria del concepto de tradición contenido en los artículos 901º, 902º y 903º del Código Civil es innecesaria, pues al existir una regulación en el Reglamento de lo que se considera “entrega” para los fines de la Ley del IGV, pretender aplicar el concepto de tradición no resulta adecuado. Analicemos a continuación algunos casos específicos de nacimiento de la obligación tributaria en las diversas hipótesis de incidencia del IGV. III.1.1. Venta de bienes muebles en el país A fin de reconocer con mayor precisión los dos momentos específicos señalados por la ley para considerar que ha nacido la obligación tributaria en esta hipótesis de incidencia, consideramos indispensable analizar previamente el concepto de venta de bienes muebles en el país establecido en la Ley del IGV y su Reglamento,. III.1.1.1 El concepto de venta Este concepto es uno de los más discutidos dentro de la problemática general del IGV, toda vez que existen diferentes posturas al momento de interpretar su regulación legal. Analizando la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, Walter Villanueva recoge hasta tres posturas distintas sobre el particular30:

(i) La venta es el acto que conlleva la transferencia de propiedad conforme a la legislación civil (traditio o entrega)31.

29 VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. Op. Cit. Pág. 249. 30 VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. Op. Cit. Pág. 53. 31 Esta postura ha sido asimilada por el Tribunal Fiscal mediante la Resolución Nº 620-5-2004, de fecha 4 de febrero de 2004, la cual

señala que “(…) para determinar cuándo se entiende transferida la propiedad de un bien, la legislación del IGV no ha efectuado precisión alguna, por lo que es necesario recurrir al Código Civil para determinar la transmisión de propiedad de los bienes muebles,

para lo cual el artículo 947º del indicado cuerpo legal prevé que la transferencia de propiedad de una cosa mueble determinada se

efectúa con la tradición a su acreedor, salvo disposición legal diferente”.

11

(ii) La venta es todo acto, contrato o título susceptible de generar obligaciones de dar definitivas32.

(iii) La venta es todo acto, contrato o título que ha generado una obligación de dar definitiva33.

Separándonos de la posición del referido autor, en nuestra opinión, el concepto de venta adoptado por la legislación del IGV es el señalado en el punto (ii) anterior. Descartamos las otras dos interpretaciones debido a que la primera se basa en la aplicación de las disposiciones del Código Civil referidas a la transferencia de propiedad de los bienes muebles, por lo que consideramos que esta aplicación supletoria de las normas civiles resultaría válida en tanto jurídicamente no fuera posible obtener un concepto de venta por interpretación de las disposiciones propias del IGV. Recordemos al respecto como en el numeral 1 del inciso a) del artículo 3º de la Ley del IGV define a la venta como “Todo acto por el que se transfieren bienes a título oneroso independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes”.

Por su parte, el inciso a) del numeral 3 del artículo 2º del Reglamento de la Ley del IGV considera venta a “Todo acto a título oneroso que conlleve la transmisión de propiedad de bienes, independientemente de la denominación que le den las partes, tales como venta propiamente dicha, permuta, dación en pago, expropiación, adjudicación por disolución de sociedades, aportes sociales, adjudicación por remate o cualquier otro acto que conduzca al mismo fin”.

De la lectura conjunta de ambas definiciones puede advertirse que el legislador del IGV atribuye la condición de venta no al acto material o jurídico de la entrega (tradición) de los bienes muebles sino a los actos, contratos o títulos jurídicos que conlleven la transferencia de propiedad de bienes o que conduzca al mismo fin. En tal sentido, siendo que el legislador del IGV ha precisado su concepto propio de venta, consideramos que no resulta válido recurrir a las normas civiles para colmar un vacío inexistente en la legislación tributaria34.

De otro lado, tal como acabamos de señalar, de la lectura conjunta de la Ley del IGV y su Reglamento se advierte también que el legislador del IGV considera como venta a aquellos actos, contratos o títulos jurídicos que conlleven la transferencia de propiedad de bienes o que conduzcan a un mismo fin.

Conforme al Diccionario de la Real Academia de la Lengua, el término conllevar significa, en su acepción pertinente, “implicar, suponer o acarrear”, asignándole asimismo al término acarrear el de “ocasionar o producir”. Por su parte, conducir significa guiar, dirigir a un objetivo o a una situación.

32 En la Resolución Nº 4784-5-2003, de fecha 22 de agosto de 2003, el Tribunal Fiscal señala que: “De las normas expuestas se

desprende que, para que nazca la obligación de pago del IGV, es necesario que exista una venta, verificándose el hecho imponible

con la existencia de la venta y no en el momento en que jurídicamente se transfiera la propiedad”. 33 Mediante la Resolución Nº 865-3-2001, de fecha 17 de agosto de 2001, el Tribunal Fiscal señaló: “(…) Asimismo, no es necesario que

se cancele el total del precio de la venta realizada para que dicha operación resulte gravada, por cuanto los pagos recibidos

anticipadamente a la entrega del bien o su puesta a disposición estarán gravadas, siempre y cuando al momento de realizarse el pago

anticipado ya hubiera surgido la obligación de transferir propiedad”. 34 En el mismo sentido, cabe citar en este caso la opinión de Walker Villanueva, quien señala lo siguiente “(…) la aplicación supletoria

del Derecho común prevista en la Norma IX del Título Preliminar del Código Tributario no es pertinente. Aquella procede cuando la

norma tributaria no ha previsto determinado concepto jurídico. En otras palabras, el derecho supletorio tiene como función “suplir, subsanar o cubrir las insuficiencias regulativas de las fuentes formales explícitas del derecho”. Dado que tal insuficiencia no se

presenta en la definición normativa de venta, la referencia al Código Civil en inconducente”. VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker.

Op. Cit. Pág. 58.

12

La interpretación literal nos llevaría entonces a entender que los contratos o títulos jurídicos que conlleven o conduzcan la transferencia de propiedad de bienes son aquellos que impliquen, supongan, ocasionen o produzcan la transferencia de propiedad de un bien.

Adviértase que el Reglamento de la Ley del IGV describe a título ilustrativo una serie de actos, contratos o títulos que califican como venta para efectos del impuesto, tales como “la venta propiamente dicha, permuta, dación en pago, expropiación, adjudicación por disolución de sociedades, aportes sociales, adjudicación por remate” finalizando dicha descripción con la expresión “o cualquier otro acto que conduzca al mismo fin”, por lo que puede concluirse que para que el acto, contrato o título califique como venta, el legislador exige que el mismo debe estar destinado o dirigido a transferir la propiedad de bienes.

En tal sentido, somos de opinión que para que se configure el concepto de venta en el IGV, bastará con que se verifique la existencia de un acto, contrato o título jurídico susceptible de generar una prestación de dar definitiva destinada a transferir la propiedad de bienes.

Por ello, descartamos también la postura señalada en el punto (iii) anterior, ya que no fluye del texto normativo la exigencia de que se haya generado efectivamente o resulte exigible una obligación de dar definitiva (obligación de transferir la propiedad) para que se configure el concepto de venta, bastando solamente para ello verificar la existencia de un acto, contrato o título que sea capaz de generar dicha obligación.

Para completar nuestra posición, debemos precisar que en nuestra opinión el IGV no busca gravar actos, contratos o títulos, sino que los mismos son tomados en cuenta por el legislador en tanto tengan la potencialidad de generar prestaciones de dar definitivas.

Teniendo en cuenta entonces lo hasta aquí expuesto, veamos a continuación cuando debería considerarse nacida la obligación tributaria del IGV en los casos más problemáticos de la venta en el país de bienes muebles.

III.1.1.2. Caso de la venta de bienes muebles futuros

Si partimos del hecho que un contrato de compra venta es susceptible de generar la obligación de transferir la propiedad de un bien mueble independientemente a si se trata de un bien futuro o existente y que la Ley del IGV no ha señalado en forma tácita o expresa que sólo se considerarán afectas al impuesto las ventas de bienes muebles existentes, tendremos que concluir que no hay razones que justifiquen tratamientos diferenciales, debiéndose considerar en consecuencia nacida la obligación tributaria en este caso, como en cualquier otro caso de venta, cuando se emita el comprobante de pago respectivo, porque no corresponde hacer una discriminación o diferenciación respecto a los bienes susceptibles de una venta, cuando la ley pertinente no lo ha dispuesto.

Este punto de vista también ha sido asumido por la administración tributaria, la cual se ha pronunciado sobre la posibilidad de aplicar el impuesto en la venta de bienes futuros mediante los informes Nºs 104-2007-SUNAT/2B000035 y 215-2007-SUNAT/2B000036, basándose precisamente en el hecho que la normativa del IGV no hace distinciones entre la venta de bienes existentes o futuros.

Desde nuestra perspectiva, consideramos que en la venta de bienes futuros se genera la obligación del vendedor de pagar el IGV al haberse celebrado el contrato de compraventa

35 Informe emitido por SUNAT, de fecha 6 de junio de 2007. 36 Informe emitido por SUNAT, de fecha 10 de diciembre de 2007.

13

destinado a la transferencia en propiedad de tales bienes, y por haberse emitido el comprobante de pago respectivo, el cual, como sabemos, es uno de los dos supuestos considerados por el legislador para considerar que ha nacido la obligación tributaria del IGV por esta operación.

Sin embargo, debe tenerse en cuenta que dicha interpretación no es pacífica, dado que el Tribunal Fiscal ha señalado un criterio diferente a través de sus resoluciones Nºs 0640-5-200137, 069-2-200138, 04318-5-200539, 0745-4-200740, concluyendo que la venta de bienes futuros no se encuentra gravada con el IGV hasta que los bienes en cuestión lleguen a tener existencia, señalando al respecto que “Debe tenerse presente que ante un contrato de compraventa de bien futuro respecto del cual el artículo 1534º del Código Civil señala que en la venta de un bien que ambas partes saben que es futuro, el contrato está sujeto a la condición suspensiva de que llegue a tener existencia”.

No obstante, al no tratarse de resoluciones que constituyan jurisprudencia de observancia obligatoria, consideramos que las mismas podrían ser revisadas por la Sala Plena del Tribunal Fiscal, debido a que, reiteramos una vez más, para determinar el nacimiento de la obligación tributaria en este caso es innecesario remitirnos al Código Civil, pues las normas del IGV resultan suficientes en cuanto a la determinación del concepto de las ventas de bienes muebles en el país, y en cuanto al nacimiento de la obligación tributaria para dicha operación.

III.1.1.3. Caso del pago anticipado Conforme a nuestro concepto adoptado de venta de bienes muebles en el país, en donde venta será todo acto que provenga de un título susceptible de generar la transferencia de propiedad, consideramos pertinente lo señalado por el numeral 3 del artículo 3º del Reglamento de la Ley del IGV, el cual dispone que los pagos que se realizan antes de la entrega del bien ocasionan el nacimiento de la obligación tributaria por el monto pagado de manera anticipada, es decir, si consideramos que un pago es parcial, entonces nacerá la obligación tributaria teniendo en cuenta el monto pagado. En este caso, observamos que el Reglamento de la Ley del IGV es la norma que establece que la obligación tributaria nacerá en la fecha y por el monto entregado, lo cual, consideramos que vulnera el principio de la reserva de ley consagrado en la Constitución, pues si bien se señala un caso específico respecto a la operación gravada como venta, consideramos que tal regulación debió haberse regulado en norma con jerarquía de ley. En virtud de lo mencionado, cada vez que se realice un pago al vendedor del bien, antes de la entrega de éste, se deberá gravar dicha suma con el impuesto, el cual deberá ser anotado en el Registro de Ventas respectivo, criterio que también ha sido señalado por el Tribunal Fiscal41.

37 Resolución emitida por el Tribunal Fiscal, de fecha 28 de junio de 2001. 38 Resolución emitida por el Tribunal Fiscal, de fecha 31 de enero de 2001. 39 Resolución emitida por el Tribunal Fiscal, de fecha 13 de julio de 2005. 40 Resolución emitida por el Tribunal Fiscal, de fecha 4 de febrero de 2005. 41 La RTF Nº 5018-4-2007, de fecha 13 de junio de 2007, señala que “En los Registros de Ventas y Compras resulta determinante la

oportunidad en la que se emite el comprobante de pago, momento que no necesariamente resulta relevante para efectos de la contabilización de la operación en los libros contables (ingreso, gasto y/o costo, según corresponda). Así mientras que para el IGV

los anticipos recibidos de clientes dan lugar al nacimiento de la obligación tributaria y, por lo tanto, a la obligación de consignar

dicha operación en el Registro de Ventas, para efectos contables los cobros que se realizan antes de que exista la obligación de entregar el bien o prestar el servicio se registran en el Libro Diario y en el Libro Mayor, como una obligación por cobrar, y solo una

vez producida la entrega del bien o la prestación del servicio contratado se revierte dicha anotación abonándola contra una cuenta de

ingresos”.

14

Adicionalmente, deberá tenerse en cuenta que la obligación de emitir el comprobante de pago se da en la fecha y por el monto percibido por los pagos parciales recibidos anticipadamente a la entrega del bien, o puesta a disposición del mismo, de conformidad con el numeral 5 del artículo 5º del Reglamento de Comprobantes de Pago42. Como ejemplo de ello, la administración tributaria, mediante Informe Nº 201-2008-SUNAT/2B0000 de fecha 21 de octubre de 2008, ha señalado que en el caso de la venta de bienes muebles en el país, contratada a través de Internet, en la que el pago –parcial o total- se realiza con anterioridad a la entrega del bien, debe considerarse lo siguiente:

a) La obligación tributaria del IGV nacerá en la fecha en que se percibe el pago y por el monto percibido.

b) Dicha obligación nacerá aun cuando no se haya cumplido con la emisión del

comprobante de pago en la oportunidad señalada en el Reglamento de Comprobantes de Pago.

c) El comprobante de pago deberá emitirse en la fecha en que se perciba el pago

total o cada pago parcial, y por el monto percibido, y entregarse conjuntamente con el bien.

Por lo tanto, al nacer la obligación de emitir el comprobante de pago por el monto parcial percibido, nace por ello la obligación tributaria conforme a lo expresado anteriormente43. No estará demás advertir, sin embargo, que las sumas entregadas por concepto de separación de mercaderías no constituyen pagos anticipados para efectos de esta disposición reglamentaria, por la simple razón de que la mera separación no configura una operación de venta concretizada; tal como ocurre en el caso de las sumas abonadas por una opción de compra, en la que tampoco se configura la operación gravada como venta de bienes. III.1.1.4. Caso de las arras de retractación Como sabemos, las arras de retractación constituyen la entrega de dinero de una parte a la otra por el aseguramiento de la celebración de un futuro contrato, por lo que la entrega de éstas sólo será válida en los contratos preparatorios, tal como lo establece el artículo 1480º del Código Civil.

42 Sobre el particular, la RTF Nº 2495-3-2003, de fecha 13 de enero de 2003, señala: “Que de la documentación que obra en autos se

evidencia que la recurrente emitido comprobantes de pago por operaciones de venta correspondientes a los meses de setiembre y

octubre de 2000. Que no obstante, en autos obran también, (…) diversas proformas, emitidas a los clientes a quienes la recurrente emitió comprobantes de pago, (…) consignándose en tales documentos la frase “cancelado por entregar” y haciéndose referencia a

pagos a cuenta, por lo que de actuado se evidencia que la recurrente recibió pagos anticipados a la entrega de los bienes vendidos o

puestos a disposición de los mismos, configurándose el nacimiento de la obligación tributaria del IGV”. 43 Mediante RTF Nº 4324-5-2002, de fecha 26 de julio de 2002, se ha señalado que: “Los montos entregados anticipadamente a la

entrega del bien, tratándose de venta de bienes muebles, originan el nacimiento de la obligación tributaria, en la fecha y por el monto

recibido”.

15

El Reglamento de la Ley del IGV confirma lo dicho al señalar que la entrega de dinero en calidad de arras de retractación antes que exista la obligación de entregar o transferir la propiedad de éste, no dará lugar al nacimiento de la obligación tributaria del IGV, sin embargo, condiciona lo dicho a que el monto de las mismas no superen en conjunto el 15% del valor total de venta. En caso de superar dicho porcentaje, se producirá el nacimiento de la obligación tributaria por el importe total entregado en calidad de arras44. Podemos observar así como esta norma reglamentaria, a pesar de haber sido reconocida por el Tribunal Fiscal45, termina vulnerando una vez más el principio constitucional de la reserva de ley, al gravar la celebración de un contrato preparatorio y no la venta de un bien mueble, III.1.1.5. Caso de los bienes intangibles y similares Como las normas que regulan el IGV no establecen los alcances de lo que debemos entender por signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares, consideramos pertinente citar las definiciones señaladas por el Tribunal Fiscal mediante la Resolución Nº 2424-5-200246, según la cual “(…) los intangibles que se consideran bienes muebles son los derechos referentes a los bienes muebles corporales, así como los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y los similares a éstos, debiendo considerarse dentro del término de similares solo los que mantienen la naturaleza de bien mueble de acuerdo a la legislación común, pues si la intención hubiera sido extender el carácter de bienes muebles a otros inmuebles distintos a las naves y aeronaves, tendría que haber sido señalado expresamente”. Sobre este mismo tema, el Tribunal Fiscal se ha pronunciado mediante sus resoluciones Nos 04404-2-200447 y 07874-3-200148, señalando en la primera que “los intangibles considerados bienes muebles son los derechos referentes a los bienes muebles corporales y los signos distintivos, invenciones, derechos de autor, derechos de llave y similares a éstos, quedando claro que las patentes tienen naturaleza de bien mueble”; y, en la segunda, que “el derecho de llave es entendido como el privilegio sobre la “clientela” de una empresa, en este sentido es un elemento integrante del fondo de comercio. La transferencia de la clientela trae implícita la transferencia del negocio al que ella pertenece”. Respecto a la venta de los bienes mencionados, el tercer párrafo del literal a) del artículo 4º de la Ley del IGV establece que la obligación tributaria nace cuando ocurra cualquiera de los siguientes supuestos:

1) En la fecha o fechas de pago señaladas en el contrato y por los montos establecidos;

44 Las arras confirmatorias si se encuentran gravadas, sin limitación alguna, debido a que en dicho caso si estamos ante la venta de un

bien mueble para los efectos del impuesto. Por lo tanto, si es que en la venta de un bien se paga el precio del mismo antes de su

entrega, el impuesto nace en ese momento, configurándose además un pago anticipado (y la obligación de emitir el comprobante de

pago respectivo). 45 Resolución del Tribunal Fiscal, de fecha 19 de junio de 2001, la cual señala que “La entrega de arras de retractación no determina per

se al nacimiento de la obligación tributaria al no referirse a un supuesto de afectación sino a un acuerdo previo a la ejecución del

contrato definitivo”. 46 Resolución del Tribunal Fiscal, de fecha 3 de mayo de 2002. 47 Resolución del Tribunal Fiscal, de fecha 25 de junio de 2004. 48 Ver RTF N° 644-3-2001, de fecha 25 de setiembre de 2001.

16

2) En la fecha en que se perciba el ingreso, por el monto que se perciba, sea total o parcial; o,

3) Cuando se emite el comprobante de pago de acuerdo a lo establecido en el Reglamento. Respecto a este supuesto, si bien el Reglamento dispone que el comprobante debe emitirse con la entrega del bien o con la percepción del precio, como quiera que en este caso no puede haber entrega física del bien, la obligación sólo se generará con la percepción del precio por la venta.

III.1.1.6. Caso de las naves y aeronaves El segundo párrafo del literal a) del artículo 4º de la Ley del IGV establece como fecha de nacimiento de la obligación tributaria en la venta de naves y aeronaves, a la fecha en que se suscribe el correspondiente contrato. Como sabemos, desde el punto de vista de la legislación civil estos bienes eran considerados anteriormente como bienes inmuebles, habiendo pasado a ser considerados como muebles recién a partir de la Ley de Garantías Mobiliarias. Sin embargo, los mismos siempre han sido considerados como bienes muebles para los efectos del impuesto, empero siempre se dispuso también de una circunstancia distinta para el nacimiento de la obligación tributaria, dejándose así de lado a la oportunidad de la entrega del bien, como normalmente ocurre en el caso de los demás bienes muebles y adoptándose en su lugar al acuerdo de voluntades entre las partes, circunstancia que ha sido mencionada por el Tribunal Fiscal mediante la Resolución Nº 05044-1-200449, al señalar que: “En el caso de la transferencia de naves y aeronaves la obligación tributaria se origina en la fecha en que se suscribe el correspondiente contrato, supuesto aplicable al caso de autos”. III.1.1.7. Caso del retiro de bienes La Ley del IGV no establece una definición precisa respecto de lo que debe entenderse como “retiro de bienes”, limitándose a señalar en su numeral 2 del inciso a) del artículo 3º que se considera como venta a los retiros de bienes que efectúe el propietario, socio o titular de la empresa o la empresa misma, incluyendo los que se efectúen como descuento o bonificación, con excepción de los señalados por la Ley del IGV y su Reglamento. Para efectos del nacimiento de la obligación tributaria se ha señalado expresamente a: 1) la fecha del retiro, o; 2) la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el Reglamento, lo que ocurra primero. En el primer supuesto debe considerarse que el documento que acredita el retiro de los bienes o la salida de éstos será el kardex de inventarios, el cual debe registrar la descarga de los bienes, permitiendo ello dar fecha cierta al autoconsumo. Sin embargo, como quiera que la salida registrada en el kardex no necesariamente supone que el bien será entregado a terceros en propiedad, para este último caso deberá entenderse como fecha del retiro a la fecha del documento que acredite la salida o el consumo del bien.

En el segundo supuesto, teniendo en cuenta que el retiro de bienes implica una transferencia del bien considerada como venta, se le deberán aplicar las reglas de esta

49 Resolución del Tribunal Fiscal, de fecha 16 de julio de 2004.

17

operación. Sin embargo, observamos que según lo establecido en el numeral 2 del artículo 5º del Reglamento de Comprobantes de Pago, la obligación de emitir este documento en el caso de retiro de bienes se dará en la fecha del retiro, lo cual nos devuelve al problema original de precisar cuándo se produce el retiro del bien. Debe tenerse en cuenta, sin embargo, que para que puedan aplicarse los supuestos del nacimiento de la obligación tributaria en el caso del retiro de bienes, la Administración tributaria será quien deberá demostrar que los bienes han sido objeto de transferencia, apropiación o consumo por parte de la empresa. Así lo ha señalado el Tribunal Fiscal, mediante la Resolución Nº 5369-2-200550, al mencionar lo siguiente: “La Administración ha asumido que la diferencia de inventarios detectada respecto de las bolsas de azúcar constituye un retiro de bienes, sin embargo, no ha acreditado la transferencia, apropiación o consumo susceptible de ser calificado como tal, mas aún cuando a fin de establecer la fecha de nacimiento de la obligación tributaria correspondiente, resulta necesario determinar la fecha del retiro del bien, la que (…) corresponde a la fecha del documento que acredite la salida o consumo del bien; en consecuencia, se proceda a dejar sin efecto el reparo”. III.1.1.8. Caso de la venta por comisionistas y consignatarios En la venta efectuada por comisionistas por cuenta de terceros existe una única transferencia de propiedad a título oneroso y es la efectuada por el comisionista al comprador del bien; sin embargo, al ser ésta una operación por cuenta de un tercero, será el comitente el contribuyente del impuesto dado que es la persona por cuya cuenta se realiza la venta. El comisionista será contribuyente del impuesto pero por la prestación de los servicios brindados al comitente. El inciso a) del numeral 2 del artículo 3º del Reglamento de la Ley del IGV establece que en este caso la obligación tributaria nacerá cuando los comisionistas vendan los referidos bienes. En cambio, en el caso de la venta por consignación nos encontramos ante una situación diferente, debido a que en este supuesto la venta no se hace por cuenta de un tercero, pues el consignatario cuenta con mercadería recibida de un tercero para venderla por cuenta propia y que, sin embargo, no ha comprado previamente, sino que al momento de producirse su venta se entenderá efectuada automáticamente la compra del bien al tercero, para que de este modo pueda efectuar dicha operación por cuenta propia. Como puede observarse, se trata de dos ventas que se producen simultáneamente cuando el consignatario vende los bienes, por lo que en este caso el consignatario y el consignador asumen la calidad de sujetos pasivos del impuesto en calidad de contribuyentes, originándose ambas obligaciones tributarias en la oportunidad en que el consignatario vende los bienes entregados en consignación51. Por ello, el impuesto nacerá cuando el consignatario venda los mencionados bienes, perfeccionándose en esa oportunidad ambas operaciones, es decir, en un solo momento

50 Resolución del Tribunal Fiscal, de fecha 26 de agosto de 2005.

51 Esta interpretación también ha sido recogida por el Tribunal fiscal, mediante la Resolución Nº 2800-5-2006, de fecha 25 de mayo de

2006.

18

nacerán dos obligaciones tributarias para dos diferentes sujetos del impuesto52 (el consignatario y el consignador), conforme a lo establecido en el inciso a) del numeral 2 del artículo 3º antes mencionado. Independientemente a lo razonable que pudiera ser esta disposición reglamentaria, consideramos que en este caso también se ha vulnerado el principio constitucional de reserva de ley pues, como hemos señalado reiteradas veces, el aspecto temporal de una hipótesis de incidencia debe estar regulado necesariamente en la Ley del IGV o en una norma con rango similar. III.1.1.9. Caso de las operaciones realizadas en rueda o mesa de productos de las bolsas de productos Este supuesto constituye un caso especial de venta de bienes muebles debido a la naturaleza de las operaciones realizadas en este medio. Por ello, el numeral 6 del artículo 5º del Reglamento de la Ley del IGV establece que la obligación tributaria en estas operaciones se origina únicamente en la transacción final en la que se produce la entrega física del bien, en la fecha en que se emite la orden de entrega por la bolsa respectiva.

Al igual que en el caso anterior, pese a la claridad de la regulación respecto a los momentos en que se nacerá la obligación tributaria para dichas operaciones, observamos que en este caso también se ha vulnerado el principio constitucional de la reserva de ley, pues el aspecto temporal ha sido regulado por el Reglamento y no por la Ley del IGV. III.2. La prestación de servicios en el país El inciso b) del artículo 1º de la Ley del IGV establece como una operación gravada a “La prestación ( … ) de servicios en el país”. En el numeral 1 del inciso c) del artículo 3º de la Ley del IGV se define como servicio para los efectos del impuesto a “Toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para los efectos del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a este último impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero”. Según la norma mencionada, el servicio es prestado en el país cuando el sujeto que lo presta se encuentra domiciliado en él para efectos del Impuesto a la Renta, sea cual fuere el lugar de celebración del contrato o del pago de la retribución, lo cual no significa que toda prestación de servicios efectuada por un domiciliado se entenderá como prestada en el país, puesto que puede darse el caso de sujetos que teniendo la condición de

52 En este supuesto es muy importante determinar cuando nos encontramos ante un caso de ventas por comisión y ventas por

consignación, pues, de configurarse el segundo caso, observaremos que existirán dos sujetos obligados a pagar el impuesto por la operación “venta de bienes”, lo cual ocasiona además, considerar como ingreso el monto señalado en los comprobantes de pago

emitidos y registrados, tal como señala la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 0054-5-2002, de fecha 9 de enero de 2002, en la que se

expresa que: “El Tribunal concluye que los bienes fabricados por Cementos Lima S.A. fueron entregados a la recurrente, para que esta posteriormente realice la venta de los mismos a sus clientes, no tratándose de un contrato de comisión directa, por lo que –ya sea

que la recurrente actúe como consignatario o como comisionista indirecto- los ingresos provenientes de las ventas efectuadas a

terceros sí constituyen sus ingresos, debiendo ser computados para el cálculo de los pagos a cuenta, lo que se corrobora por el hecho que para la determinación del Impuesto a la Renta, la recurrente ha considerado como costo de venta el que corresponde al total de

las ventas realizadas cuyos ingresos han sido considerados como base imponible de los pagos a cuenta y en el caso del IGV las ventas

realizadas como propias e incluso las compras deducidas como crédito fiscal”.

19

domiciliados presten el servicio en el exterior y que el mismo no sea consumido ni utilizado en el territorio nacional. Para que se configure esta operación, deben considerarse entonces tres condiciones: (i) la prestación, la cual puede será una de hacer, de dar (temporal), o de no hacer; (ii) la onerosidad; y (iii) que el ingreso debe constituir renta de tercera categoría, aún cuando el prestador del servicio no se encuentre afecto al Impuesto a la Renta. Por su parte, el numeral 2 del inciso c) del artículo 3º de la Ley del IGV agrega como servicio a la entrega a título gratuito que no implique la transferencia de propiedad de bienes que conforman el activo fijo de una empresa a otra vinculada económicamente, salvo en los casos señalados en el Reglamento. En virtud de lo expuesto, en el caso de la prestación de servicios, el inciso c) del artículo 4º de la Ley del IGV establece que la obligación tributaria nace, cuando ocurra cualquiera alguno de los siguientes supuestos: a) En la fecha en que se emita el comprobante de pago

En relación al nacimiento de la obligación tributaria, el inciso d) del numeral 1 del artículo 3º del Reglamento de la Ley del IGV establece que se tendrá en cuenta la fecha en que se emita el comprobante de pago, debiendo entenderse por tal momento, a la fecha en que de acuerdo al Reglamento de Comprobantes de Pago, éste deba ser emitido o se emita, lo que ocurra primero.

Sobre el particular, nos remitimos a nuestros comentarios señalados en el literal a) del punto III.1 del presente artículo, debido a que desde nuestra perspectiva y, en virtud a lo establecido en la Ley del IGV, el nacimiento de la obligación tributaria en la prestación de servicios nace, únicamente, cuando se emite el comprobante de pago por el monto señalado en éste o cuando se paga la retribución al prestador del servicio, lo que ocurra primero.

b) En la fecha en que se percibe la retribución Antes de la publicación del Decreto Supremo Nº 130-2005-EF, el inciso c) del numeral 1 del artículo 3º del Reglamento de la Ley del IGV señalaba que se entendía por la fecha en que se percibe un ingreso o retribución a la del “pago o puesta a disposición de la contraprestación pactada, la fecha de vencimiento o aquella en la que se haga efectivo un documento de crédito; lo que ocurra primero”. Con respecto a esta disposición, mediante Resolución del Tribunal Fiscal Nº 2285-5-200553, se dispuso que en este caso el Reglamento excedía a lo normado por la Ley del IGV en cuanto prescribe que se entendía como fecha en que se percibía la retribución a la fecha de vencimiento del pago de la contraprestación. Señaló el Tribunal Fiscal que entender – tal como lo hacía el Reglamento – por fecha en que se percibe la retribución a la fecha de vencimiento de pago de la retribución o contraprestación implicaba aludir a un momento que no necesariamente conlleva la percepción de la retribución, es decir, su ingreso a la esfera de disponibilidad del beneficiario.

53 Resolución de observancia obligatoria, publicada en el Diario Oficial “El Peruano” el 13 de abril de 2005.

20

En tal sentido, en virtud del carácter vinculante de la citada resolución, al momento de la publicación del Decreto Supremo Nº 130-2005-EF ya debía entenderse que no nacía la obligación tributaria cuando vencía la fecha de pago de la contraprestación pactada. La circunstancia antes descrita explica por qué este Decreto Supremo sustituyó el texto original del inciso c) del numeral 1 del artículo 3º del Reglamento de la Ley del IGV para señalar que se entiende por fecha en que se percibe un ingreso o retribución a la de “pago o puesta a disposición de la contraprestación pactada, o aquella en la que se haga efectivo un documento de crédito; lo que ocurra primero”. Según se aprecia, a fin de guardar concordancia con el criterio vertido en la referida resolución, se suprimió la alusión a la fecha de vencimiento como uno de los supuestos en que se entiende percibido un ingreso o retribución y, consecuentemente, nacida la obligación tributaria del IGV. Aunque nos encontramos de acuerdo con el criterio según el cual la fecha de vencimiento de la obligación no puede ser considerada como uno de los momentos en que se entiende percibida como uno de los momentos en que se entiende percibida la retribución, entendemos que el Tribunal Fiscal cometió un error al interpretar la norma reglamentaria, error que se ha plasmado en el texto reglamentario. En efecto, consideramos que cuando el Reglamento del IGV aludía como uno de los momentos para que nazca la obligación tributaria a la fecha de vencimiento, no se estaba refiriendo al vencimiento del pago de la obligación sino al vencimiento del título valor que, de ser el caso, pudiera haberse emitido con relación a la operación. Recuérdese que la redacción del texto original aludía a “… la fecha de vencimiento o aquella en la que se haga efectivo un documento de crédito; lo que ocurra primero”. Como se puede observar, la frase “la fecha de vencimiento” no podía ser leída de manera aislada ni mucho menos darle el contenido que se refería al vencimiento del pago del servicio. Rectamente entendida, dicha frase tenía que ser interpretada dentro de su contexto y éste hacía alusión a la fecha en que venciera, no el pago del servicio, sino el documento de crédito (título valor) en caso se hubiera emitido. Adviértase que en ese contexto, tenía sentido establecer la alternativa entre fecha de nacimiento y fecha en que se haga efectivo un documento de crédito pues era perfectamente posible que a la fecha de vencimiento del documento no ocurriese el pago, lo que no impediría – conforme al texto original del Reglamento – que naciera la obligación tributaria54. Ahora bien, en el contexto actual de la norma, entendemos que al haberse suprimido la alusión a la fecha de vencimiento del documento de crédito carece de sentido que la norma siga contemplando dentro de su aspecto temporal a la fecha en que haga efectivo un documento de crédito, ello por la razón que conforme al artículo 1233º del Código Civil, la entrega de títulos valores que constituyen órdenes de pago, extinguen la obligación primitiva cuando son pagados55. Es decir, tratándose de títulos valores la fecha en que se pagan es la misma en que se hacen efectivos. En tal sentido, la alusión a la fecha en que se haga efectivo un documento de crédito en la norma reglamentaria se ha vuelto

54 Esta interpretación también encuentra sustento en un análisis histórico de la norma. Así, el inciso d) del artículo 6º del Decreto

Supremo Nº 269-91-EF, norma reglamentaria de la Ley del IGV aprobada por Decreto Ley Nº 25748, señalaba que para efecto del

nacimiento de la obligación tributaria se consideraba como fecha en que se percibía un ingreso a la de pago o puesta a disposición de

la contraprestación pactada, o de la entrega o puesta a disposición de un documento de crédito, lo que ocurra primero. 55 Dicho artículo del Código Civil también señala que se extinguirá la obligación primitiva cuando por culpa del acreedor se hubiese

perjudicado el título. No obstante, esta hipótesis es la menos frecuente y su eventual ocurrencia no implica hacer efectivo el crédito

respectivo.

21

reiterativa, pues ya estaría contenida en el supuesto de pago de la contraprestación pactada. En consecuencia, sólo cuando el Reglamento contemplaba como supuesto para que naciera la obligación tributaria al vencimiento del título valor, tenía sentido regular, como supuesto alternativo, a la fecha en que se hace efectivo el título valor. No obstante el error cometido en nuestra opinión por el Tribunal Fiscal al interpretar el Reglamento de la Ley del IGV, nos resulta claro, sin embargo, que en la actualidad, ya sea la fecha de vencimiento del pago del servicio o la del vencimiento de un título valor, no hacen nacer la obligación tributaria del IGV y ello se corrobora por la modificación efectuada por el Decreto Supremo Nº 130-2005-EF. Si bien el Decreto Supremo Nº 130-2005-EF entró en vigencia a partir del 1 de noviembre de 2005, lo cierto es que en virtud al criterio de observancia obligatoria expuesto en la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 2285-5-200556, antes de dicha fecha resulta plenamente aplicable la exclusión de la fecha de vencimiento del pago como uno de los momentos que originan la obligación tributaria con el IGV. Por tanto, conforme al texto modificado de la norma reglamentaria, se ha dejado en claro que el momento para establecer la fecha en que se percibe la retribución o ingreso debe necesariamente tratarse de alguna circunstancia que implique la disponibilidad económica efectiva de la retribución o ingreso, es decir de alguna circunstancia que implique la disponibilidad económica efectiva de la retribución por parte del beneficiario del pago, debiendo excluirse los supuestos basados en la aplicación del denominado “Principio de lo Devengado” a fin de imputar como efectivos los montos a que tuviera derecho el prestador del servicio, tal como ocurría, precisamente, con la alusión a la fecha de vencimiento57.

Adicionalmente a lo expuesto en cuanto a la prestación de servicios en el país, consideramos relevante analizar a continuación tres casos específicos respecto a esta operación.

III.2.1. Caso de los pagos parciales

El numeral 3 del artículo 3º del Reglamento de la Ley del IGV establece que en los casos de prestación o utilización de servicios la obligación tributaria nace en el momento y por el monto que se percibe. Consideramos que esta precisión reglamentaria resultó necesaria, porque según la Ley del IGV, el nacimiento de la obligación tributaria se produce con la percepción de la retribución, sin indicar si la percepción parcial daba lugar al nacimiento de la obligación solo por el monto percibido, por lo cual con dicha precisión queda claro que ante cualquier pago por el que se retribuya la prestación o utilización de un servicio, nacerá la obligación tributaria en dicho momento y por el monto percibido.

56 Resolución del Tribunal Fiscal, publicada el 13 de mayo de 2005. 57 Dicho criterio fue confirmado por los pronunciamientos del Tribunal Fiscal contenidos en las Resoluciones N°s 08337-4-200757 y

03304-5-200357 del 13 de junio de 2003 que establecen que el Principio de lo Devengado resulta de aplicación únicamente para la

imputación de los ingresos gravables con el Impuesto a la Renta y no así para la determinación del IGV.

22

Sin embargo, como tantas otras veces, desde nuestro punto de vista dicha precisión debió ser regulada por la Ley del IGV y no por el Reglamento de ésta, en cumplimiento del principio constitucional de reserva de ley mencionado anteriormente. III.2.2. Caso de los establecimientos de hospedaje Según lo establecido en el segundo párrafo del numeral 3 del artículo 3º del Reglamento de la Ley del IGV, en este caso el nacimiento de la obligación tributaria sucederá en un único supuesto, esto es con la percepción del ingreso, inclusive cuando este tenga la calidad de depósito, garantía, arras o similares. Al igual que en los casos anteriores, observamos que respecto a la prestación de este servicio se regula el aspecto temporal íntegramente a través de la norma reglamentaria, lo cual nos muestra claramente la vocación permanente que tiene el Reglamento del IGV de vulnerar de forma directa el principio de reserva de ley. III.2.3. Caso de los servicios de energía eléctrica, agua potable y servicios telefónicos, telex y telegráficos Atendiendo a la masividad que existe en la prestación de los servicios públicos, el segundo párrafo del inciso c) del artículo 4º de la Ley del IGV establece que la obligación tributaria nacerá en la fecha de percepción del ingresos, o en la fecha del vencimiento del plazo para el pago del servicio. Como puede observarse, no interesa en este caso la fecha de emisión o entrega del comprobante de pago sino el vencimiento del plazo otorgado en el referido comprobante para el pago. Si bien pareciera tener sentido este tratamiento especial, hemos observado que para algunas de las empresas que prestan estos servicios resultaría ser más cómodo aplicar la regla general y considerar al efecto la fecha de emisión del comprobante de pago, por lo que debería preverse tal posibilidad en la medida que no genera ningún perjuicio fiscal. III.3. Utilización en el país de servicios prestados por no domiciliados Suele sustentarse esta hipótesis de incidencia, independiente de la prestación de servicios en el país, en la necesidad de igualar las condiciones de competencia entre proveedores extranjeros y nacionales58; supone además la aplicación del principio de imposición en el país de destino, designando como contribuyente al usuario del servicio que es prestado fuera del territorio nacional, pero consumido dentro del mismo. Es así como el tercer párrafo del numeral 1 del inciso c) del artículo 3º de la Ley del IGV dispone que el servicio “es utilizado en el país cuando siendo prestado por un sujeto no domiciliado, es consumido o empleado en el territorio nacional, independientemente del lugar en que se pague o se perciba la contraprestación y del lugar donde se celebre el contrato”. Por su parte, el numeral 1 del inciso b) del artículo 2º del Reglamento del IGV reitera que el servicio es utilizado en el país cuando siendo prestado por un sujeto no domiciliado, es consumido o empleado en el territorio nacional.

58 VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. Op. Cit. Pág. 133.

23

En aplicación de estas disposiciones podemos concluir que para que se produzca la utilización de servicios como hecho imponible no interesa el lugar físico en que se encuentre el prestador del servicio, el cual puede estar dentro o no del territorio nacional, sino que el mismo sea un sujeto no domiciliado y que el servicio que preste sea consumido o empleado en el país. En el caso de esta operación, el inciso d) del artículo 4º de la Ley del IGV establece que nacerá la obligación tributaria en la fecha en que se anote el comprobante de pago en el Registro de Compras, o en la fecha en que se pague la retribución, lo que ocurra primero. Una vez que se anote el comprobante de pago en el Registro de Compras o pagada la retribución59, el contribuyente podrá recuperar el IGV pagado aplicándolo como crédito fiscal en el ejercicio siguiente. III.3.1. Caso de los pagos parciales De conformidad con el segundo párrafo del numeral 3 del artículo 3º del Reglamento de la Ley del IGV, en el caso de pagos parciales efectuados por la utilización de servicios, la obligación tributaria nacerá en el momento que se percibe el ingreso y por el monto del mismo. III.3.2. Caso de los intangibles provenientes del exterior Al respecto, ante la ausencia de normas en la Ley del IGV que regulen el tratamiento aplicable a estas operaciones, el inciso e) del artículo 2º del Reglamento de la Ley del IGV señala que “Tratándose del caso de bienes intangibles provenientes del exterior, el Impuesto se aplicará de acuerdo a las reglas de utilización de servicios en el país. En caso de que la Superintendencia Nacional de Aduanas (Aduanas) hubiera efectuado la liquidación y el cobro del Impuesto, este se considerará como anticipo del impuesto que en definitiva corresponda”. Partiendo de la observación que en la venta de intangibles de origen extranjero efectuada por un sujeto no domiciliado a otro domiciliado, dada su inmaterialidad, no es posible someterlos a un régimen aduanero de importación, se habría optado por aplicar el impuesto asimilando esta figura al de la utilización de servicios en el país. Si bien nos parece adecuada la solución encontrada a este problema en la norma reglamentaria comentada, consideramos que dicha disposición pretende regular, una vez más, una materia que está reservada a una norma con jerarquía de ley. Independientemente a lo dicho, observamos entonces como de este modo se termina dando el mismo tratamiento a la cesión temporal y a la cesión definitiva de los intangibles provenientes del exterior, pues en este último caso el tratamiento correspondiente a dicha operación será el de la utilización de servicios, debido a que la cesión temporal de los intangibles califica per se como un servicio y, en este caso, al provenir del exterior, se están cumpliendo las condiciones para la configuración de la utilización de servicios en el

59 Lo dispuesto por la Ley del IGV, en este caso, ha sido señalado también por el Tribunal Fiscal, el cual, a través de Resolución Nº 4239-

5-2003, de fecha 23 de julio de 2003, señala que “En la utilización de servicios, la obligación tributaria del IGV nace al anotarse el comprobante de pago en el registro de compras o en la fecha de pago de la retribución, lo que ocurra primero. En el caso de servicios

utilizados en el país que se hubieran cancelado por líneas de crédito otorgadas por Bancos del Exterior, el IGV nacerá en tal fecha

siempre que no se hubiere producido con anterioridad la anotación del comprobante de pago en el Registro de Compras”.

24

país, tal como lo señalan los informes Nº 305-2005-SUNAT/2B0000 y Nº 077-2007-SUNAT/2B000060. Respecto a la fecha en que se paga la retribución como uno de los supuestos para el nacimiento de la obligación tributaria, nos remitimos a nuestros comentarios señalados en el literal b) del punto III.2 del presente artículo, debido a que desde nuestra perspectiva y, en virtud a lo establecido en la Ley del IGV, el nacimiento de la obligación tributaria nace cuando se paga la retribución al prestador del servicio, es decir, cuando se da el “pago o puesta a disposición de la contraprestación pactada”. III.4. Los contratos de construcción61 El inciso c) del artículo 1º de la Ley del IGV incluye dentro de las operaciones gravadas con el IGV a los contratos de construcción. En virtud de este norma, entendemos que se encontrarán gravados con el impuesto todos y cada uno de los contratos de construcción que celebre y ejecute el constructor, por el hecho de que el IGV es un impuesto de realización inmediata que se configura con la verificación de cada hecho gravado en la realidad62. Por su parte, el inciso c) del numeral 1 del artículo 2º del Reglamento de la Ley del IGV señala que se encuentran gravados con el impuesto, “los contratos de construcción que se ejecuten en el territorio nacional, cualquiera sea su denominación, sujeto que lo realice, lugar de celebración del contrato o de percepción de ingresos”. Debido a que los contratos de construcción constituyen propiamente servicios, porque implican principalmente prestaciones de hacer, consideramos que, como tales, deberían haber seguido el mismo tratamiento tributario previsto para aquellos, no existiendo razón alguna que justifique que los contratos de construcción configuren una hipótesis de incidencia distinta a los servicios. Sin embargo, nuestra Ley del IGV ha regulado los contratos de construcción como una hipótesis de imposición distinta a la prestación de servicios, lo cual se explica, esencialmente, por la diferencia de tratamiento en relación con el momento en que nace la obligación tributaria. Es por ello que, para este tipo de operación gravada se considera nacida la obligación tributaria, en la fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que establezca el Reglamento63, o, en la fecha de percepción del ingreso64, sea total o parcial

60 Cabe indicar que si bien los informes Nº 305-2005-SUNAT/2B0000 y Nº 077-2007-SUNAT/2B0000 se refieren de forma específica a

la cesión en uso de software y a la cesión en uso de programas estandarizados, respectivamente, consideramos que los criterios vertidos

en éstos, se aplican a la cesión temporal de los intangibles en general. 61 A fin de definir el concepto de Construcción para efectos del IGV, el inciso d) del artículo 3º de la Ley del IGV, nos remite a las

actividades clasificadas como construcción en la Clasificación Internacional Industrial Uniforme (CIIU) de las Naciones Unidas. En

puridad, los contratos de construcción deberían ser gravados por el IGV como una modalidad de prestación de servicios, los cuales

pueden asumir dos formas: a) Contrato de construcción a suma alzada u obra por ajuste alzado, en el cual el contratitas encargado efectúa la obra o la construcción total o parcial a todo costo, en donde, la obligación principal del comitente es pagar el precio

convenido sin realizar ningún aporte material; y b) Contrato de construcción por administración, en el cual el contratista asume,

exclusivamente, el valor agregado de los servicios de construcción, sin injerencia alguna en el valor agregado de la construcción. En estos casos, el contratista solo aporta sus servicios.

62 Ver VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. Op. Cit. Pág. 180. 63 Como ya lo hemos desarrollado en el literal a) del punto III.1. del presente artículo, debe entenderse a la fecha en que se emite el

comprobante de pago, como la fecha en que se emite éste efectivamente. 64 Como ya lo hemos desarrollado en el literal b) del punto III.2. del presente artículo, debe entenderse a la fecha en que se paga la

retribución, como la fecha en que se pone a disposición el pago correspondiente.

25

por valorizaciones periódicas, lo que ocurra primero, según lo dispuesto en el inciso d) del artículo 4º de la Ley del IGV. En el caso de la emisión del comprobante de pago, debe ponerse especial atención en las características de la construcción al momento de diferenciar si nos encontramos efectivamente ante un contrato de construcción o ante una primera venta de bienes inmuebles por parte del constructor de los mismos, tal como lo ha señalado el Tribunal Fiscal mediante la Resolución Nº 0615-2-200165, pues en el primer caso, la obligación tributaria podría nacer con la emisión del comprobante de pago, lo que no ocurre con la primera venta de inmuebles, debido a que en este último caso la obligación tributaria sólo nacerá en la fecha de la percepción del ingreso. Para estos efectos deberá considerarse las percepciones de ingresos parciales o totales, incluyendo las que se realicen por valorizaciones periódicas que, como sabemos, constituyen evaluaciones respecto al avance de la construcción en cada cierto periodo de tiempo. Asimismo, es importante tener en cuenta que en los casos en que se paguen con cheques, se entenderá que la retribución fue puesta a disposición del proveedor en la fecha en que se giró el documento, siendo irrelevante para tal efecto que éste haya sido recogido y se haya hecho efectivo, o que la factura haya sido emitida con una fecha posterior66. Por su parte, el numeral 4 del artículo 3º del Reglamento de la Ley del IGV señala que cuando la obligación tributaria nazca en la fecha de emisión del comprobante de pago, ésta será por el monto consignado en el mismo o en la fecha de percepción del ingreso por el monto percibido, lo que ocurra primero, sea éste por concepto de (i) adelanto, (ii) valorización periódica, (iii) avance de obra o los saldos respectivos, inclusive cuando se les denomine arras. Cuando se trate de arras de retractación, la obligación tributaria nacerá cuando éstas superen el 15% del valor total de la construcción.

Reiterando lo señalado anteriormente, garantizando las arras de retractación el cumplimiento de la celebración de un contrato definitivo, éstas se presentan en el marco de la celebración de un contrato preparatorio, lo cual excede desde nuestro punto de vista lo dispuesto por la Ley del IGV, pues se estaría gravando un acuerdo previo y no un contrato de construcción, como lo dispone la Ley del IGV.

Deberá tenerse en cuenta cuándo nos encontramos realmente ante un supuesto de arras de retractación, debido a que sólo en estos casos la obligación tributaria nacerá cuando éstas superen el 15% del valor total de la construcción. Ante otro tipo de contrato de construcción por los cuales se emita un comprobante de pago o se perciba un ingreso, dicha operación se encontrará gravada por el monto consignado en el comprobante o percibido, sin tener en cuenta el porcentaje mínimo exigido para las arras de retractación67.

65 Mediante esta Resolución, de fecha 28 de mayo de 2001, el Tribunal Fiscal ha señalado: “Que de las copias de las facturas emitidas

por la recurrente, referidas a los ingresos reestructurados por la Administración y los contratos celebrados con su principal cliente (…), se aprecia que los trabajos realizados comprenden la construcción de oficinas (ampliación de edificaciones), construcción de

zanjas y lozas deportivas, sardineles de protección, bases de concreto y remodelación de oficinas y viviendas, labores que realiza en

los inmuebles de la propiedad de sus clientes, por lo que la realización de las actividades descritas no implican la transferencia del inmueble construido, ampliado o remodelado como primera venta de inmuebles, sino más bien como la ejecución de contratos de

construcción. Que en tal sentido, la recurrente debió declarar y pagar el IGV de acuerdo a la fecha de emisión de las facturas, al

haber sido giradas antes de la persecución del ingreso (…)”. 66 Criterio establecido por el Tribunal Fiscal, mediante la Resolución Nº 064-1-2000, de fecha 25 de enero de 2000. 67 Este criterio ha sido reconocido por el Tribunal Fiscal, mediante su Resolución Nº 4633-1-2005, de fecha 22 de julio de 2005, al

señalar que “Respecto a las sumas de dinero entregadas con posterioridad a la celebración de los referidos contratos de obra, cabe

26

III.5. La primera venta de inmuebles realizada por el constructor de los mismos En el inciso d) del artículo 1º de la Ley del IGV se grava con el impuesto la primera venta de los inmuebles realizada por el constructor de los mismos. Asimismo, esta norma señala que se encuentra gravada con el impuesto la posterior venta del inmueble que realicen las empresas vinculadas con el constructor, cuando el inmueble haya sido adquirido directamente de éste o de empresas vinculadas económicamente con el mismo, salvo que se demuestre que el precio de la venta realizada es igual o mayor al valor de mercado68. También se considera como primera venta la que se efectúe con posterioridad a la reorganización o traspaso de empresas. En este supuesto se exigen dos condiciones para considerar la operación como gravada: (i) que la venta realizada sea la primera que el inmueble haya tenido, y (ii) que la venta la realice el constructor del mismo inmueble. Respecto a la primera condición, debe tenerse en cuenta que dicha operación debe calificar en estricto como primera venta del inmueble, entendiéndose ésta como la primera venta que el inmueble ha tenido y que es realizada por el constructor del mismo, razón por la cual, si este mismo inmueble es vendido posteriormente por quien lo adquirió del constructor, dicha venta no se encontraría gravada por el IGV, puesto que constituiría la segunda venta del inmueble69. En cuanto a la segundo condición, únicamente se encontrará gravada la primera venta del inmueble cuando ésta haya sido efectuada por quien ostente la calidad de constructor del mismo70, debiéndose entender por éste, según el inciso e) del artículo 3º de la Ley del IGV, a “cualquier persona que se dedique en forma habitual a la venta de inmuebles construidos totalmente por ella o que hayan sido construidos total o parcialmente por un tercero para ella. Para este efecto se entenderá que el inmueble ha sido construido parcialmente por un tercero cuando este último construya alguna parte del inmueble y/o asuma cualquiera de los componentes del valor agregado de la construcción”. En el caso de esta operación, el impuesto nacerá en la fecha de percepción del ingreso, por el monto que se perciba, sea parcial o total, según lo establecido en el inciso f) del artículo 4º de la Ley del IGV, pues bastará que el sujeto constructor del inmueble perciba

precisar que las mismas no pueden constituir arras de retractación toda vez que su entrega se efectuó durante la ejecución de los contratos de obra definitivos suscritos (…), pues en ellos se determinó el precio, garantías, plazos de ejecución de obras, trabajos a

ejecutar, planos, permisos, licencias, inspecciones, indemnizaciones y seguros, etc., lo que no condice con la naturaleza de las arras

de retractación cuya entrega sólo es válida en los contratos preparatorios. En relación con los importes entregados antes de la

suscripción de los mencionados contratos de obra a que hacen referencia los comprobantes de pago (…), es preciso indicar que

resulta evidente que no constituyen arras de retractación, dado que no otorgan el derecho de arrepentirse o desligarse de los

contratos de obra, sino que responde a la forma de pago al precio convenido, no habiéndose hecho referencia al derecho de retractación en ninguna de las cláusulas de los contratos analizados (…)”.

68 Se entiende por valor de mercado el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que el constructor o la empresa realizan

con terceros no vinculados, o el valor de tasación, el que resulte mayor. Para efecto de establecer la vinculación económica es de aplicación lo dispuesto en el artículo 54º de la Ley del IGV.

69 A fin de verificar cuando la venta del inmueble califica como “primera” según lo establecido en la Ley del IGV, deben observarse que

en estricto se configure esta operación para que se encuentre gravada con el impuesto, debiéndose tener en cuenta que “El sólo hecho de haber realizado ampliaciones al inmueble que se vende no supone la tipificación de una operación sujeta al IGV, pues además es

necesario que haya evidencia de que las ampliaciones realizadas en dicho inmueble hayan tenido por finalidad la venta”, tal como ha

sido señalado en la RTF Nº 8185-4-2007, de fecha 24 de agosto de 2007. 70 Al respecto, en el informe emitido por la SUNAT Nº 092-2009-SUNAT/2B0000, de fecha 2 de junio de 2009, se señala que no se

encuentra gravada con el IGV la primera transferencia de un bien inmueble, que fue mandado a construir por una empresa no dedicada

a la venta de inmuebles y que forma parte de su activo fijo.

27

una parte de la retribución correspondiente al inmueble, para que la operación se encuentre gravada en dicho momento y por el monto percibido. Sobre esta hipótesis de incidencia, resulta pertinente analizar dos casos específicos. III.5.1. Caso de la primera venta de bienes inmuebles futuros Coincidimos con la SUNAT cuando sostiene que el concepto de esta operación gravada no toma en cuenta si la venta se realizará con bienes inmuebles existentes o futuros71, razón por la cual no debería ser relevante en nuestra opinión verificar la existencia del bien inmueble para que se considere gravada esta operación, pues conforme al mandato expreso contenido en la Ley del IGV, en este caso la obligación tributaria nacerá en la fecha de percepción, parcial o total del ingreso. Dicha interpretación también ha sido sostenida por la Administración tributaria mediante los Informes Nºs 104-2007-SUNAT/2B000072 y 215-2007-SUNAT/2B000073, los cuales señalan que “(…) aún cuando en el caso de la venta de bienes muebles futuros la percepción del ingreso (parcial o total) puede efectuarse antes de que el bien llegue a existir, el inciso f) del artículo 4º de la Ley del IGV –al señalar el momento en el cual nace la obligación tributaria tratándose de la primera venta de inmuebles- únicamente ha dispuesto que será en la fecha de percepción del ingreso, por el monto que se perciba, sea parcial o total, no habiendo efectuado distingo entre la venta de bienes inmuebles existentes o futuros”. Por lo expuesto, consideramos que no tendrá relevancia si éstos bienes existen o no para considerar como gravada la operación, como por ejemplo, en el caso de la venta de los inmuebles en planos, en donde bastará con que el constructor del inmueble perciba el ingreso correspondiente (normalmente parcial en estos casos), para que se grave con el IGV dicha operación en el momento y por el monto percibido, quedando claro de esta forma, que para el legislador será suficiente con que el constructor del inmueble perciba una parte del ingreso o su totalidad, para entender que ha nacido la obligación tributaria.

Sin embargo, tal como lo mencionáramos en el desarrollo de la venta de bienes muebles futuros, debemos recordar que la interpretación planteada por la SUNAT no es coincidente con la esgrimida por el Tribunal Fiscal en sus resoluciones Nºs 0640-5-200174, 069-2-200175, 04318-5-200576, 0745-4-200777 (que no constituyen de observancia obligatoria), mencionando que la venta de bienes futuros no se encuentra gravada con el IGV hasta que los bienes en cuestión lleguen a tener existencia, remitiéndose así al artículo 1534º del Código Civil, el cual regula la venta de bienes con condición suspensiva.

No obstante, como hemos concluido anteriormente, al no tratarse de resoluciones que constituyan jurisprudencia de observancia obligatoria, reiteramos que las mismas podrían

71 La Directiva Nº 012-99/SUNAT señaló que la normativa que regula el IGV no ha distinguido si las operaciones de venta deben recaer

sobre los bienes existentes o bienes futuros, por lo que la venta de bien futuro, en el caso de inmuebles, se encuentra gravada con el

IGV. 72 Informe emitido por la SUNAT, de fecha 6 de junio de 2007. 73 Informe emitido por la SUNAT, de fecha 10 de diciembre de 2007. 74 Resolución emitida por el Tribunal Fiscal, de fecha 28 de junio de 2001. 75 Resolución emitida por el Tribunal Fiscal, de fecha 31 de enero de 2001. 76 Resolución emitida por el Tribunal Fiscal, de fecha 13 de julio de 2005. 77 Resolución emitida por el Tribunal Fiscal, de fecha 4 de febrero de 2005.

28

ser revisadas por la Sala Plena del Tribunal Fiscal, debido a que para determinar el nacimiento de la obligación tributaria en este caso, es innecesario remitirnos al Código Civil, pues consideramos que las normas del IGV resultan suficientes en cuanto a la determinación del concepto de sus operaciones gravadas, y en cuanto al nacimiento de la obligación tributaria para cada una de ellas.

III.5.2. Caso de las arras de retractación Al igual que en las ventas de bienes muebles y en los contratos de construcción, cuando se perciba el monto parcial como retribución antes de la entrega del bien, se considerará que nace la obligación tributaria en el momento y por un monto que se percibe, inclusive cuando se le denomine arras de retractación, siempre que éstas superen el 15% del valor total del inmueble, de conformidad con el último párrafo del numeral 3 del artículo 3º del Reglamento de la Ley del IGV. Como ya lo venimos señalando, en este caso también se muestra de forma clara la vulneración al principio constitucional de reserva de ley. III.6. La importación de bienes El inciso e) del artículo 1º de la Ley del IGV establece que se encuentra gravada con el impuesto la importación de bienes. Debido a que la mencionada norma no señala una definición respecto a la mencionada operación, es que debemos recurrir a lo dispuesto por la Ley General de Aduanas, a fin de entender qué se considera como importación de bienes. El primer y segundo párrafo del artículo 49º de la Ley General de Aduanas (LGA), establecen que la importación es “el régimen aduanero que permite el ingreso legal de mercancías al territorio aduanero para su consumo, luego del pago o garantía según corresponda, de los derecho arancelarios y demás impuestos aplicables, así como el pago de los recargos y multas que hubieren, y del cumplimiento de las formalidades y otras obligaciones aduaneras. Las mercancías extranjeras se considerarán nacionalizadas cuando haya sido concedido el levante”. Por su parte, el artículo 2º de la LGA, el levante es “El acto por el cual la autoridad aduanera autoriza a los interesados a disponer de las mercancías de acuerdo con el régimen aduanero solicitado”. Por lo tanto, para que se configure una importación, en los términos que la LGA acoge para su gravamen, será necesario que la procedencia de la mercancía sea siempre del exterior, que su destino sea para su uso o consumo en el país, y su forma de internación al mismo se efectúe por la vía legal correspondiente. Como puede observarse, la Ley del IGV grava la importación de bienes, sean éstos, tangibles o intangibles, reservando para este último caso reglas diferentes, pues como ya lo mencionamos anteriormente, a la adquisición de bienes intangibles provenientes del exterior se les deberán aplicar las reglas de la utilización de servicios en el país. Respecto al nacimiento de la obligación tributaria, el inciso g) del artículo 4º de la Ley del IGV establece la misma ocurrirá en la fecha en que se solicita su despacho a consumo. Asimismo, el inciso b) del numeral 2 del artículo 3º del Reglamento de la Ley del IGV, agrega que el nacimiento de la obligación tributaria, en el caso de la importación o admisión temporal de bienes, sucederá en la fecha en que se produzca cualquier hecho que convierta la importación o admisión temporal en definitiva, dado que con ese hecho

29

se entiende que el bien es ingresado al país para ser consumido en el mismo (entendiéndose con ello, que el sujeto que importa el bien tiene como intención, que el bien permanezca indefinidamente dentro del territorio aduanero nacional). A efectos de precisar el significado del concepto “solicitar el despacho a consumo” de los bienes importados, observamos que el artículo 2º de la Ley General de Aduanas señala que el despacho aduanero es “el cumplimiento del conjunto de formalidades aduaneras necesarias para que las mercancías sean sometidas al régimen aduanero”. Por ello, consideramos que este requisito deberá entenderse como cumplido en la fecha en que se solicite la destinación aduanera de la mercancía al régimen de importación definitiva78. Conforme a la Ley del IGV, la inafectación prevista en para el ingreso de mercancías bajo los regímenes temporales (sea de admisión o importación temporal) se convierte en sujeción al impuesto cuando estos regímenes se convierten en un régimen de importación definitiva, lo cual ha sido aclarado por el Tribunal Fiscal mediante la Resolución Nº 136-2-199779 en donde se menciona que “En la importación de bienes, la obligación de pagar el IGV se origina, sin excepción alguna, en la fecha en que se solicita el despacho a consumo”. Dicha interpretación también ha sido reconocida por la Administración tributaria en la Carta Nº 101-2005-SUNAT/2B000080 en la que señala que “La venta de bienes muebles no producidas en el país antes de su despacho a consumo no se encuentra gravada con el IGV desde la vigencia del Decreto Legislativo Nº 950; vale decir, a partir del 1 de marzo de 2004”. No obstante lo expuesto, advertimos la existencia de una discrepancia entre el Reglamento de la Ley del IGV y la LGA respecto al momento del nacimiento de la obligación tributaria en el caso de la importación o admisión temporal, pues la primera señala que para efectos del IGV la obligación nace en la fecha en que se produzca cualquier hecho que convierta la importación o admisión temporal en definitiva, mientras que para efectos aduaneros el inciso d) del artículo 140º de la LGA establece que el nacimiento de la obligación tributaria sucederá “en la fecha de numeración de la declaración con la que se solicitó el régimen”, lo cual significa que las condiciones normativas a aplicarse se retrotraen al momento en que los bienes ingresaron al país. En nuestra opinión, a fin de facilitar la aplicación del impuesto y el control fiscal, sería recomendable que se uniformicen las normas que regulan el nacimiento de la obligación tributaria de ambas disposiciones. Resulta claro entonces que la intención de las normas que regulan el IGV es gravar la importación de bienes cuando se produzcan los hechos que confirmen o demuestren fehacientemente que los bienes adquiridos desde el exterior serán efectivamente consumidos en el país, para lo cual, como ya lo mencionamos, se observarán dos momentos: (i) La fecha en que se solicita el despacho a consumo del bien81, o; (ii) La

78 Cabe mencionar que la destinación aduanera, según nuestra legislación, es la manifestación de voluntad del declarante expresada

mediante la declaración aduanera de mercancías, con lo cual indica el régimen aduanero al que debe ser sometida la mercancía que se encuentra bajo la potestad aduanera.

79 Resolución del Tribunal Fiscal, de fecha 24 de enero de 1997. 80 Carta emitida por la Administración tributaria, de fecha 15 de noviembre de 2005. 81 En virtud a lo expuesto, la Resolución del Tribunal Fiscal Nº 737-2-2001, de fecha 20 de junio de 2001, señala que “Se encuentran

fuera del ámbito de aplicación del IGV los servicios de reparación y/o reacondicionamiento de vehículos realizados en los CETICOS

(zona considerada como exterior) que se incorporan al valor del bien antes de su despacho a consumo”.

30

fecha en que la importación temporal se convierta en definitiva, sin excepción, que en estos dos casos el bien se consumirá en nuestro territorio, por lo cual, deberá nacer la obligación tributaria. IV. Conclusiones y recomendaciones 1. El aspecto temporal debe ser apreciado necesariamente desde la perspectiva de la

hipótesis de incidencia a fin de establecer su verdadero carácter con mayor rigor técnico, pues este aspecto se relaciona con el momento en que tiene lugar el acontecimiento imponible, desde la perspectiva del legislador. Es decir, el legislador cuenta con la potestad de establecer el momento idóneo en que deberá reputarse o entenderse que se ha consumado un hecho imponible, considerando legalmente que se verifican en ese momento todos los aspectos de la hipótesis de incidencia, ello aunque en el terreno meramente fáctico no resulte necesariamente exacto.

2. Teniendo en cuenta que el IGV es un impuesto de realización inmediata, la

determinación del impuesto, a diferencia de lo que ocurre respecto al momento del nacimiento de la obligación tributaria, debe ser efectuada periódicamente cada mes, tal como los dispone el artículo 11º de la Ley del IGV. En virtud de ello, observamos que este periodo fiscal en el caso del IGV no coincide con el aspecto temporal ni es condicionante del hecho jurídico, sino que se establece en la ley en orden a regular un adecuado y oportuno cumplimiento de la obligación tributaria sustancial y de las obligaciones formales, además de servir de medida para determinación del resultado de los débitos y créditos del tributo.

3. Según lo establecido en la Ley del IGV y su Reglamento, el concepto de venta al que

se refieren las mencionadas normas, debe entenderse como todo acto, contrato o título susceptible de generar obligaciones de dar definitivas.

El legislador en este caso atribuye la condición de venta no al acto material o jurídico de la entrega (tradición) de los bienes muebles sino a los actos, contratos o títulos jurídicos que conlleven la transferencia de propiedad de bienes. En tal sentido, siendo que la Ley del IGV ha precisado su concepto propio de venta, no resulta válido recurrir a las normas civiles para colmar un vacío inexistente en la legislación tributaria.

4. Respecto a la venta de bienes futuros, la Ley del IGV y su Reglamento no han señalado de forma expresa que sólo se considerarán afectas al impuesto las ventas de bienes muebles existentes, por lo que no corresponde hacer una discriminación o tratamiento diferencial respecto a los bienes que serán transferidos, cuando la Ley pertinente no lo ha determinado así.

Por ello, desde nuestra perspectiva, en la venta de bienes futuros se genera la obligación del vendedor de pagar el IGV al haberse celebrado el contrato de compraventa destinado a la transferencia en propiedad de tales bienes, y por haberse emitido el comprobante de pago respectivo.

5. En el caso de los pagos anticipados por la venta de bienes muebles y por la prestación de servicios, observamos que el Reglamento de la Ley del IGV es la norma que regula la obligación tributaria, estableciendo que ésta nacerá en la fecha y por el monto entregado, lo cual consideramos que vulnera el principio constitucional de la reserva de ley, pues tal regulación debió haberse establecido en la Ley del IGV.

31

6. En el caso de las arras de retractación cuyo valor supere el 15% del valor total de la operación, consideramos que el gravamen dispuesto por el Reglamento de la Ley del IGV no está afectando la venta de bienes muebles ni los contratos de construcción, ni la primera venta de bienes inmuebles por parte de los constructores de los mismos, pues en este caso nos encontramos ante un contrato de preparación, en donde las arras mencionadas constituyen la entrega de dinero de una parte a la otra por el aseguramiento de la celebración de un futuro contrato, tal como lo establece el artículo 1480º del Código Civil.

En tal razón, mediante el Reglamento de la Ley del IGV se está gravando la celebración de un contrato preparatorio y no, en estricto, la venta de un bien mueble, lo cual vulnera el principio constitucional de la reserva de ley, pues de considerarse conveniente gravar a las arras de retractación, corresponde regular dicho concepto en el texto de la Ley del IGV.

7. En el caso de la adquisición de intangibles provenientes del exterior, el Reglamento de

la Ley del IGV dispone que se apliquen las reglas de la utilización de servicios, lo cual, desde nuestra perspectiva, vulnera el principio constitucional de reserva de ley, motivo por el cual recomendamos su regulación a través de la Ley del IGV o norma con rango similar.

8. Consideramos conveniente establecer un concepto preciso de “retiro de bienes” a fin

de analizar dicho concepto con mayor claridad, lo cual ocasionará una mayor previsión de los contribuyentes al momento de considerar una transferencia gratuita o autoconsumo, como una operación gravada para efectos del IGV.

9. En el caso de la venta por comisión o por consignación, observamos que el

nacimiento de la obligación tributaria viene siendo establecido por el Reglamento de la Ley del IGV, lo cual, vulnera el principio constitucional de reserva de ley, pues como lo hemos mencionado, los aspectos esenciales de la hipótesis de incidencia (como lo es el aspecto temporal), deben ser regulados por medio de una Ley o norma de rango similar. En este caso, también resulta necesaria que dicho aspecto se regule a través de la Ley del IGV o norma con rango similar.

10. De igual forma, en el caso de las operaciones (venta de bienes y prestación de

servicios) realizadas en rueda o mesa de productos de las bolsas de productos, observamos que es el Reglamento quien establece los momentos en que debe considerarse que ha nacido la obligación tributaria, lo cual viene vulnerando el principio constitucional de la reserva de ley, por lo que, dicha operación también deberá ser incorporada al texto de la Ley del IGV.

11. En el caso de la prestación de servicios, al establecerse en el Reglamento de la Ley

del IGV como uno de los momentos considerados para ocasionar el nacimiento de la obligación tributaria a la fecha en que se emita el comprobante de pago “de acuerdo a lo que establezca el Reglamento”, no debe tomarse en cuenta como un supuesto, “el vencimiento del plazo o cada uno de los plazos fijados o convenidos para el pago del servicio, por el monto que corresponda a cada vencimiento” previsto en el Reglamento de Comprobantes de Pago, pues de esta forma, según resulta de la literalidad de las mencionadas normas, se puede concluir que se podría exigir el pago del IGV incluso si no se hubiera emitido el comprobante de pago respectivo, cuando por mandato del Reglamento de Comprobantes de Pago, este hubiera tenido que emitirse.

32

Con ello, la obligación tributaria del IGV se precipitaría en la fecha en que se verifique alguno de los supuestos a los que el Reglamento de Comprobantes de Pago hace referencia como momento para cumplir con la obligación de emitir el respectivo comprobante, lo cual vulnera claramente el principio constitucional de reserva de ley.

12. Consideramos recomendable que la Ley del IGV regule el nacimiento de la obligación

tributaria en el caso de los servicios prestados por los establecimientos de hospedaje, pues al disponerse por vía reglamentaria que dicha obligación nacerá con la percepción del ingreso, se viene vulnerando también la reserva de ley consagrada en la Constitución Política.

13. Desde nuestra perspectiva, en el caso de la primera venta de bienes inmuebles

futuros no será necesario que el bien exista al momento de reputarse como devengada la obligación tributaria del IGV por esta operación. Al igual que en el caso de los bienes muebles, consideramos que la norma no toma en cuenta si la operación se realizará con bienes inmuebles existentes o futuros, por lo que no será relevante verificar la existencia del bien inmueble para que se grave esta operación, pues la obligación tributaria nacerá en la fecha de percepción, parcial o total del ingreso, independientemente a la existencia del inmueble materia de transferencia.

14. Finalmente, el excesivo número de disposiciones del Reglamento de la Ley del IGV

que en nuestra opinión exceden a la Ley del IGV, sugiere la necesidad de hacer una revisión exhaustiva del referido cuerpo legal a fin de dar estricto cumplimiento al principio constitucional de la reserva de ley. Adicionalmente, consideramos importante llenar los vacíos normativos detectados, en especial respecto de la falta de definiciones pertinentes al impuesto, a fin de permitir a los contribuyentes y a la propia administración tributaria una interpretación precisa de las normas que regulan el IGV.