AMPARO EN REVISIÓN 380/2018 QUEJOSA Y RECURRENTE: VICENTE DE JESÚS PEÑA COVARRUBIAS
PONENTE: MINISTRO EDUARDO MEDINA MORA I. SECRETARIO: JUAN JAIME GONZÁLEZ VARAS Colaboradora: Ana Gabriela Fernández Vergara
Ciudad de México. Acuerdo de la Segunda Sala de la Suprema Corte
de Justicia de la Nación, correspondiente a la sesión de fecha --- de --- de
dos mil dieciocho.
Vo. Bo. Ministro:
V I S T O S; Y,
R E S U L T A N D O:
Cotejó:
1. PRIMERO. Demanda de amparo indirecto. Por escrito presentado el
diecisiete de noviembre de dos mil catorce1, en la Oficina de
Correspondencia Común de los Juzgados de Distrito en Materia
Administrativa y de Trabajo en el Estado de Jalisco, por propio derecho,
demandó el amparo y la protección de la Justicia Federal contra las
autoridades y los actos que a continuación se indican:
1.1. Autoridades responsables:
a) Congreso de la Unión b) Presidente de la República.
1.2. Actos reclamados:
1 Cuaderno de amparo indirecto, fojas 2 a 13.
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2
Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto al Valor Agregado; de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios; de la Ley Federal de Derechos, se expide la Ley de Impuesto sobre la Renta y se abrogan la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única, y la Ley del Impuesto a los Depósitos en efectivo publicado en el Diario Oficial de al Federación el 11 de diciembre de 2013, específicamente los artículos 125 y 132.
2. La quejosa invocó como derechos fundamentales violados los previstos en
los artículos 16 y 31, fracción IV de la Constitución Política de los Estados
Unidos Mexicanos.
3. SEGUNDO. Trámite del juicio de amparo. El Juez Sexto de Distrito en
Materias Administrativa y de Trabajo en el Estado de Jalisco correspondió
conocer del asunto. El diecinueve de noviembre de dos mil catorce la admitió
a trámite, formó el expediente **********, señaló fecha y hora de la audiencia
constitucional, requirió el informe justificado a las autoridades responsables,
dio vista al Agente del Ministerio Público de la Federación y ordenó la
notificación de la radicación y del auto2. Previo diferimiento, la audiencia
constitucional fue celebrada el doce de enero de dos mil quince.
4. TERCERO. Sentencia. Seguidos los trámites de ley, el veintiuno de abril de
dos mil diecisiete, el Juez de Distrito, dictó la respectiva resolución, en la que
determinó:
“ÚNICO. La Justicia de la Unión no ampara ni protege en el juicio de
amparo indirecto ********** a Vicente de Jesús Peña Covarrubias,
respecto de las autoridades y actos precisados en el considerando
segundo, por las razones apuntadas en la parte final de la presente
resolución”.
5. CUARTO. Recursos de revisión. Inconforme con la anterior determinación,
Vicente de Jesús Peña Covarrubias, por propio derecho, interpuso recurso
de revisión mediante escrito presentado el treinta y uno de mayo de dos mil
2 Cuaderno de amparo indirecto, fojas 77 y 78.
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diecisiete, ante la Oficina de Correspondencia Común de los Juzgados de
Distrito en el Estado de Jalisco. El dos de junio de dos mil dieciséis, el Juez
Sexto de Distrito en el Estado de Jalisco agregó a expediente el recurso,
notificó a las partes y remitió el expediente al tribunal colegiado del
conocimiento.
6. El Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito
admitió el recurso de revisión, ordenó su registro **********, y notificó a las
partes, mediante el acuerdo de fecha veinte de octubre de dos mil diecisiete.
Por su parte, el quince de diciembre de dos mil diecisiete, el Presidente de la
República interpuso un recurso de revisión adhesiva.
7. QUINTO. Resolución del tribunal colegiado de circuito. Por auto de seis
de marzo de dos mil dieciocho el tribunal colegiado mencionado ordenó
remitir el expediente al Octavo Tribunal Colegiado de Circuito del Centro
Auxiliar de la Primera Región. Correspondiente a la sesión de doce de abril
de dos mil dieciocho se dictó sentencia, mediante la cual se determinó
reservar jurisdicción a esta Suprema Corte de Justicia de la Nación.
8. SEXTO. Trámite ante la Suprema Corte de Justicia de la Nación. Por
acuerdo de once de mayo de dos mil dieciocho, el Ministro Presidente de
esta Suprema Corte de Justicia de la Nación determinó que es procedente
asumir la competencia originaria de este Alto Tribunal para conocer del
asunto y su adhesión; asimismo, turnó el expediente para su estudio al señor
Ministro Eduardo Medina Mora I.
9. SÉPTIMO. Avocamiento. Mediante acuerdo de la Presidencia de la
Segunda Sala de siete de junio de dos mil dieciocho, se ordenó que la Sala
se avocara al conocimiento del asunto y, previo registro de ingreso, se
remitieron los autos a la ponencia del señor Ministro Eduardo Medina Mora
I., para la elaboración del proyecto correspondiente.
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10. OCTAVO. Publicación del proyecto. El proyecto de sentencia relativo a
este asunto, se publicó en términos de los artículos 73, párrafo segundo, y
184, párrafo primero, de la Ley de Amparo, así como del Acuerdo General
Plenario 7/2016.
C O N S I D E R A N D O:
11. PRIMERO. Competencia. Esta Segunda Sala de la Suprema Corte de
Justicia de la Nación es legalmente competente para conocer el presente
recurso de revisión, en términos de lo dispuesto en los artículos 107, fracción
VIII, inciso a), de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos;
83 de la Ley de Amparo; 11, fracción V y 21, fracción XI, de la Ley Orgánica
del Poder Judicial de la Federación; así como en los puntos segundo y
tercero del Acuerdo General Plenario 5/2013 publicado en el Diario Oficial de
la Federación de trece de mayo de dos mil trece.
12. Lo anterior, en virtud de que se interpone contra una sentencia dictada en
audiencia constitucional de un juicio de amparo indirecto en materia
administrativa, especialidad de esta Sala, ya que fue controvertida la
constitucionalidad de los artículos 125 y 132 de la Ley del Impuesto Sobre la
Renta respecto de los cuales no existen precedentes que orienten el sentido
de la resolución que deberá regir, y resulta innecesaria la intervención del
Tribunal Pleno.
13. SEGUNDO. Oportunidad y legitimación. No es el caso de analizar la
oportunidad y la legitimidad del recurso de revisión principal, pues de este
tema se ocupó debidamente el Tribunal Auxiliar del conocimiento.
14. Respecto del recurso de revisión adhesiva se advierte que fue interpuesto en
tiempo, en virtud de que la admisión del recurso de revisión principal le fue
notificado al Presidente de la República el veintidós de noviembre de dos mil
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diecisiete y fue depositado ante en las oficinas de Correos de México el
veintinueve de noviembre del mencionado año3.
15. Además, fue interpuesto por parte legitimada al tratarse de una de las
autoridades responsables del juicio de amparo y está firmado por su
representante legal, la Directora General de amparos contra actos
administrativos, en términos del artículo 72, fracción II Bis del Reglamento
Interior de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y el artículo 9 de la
Ley de Amparo.
16. CUARTO. Antecedentes y contexto. Para una mejor comprensión del
asunto se considera necesario relatar sus antecedentes, y en el momento
oportuno sintetizar los conceptos de violación esgrimidos en la demanda de
amparo, las consideraciones del juzgador de amparo al emitir la sentencia
recurrida, del Tribunal Colegiado del conocimiento, y los agravios de la
recurrente en su escrito de revisión.
17. Contexto. El tres de octubre de dos mil catorce, el quejoso acudió ante
Notario Público a celebrar un contrato de compraventa de un bien inmueble,
una finca en Zapopan, Jalisco por $********** (********** pesos 00/100 moneda
nacional).
18. El veinticuatro de octubre del mismo año, el notario emitió un avalúo del bien,
en el que determinó que el valor del bien inmueble era de $**********
(********** pesos 00/100 moneda nacional), lo que evidenció una diferencia
de $********** (********** pesos 00/100 moneda nacional) entre el precio
pactado por las partes en el contrato de compraventa y el precio valuado.
19. Con fecha del veintisiete de octubre siguiente, el notario le retuvo la cantidad
de $********** (********** pesos 00/100 moneda nacional) por concepto de
pago (provisional) de impuesto sobre la renta tasado al 20% respecto de la
3 Toca del amparo en revisión. Fojas 67 a 75.
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diferencia entre el precio pactado y el avalúo. Esta retención constituye el
primer acto de aplicación aquí combatido.
20. Demanda de amparo. Inconforme con lo anterior, el quejoso promovió
demanda de amparo, en el que señaló que los artículos 125 y 132 de la Ley
del Impuesto Sobre la Renta son inconstitucionales, en virtud de que son
contrarios a los principios de legalidad y seguridad jurídica, así como de los
principios de equidad y proporcionalidad tributaria.
21. Sin embargo, en su único concepto de violación se centra en señalar que las
normas establecen un trato desigual y desatienden a la verdadera capacidad
contributiva de los particulares; es decir, no formuló argumento alguno
respecto del principio de legalidad y el derecho a la seguridad jurídica. Al
respecto, planteó las siguientes premisas:
20.1 De acuerdo con el quejoso, el mecanismo de cálculo de la tarifa al impuesto
sobre la renta cuando se adquiere un inmueble en un precio inferior al diez por
ciento del avalúo del inmueble, previsto en los artículos combatidos no atiende
a la real capacidad contributiva de los sujetos pasivos de dicho impuesto, pues
desde el momento que en éste se contempla un cambio de rango por el
excedente de una unidad, genera un aumento considerable del tributo a
enterar, que invariablemente resulta mayor al incremento de la suma gravada.
20.2 Aduce que esta Suprema Corte ha establecido que las tarifas progresivas,
estructuradas por rangos y tasas, en las cuales, el aumento en una unidad del
parámetro de medición de la base gravable, que a su vez provoca un salto
cuantitativo a una tasa mayor, o sea un cambio de rango al rebasar su límite
superior, eleva el monto a enterar de la contribución en una proporción mayor
a la que tiene lugar en el nivel anterior, por un aumento de la misma cuantía de
la base gravable, con lo cual, evidentemente, no se atiende a la verdadera
capacidad contributiva de los particulares, porque partiendo de esa mecánica
de cálculo, debe asumirse que este tipo de tarifas progresivas, gravan el hecho
imponible en su totalidad y no solamente en la porción que exceda del límite
inferior establecido por cada rango. Además, que dicha circunstancia
representa un trato desigual en relación con los contribuyentes que se ubiquen
en el tope del rango inmediato inferior.
20.3 Se duele de que en su caso se incrementó desproporcionalmente el pago del
impuesto respectivo, pues el inmueble adquirido por el suscrito fue valuado en
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dos millones seiscientos ochenta mil pesos, como aparece en el recuadro
respectivo de la primer hoja de cálculo de retenciones efectuado por el
fedatario público respectivo, por lo que el diez por ciento de dicha cantidad
equivale a doscientos sesenta y ocho mil pesos. La operación de compraventa
se cerró en dos millones trescientos cincuenta mil pesos, es decir, trescientos
treinta mil pesos menos del avalúo que se tomó como referencia.
20.4 En ese contexto, afirma que se le retuvieron sesenta y seis mil pesos por
concepto del mencionado impuesto al adquirir el inmueble indicado, entonces
se obtiene que se aplicó la tasa del veinte por ciento prevista en el artículo 132
de la Ley del Impuesto sobre la Renta pero sobre el total de la diferencia entre
el avalúo y la compraventa, lo que resulta inconstitucional, ya que por lo menos,
que los primeros doscientos sesenta y ocho mil pesos (diez por ciento del
avalúo) están exentos del impuesto respectivo y sólo el saldo restante es
gravable (sesenta y dos mil pesos), por lo que se afirma que el mecanismo
para calcular el impuesto respectivo es inconstitucional porque no atiende a la
capacidad contributiva del quejoso.
22. Sentencia. Seguido el procedimiento, el Juez de Distrito resolvió negar el
amparo. En primer lugar, desestimó una causal de improcedencia hecha
valer por la Cámara de Senadores al no demostrar que al quejoso no le afecta
el acto que se le imputa; y por lo que respecta al estudio de fondo, sustentó
las siguientes consideraciones:
22.1 El hecho de que uno de los elementos que se toman en cuenta para la
determinación de la base gravable sea la diferencia de valor entre la
contraprestación pactada y el valor catastral, no viola el principio de
proporcionalidad tributaria. Lo anterior, pues esta diferencia tiene la finalidad
de obtener una base gravable acorde con la riqueza que representa para el
contribuyente en el momento en que se actualiza la hipótesis de causación del
tributo.
22.2 Esto es así, si se toma en cuenta que para efectos del cálculo existe una base
cierta que es la diferencia del valor del bien que aparece consignado en el
avalúo y el precio pactado, siempre que aquélla sea en un 10% o más, a la cual
le será aplicable la tarifa del 20% a que se refiere el artículo 132 de la misma
ley, lo que implica que al haber un ingreso para el contribuyente en tanto que
adquiere un bien en un precio inferior al real, lo que se grava precisamente es
esa riqueza y origina que el impuesto sea en proporción de esa capacidad
contributiva del obligado, pues al tener un mayor beneficio económico ha de
pagar un mayor impuesto.
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22.3 Además, no lo consideró violatorio del principio de equidad tributaria, en virtud
de que el legislador actúo justificadamente al crear dicho parámetro a fin de
establecer una categoría o clasificación de contribuyentes atendiendo a la
necesidad de disuadir una maniobra relacionada con el pago menor del
impuesto; así como evitar que el que enajenara a un precio inferior en el
mercado por la urgencia de dinero se le cobrara, además, la diferencia de los
valores de avalúo o catastral y el precio de venta.
23. Recurso de revisión. Inconforme, el quejoso interpuso recurso de revisión,
en el cual insistió en la inconstitucionalidad de las normas y argumentó que
no se le había analizado de manera precisa lo que hizo valer en su demanda
de amparo.
23.1. Destacó que el Juez de Distrito no analizó su argumento de que el adquirente
de un inmueble que no exceda el margen del diez por ciento entre el valor del
inmueble y el precio de la compraventa, se encuentra exento de cubrir la
totalidad del impuesto, mientras que el que adquiere excediendo el margen del
diez por ciento, aunque sea por la más mínima fracción, debe cubrir el impuesto
pero sobre la totalidad de la diferencia entre el monto de la compraventa y el
avalúo del inmueble, lo que desatiende la capacidad contributiva del gobernado
al agravar injustificadamente la carga impositiva.
23.2. Además, afirma que esto lo excluye injustificadamente del beneficio de exentar
el pago de impuestos respecto del diez por ciento de la diferencia entre el precio
de la compraventa y el avalúo del inmueble, a pesar de que el legislador toleró
una diferencia sin gravar del diez por ciento entre precio pactado y avalúo. De
acuerdo con él, ese porcentaje debería respetarse en todos los casos por
tratarse del mismo supuesto impositivo, y por tanto, sólo debe gravarse el
excedente que rebase del diez por ciento indicado para atender a la verdadera
capacidad de pago del particular.
23.3. Así, se duele de que el Juez de Distrito se centró en determinar si la norma
tenía una justificación, cuando eso no fue motivo de discusión en la demanda
de amparo.
23.4. Por último, afirma que el Juez de Distrito actúo de la misma forma respecto de
su argumento de equidad tributaria, pues nunca se pronunció sobre si es
inconstitucional que el comprador pague el impuesto sobre la renta respecto
del total de la diferencia entre el precio de la operación y el avalúo del inmueble.
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24. Recurso de revisión adhesiva. Presidencia de la República interpuso
recurso de revisión adhesiva, en la que argumentó que los agravios del
recurrente eran inoperantes por no combatir las consideraciones del juez y
porque la afectación se generaría hasta el final del ejercicio al ser pagos
provisionales.
25. Además, considera que no se viola el principio de proporcionalidad tributaria,
porque la tasa no se aplica al total de la base, sino únicamente a la porción
excedente del límite del 10% que es precisamente la parte que se considera
como ingreso, y que deriva del resultado del avalúo considerado el precio
pactado, es decir, deriva de una base objetiva, y se aplica por igual a todos
los que se ubican en ese supuesto. Y por último, se insiste en que la norma
respeta el principio de equidad tributaria porque tenía una justificación, tal
como dijo el Juez de Distrito; únicamente, añadiendo que el 10% responde a
que el 9% es un margen de error que el legislador consideró apropiado.
26. Sentencia del tribunal colegiado. El Octavo Tribunal Colegiado de Circuito
del Centro Auxiliar de la Primera Región resolvió que no existía ninguna
causal de improcedencia por analizar y se declaró incompetente para
conocer del asunto. Por tanto, ordenó remitir el asunto a esta Suprema Corte.
27. CUARTO. Procedencia. Los recursos de revisión principal y adhesivo son
procedentes en virtud de que se interponen contra una resolución dictada en
una audiencia constitucional de un juicio de amparo indirecto en materia
administrativa, especialidad de esta Sala, y en él se planteó la
inconstitucionalidad de los artículos 125 y 132 de la Ley del Impuesto sobre
la Renta, vigente en el ejercicio fiscal dos mil catorce, tema que subsiste en
esta instancia. De modo que se surten los extremos del punto tercero, en
relación con el segundo, fracción III, del Acuerdo General Plenario 5/2013.
28. Por otro lado, en términos de la fracción II, del Punto Noveno del Acuerdo
General 5/2013, esta Segunda Sala se percata que el Tribunal Colegiado de
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Circuito agotó el estudio de las causales de improcedencia hechas valer por
las partes, sin que se advierta la actualización de una diversa en este asunto
de oficio.
29. QUINTO. Estudio. La litis del presente asunto se ciñe al análisis de
constitucionalidad de los artículos 125 y 132 de la Ley del Impuesto sobre la
Renta vigente a partir del uno de enero de dos mil catorce, a la luz de los
principios constitucionales de proporcionalidad y equidad tributaria, respecto
de los cuales el Juez de Distrito negó la protección constitucional,
principalmente bajo las consideraciones que sustentó esta Segunda Sala
respecto de una configuración normativa igual, pero de leyes de impuesto
sobre la renta distintas.
30. En efecto, no es la primera vez que esta Segunda Sala se adentra al estudio
de constitucionalidad de normas como las impugnadas; es decir, una
configuración normativa idéntica, aunque correspondientes a leyes de
impuesto sobre la renta diversas (vigentes en ejercicios fiscales distintos y
actualmente abrogadas), al resolver por unanimidad de cuatro votos –entre
otros- el amparo en revisión 812/2005. Y también por la Primera Sala en los
amparos en revisión 1944/2005 y 336/2006.
31. No obstante como se relató en los antecedentes, la quejosa ahora recurrente
en esencia señala que lo que se resolvió no era lo efectivamente planteado.
A efecto de dar contestación a los agravios de la recurrente en el presente
recurso (B); conviene exponer de manera preliminar algunas particularidades
sobre las normas impugnadas, en concreto, las razones de su introducción
en el sistema normativo para el pago del impuesto sobre la renta y el contexto
normativo en el que se encuentra inmerso la norma (A).
A. Configuración normativa y contexto normativo de las normas
impugnadas (premisas necesarias para resolver)
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32. La compraventa de bienes inmuebles como acto jurídico es común en las
relaciones sociales, y es una clara manifestación de riqueza que puede
modificar el patrimonio tanto del enajenante como del adquirente. Por ello, el
legislador tributario ha mostrado a través del tiempo una preocupación
constante en regular de la mejor forma posible sus efectos fiscales en lo que
concierte al impuesto sobre la renta.
33. En un inicio, la potestad tributaria normativa puso énfasis en el enajenante,
quien debía pagar el impuesto sobre la renta por los ingresos percibidos por
la venta del bien. Así lo hizo desde la Ley del Impuesto sobre la Renta
publicada en el Diario Oficial de la Federación el 31 de diciembre de 1964,
cuando en su artículo 604, reguló como un impuesto sobre producto (entre
otros) aquél que se recibía en efectivo o en especie por concepto de
enajenación de inmuebles (fracción III).
34. En esa lógica, el precio pactado, que en términos ordinarios debería coincidir
con el efectivamente erogado por el adquirente, es el monto que en principio
debería constituir la base del impuesto sobre la renta, y la cantidad respecto
de la cual, aplicando el procedimiento, tasa o tarifa respectiva, da origen a la
contribución a pagar. Pero tal aspecto presenta por sí mismo diversos
problemas sobre la objetividad de la base, pues el precio pactado finalmente
es un acuerdo de voluntades que se plasma en el contrato de compraventa.
35. Dentro de los problemas fácticos que ha tenido que regular el legislador
tributario, es el qué hacer cuando se pacta un precio inferior al valor del
mercado del bien inmueble; y en concreto, el determinar sobre quién recae
el incremento patrimonial susceptible de ser gravado; y al respecto, son
4 “Artículo 60. Son objeto del impuesto a que este capítulo se refiere, los ingresos, en efectivo o en especie, que perciban como productos o rendimientos del capital, por los siguientes conceptos: Ingresos procedentes. (…) III. Ingresos obtenidos por enajenación de inmuebles urbanos o valores inmobiliarios…”. El artículo fue modificado mediante reformas de 1972, 1973 y 1976 (previo a la reforma de 1978) guardando una configuración similar.
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varios los supuestos que lo pueden ocasionar. A lo largo del desarrollo de
diversas legislaciones en materia de Renta así se ha constatado.
36. Uno lógico, y cuya protección buscó el legislador desde un inicio, lo son las
prácticas elusivas y evasivas, cuando con el objeto de pagar el menor
impuesto posible, las partes se ponen de acuerdo para que en la escritura
notarial se establezca un precio inferior al realmente erogado; una
simulación, al transmitir parte del precio de “manera oculta”, por diversos
medios. Es decir, el precio consensuado, no corresponde al formalizado en
el acto.
37. En un inicio, desde la Ley del Impuesto sobre la Renta de 1964, (y al margen
de posibles consecuencias penales) intentó subsanarse con la obligación de
efectuar un avalúo del bien inmueble, tal como se estableció en el artículo
685. Y en su evolución legislativa (y hasta antes del ejercicio fiscal de 1979),
la Ley estableció que ante la presencia de una venta de inmuebles, se
tomaría como precio la cantidad mayor de entre las siguientes: el precio de
compraventa fijado por las partes, el valor del avalúo o el valor catastral.
38. Lo anterior implicaba que para efectos fiscales, el impuesto se causaba
siempre al mayor valor (generalmente el del mercado) y a cargo del
enajenante, por lo que si el precio pactado era inferior, se presumía que la
diferencia era un ingreso que recibía el enajenante, lo cual se entiende
5 “Artículo 68.- Para los efectos de la fracción III del artículo 60, se procederá como sigue: Tratándose de inmuebles adquiridos antes del primero de enero de 1962, se tendrá en consideración la diferencia entre el valor que tengan en esa fecha y el del monto de la enajenación. Si el inmueble es adquirido con posterioridad al primero de enero de 1962, se tendrá en consideración la diferencia entre el valor en la fecha de adquisición y el valor en el momento de hacerse la enajenación. Respecto de bienes adquiridos total o parcialmente por herencia o legado a partir del primero de enero de 1962, se considerará como valor de adquisición el que se haya tomado como base para efectos fiscales o, en su defecto, el de avalúo referido a la fecha de adquisición. En el caso de bienes adquiridos por donación se tendrá en cuenta la diferencia de valores según avalúos que correspondan a la fecha de adquisición por el donante, posterior al primero de enero de 1962 o a dicho día si la adquisición fue anterior, y la fecha de enajenación por el donatario. Para los fines de este artículo se deberá practicar avalúo por institución de crédito, en los términos que señale el reglamento, que determinará el valor del inmueble referido al primero de enero de 1962, y a las fechas de adquisición y enajenación según sea el caso”.
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precisamente a partir de la preocupación fundamental del legislador en ese
momento: combatir prácticas evasivas.
39. Pero además, debe insistirse en que el diseño normativo en la cadena de
transmisión de propiedad de bienes inmuebles y los efectos fiscales sobre el
incremento patrimonial ponía énfasis en el enajenante. Aspecto que resulta
lógico si partimos de la base en un contrato de compraventa, en términos
ordinarios, el adquirente no tendría una modificación positiva en su
patrimonio, sino una sustitución de riqueza: dinero por bienes.
40. Por tanto, si se aseguraba que el impuesto se causaba sobre el valor más
alto posible, la manifestación de riqueza debía darse a valor real a cargo del
enajenante; y por tanto, la figura del adquirente no tenía gran relevancia fiscal
al no reportarse ganancia alguna, sino hasta una posible y futura transmisión
del bien que había obtenido; es decir, cuando el adquirente en una
compraventa inicial, se convertía en enajenante en un acto jurídico futuro.
41. Pero otros casos, y no sólo las prácticas elusivas, pueden ocasionar también
un precio distinto al que se produce de un avalúo comercial, como por
ejemplo: la circunstancia de vender un bien por la necesidad apremiante de
dinero, y el descuento voluntario no elusivo a compradores por relación
amistosa o fraternal; y que a la postre se traducían en un castigo al precio
del bien. Estos supuestos abarcan el pactar un precio inferior al del mercado,
sin simular la erogación real.
42. O bien, por mencionar otro, las llamadas preventas inmobiliarias, cuyo
esquema consiste en firmar un contrato de compraventa o de promesa antes
de que el inmueble sea construido o se encuentre terminado y habitable, lo
que produce que al momento de la entrega del bien y la formalización del
contrato respectivo ante notario, el precio (anteriormente) pactado sea
generalmente inferior al del mercado, producto de diversas circunstancias
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como el transcurso del tiempo y el valor agregado que pudiera generarse
durante la construcción.
43. En un esquema tributario con énfasis en el enajenante como el que se ha
reseñado con anterioridad, la diferencia de valores entre el avalúo y el precio
pactado (aun cuando coincidiera con efectivamente erogado) se consideraba
ingreso gravable de impuesto sobre la renta para el enajenante por
presunción o ficción, robusteciendo su carga tributaria aun cuando
materialmente no hubiera recibido un ingreso mayor, por no existir
simulación.
44. Las razones anteriores, donde la reducción del precio del bien inmueble no
es un resultado de una práctica elusiva, parecieron ser las que se tuvieron
en cuenta para modificar el esquema del impuesto repartiendo la carga
tributaria según correspondiera y en algunos casos, entre el enajenante y el
adquirente. Particularmente en la exposición de motivos de la iniciativa del
Poder Ejecutivo de treinta de noviembre de mil novecientos setenta y ocho,
en torno de los ingresos por la enajenación de bienes se estableció lo
siguiente:
“Tratándose de enajenación de inmuebles se elimina la obligación de practicar avalúo y se parte del precio de venta que declaren los contribuyentes. La Secretaría de Hacienda y Crédito Público se reserva el derecho de ordenar, a su costa, la práctica de un avalúo y si el valor que éste arroje difiere en más de un 10% del precio declarado por el enajenante, el total de la diferencia se considerará ingreso del adquirente. En consecuencia, no se gravará en exceso a quien por diversas circunstancias se ve obligado a vender barato y sí a quien se beneficie de esa situación, pues evidentemente ve incrementado su patrimonio.”
45. La reforma anterior distinguió los ingresos de las personas físicas por
enajenación de bienes de aquéllos que se perciben por su adquisición, en
este caso de inmuebles6. Así desde el ejercicio fiscal de 1979, quedó
6 No son materia del presente recurso los ingresos por adquisición de bienes en los que el sujeto no tiene que pagar un precio cierto por ellos como donaciones, tesoros y adquisiciones por prescripción.
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establecido en el artículo 66 (inmerso en el capítulo IV, del Título IV) de la
Ley del Impuesto sobre la Renta que se consideraba ingreso por enajenación
de bienes toda transmisión de bienes salvo por causa de muerte, donación o
fusión de sociedades, donde el costo de adquisición es la contraprestación
pagada para adquirir el bien en términos del diverso artículo 69.
46. Por su parte, el artículo 73 de dicho ordenamiento estableció que se
consideraría ingreso la diferencia entre el precio pactado y el valor del avalúo,
cuando este último fuera superior. Disposición que no debía leerse de
manera aislada, sino de manera conjunta con el diverso numeral 75 (inmerso
en el capítulo V, del Título IV) de la Ley del Impuesto sobre la Renta en el
que se estableció que se consideraba ingreso por adquisición de bienes,
entre otros, el supuesto señalado en el artículo 73; es decir, la ganancia
obtenida por la adquisición de un bien inmueble a un precio inferior al real. Y
como pago provisional, de conformidad con el artículo 77 había que aplicar
una tasa del 20% sin deducción alguna.
47. Como se observa, la modificación fue sustantiva con una doble
consecuencia: se creó un supuesto de causación por adquisición (ya no
enajenación) de bienes inmuebles; pero además, al partir del precio pactado
para la determinación de la base se dejó de presumir o de crear una ficción,
como se hacía antes de la reforma, que ese ingreso lo recibía el enajenante.
Es decir, se reconoció como manifestación de riqueza susceptible de ser
gravada e independiente del ingreso que adquiría el enajenante, la
circunstancia de que una persona al adquirir un bien en un precio inferior al
real, se llevaba consigo a través de la operación un ingreso.
48. La configuración normativa anterior, con los supuestos de causación para el
adquirente y el enajenante fue reiterada en las siguientes leyes de impuesto
sobre la renta, hasta la vigente desde enero de 2014. La Ley de 1980 lo
plasmó en los artículos 102 (antes 73), 104 (antes 75) y 106 (antes 77). Por
su parte, la Ley de 2002, que fue la estudiada por esta Suprema Corte de
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Justicia en diversos precedentes, lo consignó en los artículos 153 (antes
102), 155 (antes 104) y 157 (antes 106). Así hasta llegar a los artículos ahora
impugnados, que lo indicaron en los artículos 125 (antes 153), 130 (antes
155) y 132 (antes 157).
49. Expuestas las consideraciones anteriores, en principio conviene tener
presentes los artículos impugnados, y el diverso 130 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta vigente a partir de 2014 que, aunque no fue combatido, resulta
ilustrativo para resolver la litis planteada, los cuales establecen lo siguiente:
TÍTULO IV DE LAS PERSONAS FÍSICAS
(…) CAPÍTULO IV
DE LOS INGRESOS POR ENAJENACIÓN DE BIENES SECCIÓN I
DEL RÉGIMEN GENERAL “Artículo 125. Los contribuyentes podrán solicitar la práctica de un avalúo por corredor público titulado o institución de crédito, autorizados por las autoridades fiscales. Dichas autoridades estarán facultadas para practicar, ordenar o tomar en cuenta, el avalúo del bien objeto de enajenación y cuando el valor del avalúo exceda en más de un 10% de la contraprestación pactada por la enajenación, el total de la diferencia se considerará ingreso del adquirente en los términos del Capítulo V del Título IV de esta Ley; en cuyo caso, se incrementará su costo con el total de la diferencia citada. (…)”.
CAPÍTULO V DE LOS INGRESOS POR ADQUISICIÓN DE BIENES
“Artículo 130. Se consideran ingresos por adquisición de bienes: IV. Los supuestos señalados en los artículos 125, 160 y 161 de esta Ley. (…)”. “Artículo 132. Los contribuyentes que obtengan ingresos de los señalados en este Capítulo, cubrirán, como pago provisional a cuenta del impuesto anual, el monto que resulte de aplicar la tasa del 20% sobre el ingreso percibido, sin deducción alguna. El pago provisional se hará mediante declaración que presentarán ante las oficinas autorizadas dentro de los 15 días siguientes a la obtención del ingreso. Tratándose del supuesto a que se refiere la fracción IV del artículo 130 de esta Ley, el plazo se contará a partir de la notificación que efectúen las autoridades fiscales. En operaciones consignadas en escritura pública en las que el valor del bien de que se trate se determine mediante avalúo, el pago provisional se
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hará mediante declaración que se presentará dentro de los quince días siguientes a la fecha en que se firme la escritura o minuta. Los notarios, corredores, jueces y demás fedatarios, que por disposición legal tengan funciones notariales, calcularán el impuesto bajo su responsabilidad y lo enterarán mediante la citada declaración en las oficinas autorizadas y deberán expedir comprobante fiscal, en el que conste el monto de la operación, así como el impuesto retenido que fue enterado. Dichos fedatarios, dentro de los quince días siguientes a aquél en que se firme la escritura o minuta a más tardar el día 15 de febrero de cada año, deberán presentar ante las oficinas autorizadas, la información que al efecto establezca el Código Fiscal de la Federación respecto de las operaciones realizadas en el ejercicio inmediato anterior.”
50. Como se observa, el punto de partida lo constituye el artículo 125 de la Ley
del Impuesto sobre la Renta vigente, que en principio, se encuentra inmerso
dentro del capítulo IV, denominado de los ingresos por enajenación de
bienes; y no en el diverso capítulo V, correlativo a los ingresos por adquisición
de bienes. Sin embargo, tal clasificación formal, a juicio de esta Segunda
Sala no debe confundir la naturaleza del impuesto de que se trata, pues es
patente que la manifestación de riqueza es el incremento patrimonial en el
propio adquirente.
51. Se precisa lo anterior, porque esta Segunda Sala en los precedentes que se
han indicado (en la Ley del Impuesto sobre la Renta anterior), le dio a tal
configuración normativa un tratamiento de “sistema de excepción”. Se llegó
a tal conclusión partiendo de la base de que la disposición se encuentra
dirigida, en principio, a quienes enajenan bienes, y como excepción, se
considera que existe un ingreso para el adquirente del bien (y no para el
enajenante) en el supuesto estudiado.
52. Sin embargo, tal aspecto no debe entenderse como un régimen de excepción
como se entiende generalmente la excepcionalidad en materia fiscal, y
mucho menos de exención como lo hace valer la recurrente y se desarrollará
más adelante, pues no puede constituir la excepción a un supuesto de
causación (impuesto sobre la renta por enajenación de bienes inmuebles),
el establecimiento de un hecho imponible diverso (impuesto sobre la renta
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por adquisición de bienes inmuebles), siendo que cada uno participa de sus
propios elementos esenciales.
53. El acto jurídico de la compraventa presupone relaciones complejas con
efectos diversos, y es por eso que se debe abordar el tema con claridad
distinguiendo en todo momento la perspectiva del enajenante a la del
adquirente. El impuesto sobre la renta a cargo del adquirente (contemplado
en los artículos 125, 130 y 132 antes indicados) combatido en esta instancia,
tiene como elementos esenciales los siguientes:
53.1. Sujeto: Adquirente de un bien inmueble con un precio que
reporte una diferencia mayor al 10% entre el valor avalúo y la
contraprestación pactada [artículos 125 y 130 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta].
53.2. Objeto: El incremento patrimonial (ingreso) en el haber del
adquirente al adquirir un inmueble con un precio que reporte una
diferencia mayor al 10% entre el valor avalúo y la contraprestación
pactada [artículos 125 y 130 de la Ley del Impuesto sobre la Renta].
53.3. Base: La diferencia entre el valor del avalúo y la contraprestación
pactada por la enajenación [artículo 125 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta].
53.4. Tasa (pago provisional): 20% sin deducción alguna [artículo 132
de la Ley del Impuesto sobre la Renta].
53.5. Época de pago: Dentro de los 15 días siguientes a la obtención
del ingreso [artículo 132 de la Ley del Impuesto sobre la Renta].
54. De hecho, al margen de que para el adquirente la venta de un bien inmueble
a un precio inferior al del mercado pudiera traducirse en una pérdida para él,
y no generar con ello una ganancia susceptible de ser gravada, ello no exime
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la actualización del hecho imponible por la enajenación del bien, el cual es
completamente independiente de la posible ganancia del adquirente. En
otras palabras, con independencia del efecto económico en la carga
tributaria, un impuesto no es sustitutivo del otro, sino que gravan diversas
manifestaciones de riqueza.
55. Así, la excepcionalidad desarrollada por esta Segunda Sala radica en las
circunstancias fácticas que advirtió el legislador, y que como ha quedado
expuesto en la evolución normativa, requería ser regulado, si se parte de la
base de que la lógica de una transmisión de propiedad mediante una
compraventa, por lo general, implica el efectivo pago del bien a un valor real.
Y por tanto, la posibilidad de generar un incremento patrimonial en el
adquirente susceptible de ser gravado responde a circunstancias particulares
por los que obtiene un bien a un precio inferior al razonablemente esperado.
56. Es decir, la circunstancia de que se presenten situaciones “excepcionales”
tiene que verse frente a las particularidades que recaen en el propio
adquirente, pero ya no en el enajenante, pues en principio no tendría por qué
haber impuesto sobre la renta en un acto jurídico que patenta una mera
sustitución de riqueza de “dinero por bienes”.
57. Robustece lo anterior el hecho de que conforme a la evolución normativa que
se ha reseñado, es claro que el legislador tributario busca gravar la riqueza
generada en los actos de enajenación de bienes inmuebles, ya sea que se
genere a favor del enajenante, lo que sucedería en un supuesto ordinario, o
bien del adquirente, por las particularidades del caso, donde la manifestación
de riqueza se da en el momento mismo de la formalización del contrato, y no
a través en una enajenación posterior si se hubiera pagado a un precio real.
58. Una vez expuestas las premisas anteriores que robustecen, clarifican y en
parte reiteran algunas de las consideraciones que sostuvo esta Segunda
Sala durante la Novena Época respecto de configuraciones normativas
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similares y de leyes de impuesto sobre la renta abrogadas, se procede al
estudio de los agravios que, en concreto, hace valer la recurrente en su
escrito de revisión.
B. Estudio de agravios (aplicación de premisas al caso concreto)
59. Como bien señaló el Juez de Distrito, esta Suprema Corte de Justicia de la
Nación ha sostenido, de manera general, que la proporcionalidad radica,
medularmente, en que los sujetos pasivos deben contribuir a los gastos
públicos en función de su respectiva capacidad contributiva debiendo aportar
una parte justa y adecuada de sus ingresos, de manera que las personas
que obtengan ingresos elevados tributen en forma cualitativamente superior
a los de medianos y reducidos recursos7.
60. En este orden de ideas, se pone de manifiesto que para que un tributo sea
proporcional es necesario que se respete la capacidad contributiva de los
gobernados, esto es, que se atienda a su potencialidad real de contribuir a
los gastos públicos8. En consecuencia, si en el caso que nos ocupa, uno de
los elementos que se toman en cuenta para la determinación de la base
gravable es la diferencia de valor de la contraprestación pactada, por tanto
resulta acorde con la riqueza que representa para el contribuyente en el
momento en que se actualiza la hipótesis de causación del tributo.
61. Circunstancia que, como también advirtió el A quo, para efectos del cálculo
del tributo exhibe una base cierta acorde con el ingreso del contribuyente: lo
que se grava es la riqueza que se obtiene de haber adquirido un bien a un
precio menor a su valor real y origina que el impuesto sea en proporción de
7 Véase tesis con rubro: “PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD TRIBUTARIAS ESTABLECIDAS EN EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL”. Séptima Época. Pleno. Semanario Judicial de la Federación. 187-192 Primera Parte. Pág. 113; “IMPUESTOS, PROPORCIONALIDAD Y EQUIDAD DE LOS”. Séptima Época. Pleno. Semanario Judicial de la Federación. Página: 144. 8 Véase tesis con número de rubro Tesis: P./J. 109/99: “CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS”. Novena Época. Pleno. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Tomo X, noviembre de 1999. Página: 22.
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esa capacidad contributiva del obligado, pues al tener un mayor beneficio
económico ha de pagar un mayor impuesto, por lo que los preceptos que se
impugnan, bajo esa perspectiva, no son contrarios al principio de
proporcionalidad tributaria.
62. Por lo que hace al principio de equidad tributaria, señaló que esta Suprema
Corte de Justicia de la Nación ha determinado que el legislador no sólo está
facultado, sino que tiene la obligación de crear categorías o clasificaciones
de contribuyentes a condición de que no sean caprichosas o arbitrarias; es
decir, se sustenten en bases objetivas. En ese sentido, “el parámetro
relacionado con la diferencia de la contraprestación por un 10% o más que
forma parte de la base gravable” se creó por la necesidad de disuadir una
maniobra relacionada con el pago menor del impuesto, por lo que la
diferencia de trato se encuentra justificada razonablemente.
63. No obstante lo anterior, esta Segunda Sala advierte que le asiste la razón a
la parte recurrente en cuanto a que el Juez de Distrito no resolvió la cuestión
efectivamente planteada, o la causa de pedir. Si bien se retomaron
prácticamente de manera textual las consideraciones sustentadas en el
amparo en revisión 812/2005; la esencia de sus argumentos por los que
planteó una violación al principio de proporcionalidad y equidad tributaria,
partía de dos premisas fundamentales:
63.1. Que el mecanismo de cálculo de la “tarifa” correspondiente al impuesto sobre la renta cuando se adquiere un inmueble a un precio inferior “no es progresiva”, porque genera un salto y aumento considerable entre aquellos adquirentes que no exceden el 10% entre el valor avalúo del inmueble y el precio pactado; y los que sí.
63.2. Que se “exentaba” injustificadamente a quien no excede el margen
del 10% entre el valor del inmueble y el precio pactado en la compraventa. Tal aspecto genera un trato desigual con los contribuyentes que se ubican en el “tope del rango inmediato anterior”.
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64. Como se observa, tales cuestiones no fueron contestadas completa y
exhaustivamente. De hecho, de la apreciación conjunta de su demanda de
amparo, es patente que la quejosa no se dolió del supuesto de causación del
impuesto (lo cual explica por qué no se impugnó el artículo 130, fracción IV,
de la Ley del Impuesto sobre la Renta), sino que señala que al existir un
“tramo exento” o “salto progresivo”, se transgrede el artículo 31, fracción IV
de la Constitución Federal; y quiere que “se le aplique ese margen” de no
causación.
65. Así, al resultar parcialmente fundado el agravio de la recurrente, con
fundamento en el artículo 93 de la Ley de Amparo, a continuación se
procede al estudio de su concepto de violación en la parte que no fue
desarrollada por el A quo.
66. Debe partirse de la base de que, desde una perspectiva amplia el argumento
es infundado, pues tal como lo observó el Juez de Distrito, y como también
se desarrolló con antelación, el impuesto recae sobre un objeto determinado
y una base objetiva consistente en la diferencia de valor de la
contraprestación pactada; y donde la tasa se aplica a la porción excedente o
diferencia derivada del avalúo, con lo cual se reconoce razonablemente la
capacidad contributiva de los gobernados y con ello el principio de
proporcionalidad tributaria.
67. Pero para dar respuesta a los argumentos de la quejosa que no se abordaron
de manera puntual por el A quo, en primer lugar debe aclararse la naturaleza
del porcentaje que establece la norma. Es decir, qué participación tiene en la
configuración de los elementos del tributo de que se trata. Y como se relató
en el apartado anterior de la presente ejecutoria, el margen del 10% es un
elemento normativo (cuantitativo) que participa del hecho imponible; pero a
diferencia de lo planteado por la quejosa, no es la tasa o tarifa y no
constituye una exención.
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68. En otras palabras, el establecimiento de un margen de 10% entre el valor de
un avalúo y el precio pactado por los contratantes forma parte de la
descripción del hecho concreto en la norma tributaria que el contribuyente o
sujeto pasivo de la obligación puede realizar materialmente, y de cuya
actualización depende la causación del impuesto sobre la renta por
adquisición de bienes inmuebles.
69. Por tanto, el argumento así entendido conviene calificarlo de inoperante, por
partir de una premisa falsa, al manifestar que el impuesto “no respeta una
tarifa progresiva”, pues, la tasa aplicable al impuesto sobre la renta por
adquisición de bienes inmuebles, como se ha expuesto con anterioridad, es
del 20% para pagos provisionales; y no se está ante una norma que prevea
rangos o límites.
70. Para ser claros, la proporcionalidad tributaria no puede ser estudiada en los
términos en los que el quejoso plantea su argumento, porque el elemento
normativo que combate no es una tarifa; y el “salto cuantitativo” que alega no
se da entre supuestos pertenecientes a distintos niveles de causación; sino
más bien, se produce entre un supuesto que se encuentra gravado, y otro
que no. Aspecto que en su caso, y en causa de pedir, puede valorarse a la
luz del principio de equidad tributaria, como se expondrá a continuación.
71. La exención es la situación jurídica de origen constitucional o legal en el que
se encuentra un grupo de sujetos que quedan liberados de la obligación
contributiva por diversas razones; es decir, se elimina de la regla general de
causación ciertos hechos o situaciones gravables por razones de equidad,
de conveniencia o de política económica. Así, aunque se produzca el hecho
imponible y conservándose los elementos de la relación jurídico-tributaria, no
da lugar a su efecto principal: el deber de pagar el tributo9.
9 Al respecto véase la tesis P./J. 31/2002 de rubro: “EXENCIONES FISCALES. CORRESPONDE AL PODER LEGISLATIVO ESTABLECERLAS EN LEY, DE CONFORMIDAD CON EL SISTEMA QUE REGULA LA MATERIA IMPOSITIVA, CONTENIDO EN LOS ARTÍCULOS 31, FRACCIÓN
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72. En el entendimiento de esta Segunda Sala, la exención tributaria como una
excepción a la regla general de causación del tributo, requiere de dos
normas, la que establece el hecho imponible, y la que dispone, por alguna
razón, que no obstante que se actualice el supuesto normativo no debe
pagarse el tributo liberando con ello la obligación material de pago. Tal figura
tributaria se ha distinguido de la no sujeción, no causación o no objeto, que
se ha concebido como un aspecto o materia que no está inmersa en el hecho
imponible, sino que se sitúa fuera de éste, por lo que no debe pagarse la
contribución10.
73. Pues bien, como se expresó con antelación, el margen del 10% que
estableció el legislador se configura como un elemento cuantitativo del
hecho imponible; es decir, es necesaria la actualización de tal circunstancia
para que se cause el impuesto por adquisición de bienes inmuebles, por lo
que un supuesto que no encuadre en dicha circunstancia, no se encuentra
exenta, sino que no está sujeta al pago del tributo por ese concepto.
74. Sin embargo, esta Suprema Corte de Justicia de la Nación ha aceptado que
el legislador puede dar un trato diferenciado en normas tributarias por medio
de figuras tanto de exención como de no sujeción; y para ello es necesario
que el juzgador al realizar el correspondiente análisis de equidad identifique
las hipótesis en que se encuentra. Lo anterior, sin soslayar de forma alguna
que el punto de comparación propuesto por el peticionario de amparo deba
ser óptimo para emprender el análisis correspondiente.
75. Así, como se observa el recurrente en principio incurre en una imprecisión
técnica; sin embargo, a diferencia de lo que ocurrió con su apreciación sobre
el 10% como una tarifa del impuesto, y lo que correspondería a un estudio
IV, 28, PÁRRAFO PRIMERO, 49, 50, 70 Y 73, FRACCIÓN VII, DE LA CONSTITUCIÓN FEDERAL”. Novena Época. Pleno. Jurisprudencia. Tomo XVI, Julio de 2002. Pág. 998. 10 Al respecto véase la tesis de jurisprudencia 2a. LXXIV/2017 (10a.) de rubro: “EXENCIÓN Y NO SUJECIÓN TRIBUTARIAS. SUS DIFERENCIAS”. Décima Época. Segunda Sala. Tesis Aislada. Libro 43, Junio de 2017, Tomo II. Pág. 1432.
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de proporcionalidad tributaria en estricto sentido; este argumento en concreto
no debe ser declarado inoperante, pues aun cuando se haya confundido, la
causa de pedir es clara: su motivo de inconformidad es la violación al
principio de equidad tributaria por haber dejado fuera del hecho imponible
una determinada situación que resulta comparable.
76. Esta Segunda Sala a través de su jurisprudencia11 ha delineado diversos
aspectos objetivos que deben observarse en un análisis de equidad
tributaria, y que son los siguientes:
76.1. No toda desigualdad de trato por la ley supone una violación al artículo
31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos
Mexicanos, sino que dicha violación se configura únicamente si aquella
desigualdad produce distinción entre situaciones tributarias que pueden
considerarse iguales sin que exista para ello una justificación objetiva y
razonable;
76.2. A iguales supuestos de hecho deben corresponder idénticas
consecuencias jurídicas;
76.3. No se prohíbe al legislador contemplar la desigualdad de trato, sino sólo
en los casos en que resulta artificiosa o injustificada la distinción; y,
76.4. Para que la diferenciación tributaria sea acorde con las garantías de
igualdad, las consecuencias jurídicas que resultan de la ley, deben ser
adecuadas y proporcionadas, para conseguir el trato equitativo, de
manera que la relación entre la medida adoptada, el resultado que
produce y el fin pretendido por el legislador, superen un juicio de equilibrio
en sede constitucional.
77. Por otra parte, esta Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la
Nación ha sostenido que, para el examen de la constitucionalidad de una ley
desde el punto de vista del principio de equidad tributaria, es necesario
valorar determinados pasos lógicos, de manera escalonada, de forma tal que
si se incumple con alguna de las condiciones de que se trate será suficiente
para estimar que existe una violación a dicha garantía constitucional,
11 Ver tesis de jurisprudencia Tesis: P./J. 41/97 de rubro: “EQUIDAD TRIBUTARIA. SUS ELEMENTOS”. Novena Época. Pleno. Jurisprudencia. Tomo V, Junio de 1997. Pág. 43.
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haciendo innecesario el estudio de las demás12. La metodología consiste en
determinar:
77.1. Que exista una diferencia de trato entre individuos o grupos que se
encuentren en una situación comparable.
78. En caso de que exista dicha situación comparable, debe analizarse si la
distinción legislativa obedece a una finalidad legítima.
79. De reunirse los requisitos anteriores, se estudiará si la distinción
constituye un medio apto y adecuado para conducir al fin u objetivo que
el legislador quiere alcanzar.
80. De cumplirse esas tres condiciones, se analizará si la distinción es
necesaria o no para lograr el objetivo perseguido por el legislador, y en
ese sentido se debe advertir que la norma no afecte de manera
desproporcionada o desmedida a los bienes y derechos
constitucionalmente protegidos.
81. Cabe destacar que es criterio de esta Suprema Corte de Justicia de la
Nación, que tratándose de leyes fiscales la intensidad del escrutinio
constitucional es flexible o laxo, en razón de que el legislador cuenta con
libertad configurativa del sistema tributario sustantivo y adjetivo. De este
modo, para no vulnerar la libertad política del creador de la norma, las
posibilidades de injerencia del juzgador son menores y, por ende, la
intensidad de su control es más limitada.
82. Así, de conformidad con lo anterior, en primer lugar conviene decir que las
situaciones que hace valer la quejosa son comparables: contribuyentes que
adquieren un bien inmueble que reporta una diferencia entre el precio del
avalúo y el pactado en el contrato. No obstante, se genera una distinción de
trato a partir de que la actualización del hecho imponible depende de la
magnitud de la diferencia entre los valores señalados, sea que se trate de un
porcentaje inferior o mayor al 10%.
12 De conformidad con la tesis de jurisprudencia 2a./J. 31/2007 de rubro siguiente: “EQUIDAD TRIBUTARIA. CRITERIOS PARA DETERMINAR SI EL LEGISLADOR RESPETA DICHO PRINCIPIO CONSTITUCIONAL”. Novena Época. Segunda Sala. Jurisprudencia. Tomo XXV, Marzo de 2007. Pág. 334.
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83. La distinción de trato anteriormente referida, como se expuso en el apartado
anterior, persigue cuando menos dos finalidades: por una parte, combatir
prácticas elusivas y evasivas; pero también, transitar de un esquema
tributario con énfasis en el enajenante donde la diferencia se presumía
ingreso para él, a uno compartido, donde se reconoció que la capacidad
contributiva objetivamente apreciable, era la del adquirente quien era el que
se beneficiaba por obtener un bien inmueble a un precio menor al real (tal
como se determinó desde al amparo en revisión 812/2005), ajustándose con
ello de la mejor manera posible al mandato del artículo 31, fracción IV, de la
Constitución Federal.
84. Ahora bien, al respecto debe decirse que los objetivos perseguidos por la
norma, los cuales además se encuentran estrechamente vinculados,
resultan constitucionalmente admisibles; si partimos de la base de que es
una premisa explorada que la aplicación de los principios tributarios exige
como primera condición que se cumpla con el principio de generalidad, ya
que un sistema sólo podrá ser justo en la medida en la que todos los sujetos
que puedan contribuir lo hagan en proporción a su riqueza.
85. Como cualquier obligación elevada a rango constitucional, la de contribuir es
una que tiene trascendencia mayúscula, pues no se trata de una simple
imposición soberana, derivada únicamente de la potestad del Estado, sino
que tiene una vinculación social, una aspiración más alta, vinculada a los
fines perseguidos por la propia Constitución, y que se encuentra respaldada
por un deber de solidaridad.
86. Así, de la Constitución se desprende que el sistema tributario tiene como
objetivo el recaudar los ingresos que el Estado requiere para satisfacer las
necesidades básicas de la comunidad, haciéndolo de manera que resulte
justo, equitativo y proporcional, con el propósito de procurar el crecimiento
económico y la más justa distribución del ingreso y la riqueza, para el
desarrollo óptimo de los derechos tutelados por la Carta Magna.
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87. De esta manera, la propiedad tiene una función social que conlleva
responsabilidades, entre las cuales puede destacarse la que corresponde al
deber de contribuir al gasto público, a fin de que se satisfagan las
necesidades colectivas o los objetivos inherentes a la utilidad pública o a un
interés colectivo.
88. Dada la importancia del deber de contribuir al sostenimiento del Estado,
resulta perfectamente válido que la legislación prevea las reglas necesarias
para combatir las prácticas fiscales nocivas que por sus características
merman a la recaudación y con ello al gasto público; en el entendido de que
la misma se encuentra indisolublemente ligada a un principio de
responsabilidad social para la consecución de los fines a los que la propia
Constitución aspira.
89. Y también resulta válido (e inclusive deseable) que aun cuando exista libertad
de configuración, el legislador busque de entre todas las formas posibles, la
que reconozca de la mejor manera la manifestación de riqueza y los sujetos
que la detentan, susceptible de ser gravada; pues finalmente es el
fundamento de la apreciación de la capacidad contributiva, sustento de los
principios tributarios de equidad y proporcionalidad.
90. Ahora bien, la diferencia de trato, que responde a la persecución de
finalidades que han sido calificadas previamente de constitucionalmente
admisibles, a juicio de esta Segunda Sala resulta adecuada y racional para
alcanzar la finalidad pretendidas por la norma; y de forma alguna constituye
una distinción que resulte caprichosa o arbitraria.
91. Si partimos de la base de que en condiciones ordinarias de mercado los
bienes inmuebles deberían venderse a su valor real, un 10% de diferencia
entre el precio pactado y el monto de un eventual avalúo resulta razonable
para distinguir: por una parte, la existencia de fluctuaciones eventuales y
variables, márgenes de error en el cálculo del bien y el reconocimiento de la
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flexibilidad para proponer y negociar con un precio competitivo en el
mercado; y por otra, una operación que evidencia la generación de un
lucro o ganancia para el adquirente.
92. Así la medida resulta adecuada, porque prevé un elemento objetivo,
conocido por los contribuyentes y las partes contratantes sobre las
condiciones que se consideran ordinarias (para efectos fiscales) para
celebrar un contrato de compraventa de un bien inmueble, evitando con ello
que se realicen prácticas elusivas o fraudulentas; pero también para asegurar
que bajo esas condiciones conocidas, los contratantes acepten la
consecuencia de su negociación, de forma tal, que sin incurrir en prácticas
necesariamente evasivas, si el precio del bien es inferior al razonablemente
esperado en el mercado inmobiliario, se reconozca el incremento patrimonial
en el adquirente.
93. Finalmente, esta Segunda Sala considera que la diferencia de trato supera
el criterio de proporcionalidad en sentido estricto, pues de forma alguna
podría asegurarse que se afecta de manera desproporcionada o desmedida
a los bienes y derechos constitucionalmente protegidos, pues, una vez
acreditada la manifestación de riqueza susceptible de ser gravada, como lo
es la adquisición de un bien a un costo menor al valor real, no podría
afirmarse que esa obligación de contribuir conlleve una afectación de los
derechos del contribuyente.
94. Lo anterior se robustece si tomamos en cuenta que hasta ahora hemos
analizado el artículo 125 de la Ley del Impuesto sobre la Renta en la parte
correspondiente al supuesto de causación; es decir, la diferencia cuantitativa
entre valor avalúo y precio pactado. Pero debe decirse, que el mismo numeral
prevé que en ese supuesto “se incrementara su costo [del bien inmueble]
con el total de la diferencia citada”. Tal porción normativa no es referida o
reconocida por el quejoso, pero es importante para entender la
proporcionalidad de la medida.
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95. Así, debe ponderarse que al incrementar el costo del bien con la diferencia
base del impuesto sobre la renta por adquisición de bienes y el pago de la
contribución misma; se aumenta potencialmente a su vez para el adquirente,
los conceptos deducibles cuando desee enajenar el bien; pues, de
conformidad con el artículo 121 de la Ley del Impuesto sobre la renta se
pueden efectuar, entre otras, las deducciones siguientes:
95.1. El costo comprobado de adquisición actualizado que en caso de bienes inmuebles es de cuando menos el 10% de la enajenación de que se trate (fracción I); y
95.2. Los gastos notariales, impuestos y derechos por escrituras de adquisición y de enajenación (fracción II).
96. Así, el equilibrio sobre el valor real del bien inmueble y su costo de
adquisición, así como el reconocimiento de la manifestación de riqueza y de
capacidad contributiva base del impuesto sobre la renta que consiste en la
ganancia que obtiene el adquirente, se realiza en el momento mismo de la
formalización del contrato.
97. De otra forma, se realizaría hasta una futura enajenación del bien inmueble
donde el adquirente se convertiría en enajenante, y donde al encontrarse
constreñido a vender a un precio razonablemente cercano al precio valor
avalúo, evidenciaría la ganancia obtenida generada en el momento en el que
adquirió el bien (por no haberse ajustado su precio) más la acumulada a
través del tiempo.
98. En consecuencia, la norma resulta proporcional, pues bajo su configuración
actual, presupone el pago de un impuesto por la ganancia actual generada
para el adquirente al momento de la enajenación, y deja para una posterior
enajenación. sólo la parte acumulada por el transcurso del tiempo.
99. En consecuencia, a juicio de esta Segunda Sala resulta infundado el
argumento de la quejosa que hizo valer a la luz del principio de
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proporcionalidad tributaria; y toda vez que el resto de sus manifestaciones
de inconformidad fueron declaradas inoperantes, lo consecuente es
confirmar la sentencia recurrida y negar el amparo contra las normas
impugnadas.
100. SEXTO. Revisión adhesiva. Dada la conclusión alcanzada en el presente
fallo en el que la revisión principal ha resultado infundada, en lo que
corresponde a la competencia de esta Segunda Sala, debe declararse sin
materia la revisión adhesiva en la parte en que la autoridad adherente hace
valer argumentos tendentes a evidenciar la constitucionalidad de los artículos
125 y 132 de la Ley del Impuesto sobre la Renta vigente en dos mil catorce.
101. Lo anterior es así, pues tomando en cuenta que carece de autonomía al
señalar el artículo 82 de la Ley de Amparo que la adhesión al recurso sigue
la suerte procesal de éste, si la revisión principal resultó infundada, la
adhesión debe declararse sin materia por su naturaleza accesoria, en la parte
en que refiere al examen de constitucionalidad del artículo13.
102. Por lo expuesto y fundado, se resuelve:
PRIMERO. En la materia de la revisión, competencia de esta Segunda
Sala, se confirma la sentencia recurrida.
SEGUNDO. La Justicia de la Unión no ampara ni protege a Vicente de
Jesús Peña Covarrubias contra los artículos 125 y 132 de la Ley del Impuesto
sobre la Renta publicada en el Diario Oficial de la Federación el 11 de
diciembre de 2013.
13 Sirve de apoyo a lo anterior, en lo conducente, la jurisprudencia de esta Segunda Sala: 2a. /J. 166/2007, de rubro siguiente: “REVISIÓN ADHESIVA EN AMPARO INDIRECTO. DEBE DECLARARSE SIN MATERIA SI LA REVISIÓN PRINCIPAL RESULTA INFUNDADA”. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXVI, Septiembre de 2007, Página 552.
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TERCERO. Queda sin materia la revisión adhesiva.
Notifíquese; con testimonio de esta resolución, vuelvan los autos al
Juzgado de Distrito de su origen y, en su oportunidad, archívese el toca.