de las normas interpretación...

Interpretaciónde las normastributarias Alejandro García Heredia PID_00189604

CC-BY-NC-ND • PID_00189604 Interpretación de las normas tributarias

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Índice

Introducción............................................................................................... 5

Objetivos....................................................................................................... 7

1. Criterios de interpretación y calificación de las normas

tributarias............................................................................................ 9

1.1. Criterios generales de interpretación de las normas

tributarias .................................................................................... 9

1.2. Autonomía de los conceptos tributarios ..................................... 11

1.3. Disposiciones interpretativas o aclaratorias ................................ 12

1.4. Regla general sobre calificación .................................................. 12

2. La analogía en las normas tributarias......................................... 14

2.1. Concepto y función .................................................................... 14

2.2. Aplicación analógica en el derecho tributario ............................ 14

3. Conflicto en la aplicación de la norma tributaria................... 16

3.1. Concepto ..................................................................................... 16

3.2. Procedimiento ............................................................................. 17

3.3. Consecuencias ............................................................................. 19

4. Simulación........................................................................................... 20

4.1. Concepto ..................................................................................... 20

4.2. Procedimiento ............................................................................. 20

4.3. Consecuencias ............................................................................. 21

5. La consulta tributaria...................................................................... 22

5.1. Ámbito de aplicación .................................................................. 22

5.2. Legitimación ................................................................................ 22

5.3. Requisitos .................................................................................... 23

5.4. Órgano competente .................................................................... 24

5.5. Procedimiento ............................................................................. 24

5.6. Efectos de la contestación ........................................................... 25

6. Información y asistencia a los obligados tributarios............... 27

6.1. Actuaciones de difusión e información ...................................... 27

6.2. Actuaciones previas de valoración .............................................. 29

Actividades.................................................................................................. 33

Ejercicios de autoevaluación.................................................................. 33


Solucionario................................................................................................ 35

CC-BY-NC-ND • PID_00189604 5 Interpretación de las normas tributarias

Introducción

En este módulo se estudian varias cuestiones relacionadas con la interpreta-

ción de las normas tributarias que es posible dividir en dos grandes grupos.

Por un lado, las cuestiones propias de interpretación de las normas, tales como

criterios de interpretación (artículo 12 LGT), calificación (artículo 13 LGT),

integración (artículo 14 LGT) o las cláusulas generales antiabuso relativas al

conflicto en la aplicación de la norma y la simulación (artículos 15 y 16 LGT).

Por otro, la interpretación de la normativa tributaria por parte de la Adminis-

tración y los efectos que dicha interpretación produce sobre los obligados tri-

butarios. En este sentido se analizan las consultas tributarias escritas (artículos

88 y 89 LGT) y otros mecanismos de información y asistencia a los obligados

tributarios, tales como diversas actuaciones de difusión y comunicación (ar-

tículos 86 y 87 LGT) o actuaciones previas de valoración (artículos 90 y 91

LGT).

La interpretación de las normas tributarias es un tema que se relaciona directa-

mente con la naturaleza jurídica de tales normas. Como ya hemos tenido oca-

sión de señalar, las normas tributarias no son normas sancionadoras o restric-

tivas de derechos individuales, su naturaleza es la misma que la de cualquier

otra norma jurídica con las especialidades propias de su contenido. Por esta

razón, varias de las disposiciones que regulan la interpretación de las normas

tributarias no difieren de los criterios generales de interpretación previstos en

el Código civil. Además, las figuras jurídicas que analizaremos en materia tri-

butaria ya están previstas en el derecho común, así sucede con la analogía,

el fraude de ley o la simulación. Con todo, se trata de aplicar estos institutos

jurídicos al ámbito tributario, bien para concluir que no existen diferencias

con respecto a su regulación en el derecho común o bien para precisar las es-

pecialidades que se derivan de su aplicación en materia tributaria.

En cambio, en el derecho tributo sí adquiere una importancia especial la inter-

pretación administrativa de las normas tributarias. Los criterios utilizados por

la Administración tributaria en la interpretación de las normas no son fuente

del derecho, pero su conocimiento resulta esencial para conocer el proceder

de las autoridades fiscales en cada caso concreto, aportando previsibilidad y

reduciendo la litigiosidad. Existen varias actuaciones para informar a los obli-

gados tributarios sobre los criterios administrativos aplicables. En este ámbito

es indudable la trascendencia de las contestaciones a consultas tributarias es-

critas, dados los efectos generalmente vinculantes que tienen para la Adminis-

tración, tanto en relación con el consultante como con cualquier otro obliga-

do que se encuentre en la misma situación. Existen también otras actuaciones

de la Administración, realizadas de oficio o a instancia de parte, en las que


se manifiestan los criterios administrativos aplicables. Todas estas actuaciones

son analizadas en el presente módulo debido a la importancia que tienen en

la interpretación y aplicación de las normas tributarias.


Objetivos

Los objetivos que se pretende alcanzar con el estudio de estos materiales son

los siguientes:

1. Relacionar los criterios de interpretación y calificación de las normas tri-

butarias.

2. Entender la cláusula de la prohibición de la analogía en las normas tribu-

tarias.

3. Comprender las diferencias entre conflicto en la aplicación de la norma,

simulación y economía de opción.

4. Delimitar los efectos de las consultas tributarias escritas.

5. Identificar las distintas actividades de información y asistencia a los obli-

gados tributarios.


1. Criterios de interpretación y calificación de lasnormas tributarias

1.1. Criterios generales de interpretación de las normas

tributarias

Las normas tributarias se interpretan con arreglo a lo dispuesto en el

artículo 3.1 del Código civil1. Así pues, las normas tributarias se inter-

pretan según el sentido propio de sus palabras, el contexto, los antece-

dentes históricos y legislativos, la realidad social en que han de ser apli-

cadas y el espíritu y finalidad de las mismas.

Artículo 12.1 LGT y Código civil

El artículo 12.1 LGT indica expresamente que las normas tributarias se interpretarán “conarreglo a los dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código civil”. El Código civilestablece en este precepto que las normas se interpretarán “según el sentido propio desus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y larealidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmenteal espíritu y finalidad de aquellas”.

El Código civil también indica que la equidad debe ponderarse en la aplicación de lasnormas, si bien las resoluciones de los tribunales solo podrán descansar de manera exclu-siva en ella cuando la ley expresamente lo permita (artículo 3.2 Código civil). Puesto quela regla de la equidad se encuentra en el artículo 3.2 del Código civil no sería en principioaplicable a las normas tributarias, ya que la interpretación de las mismas debe regirse porlos criterios del artículo 3.1. Ahora bien, entre estos criterios tan amplios pueden tenercabida varias interpretaciones, por lo que no se excluye que una determinada interpre-tación de la norma pueda tener en cuenta la equidad si esta se infiere, por ejemplo, dela realidad social.

(1)Artículo 12.1 LGT.

Por tanto, las normas tributarias no tienen unos criterios de interpretación

distintos del resto de las normas jurídicas. Las normas tributarias no tienen

una naturaleza especial que justifique unos criterios de interpretación diferen-

tes de los previstos con carácter general en Código civil. Sin embargo, algunos

tribunales han considerado que las normas tributarias, sobre todo las que con-

tienen beneficios fiscales (exenciones, deducciones, etc.), deben interpretarse

de manera restrictiva. Existe también una abundante jurisprudencia en senti-

do contrario a la que debemos adherirnos. En efecto, lo más correcto desde

un punto de vista estrictamente jurídico es interpretar las normas tributarias

de acuerdo con los criterios generales previstos en el Código civil, sin que sea

posible inferir unos criterios específicos de interpretación. Así, por ejemplo, es

posible admitir una interpretación finalista de las normas tributarias de acuer-

do con la realidad social en la han de ser aplicadas, con independencia de

la materia que regulen, incluso si se refieren a exenciones u otros beneficios

fiscales.

Naturaleza de las normastributarias

Las normas tributarias son nor-mas jurídicas, no tienen natu-raleza excepcional o sanciona-dora ni son normas restrictivasde derechos individuales.


Finalmente, debemos mencionar las especialidades que se derivan de la inter-

pretación�de�los�tratados�internacionales. Los CDI se interpretan de acuer-

do con los criterios generales de interpretación de los tratados internacionales

previstos en la Convención de Viena de Derecho de los Tratados de 1969 (ar-

tículos 31-33 CVDT) y la cláusula de interpretación de los CDI (artículo 3.2

Modelo de Convenio OCDE). Este precepto contiene una regla general de in-

terpretación de los CDI para determinar el significado de los términos utiliza-

dos en el convenio pero no definidos en el mismo.

Artículo 3.2 del MC OCDE

El artículo 3.2 del MC OCDE establece la siguiente cláusula sobre interpretación: “Para laaplicación del Convenio por un Estado contratante en un momento determinado, cual-quier término o expresión no definida en el mismo tendrá, a menos que de su contextose infiera una interpretación diferente, el significado que en ese momento le atribuyala legislación de ese Estado relativa a los impuestos que son objeto del Convenio, preva-leciendo el significado atribuido por la legislación fiscal sobre el que resultaría de otrasramas del derecho de ese Estado.”.

Consideramos que no existen problemas de contradicción entre el artículo 3.2

de los CDI y los artículos de la CVDT, hasta el punto de que ambos pueden

integrarse. Todo tratado internacional, incluidos los CDI, deben ser interpre-

tados de acuerdo con el artículo 31.1 de la CVDT, es decir, “de buena fe con-

forme al sentido corriente que haya de atribuirse a los términos del tratado en

el contexto de estos y teniendo en cuenta su objeto y fin”. Entre los artículos

31.1 CVDT y 3.2 de los CDI existe una relación de concordancia antes que de

primacía de la regla especial sobre la general.

El artículo 31.1 CVDT establece como primer medio de interpretación de los

tratados el propio texto del tratado por ser la expresión auténtica de los Estados

parte, considerando dicho texto como un elemento intrínseco y de carácter

objetivo. Ahora bien, el tratado no puede ser interpretado aisladamente sobre

su propio texto, sino que dicha interpretación debe realizarse en el contexto de

los términos del tratado y teniendo en cuenta su objeto y fin. La interpretación

de todo tratado internacional debe, además, respetar el principio de buena fe.

Todo CDI debe ser interpretado teniendo cuenta estos criterios.

Los problemas se plantean cuando los Estados contratantes difieren en la in-

terpretación de las disposiciones del tratado debido a las diferencias existen

en sus respectivos ordenamientos jurídicos. La interpretación de los CDI con-

forme al derecho interno puede dar lugar a problemas de doble imposición

internacional, que es precisamente lo que se pretende evitar con este tipo de

tratados. Por este motivo, los CDI deben interpretarse en primer término, con-

forme al contexto y finalidad de los mismos. Solamente cuando del contexto

no es posible extraer una solución, se debe acudir entonces a la ley interna

del Estado que aplica el CDI, con el riesgo de que el otro Estado no acepte la

calificación efectuada por considerarla incorrecta.


Ejemplo

El�director�de�orquesta�Pierre�Boulez�tiene�su�residencia�en�Alemania�y�recibe�pagosde�EE.�UU.�en�concepto�de�unas�grabaciones�musicales�efectuadas�en�ese�Estado.Supongamos�que�el�tratado�aplicable�entre�Alemania�y�EE.�UU.�sigue�el�MC�OCDE,estableciendo�una�tributación�exclusiva�para�los�cánones�en�la�residencia.�De�acuer-do�con�el�CDI,�Alemania�considera�que�las�rentas�son�cánones�y�por�tanto�sujetasexclusivamente�en�dicho�país.�En�cambio,�EE.�UU.�califica�las�rentas�como�serviciospersonales�independientes�y�por�tanto�sujetas�en�EE.�UU.�por�ser�donde�se�realizóla�grabación.�¿Qué�consecuencias�se�derivan�de�la�diferente�calificación�efectuadapor�los�Estados?

En este caso la diferente calificación a la que llegan los Estados de la residencia y de lafuente provoca una doble imposición. Si, por el contrario, Alemania hubiera calificadolas rentas como servicios personales independientes y EE. UU. como cánones, el resul-tado hubiera sido una doble no imposición o doble exención, pues tales cantidades nohubieran estado sujetas en ninguno de los dos Estados.

1.2. Autonomía de los conceptos tributarios

En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos emplea-

dos en sus normas se entienden conforme a su sentido jurídico, técnico

o usual, según proceda2.

Del contenido de este precepto podemos extraer las siguientes conclusiones:

1)�Autonomía�de�los�conceptos�tributarios. El significado de un término que

figure en una norma tributaria es el que le atribuya la propia norma tributaria

y no el que pueda tener en otras ramas del derecho (civil, mercantil, laboral,

administrativo, etc.). Los conceptos y categorías de las normas tributarias son

autónomos. Un mismo término se puede utilizar en materia tributaria con un

significado diferente del que le confieren otro tipo de normas. También puede

tener un significado diferente del que exista a nivel técnico o usual.

Las normas tributarias definen sus conceptos de forma autónoma, a efectos exclusiva-mente tributarios. Por ejemplo, las bebidas alcohólicas y el tabaco no se consideran ali-mentos a efectos de la aplicación del tipo del 8% en el IVA (artículo 91.Uno.1.1º LIVA).En el IRPF nos encontramos con conceptos propios de ascendientes, descendientes opersonas con discapacidad (artículos 58-60 LIRPF). A efectos de este impuesto, tienen laconsideración de personas con discapacidad los contribuyentes que acrediten un gradode minusvalía igual o superior al 33% (artículo 60.3 LIRPF).

(2)Artículo 12.2 LGT.

El Tribunal Constitucional se ha referido en varias ocasiones al principio�de

autonomía�en�las�calificaciones�tributarias. De la Constitución no puede

derivarse una vinculación incondicionada del legislador tributario a las califi-

caciones jurídicas procedentes de otras ramas del derecho. El legislador tribu-

tario puede formular sus propias calificaciones cuando se trate de una nueva

institución que no se defina en otras ramas del derecho o cuando sea necesario

darle un significado diferente a efectos exclusivamente fiscales para conseguir

un determinado resultado. Ahora bien, el Tribunal también ha precisado que,

al margen del grado de armonía que exista entre la ley civil y la tributaria,

Lectura recomendada

SSTC 45/1989, de 20 de fe-brero, FJ 6 y 146/1994, de 12de mayo, FJ 5C.


tampoco puede ignorarse por completo la relación existente entre ambas o no

tenerla en cuenta de ningún modo. En este sentido, el principio de autonomía

en las calificaciones tributarias no es absoluto.

2)�Sentido�jurídico,�técnico�o�usual,�según�proceda. Cuando un término no

se defina en la norma tributaria, se debe interpretar de acuerdo con su signi-

ficado jurídico, técnico o usual, según proceda. Esta cláusula plantea proble-

mas debido al inciso final “según proceda”. Algunas sentencias lo han inter-

pretado de forma jerárquica, de modo que el sentido técnico de un término

prevalecería sobre el usual. En otros pronunciamientos se ha considerado que

se debe acudir al sentido de los términos según las circunstancias específicas

de cada caso, por lo que no existe propiamente un orden o preferencia de un

sentido frente a otro.

Conforme a su sentido�jurídico, cuando un término no se defina en la nor-

mativa tributaria se debe interpretar de acuerdo con el significado que tenga

en otras ramas del ordenamiento. El problema se plantea cuando el término

controvertido no se define en el resto de normas de nuestro ordenamiento.

Es entonces cuando se debe interpretar de acuerdo con su sentido técnico o

usual. El sentido�técnico sería el que se encontraría en otras ramas o ciencias

del conocimiento distintas del derecho, y el sentido�usual sería el significado

coloquial o popular del término.

Interpretación de los términos

Cuando el legislador tributario utiliza términos no definidos en el ordenamiento jurídico,deben interpretarse con arreglo al sentido técnico que tengan en su respectiva rama delconocimiento o bien en función de su sentido vulgar o usual. La elección entre el sentidotécnico o vulgar debería depender de la finalidad que persiga la norma. Así, es necesariorealizar una labor de indagación teleológica para apreciar cuál de ambos sentidos es elque procede (pues el precepto indica “según proceda”).

1.3. Disposiciones interpretativas o aclaratorias

Lectura recomendada

E.�González�García (1997).La interpretación de las normastributarias. Aranzadi: Pamplo-na.

El ministro de Hacienda, en el ámbito de las competencias del Estado, tiene la

facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las normas tri-

butarias. Este tipo de disposiciones son de obligado cumplimiento para todos

los órganos de la Administración tributaria y se publican en el boletín oficial

correspondiente (artículo 12.3 LGT).

1.4. Regla general sobre calificación

Las obligaciones tributarias se exigen con arreglo a la naturaleza jurídi-

ca del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o

denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo

de los defectos que pudieran afectar a su validez3.

Ved también

En el módulo “Fuentes del or-denamiento tributario” se co-menta el valor que tienen lasdisposiciones interpretativas enel ordenamiento tributario, porlo que nos remitimos allí parasu estudio.

(3)Artículo 13 LGT.


De este precepto se deriva la potestad de la Administración tributaria de recali-

ficar las operaciones realizadas por los obligados tributarios. Esta recalificación

tendrá lugar conforme a la naturaleza jurídica de tales operaciones, con inde-

pendencia de la calificación que le hubieran dado los obligados tributarios.

Calificación de la Administración tributaria

En el desarrollo de las funciones de comprobación o investigación, la Administracióntributaria calificará los hechos, actos o negocios realizados por el obligado tributario conindependencia de la previa calificación que este hubiera dado a los mismos (artículo115.2 LGT).

Debemos destacar que las operaciones realizadas no se califican conforme a su

naturaleza económica sino a su auténtica naturaleza jurídica. No importa la

denominación que las parten den al contrato, el tributo se exige conforme a

la naturaleza jurídica del mismo. Además, en caso de que el contrato presente

algún defecto que pudiera afectar a su validez, esto no impide que se exija

el tributo correspondiente para dicha operación. Ahora bien, en caso de que

se declare la nulidad del contrato, el obligado tributario tiene derecho a la

devolución de la cuota ingresada.

Devolución de la cuota ingresada

La devolución para estos supuestos se regula expresamente en la normativa de algunostributos. En el ITP y AJD se establece que cuando se declare judicial o administrativa-mente, por resolución firme, haber tenido lugar la nulidad rescisión o resolución de unacto o contrato, el contribuyente tendrá derecho a la devolución de lo que satisfizo porcuota del Tesoro, siempre que no le hubiera producido efectos lucrativos y que reclamela devolución dentro del plazo de prescripción, a contar desde que la resolución quedefirme. Se entiende que existe efecto lucrativo cuando no se justifique que los interesadosdeben llevar a cabo las recíprocas devoluciones a que se refiere el artículo 1295 del Có-digo civil (artículo 57).


2. La analogía en las normas tributarias

2.1. Concepto y función

La analogía no es una técnica de interpretación de las normas, sino un

modo de integración de las mismas en el ordenamiento jurídico para

colmar las lagunas existentes. La aplicación analógica consiste en apli-

car una norma a un supuesto de hecho que no está expresamente pre-

visto en la misma pero con el que guarda cierta semejanza.

La aplicación analógica de las normas está generalmente admitida en nuestro

ordenamiento, salvo en el caso de las normas penales, excepcionales y de ám-

bito temporal. Ya hemos comentado que las normas tributarias no son excep-

cionales, por lo que no les resultan de aplicación las especialidades previstas

para este tipo de normas.

El Código civil admite la aplicación analógica de las normas cuando estas no contemplenun supuesto específico, pero regulen otro semejante entre los que se aprecie identidadde razón (artículo 4.1 Código civil). Sin embargo, las leyes penales, las excepcionalesy las de ámbito temporal no se aplican a supuestos ni en momentos distintos de loscomprendidos expresamente en ellas (artículo 4.2 Código civil).

La razón por la que se prohíbe la analogía en las normas sancionadoras de-

bemos buscarla en el principio de seguridad jurídica y tipicidad, pero no el

principio de reserva de ley, puesto que no se trata de crear una norma jurídica

sino de aplicar una norma ya existente a un supuesto no previsto en la misma

pero con el que existe una similitud (identidad de razón).

2.2. Aplicación analógica en el derecho tributario

Una vez expuesta brevemente la cuestión de la analogía en términos generales,

debemos analizar si la analogía está permitida en las normas tributarias.

El artículo 14 de la LGT lleva por título prohibición de la analogía e

indica lo siguiente: “No se admitirá la analogía para extender más allá de

sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones

y demás beneficios o incentivos fiscales”.

Lectura recomendada

M.�Siota�Álvarez (2008).“¿Cabe aplicar la analogía pa-ra equiparar las uniones dehecho a los matrimonios?”.Quincena Fiscal (núm. 14).


El título de este precepto puede inducir a confusión, puesto que la primera idea

que se desprende es que la analogía está prohibida en las normas tributarias.

Sin embargo, tras el análisis del mismo se debe concluir lo siguiente:

• No existe una prohibición general de la analogía en el derecho tributario.

• La analogía solamente está prohibida en materia tributaria en determina-

dos aspectos, como son, el hecho imponible, las exenciones y demás be-

neficios o incentivos fiscales (deducciones, bonificaciones, reducciones,

etc.).

La conclusión es que la analogía está permitida en materia tributaria,

salvo en lo referente al hecho imponible, las exenciones y demás bene-

ficios o incentivos fiscales. Por tanto, fuera de estos supuestos, es posible

una aplicación analógica de las normas tributarias, incluso para colmar

las lagunas que puedan existir en relación con otros elementos esencia-

les de los tributos para los que no esté prohibida la analogía (sujetos

pasivos, tipos de gravamen, bases imponible y liquidable, cuotas, etc.).

Criterio jurisprudencial

En la práctica jurisprudencial abundan las resoluciones que no admiten la aplicaciónanalógica de las normas tributarias en ningún supuesto, como si la regla general fuerala prohibición de la analogía. En el otro extremo, en alguna ocasión se ha admitido laanalogía, incluso en los supuestos expresamente prohibidos. La STS de 5 de marzo de1988 admitió la aplicación analógica de una exención tributaria con base en el principiode igualdad tributaria del artículo 31.1 CE y la regla general del Código civil que admite laaplicación analógica de las normas. Esta doctrina no ha prosperado en pronunciamientosposteriores y se ha convertido prácticamente en una anécdota.

Lectura recomendada

C.�Albiñana�García-Quinta-na (2005). “La analogía en elordenamiento tributario es-pañol”. Jurisprudencia Tributa-ria (núm. 16).


3. Conflicto en la aplicación de la norma tributaria

3.1. Concepto

El conflicto en la aplicación de la norma tributaria (o fraude de ley)

se regula en el artículo 15 LGT. El fraude de ley exige la concurrencia

de dos normas, una norma bajo la cual se realicen los actos de fraude

(norma de cobertura) y una norma cuya aplicación se pretende evitar

(norma defraudada). Se trata, en definitiva, de utilizar una norma con

una finalidad distinta de aquella para la que fue prevista y, al mismo

tiempo, burlar la aplicación de la norma que debería haberse utilizado

para dicha finalidad.

El conflicto en la aplicación de la norma tributaria se produce cuando se evita

total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minora la base o la

deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurren las siguientes

circunstancias:

• Que individualmente considerados o en su conjunto sean notoriamente

artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

• Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevan-

tes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido

con los actos o negocios usuales o propios.

Ejemplo

El�Sr.�Pérez�es�propietario�de�una�vivienda�que�desea�transmitir�a�la�Sra.�Rodríguez�acambio�de�un�precio.�En�lugar�de�formalizar�un�contrato�de�compraventa,�se�cons-tituye�una�sociedad�a�la�que�el�Sr.�Pérez�aporta�la�vivienda�y�la�Sra.�Rodríguez�elcapital.�Acto�seguido,�se�disuelve�la�sociedad�y�se�adjudica�al�Sr.�Pérez�el�dinero�y�ala�Sra.�Rodríguez�la�vivienda.�De�esta�forma,�se�evita�pagar�el�impuesto�que�gravalas�compraventas.�¿Constituye�esta�operación�un�fraude�de�ley?

Para determinar si se trata de fraude de ley o conflicto en la aplicación de la norma tri-butaria, debemos analizar si concurren los dos requisitos, por un lado, los actos artificioso impropios y por otro, el ahorro fiscal. En este caso estamos ante actos artificiosos oimpropios, puesto que la operación normal o habitual para conseguir dicho resultado esun contrato de compraventa y no un expediente de constitución y posterior disoluciónde la sociedad. Por otra parte, el único efecto que se logra es un ahorro fiscal, al evitarla aplicación de los impuestos que gravan la compraventa. No se derivan otros efectosdistintos del ahorro fiscal, puesto que la sociedad no produce efectos jurídicos o econó-micos relevantes, se trata de una sociedad sin una actividad real de negocio. Por tanto,concurren los dos requisitos para calificar esta operación como un conflicto en la aplica-ción de la norma o fraude de ley.

Lectura recomendada

R.�Falcón�y�Tella (2011).“Economía de opción, fraudede ley y simulación”. Actua-lidad Jurídica Aranzadi (núm.833).


En la práctica, se plantean numerosos problemas a la hora de distinguir el

fraude de ley tributaria de la denominada economía�de�opción, esto es, lo que

sería una planificación fiscal legítima o permitida por el propio ordenamiento.

En la economía de opción, el contribuyente puede elegir, de entre las distintas

fórmulas que le ofrece el ordenamiento, aquella que sea más ventajosa para sus

intereses, por ejemplo, puede elegir la fórmula que le resulte fiscalmente más

rentable. Se trata de opciones adecuadas para la consecución de los fines que

se pretenden. Dichas opciones no son –y aquí está la diferencia con el fraude

de ley– fórmulas artificiosas o impropias para la consecución del resultado.

Ejemplo

El�Sr.�Pérez�y�la�Sra.�Rodríguez,�unidos�en�matrimonio,�han�decidido�presentar�ladeclaración�individual�del�IRPF�para�poder�aplicarse�una�mayor�deducción�por�laadquisición�proindiviso�de�su�vivienda�habitual.�Si�presentan�declaración�conjuntala�base�máxima�de�esta�deducción�es�9.015�euros,�mientras�que�si�cada�uno�presentasu�declaración�individual,�se�aplica�en�cada�declaración�una�base�máxima�por�esacantidad.�Teniendo�esto�en�cuenta,�el�matrimonio�ha�decido�presentar�declaracio-nes�individuales�para�pagar�menos�impuestos,�es�decir,�por�motivos�exclusivamentefiscales�¿Están�realizando�los�cónyuges�un�fraude�de�ley�tributaria?

La conducta descrita no constituye un fraude de ley, puesto que la propia normativa delIRPF permite a los contribuyentes que formen una unidad familiar optar por tributarconjuntamente, pero no les impone esta obligación. Por tanto, el matrimonio puede op-tar por presentar la declaración conjunta o individual, pueden elegir entre estas opcionesen función de aquella que les resulte fiscalmente más ventajosa. En ningún caso se estánutilizando fórmulas artificiosas o impropias, sino aquellas que abiertamente permite ellegislador.

3.2. Procedimiento

Para que la Administración tributaria (la Inspección de los tributos) pue-

da declarar el conflicto en la aplicación de la norma, es necesario un

informe�previo�y�favorable�de�la�Comisión�Consultiva.

La Comisión Consultiva está constituida por 4 miembros:

1) Dos representantes del órgano competente para contestar las consultas tri-

butarias escritas (actuando uno de ellos como presidente).

En el ámbito de competencias del Estado, la Comisión Consultiva está compuesta pordos representantes de la Dirección General de Tributos del Ministerio de Economía yHacienda designados por resolución del director general de Tributos, uno de los cualesactúa como presidente con voto de calidad. Si el conflicto en la aplicación de la normatributaria afecta a normas dictadas por las comunidades autónomas en materia de tribu-tos cedidos, los representantes del órgano competente para contestar las consultas tribu-tarias escritas son designados por resolución del titular de dicho órgano.

2) Dos representantes de la Administración tributaria actuante.

Nota

La distinción entre conflictoen la aplicación de la normay economía de opción plan-tea importantes problemas enla práctica. Apreciad al menossus diferencias esenciales conlos ejemplos que se exponen.


Cuando la Administración tributaria actuante es la AEAT, los dos representantes son de-signados por el director del departamento competente. Cuando la Administración tri-butaria actuante es una comunidad autónoma, los dos representantes deben ser de laAdministración tributaria autonómica. Cuando la Administración tributaria actuante esuna entidad local, los dos representantes deben ser de la entidad local.

En los supuestos anteriores, uno de los dos representantes de la Administración tributariaactuante puede ser el órgano de inspección que estuviese tramitando el procedimiento oel órgano competente para liquidar que hubiese remitido el expediente.

El procedimiento4 para la declaración del conflicto en la aplicación de la nor-

ma es el siguiente:

1)�Notificación�al�interesado�y�alegaciones. Cuando el órgano actuante (por

ejemplo, el órgano de inspección) estime que puede existir un conflicto en la

aplicación de la norma, lo comunicará al interesado y le concederá un plazo

de 15 días para presentar alegaciones y aportar o proponer las pruebas que

estime procedentes.

2)�Remisión�del�expediente�a�la�Comisión. Recibidas las alegaciones y prac-

ticadas, en su caso, las pruebas procedentes, el órgano actuante remitirá, al

órgano competente para liquidar, un informe sobre si concurren o no las cir-

cunstancias para declarar el conflicto junto con el expediente completo. Si el

órgano competente para liquidar estima que concurren dichas circunstancias,

remitirá el informe y el expediente a la Comisión y lo notificará al interesa-

do. En caso de que el órgano competente para liquidar estime motivadamente

que no concurren tales circunstancias, devolverá la documentación al órgano

inspector que esté tramitando el procedimiento y lo notificará al interesado.

3)�Interrupción�del�plazo�de�las�actuaciones�inspectoras. El tiempo trans-

currido desde que se comunica al interesado la procedencia de solicitar el in-

forme preceptivo hasta la recepción de dicho informe por el órgano de inspec-

ción se considera como una interrupción justificada del cómputo del plazo de

las actuaciones inspectoras. La interrupción del cómputo del plazo no impide

la práctica de las actuaciones inspectoras que durante dicha situación puedan

desarrollarse en relación con los elementos de la obligación tributaria no rela-

cionados con los actos o negocios analizados por la Comisión Consultiva.

4)�Plazo�máximo�para�emitir�el�informe. Tres meses desde la remisión del

expediente a la Comisión Consultiva. Dicho plazo se puede ampliar mediante

acuerdo motivado de la Comisión Consultiva, sin que dicha ampliación pueda

exceder de un mes. En caso de acordarse la ampliación del plazo, el acuerdo

deberá ser notificado al obligado tributario y también se deberá dar traslado

del mismo al órgano de inspección.

5)�Efectos�del�silencio. Transcurrido este plazo sin que la Comisión haya emi-

tido el informe, se reanudará el cómputo del plazo de duración de las actuacio-

nes inspectoras, manteniéndose la obligación de emitir dicho informe, aun-

(4)Artículos 159 LGT y 194 Real De-creto 1065/2007.

Declaración del conflicto

La declaración del conflictoen la aplicación de la normala realiza el órgano inspectorprevio informe vinculante de laComisión Consultiva.


que se podrán continuar las actuaciones y, en su caso, dictar liquidación pro-

visional respecto a los demás elementos de la obligación tributaria no relacio-

nados con las operaciones analizadas por la Comisión Consultiva.

6)�Carácter�motivado�y�vinculante. El informe de la Comisión debe ser mo-

tivado, indicando si procede o no la declaración del conflicto en la aplicación

de la norma tributaria. El informe se debe comunicar al órgano competente

para liquidar que haya remitido el expediente. Dicho órgano debe ordenar la

notificación del informe al obligado tributario y la continuación del procedi-

miento de inspección. El informe vincula al órgano de inspección sobre la de-

claración del conflicto en la aplicación de la norma.

7)�Recursos�y�reclamaciones. El informe y los demás actos dictados en apli-

cación de lo dispuesto en este artículo no son susceptibles de recurso o recla-

mación, pero en los que se interpongan contra los actos y liquidaciones resul-

tantes de la comprobación podrá plantearse la procedencia de la declaración

del conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

3.3. Consecuencias

Si la Administración declara el conflicto en la aplicación de la norma, las con-

secuencias que se derivan para el obligado tributario son las siguientes:

• Se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los

actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales ob-

tenidas.

• Se liquidarán intereses de demora.

• No procederá la imposición de sanciones.

Sanciones

En el conflicto en la aplicaciónde la norma no procede la im-posición de sanciones.


4. Simulación

4.1. Concepto

En la simulación se produce una ocultación de la realidad. Se crea una

apariencia jurídica para ocultar la realidad (simulación absoluta) o ma-

nifestar la existencia de una realidad distinta (simulación relativa). En

cambio, en el fraude�de�ley, el negocio jurídico declarado por las partes

es el efectivamente realizado, no hay ocultación o engaño

La simulación absoluta se produce, por ejemplo, cuando se declara que se ha

celebrado un negocio jurídico y en realidad no se ha celebrado nada. La si-

mulación relativa se produce cuando se declara la existencia de un negocio

jurídico y en realidad se ha celebrado otro diferente. En ambos casos se oculta

la realidad, en otras palabras, se engaña a la Administración, puesto que la

voluntad real no concuerda con la voluntad declarada.

En el fraude de ley no se defrauda a la Administración tributaria en el sentido

popular del término, ya que el negocio se realiza abiertamente y se tributa por

el mismo. Por el contrario, en la simulación se defrauda a la Administración

porque las partes no tributan por la operación que realmente han realizado,

ya que no han declarado ninguna operación o han declarado una diferente.

Así, la simulación puede conllevar la imposición de sanciones penales o ad-

ministrativas.

La cláusula general de simulación en materia tributaria está prevista en el ar-

tículo 16 LGT.

Ejemplo

El�Sr.�Pérez�es�propietario�de�una�vivienda�que�desea�donar�a�la�Sra.�Rodríguez.�Da-do�que�el�impuesto�sobre�las�donaciones�es�superior�al�impuesto�sobre�las�compra-ventas,�el�Sr.�Pérez�declara�que�se�ha�celebrado�una�compraventa.�Sin�embargo,�lacompraventa�no�ha�tenido�lugar�en�ningún�momento�ya�que�en�realidad�el�bien�seha�entregado�gratuitamente.�¿Estamos�ante�un�supuesto�de�simulación?

Sí, puesto que existe una discordancia entre la voluntad declarada (compraventa) y lavoluntad real (donación). Se trata de una compraventa simulada ya que el negocio efec-tivamente realizado por las partes ha sido una donación.

4.2. Procedimiento

La existencia de simulación es declarada por la Administración tributaria en

el correspondiente acto de liquidación. No se requiere un acto separado en

el que se declare la simulación, ni existen requisitos procedimentales especí-

Lectura recomendada

J.�Calvo�Vérgez (2011). “Lasimulación en el derechotributario: análisis de la re-ciente doctrina del TribunalSupremo”. Quincena Fiscal(núm. 14).


ficos como sucede en el conflicto en la aplicación de la norma tributaria. La

declaración de simulación forma parte de las potestades de comprobación e

investigación a las que genéricamente se refiere el artículo 115 LGT.

4.3. Consecuencias

Si la Administración declara la existencia de simulación, las consecuencias que

se derivan para el obligado tributario son las siguientes:

• El hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

• La simulación solo producirá efectos tributarios. La calificación efectuada

por la Administración no produce otros efectos que no sean los exclusi-

vamente tributarios. Así, por ejemplo, no produce efectos civiles, por lo

que el contrato simulado continuará siendo válido para el derecho privado

hasta que se declare su nulidad por el procedimiento correspondiente.

• Se exigirán los intereses de demora.

• En su caso, se exigirá también la sanción pertinente.

Simulación

En el caso del conflicto en la aplicación de la norma no procede la imposición de san-ciones, mientras que en la simulación pueden exigirse las sanciones correspondientes.Téngase en cuenta que en la simulación se produce una ocultación o engaño a la Admi-nistración tributaria, lo que no sucede propiamente en el conflicto en la aplicación dela norma.

Sanciones

En la simulación puede proce-der la imposición de sanciones.


5. La consulta tributaria

5.1. Ámbito de aplicación

La consulta es una solicitud que se realiza a la Administración tributaria para

que se pronuncie sobre una materia concreta que afecta a la persona o colecti-

vo que la plantea. Las consultas tienen gran importancia en la interpretación y

aplicación de las normas tributarias, puesto que con carácter general la contes-

tación vincula a todos los órganos de la Administración y tiene efectos sobre

otros obligados que se encuentren en una situación similar a quien ha plan-

teado la consulta. La consulta tributaria debemos situarla dentro del deber�de

información y�asistencia que la Administración está obligada a prestar a los

obligados tributarios (artículo 85 LGT). Veamos con más detalle el régimen

jurídico de la consulta y los efectos de su contestación5.

Debemos distinguir las consultas tributarias de las disposiciones interpretati-

vas o aclaratorias del artículo 12.3 LGT. La diferencia es que estas son generales

y abstractas, mientras que las consultas tienen un carácter más individual y

concreto. Por otro lado, las disposiciones interpretativas deben publicarse en

el boletín oficial correspondiente, mientras que para las contestaciones a con-

sultas solo se exige la difusión de las más relevantes (artículo 86.2 LGT). Estas

diferencias en cuanto al grado de concreción y publicidad son determinantes

para apreciar la distinción entre ambos instrumentos.

5.2. Legitimación

Cualquier persona puede plantear una consulta sobre una materia tri-

butaria que le afecte. No se requiere la asistencia de abogado, asesor fis-

cal, procurador ni de ningún otro profesional. Se pueden plantear di-

rectamente por los propios interesados.

De este modo, las consultas tributarias se pueden plantear por las siguientes

personas o colectivos:

• Obligados�tributarios. Pueden plantear consultas respecto al régimen, la

clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.

• Asociaciones�y�organizaciones. Pueden plantear consultas cuando se re-

fieran a cuestiones que afecten a la generalidad de sus miembros o aso-

ciados. Este es el caso de colegios profesionales, cámaras oficiales, organi-

zaciones patronales, sindicatos, asociaciones de consumidores, asociacio-

(5)Artículos 88 y 89 LGT y 65-68Real Decreto 1065/2007.

Normativa aduanera

La competencia, el procedi-miento y los efectos de lascontestaciones a las consultasrelativas a la aplicación de lanormativa aduanera de la UEse regulan por lo dispuesto enel Código Aduanero Moderni-zado (artículos 88.8 LGT).


nes o fundaciones que representen intereses de personas con discapaci-

dad, asociaciones empresariales y organizaciones profesionales, así como

federaciones que agrupen a los organismos o entidades antes menciona-

dos (artículo 88.3 LGT).

La legitimación para plantear las consultas es sumamente amplia, por lo que

prácticamente incluye a cualquier persona a la que le afecte una cuestión tri-

butaria. Además, los colectivos mencionados también se pueden incluir entre

los obligados tributarios como sujetos legitimados para plantear las consultas.

5.3. Requisitos

La consulta tributaria debe formularse mediante escrito dirigido al órgano

competente para su contestación.

Una consulta tributaria debe tener como mínimo el siguiente contenido:

• Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de

identificación fiscal del obligado tributario y, en su caso, del representante.

• Manifestación expresa de si en el momento de presentar el escrito se está

tramitando o no un procedimiento, recurso o reclamación económico-ad-

ministrativa relacionado con el régimen, clasificación o calificación tribu-

taria que le corresponda planteado en la consulta, salvo que esta sea for-

mulada por las entidades a las que se refiere el artículo 88.3 de la LGT (or-

ganizaciones, asociaciones o fundaciones).

• Objeto de la consulta.

• En relación con la cuestión planteada en la consulta, se expresarán con

claridad y con la extensión necesaria los antecedentes y circunstancias del

caso.

• Lugar, fecha y firma o acreditación de la autenticidad de su voluntad ex-

presada por cualquier medio válido en derecho.

• En el caso de que se actúe por medio de representante, se debe aportar

documentación acreditativa de la representación.

En la solicitud se puede incluir un domicilio a efectos de notificaciones y se

puede acompañar de los demás datos, elementos y documentos que puedan

contribuir a la formación de juicio por parte de la Administración tributaria.


Son válidos los documentos normalizados que apruebe la Administración tri-

butaria para plantear las consultas. Las consultas pueden presentarse utilizan-

do medios electrónicos, informáticos o telemáticos siempre que la identifica-

ción de las personas o entidades quede garantizada mediante una firma elec-

trónica reconocida por la Administración.

Presentación de documentación original

En el caso de consultas presentadas telemáticamente, pueden presentarse en papel losdemás datos, elementos y documentos que puedan contribuir a la formación de juiciopor parte de la Administración tributaria.

Las consultas también pueden remitirse por fax. En tal caso, en el plazo de 10 días desdesu remisión debe presentarse la documentación original por correo postal o medios elec-trónicos. Si la documentación original se remite en dicho plazo, la fecha de presentaciónes la del fax. Si no se remite en ese plazo, la consulta se tiene por no presentada y searchiva sin más trámite.

El momento�para�plantear�la�consulta es antes de la finalización del plazo

establecido para el ejercicio de los derechos, la presentación de declaraciones

o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras obligaciones tributarias. Si la

consulta se formula después de estos plazos, será inadmitida y se comunicará

esta circunstancia al obligado tributario.

5.4. Órgano competente

La competencia para contestar las consultas corresponde a los órganos de la

Administración tributaria que tengan atribuida la iniciativa para la elabora-

ción de disposiciones en el orden tributario, su propuesta o interpretación. En

el ámbito del Estado, el órgano competente para contestar las consultas es la

Dirección�General�de�Tributos del Ministerio de Hacienda.

Delegación de respuesta a consultas tributarias

No es objeto de delegación estatal la competencia para contestar a consultas tributarias,salvo en lo que se refiere a la aplicación de las disposiciones dictadas por las comunidadesautónomas en ejercicio de sus competencias (artículo 55.2 a) Ley 22/2009).

La DGT ha establecido que la competencia para dictar contestaciones a consultas tributa-rias se puede delegar en los subdirectores generales de este Centro Directivo (Resolución4/2004, de 30 de julio).

Corresponde a la Comunidad Autónoma de Canarias la contestación a consultas relati-vas al impuesto general indirecto canario y al arbitrio sobre importaciones y entregasde mercancías en las Islas Canarias, si bien se requiere informe previo del Ministerio deHacienda para las consultas que afecten o tengan trascendencia en impuestos de titulari-dad estatal, así como, en todo caso, en las relativas a la localización del hecho imponible(Disposición adicional 12ª Real Decreto 1065/2007).

5.5. Procedimiento

La Administración tributaria archivará, con notificación al interesado, las con-

sultas que no reúnan los requisitos establecidos y no sean subsanadas a reque-

rimiento de la Administración.


Subsanación

Si la consulta no reúne todos los requisitos, la Administración debe notificarlo al obligadoy darle un plazo de subsanación de diez días, a partir del día siguiente al de la notificacióndel requerimiento, indicándole que si no la hace se entenderá que desiste de formular laconsulta y se archivará sin más trámite.

La Administración tributaria debe contestar por escrito las consultas que

reúnan los requisitos establecidos. Durante la tramitación del procedimiento,

la Administración puede requerir al obligado documentación o información

adicional y solicitar a otros organismos los informes que se estimen pertinen-

tes.

El plazo para contestar las consultas es de seis meses desde su presenta-

ción. La falta de contestación en dicho plazo no implica la aceptación

de los criterios expresados en el escrito de la consulta.

5.6. Efectos de la contestación

Entre los efectos de las contestaciones a las consultas tributarias escritas pode-

mos señalar los siguientes:

1)�Efectos�vinculantes. Como regla general, tienen efectos vinculantes para

los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la apli-

cación de los tributos en su relación con el consultante. No tienen efectos

vinculantes para los Tribunales Económico-Administrativos ni, por supuesto,

para los órganos judiciales.

2)�Efectos�no�vinculantes. Como excepción, no tienen efectos vinculantes

las contestaciones a consultas que planteen cuestiones relacionadas con el ob-

jeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con

anterioridad.

En este sentido, cuando la consulta se formula por alguna de las entidades del artículo88.3 LGT, su contestación no tiene efectos vinculantes para aquellos miembros o asocia-dos que en el momento de formular la consulta fueran objeto de un procedimiento, re-curso o reclamación económico-administrativa iniciado con anterioridad y relacionadocon las cuestiones planteadas en la consulta.

3)�Efectos�frente�a�otros. La Administración tributaria debe aplicar los crite-

rios contenidos en las consultas a cualquier obligado, siempre que exista iden-

tidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se inclu-

yan en la contestación a la consulta. Por tanto, también tienen efectos vincu-

lantes frente a otros obligados que se encuentren en una situación similar al

consultante.

Efectos más relevantes

Los efectos más relevantes sonvinculantes para la Administra-ción, no interrumpen el plazode prescripción, no son recu-rribles y eximen de responsabi-lidad por infracción tributaria.

Lectura recomendada

L.�A.�Martínez�Giner (2004).“Las consultas vinculantes enel marco de una inspeccióntributaria: una propuesta so-bre la base de la solución delderecho alemán”. Revista deInformación Fiscal (núm. 61).


4)�Duración�en�el�tiempo. En tanto no se modifique la legislación o la juris-

prudencia aplicable al caso, se aplican al consultante los criterios expresados

en la contestación, siempre y cuando la consulta se hubiera formulado en el

plazo establecido y no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y

demás datos recogidos en el escrito de consulta.

5)�Obligación�de�motivación. Cuando la contestación a la consulta incorpore

un cambio de criterio administrativo, la Administración debe motivar dicho

cambio.

6)�Plazos�de�prescripción. La presentación y contestación de las consultas

no interrumpe los plazos establecidos en las normas tributarias para el cum-

plimiento de las obligaciones tributarias.

7)�Exención�de�responsabilidad. La actuación de acuerdo con una contesta-

ción exime de responsabilidad por infracción tributaria. Esta regla se aplica

tanto al consultante como a cualquier persona, siempre que exista una igual-

dad sustancial en las circunstancias y los criterios no hayan sido modificados6.

8)�Recursos�y�reclamaciones. La contestación a las consultas tributarias es-

critas tiene carácter informativo. Esto significa que el obligado tributario no

puede entablar recurso alguno contra dicha contestación. En cambio, sí puede

hacerlo contra el acto o actos administrativos que se dicten posteriormente en

aplicación de los criterios manifestados en la contestación.

Ejemplo

La�Sra.�Martínez�ha�planteado�una�consulta�tributaria�a�la�DGT�preguntando�si�enuna�situación�como�la�descrita�tendría�derecho�a�aplicarse�la�deducción�por�inver-sión�en�vivienda�habitual�en�el�IRPF.�La�contestación�a�la�consulta�indica�que�noprocede�aplicar�la�deducción�en�dicho�supuesto.�¿Qué�recurso�puede�presentar�laSra.�Martínez�contra�la�contestación?

Ninguno. Las contestaciones a consultas no son recurribles. La Sra. Martínez podrá recu-rrir el acto de liquidación que se dicte en su momento en aplicación del criterio manifes-tado en la contestación. La Sra. Martínez no está obligada a aceptar la contestación a suconsulta, por lo que podrá incluir en su declaración del IRPF la deducción por vivienda siconsidera que tiene derecho. Si posteriormente la Administración tributaria dicta una li-quidación eliminando la aplicación de dicha deducción, la Sra. Martínez podría entoncesrecurrir la liquidación a través de los mecanismos de revisión que resulten procedentes.

(6)Artículo 179.2 d) LGT.

9)�Publicación. El Ministerio de Hacienda debe difundir periódicamente las

contestaciones a consultas que considera de mayor trascendencia y repercu-

sión.

Enlace de interés

Se puede acceder a las con-testaciones a consultas dela base de datos de la DGTdesde 1997 en la direcciónwww.aeat.es (sección de nor-mativa y criterios interpreta-tivos).

http://www.aeat.es


6. Información y asistencia a los obligados tributarios

Junto con las consultas tributarias que hemos analizado, la LGT contempla

también otros medios de información y asistencia a los obligados tributarios.

Estas actuaciones permiten a los obligados tributarios adecuar su conducta

a los criterios administrativos que se utilizan en la aplicación de las normas

tributarias.

La Administración tributaria debe prestar a los obligados tributarios la necesa-

ria información y asistencia acerca de sus derechos y obligaciones. Esta activi-

dad se instrumenta, entre otras, a través de las siguientes actuaciones (artículo

85 LGT):

• Publicación de textos actualizados de las normas tributarias, así como de

la doctrina administrativa de mayor trascendencia.

• Comunicaciones y actuaciones de información efectuadas por los servicios

destinados a tal efecto en los órganos de la Administración tributaria.

• Contestaciones a consultas escritas.

• Actuaciones previas de valoración.

• Asistencia a los obligados en la realización de declaraciones, autoliquida-

ciones y comunicaciones tributarias.

Debemos ahora centrarnos en dos grupos de actuaciones, las que se refieren

a la obligación de difusión e información que tiene la Administración y las

actuaciones previas de valoración. De este examen excluimos las consultas tri-

butarias, pues ya han sido analizadas con detalle en el apartado anterior. Tam-

poco analizaremos la asistencia a los obligados a realizar declaraciones y auto-

liquidaciones. En estos casos se trata simplemente de la ayuda que prestan la

autoridades fiscales en la confección de modelos y formularios de los distintos

tributos; por ejemplo, en la campaña de IRPF esta asistencia se instrumenta

mediante el envío del borrador de la declaración o la información que se faci-

lita en las oficinas de la AEAT a través de cita previa o por teléfono.

6.1. Actuaciones de difusión e información

En este subapartado nos referimos a dos actuaciones que están relacionadas:

por un lado, la difusión de normas tributarias y doctrina administrativa (ar-

tículo 86 LGT) y, por otro, las comunicaciones y actuaciones de información

(artículo 87 LGT). El desarrollo reglamentario de estas actuaciones está previs-

to en los artículos 63 y 64 del Real Decreto 1065/2007. Las actuaciones de in-


formación se pueden efectuar mediante el empleo y aplicación de técnicas y

medios electrónicos, informáticos y telemáticos. El acceso a la información a

través de Internet debe ser gratuito.

Las actuaciones de difusión e información a las que nos referimos se concretan

en las siguientes:

1)Difusión�de�normas�tributarias, indicando las normas que se han aprobado

y actualizando las que se han modificado.

Papel del Ministerio de Hacienda

El Ministerio de Hacienda debe difundir por cualquier medio, durante el primer trimestredel año, los textos actualizados de las normas estatales con rango de ley y real decretoen materia tributaria en los que se hayan producido variaciones respecto de los textosvigentes en el año precedente, así como una relación de todas las disposiciones tributariasque se hayan aprobado en dicho año.

Estas publicaciones se pueden realizar en las lenguas oficiales de las comunidades autó-nomas si así lo acuerdan las administraciones tributarias estatal y autonómica.

2)�Difusión�de�doctrina�administrativa. El Ministerio de Hacienda debe di-

fundir periódicamente las contestaciones a consultas y las resoluciones eco-

nómico-administrativas que considere de mayor trascendencia y repercusión.

3)�Información�sobre�criterios�administrativos. La Administración tributa-

ria debe informar a los contribuyentes de los criterios administrativos existen-

tes para la aplicación de la normativa tributaria y facilitar la consulta a las ba-

ses informatizadas donde se contienen dichos criterios.

4)�Contestación�a�solicitudes�de�información�tributaria�formuladas�por

escrito. Este supuesto debemos ubicarlo dentro de la información sobre cri-

terios administrativos a la que nos acabamos de referir, pero se trata de una

modalidad más concreta y personalizada de información que se realiza a ini-

ciativa del obligado tributario.

Contestación de la Administración

En la contestación, la Administración debe comunicar los criterios administrativos exis-tentes para la aplicación de la normativa tributaria, sin que dicha contestación pueda serobjeto de recurso. El plazo máximo para contestar es de tres meses. La falta de contesta-ción no implica la aceptación de los criterios expresados en el escrito de solicitud.

Las solicitudes deben incluir los datos básicos del solicitante (el nombre y apellidos orazón social o denominación completa y el número de identificación fiscal del obligadotributario), así como el derecho u obligación tributaria que le afecta respecto del que sesolicita la información.

Si la solicitud es recibida por una Administración tributaria que no es la competente porrazón de la materia, será remitida a la Administración competente y se comunicará estacircunstancia al interesado.

Información sobresectores concretos

La Administración tributariatambién puede remitir comu-nicaciones destinadas a infor-mar sobre la tributación de de-terminados sectores, activida-des o fuentes de renta.

Nota

No hay que confundir las soli-citudes de información tributa-ria formuladas por escrito conlas consultas tributarias quehemos analizado en el aparta-do 5 de este módulo.


5)�Suministro�de�consultas�o�resoluciones�a�petición�de�los�interesados. La

Administración tributaria debe suministrar, a petición de los interesados, el

texto íntegro de consultas o resoluciones concretas, suprimiendo toda referen-

cia a los datos que permitan la identificación de las personas a las que afecten.

Están exentos de responsabilidad por infracción tributaria los obligados

que ajusten su actuación a los criterios manifestados por la Administra-

ción en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que nos he-

mos referido. En estos casos se entiende que el obligado ha puesto la

diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias

(artículo 179.2 d) LGT).

6.2. Actuaciones previas de valoración

Las actuaciones previas de valoración que vamos a exponer se realizan a soli-

citud del interesado y son las siguientes:

1)�Información�con�carácter�previo�a�la�adquisición�o�transmisión�de bie-

nes inmuebles7.

a)�Finalidad. Obtener información con carácter previo y vinculante sobre el

valor a efectos fiscales de bienes inmuebles que vayan a ser objeto de adquisi-

ción o transmisión.

b)�Administración�competente. Cada Administración tributaria en relación

con los tributos cuya gestión le correspondan y sobre bienes inmuebles situa-

dos en el territorio de su competencia. Por ejemplo, la Administración tribu-

taria autonómica en relación con la valoración de bienes inmuebles a efectos

del ITP y AJD o del ISD.

c)�Solicitudes. Las solicitudes se deben formular por escrito. Se pueden utilizar

medios electrónicos, informáticos o telemáticos siempre que la identificación

de las personas o entidades quede garantizada. La solicitud debe expresar con

claridad y con la extensión necesaria la siguiente información:

• Nombre y apellidos o razón social o denominación completa, número de

identificación fiscal del solicitante y, en su caso, del representante. En el

caso de que se actúe por medio de representante deberá aportarse la docu-

mentación acreditativa de la representación.

• Naturaleza del bien, ubicación y características técnicas y físicas que pue-

dan contribuir a su correcta valoración a efectos fiscales por parte de la

Administración tributaria.

(7)Artículos 90 LGT y 69 R.D.1065/2007.


• Lugar, fecha y firma o acreditación de la autenticidad de su voluntad ex-

presada por cualquier medio válido en derecho.

• Se puede incluir un domicilio a efectos de notificaciones, así como la esti-

mación de la valoración del bien al que se refiere la solicitud.

• El órgano competente puede requerir al interesado la documentación que

estime necesaria para la valoración del bien inmueble. Asimismo, puede

solicitar los informes de otros centros directivos y organismos que estime

pertinentes.

d)�Facultad�de�comprobación. No impide la posterior comprobación admi-

nistrativa de los elementos de hecho y circunstancias manifestados por el obli-

gado tributario.

e)�Plazo. El plazo para contestar es de tres meses. La falta de contestación

no implica la aceptación del valor que, en su caso, se hubiera incluido en la

solicitud del interesado.

f)�Efectos�vinculantes. La información suministrada por la Administración

tiene efectos vinculantes durante un plazo de tres meses, contados desde la

notificación de la información al interesado, siempre que la solicitud se haya

formulado con carácter previo a la finalización del plazo para presentar la co-

rrespondiente autoliquidación o declaración y se hayan proporcionado datos

verdaderos y suficientes a la Administración tributaria.

g)�Recursos�y�reclamaciones. La información comunicada no es recurrible. Se

podrá recurrir el acto administrativo que se dicte posteriormente en relación

con dicha información.

2) Acuerdos previos de valoración8

Remisión a la normativa de cada tributo.

Solo se puede solicitar esta información cuando la normativa propia de

cada tributo así lo prevea. Las normas que se exponen a continuación

son generales, habrá que estar en todo caso a la normativa específica

que regule acuerdos previos de valoración.

a)�Finalidad. Obtener información con carácter previo y vinculante sobre la

valoración a efectos fiscales de rentas, productos, bienes, gastos y demás ele-

mentos determinantes de la deuda tributaria. A diferencia del supuesto ante-

rior, en este caso la información no es solamente sobre inmuebles, sino prác-

ticamente sobre cualquier elemento determinante de la deuda tributaria.

(8)Artículo 91 LGT.


b)�Solicitud. Se debe presentar por escrito, antes de la realización del hecho

imponible o, en su caso, en los plazos que establezca la normativa de cada

tributo. A dicha solicitud se debe acompañar la propuesta de valoración for-

mulada por el obligado tributario.

c)�Facultad�de�comprobación. La Administración tributaria puede compro-

bar los elementos de hecho y las circunstancias declaradas por el obligado tri-

butario.

d)�Procedimiento�y�plazos. El procedimiento y los plazos para resolver se es-

tablecen en la normativa de cada tributo. La falta de contestación de la Admi-

nistración tributaria en plazo implica la aceptación de los valores propuestos

por el obligado tributario, salvo que la normativa específica de cada tributo

establezca lo contrario.

e)�Efectos�vinculantes. El acuerdo de la Administración tributaria se emite

por escrito, con indicación de la valoración, del supuesto de hecho al que se

refiere, del impuesto al que se aplica y de su carácter vinculante. En tanto

no se modifique la legislación o varíen significativamente las circunstancias

económicas que fundamentaron la valoración, la Administración tributaria

está obligada a aplicar los valores expresados en el acuerdo. Dicho acuerdo

tiene un plazo máximo de vigencia de tres años excepto que la normativa que

lo regule establezca otro distinto.

f)�Recursos�y�reclamaciones. Los obligados tributarios no pueden interponer

recurso alguno contra los acuerdos previos de valoración. Podrán recurrir el

acto administrativo que se dicte posteriormente en aplicación de las valora-

ciones incluidas en el acuerdo.

g)�Ejemplos. Algunos supuestos concretos de acuerdos previos de valoración

los encontramos en el impuesto sobre sociedades, tales como la valoración

de operaciones vinculadas (artículos 16.7 LIS) o de gastos correspondientes a

proyectos de investigación o innovación (artículo 35.4 c) LIS).

Acuerdos previos devaloración

Los acuerdos previos de valora-ción solamente se admiten silos establece la normativa pro-pia de cada tributo.


Actividades

1. Señalad los criterios de interpretación y calificación de las normas tributarias.

2. Indicad en qué casos se prohíbe la analogía en las normas tributarias.

3. Comentad las diferencias entre el conflicto en la aplicación de la norma tributaria y lasimulación.

4. Indicad los efectos de las contestaciones a consultas tributarias escritas.

5. Enumerad las actuaciones en las que se instrumenta la actividad de información y asisten-cia a los obligados tributarios.

Ejercicios de autoevaluación

De�selección

1. La interpretación de las normas tributarias...

a)�se realiza conforme a criterios tributarios propios y distintos de los previstos con caráctergeneral en el Código civil.b)�se realiza con arreglo al sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, losantecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser apli-cadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad.c)�debe ser restrictiva, sobre todo, si se trata de exenciones u otros beneficios fiscales.

2. El legislador tributario...

a)�está vinculado incondicionalmente por las calificaciones jurídicas procedentes de otrasramas del derecho.b)�está vinculado por el sentido técnico o usual de los términos.c)�puede formular sus propias calificaciones cuando se trate de una nueva institución que nose defina en otras ramas del derecho o cuando sea necesario darle un significado diferente aefectos exclusivamente fiscales para conseguir un determinado resultado.

3. La calificación de las obligaciones tributarias...

a)�se realiza con arreglo a la forma o denominación que los interesados le hubieran dado.b)�se realiza con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado.c)�produce efectos jurídico-privados sobre la validez del hecho, acto o negocio realizado.

4. La integración analógica de las normas tributarias...

a)�está prohibida.b)�se admite para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible,de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.c)�se admite fuera de los supuestos mencionados en la opción b.

5. En el conflicto en la aplicación de norma tributaria...

a)�procede la imposición de sanciones.b)�se exige un informe favorable de la Comisión Consultiva para su declaración.c)�no se liquidan intereses de demora.

6. La existencia de simulación en el ámbito tributario...

a)�es declarada por la Administración tributaria previo informe vinculante de la ComisiónConsultiva.b)�produce efectos civiles.c)�puede conllevar la exigencia de sanciones.

7. Las contestaciones a consultas tributarias escritas...

a)�tienen efectos vinculantes si plantean cuestiones relacionadas con el objeto o tramitaciónde un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad.b)�interrumpen el plazo de prescripción.


c)�se deben aplicar por la Administración a cualquier obligado, siempre que exista identidadentre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestacióna la consulta.

8. Las contestaciones a consultas tributarias escritas...

a)�no se pueden recurrir.b)�son una modalidad de las disposiciones interpretativas o aclaratorias que el ministro deHacienda tiene la facultad exclusiva de dictar en el ámbito de las competencias del Estado.c)�vinculan a los tribunales de justicia.

9. Las actuaciones de información tributaria consistentes en publicaciones y comunicacionesescritas de los artículos 86 y 87 LGT...

a)�eximen de responsabilidad por infracción tributaria a los obligados que ajusten su actua-ción a los criterios manifestados por la Administración en dichas actuaciones.b)�se realizan de oficio, no pueden realizarse a instancia de parte.c)�tienen el mismo régimen jurídico que las consultas tributarias escritas.

10. Los acuerdos previos de valoración...

a)�son recurribles en vía jurisdiccional.b)�los pueden solicitar los obligados tributarios en relación con la aplicación de cualquiertributo, siempre que se pretenda determinar con carácter previo y vinculante la valoracióna efectos fiscales de rentas, productos, bienes, gastos y demás elementos determinantes dela deuda tributaria.c)�forman parte de los deberes de información y asistencia que la Administración debe prestara los obligados tributarios acerca de sus derechos y obligaciones.

Casos�prácticos

11. La Sra. Fernández es propietaria de un palacio calificado como bien de interés local porresolución de la Consejería de Cultura y Deporte de la Comunidad Autónoma de Cantabria.El palacio está ubicado en un espacio protegido por la legislación medioambiental y estáincluido en un área de interés paisajístico en el término municipal de Piélagos. El artículo 68.5LIRPF establece una deducción por actuaciones para la protección y difusión del PatrimonioHistórico Español y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio Mundial.

¿Podría la Sra. Fernández aplicarse esta deducción por su palacio calificado como bien deinterés local?

12. La empresa Vamosalcole, S. A. se dedica a comercializar varios productos de uso escolar,tales como témpera, papel, libros y mapas físicos y políticos. Algunos de estos productos sepueden utilizar también para otras actividades y no solamente para uso escolar. En el IVA seestablece un tipo impositivo del 4% para los libros y se consideran también incluidos dentrodel mismo “los álbumes, partituras, mapas, cuadernos de dibujo y los objetos que por suscaracterísticas, solo puedan utilizarse como material escolar, excepto los artículos y aparatoselectrónicos” (artículo 91.Dos.2º in fine LIVA).

¿Cuál es el significado que debemos atribuir a estos efectos a los términos que figuran endicha disposición, tales como libros o mapas? ¿Tributan al tipo del 4% los productos que co-mercializa la citada empresa? ¿Existe alguna consulta tributaria sobre estas cuestiones? ¿Quéefectos tendrían los criterios manifestados en la consulta frente a la empresa Vamosalcole,S. A.?


Solucionario

Ejercicios de autoevaluación

1.�b

2.�c

3.�b

4.�c

5.�b

6.�c

7.�c

8.�a

9.�a

10.�c

11. El artículo 68.5 LIRPF establece una deducción del 15% por las inversiones que realicenlos contribuyentes en determinados bienes, tales como los bienes del Patrimonio HistóricoEspañol, los de interés cultural o los declarados Patrimonio Mundial por la UNESCO. El pa-lacio del presente caso no se encuentra incluido en ninguno de los supuestos contempladosen el artículo 68.5, ya que no ha sido declarado bien de interés cultural conforme a la nor-mativa del Patrimonio Histórico Español y de las comunidades autónomas, ni se encuentrasituado en el entorno objeto de protección de una ciudad o conjunto declarado PatrimonioMundial por la UNESCO al no estar incluida la localidad donde se ubica en el anexo de laLey 49/2002, de 23 de diciembre, de Régimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y delos Incentivos Fiscales al Mecenazgo. En definitiva, el palacio de la Sra. Fernández no formaparte de ninguno de estos bienes, pues se trata de un bien de interés local. Sin embargo, paradeclarar un bien de interés local, la legislación establece una serie de cargas de protección yconservación a sus propietarios, similares a las de los bienes declarados de interés cultural.

Así pues, el problema que se plantea en este caso es determinar si procede aplicar por analogíala deducción prevista en el artículo 68.5 LIRPF a los bienes de interés local. El artículo 14 LGTestablece que “no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictosel ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales”.Podemos afirmar que en el derecho tributario se permite la analogía salvo en aquellos su-puestos en los que expresamente se prohíbe, tales como el hecho imponible, las exencionesy demás beneficios o incentivos fiscales.

Dado que la deducción del artículo 68.5 estaría incluida entre los beneficios e incentivos fis-cales, no procedería en este caso la analogía y por tanto la Sra. Fernández no tendría derechoa la deducción. Este es también el criterio seguido por la DGT en consulta vinculante, en laque se indica que no puede extenderse la aplicación de la deducción a los bienes declaradosde interés local, ya que el 14 LGT establece que no se admitirá la analogía para extendermás allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demásbeneficios o incentivos fiscales (V0385-12).

12. Este caso plantea un problema de interpretación de las normas tributarias. Por un lado,debemos tener en cuenta que las normas tributarias se interpretan con arreglo a los criteriosgenerales del Código civil: según el sentido propio de sus palabras, en relación con el con-texto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que hande ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas (artículos12.1 LGT y 3.1 Código civil).

Por otro, debemos recordar que si la normativa tributaria no establece un significado concre-to para un término, habrá que interpretarlo conforme a su sentido jurídico, técnico o usual,según proceda (artículo 12.2 LGT). Esto es precisamente lo que sucede con los términos libroso mapas, ya que no existe un significado concreto de los mismos en la normativa tributariani en otras normas jurídicas. Ante la ausencia de un concepto legal de libros y mapas, laDGT ha indicado en varias consultas vinculantes que debe considerarse la definición dadapor el Diccionario de la Real Academia Española, en su acepción más corriente y usual. Eneste diccionario se indica que un libro es “toda obra científica o literaria de bastante exten-sión para formar un volumen”. Asimismo, en el diccionario se definen los mapas como “lasrepresentaciones geográficas de la tierra o parte de ella en una superficie plana”.


La DGT se ha pronunciado en varias ocasiones sobre qué se entiende por material escolare incluso ha recogido tales criterios en una Resolución de 27 de febrero de 1986 (BOE de 6de marzo). De acuerdo con varias consultas vinculantes, podemos decir que la Administra-ción tributaria considera ajustados a derecho los siguientes criterios (entre otras, V0543-12,V0576-12, 0352-12):

• El tipo del 4% se aplica al material escolar, es decir, los bienes y artículos que, por suscaracterísticas y configuración objetiva, se utilicen por profesores y alumnos en el desa-rrollo directo de las actividades pedagógicas o de enseñanza, con independencia de lacondición del adquirente. Se excluyen de esta consideración los artículos o aparatos elec-trónicos y sus elementos accesorios, así como los edificios, el mobiliario (pizarras, mesas,sillas, instrumentos musicales, etc.), los medios de transporte y las prendas de vestir quese utilicen en el desarrollo de las actividades anteriormente indicadas.

• El tipo del 4% no es aplicable a los objetos susceptibles de destinarse normalmente a unuso mixto, como material escolar y otras actividades, aunque se entreguen en conjunto oen lotes suministrados a un solo destinatario, por precio único o global, junto con otrosartículos que se usen exclusivamente como material escolar.

• No obstante, tributan al 4% los objetos sueltos o en grupos o conjuntos, en los que, aunsiendo de uso mixto, consten en el propio objeto o en el estuche en que normalmente sepresentan y no solo en su embalaje, menciones especiales que por su ubicación, tamañoy visibilidad determinen el destino exclusivo de dichos objetos como material escolarcon excepción de los artículos o aparatos electrónicos.

Por ejemplo, en relación con la témpera, la DGT ha considerado que es un producto que porsus características y configuración es de uso mixto y por tanto debe tributar al tipo generaldel 18%, salvo que el producto lleve impresa la leyenda “material escolar” o “uso escolar” demanera indeleble y en un lugar visible (V0543-12).

Las contestaciones a consultas tienen efectos sobre todos aquellos obligados que se encuen-tren en la misma situación y vinculan a los órganos de la Administración tributaria (artícu-lo 89.1 LGT). Por tanto, los criterios que hemos expuesto se podrían aplicar a la empresaVamosalcole, S. A. aunque esta no haya planteado ninguna consulta tributaria. La empre-sa no podría recurrir estos criterios, pues tienen carácter informativo, en cambio, sí podríaimpugnar el acto de liquidación que dictara la Administración en aplicación de los mismos(artículo 89.4 LGT).

Interpretación de las normas tributariasIntroducciónObjetivosÍndice1. Criterios de interpretación y calificación de las normas tributarias1.1. Criterios generales de interpretación de las normas tributarias1.2. Autonomía de los conceptos tributarios1.3. Disposiciones interpretativas o aclaratorias1.4. Regla general sobre calificación

2. La analogía en las normas tributarias2.1. Concepto y función2.2. Aplicación analógica en el derecho tributario

3. Conflicto en la aplicación de la norma tributaria3.1. Concepto3.2. Procedimiento3.3. Consecuencias

4. Simulación4.1. Concepto4.2. Procedimiento4.3. Consecuencias

5. La consulta tributaria5.1. Ámbito de aplicación5.2. Legitimación5.3. Requisitos5.4. Órgano competente5.5. Procedimiento5.6. Efectos de la contestación

6. Información y asistencia a los obligados tributarios6.1. Actuaciones de difusión e información6.2. Actuaciones previas de valoración

ActividadesEjercicios de autoevaluación

de las normas interpretación...

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