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ANÁLISIS Y OPINIÓN

La simulación tributaria en el Derecho Mexicano

En principio, la simulación es una acti-vidad ilegal mediante la que el contribu-yente en vez de escoger entre alternativas válidas para desarrollar una actividad em-presarial, pretende elegir una, cuando de hecho realiza otra, con el único fin de dar-le una apariencia errónea a tal operación y beneficiarse del tratamiento fiscal apli-cable a la que “simula”. Respecto a esta forma de simulación, para la ley tributaria no es importante averiguar la naturaleza jurí-dica del negocio o la forma jurídica en con-creto, sino “interpretar” la norma tributaria, para determinar la finalidad que en la mis-ma cumple la forma jurídica en concreto. Así, ésta solamente aplica respecto de la denominada “simulación negocial”, lo que implica que la misma sólo puede presen-tarse por medio de actos y negocios jurídi-cos, quedando fuera los hechos jurídicos, los cuales deberán ser analizados bajo otras figuras

Dr. José de Jesús Gómez Cotero, Socio Director de Gómez Cotero Abogados S.C. Abogado

egresado de la Escuela Libre de Derecho con especialidad en Amparo por la Universidad

Panamericana. Es Doctor en Derecho por la Universidad Panamericana. Autor de

diversas obras y miembro de reconocidas instituciones. Ha sido conferencista en diver-

sas Universidades e Instituciones Académicas Nacionales e Internacionales y Profesor en la Universidad Panamericana, el Instituto

Tecnológico Autónomo de México y la Universidad Autónoma de Ciudad Juárez

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ANTECEDENTES

E l fraude fiscal es imaginativo; se presenta con tal variedad de formas y posibilidades y se desarrolla bajo una labor de innovación, in-

vestigación y desarrollo. La llamada “ingeniería fis-cal” utiliza, entre otros instrumentos, la simulación de contratos y otras herramientas, las cuales hacen que sea muy difícil la detección y calificación como fraude fiscal.

México no escapa a estos fenómenos, pues como es público, en los últimos años se han puesto de moda algunas operaciones o figuras realizadas por los contribuyentes, las cuales van desde lo que podría calificarse como “criterios interpretativos equivoca-dos”, hasta “prácticas simulatorias”.

La Administración Pública ha reaccionado para combatir este tipo de conductas, y particularmente para combatir aquellas prácticas que se han califi-cado de simulaciones fiscales; se ha reformado la legislación para dotar a las autoridades administra-tivas de facultades que les permitan, en el marco del ejercicio de sus facultades de comprobación, com-batir estas prácticas.

LA SIMULACIÓN CIVIL Y PENAL

La simulación tributaria es de matriz civil, por lo cual, para entenderla, su concepción técnica nos lleva a la doctrina del Derecho Civil, lo que no significa que ello nos lleve al Código Civil, nos refiere Rosembuj.1

La simulación siempre es un acto bilateral, resul-tado de un acuerdo entre los contratantes, y supone un concierto entre las partes, que cooperan juntas en la creación del acto aparente que constituye el acto simulado. De ahí que la simulación sólo se da respecto de actos jurídicos, nunca respecto de he-chos jurídicos.

En la estructura de la simulación, dos contra-tantes o más, se proponen engañar a los terceros,

haciéndoles creer que realizan un acto que realmen-te no quieren efectuar; los terceros ignoran el acuer-do secreto de los contratantes y no pueden adivinar sus intenciones, creen en la verdad del acto reali-zado. Así, el negocio simulado es el que tiene una apariencia contraria a la realidad, o porque no existe en absoluto (simulación absoluta) o bien, porque es distinto de como aparece (simulación relativa).

Para Ferrara,2 la simulación absoluta es el acto que, existiendo en apariencia, carece en absoluto de un contenido serio y real; mientras que la simulación relativa consiste en disfrazar un acto. Es decir, en ella se realiza aparentemente un negocio jurídico, queriendo y efectuando en realidad otro distinto. Los contratantes ocultan bajo una forma, la verdadera naturaleza del acto realizado, el cual permanece secreto.

El negocio simulado sirve de capa, de máscara, al negocio realmente celebrado, de manera que cuan-do se descubre el negocio oculto, este acto no será nulo si no hay ley que así lo declare, pues un acto jurídico oculto es un acto verdadero que producirá todos sus efectos.

Desde el punto de vista penal, la simulación contractual se castigará con las mismas penas del fraude, en términos de la fracción X del artículo 387 del Código Penal Federal (CPF),3 cuando tenga por propósito el perjuicio de otro para obtener cualquier beneficio indebido.

Así, la figura, en la materia penal, requiere como elemento necesario e indispensable, además del acuerdo de voluntades que aplica en materia civil, de la existencia de un perjuicio de otro o bien, para ob-tener cualquier beneficio indebido; perjuicio que debe entenderse, a decir de Zamora Pierce,4 que siempre es de índole patrimonial, de manera que el tipo penal busca la protección de todos aquellos terceros afec-tados con el contrato simulado.

1 Rosembuj, Tulio. El fraude de Ley. La simulación y el abuso de las formas en el Derecho Tributario. Editorial Marcial Pons. Madrid, España, 1999. Pág. 94 y siguientes2 Ferrara, Francisco. La simulación de los negocios jurídicos. Traducción de la 5a. Edición, por Rafael Atard y Juan A. de la Puente. Editorial Orlando Cárdenas Editor. Irapuato, Guanajuato. México, 1997. Págs. 191 a 2223 Cfr. Artículo 387 del CPF. Las mismas penas señaladas en el artículo anterior, se impondrán: …X. Al que simulare un contrato, un acto o escrito judicial, con perjuicio de otro o para obtener cualquier beneficio indebido;4 Zamora Pierce, Jesús. El Fraude. Ed. Porrúa. México, 2008. Págs. 303 a 306

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El delito se consuma tan pronto como los simula-dores aparentan celebrar el contrato, de cuya enga-ñadora apariencia esperan obtener determinadas ventajas patrimoniales. No se requiere que entren en contacto con sus posibles víctimas para engañarlas o que éstas se enteren de que se ha celebrado el contrato ilícito.

Penalmente, los simuladores no producen un ne-gocio inexistente; los defraudadores producen un negocio simulado fraudulento y, por ello, sus actos son jurídicos, ante el cual los simuladores quedan vinculados, ya no bajo una relación de comprador y vendedor, sino bajo una situación de delincuentes, y como codelincuentes entre sí y con el ofendido.

DISTINCIÓN ENTRE LA SIMULACIÓN CIVIL Y TRIBUTARIA

Dado que la simulación es una institución de De-recho Civil, y que no existe una redefinición para efectos fiscales, técnicamente debe acudirse a la configuración civil considerando que se trata de un concepto estrictamente jurídico y con caracterís-ticas claramente definidas.

Sin embargo, en opinión de Rosembuj,5 hay una relación de neutralidad recíproca entre la norma civil y la fiscal, pues, por un lado, el acto o negocio jurídico simulado no es nulo desde la perspectiva civil, y por otro, si el acto o negocio jurídico no es civilmente válido, la norma tributaria prescinde de los efectos que puedan afectarlo y lo sujeta al tributo, dado que los particulares han aceptado los efectos del mismo.

La invalidez civil carece de repercusión tributaria, así como la simulación civil no determina, en sí mis-ma, la realidad de lo actuado; en tanto que tribu-tariamente se atiende a la realidad económica del acto y la capacidad de tributación que del mismo se desprende.

En el mismo sentido, Ruiz Almendral6 señala que para la ley tributaria no es importante averiguar la naturaleza jurídica del negocio o la forma jurídica

en concreto –tal y como se configura en el Derecho Privado–, sino interpretar la norma tributaria para determinar la finalidad que en la misma cumple la forma jurídica en concreto.

Es muy importante señalar que la simulación tri-butaria sólo aplica respecto de la denominada “si-mulación negocial”; lo que implica que la simulación tributaria sólo puede presentarse a través de actos y negocios jurídicos, quedando fuera los hechos ju-rídicos, los cuales deberán ser analizados bajo otras figuras.

LA ELUSIÓN Y LA EVASIÓN TRIBUTARIA

Al analizar la simulación tributaria, no se puede pasar por alto el fenómeno jurídico de la resistencia generalizada al pago de impuestos y, sobre todo, de las distintas conductas que tienen por propósito el no pago de éstos, lo que nos lleva necesariamente a analizar las diferencias entre la elusión y la evasión, a fin de determinar en cuál de ellas se ubica a la simulación tributaria.

1. En la elusión fiscal –nos dice Pérez Arraiz,7 res-petando las palabras de la ley–, se busca esquivar su sentido, bien cuando ésta no se cumple o cuando se obtienen resultados no queridos por la norma. Es de-cir, se actúa en contra de la ley contraviniendo ésta; ello implica “el intentar no aplicar una norma ampa-rándose en otra”. Por su parte, Hensel8 refiere que cuando el presupuesto económico puede realizarse a través de otro camino, ello dará lugar a la evitación del hecho imponible, alcanzando el mismo resultado por medio de un rodeo o “camino accesorio”.

2. La evasión fiscal tiene por propósito la viola-ción a las normas tributarias, lo que produce como resultado una recaudación inferior a la que corres-pondería, de manera que existe incumplimiento de la obligación tributaria, lo que da lugar a una infracción o a un delito fiscal, nos recuerda Ferreiro Lapatza.9 La evasión fiscal requiere que se haya realizado el hecho imponible; se trata de un incumplimiento culpable

5 Ibídem. Págs. 266 a 2716 Cfr. Ruiz Almendral, Violeta. El Fraude a la Ley Tributaria a Examen. Editorial Thomson Aranzadi. España, 2006. Pág. 23 y siguientes7 Pérez Arraiz, Javier. El Fraude de Ley en el Derecho Tributario. Ed. Tirant le Blanch. Valencia, España. Pág. 34. En la línea de pen-samiento de González Sánchez, M. El Fraude a la Ley en materia tributaria. Plaza Universitaria. Ediciones Salamanca, 1993. Pág. 428 Hensel, Alberto. Derecho Tributario. Traducción y Estudio Preliminar por Andrés Báez Moreno, María Luisa González Cuéllar Serrano y Enrique Ortiz Calle. Editorial Marcial Pons. Madrid, España, 2005. Págs. 403 a 4129 Ferreiro Lapatza, Juan José. Curso de Derecho Financiero Español. Editorial Marcial Pons. Madrid, España, 1992. Pág. 459

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de la deuda tributaria, que implica la transgresión directa del ordenamiento.

Su nota característica es el uso de engaños o el aprovechamiento de errores, para omitir total o par-cialmente el pago de alguna contribución u obtener un beneficio indebido con perjuicio del fisco. La eva-sión exige, pues, un comportamiento fraudulento, es decir, deshonesto, antitributario de parte del sujeto pasivo, que se traduce en un comportamiento ilícito del particular.

Bajo la legislación mexicana, el Código Fiscal de la Federación (CFF) regula la evasión fiscal tipificán-dola como delito de defraudación fiscal. 10

LA SIMULACIÓN TRIBUTARIA

Desde el punto de vista fiscal, la simulación para Tulio Rosembuj11 es una actividad ilegal mediante la cual, el contribuyente en vez de escoger entre alter-nativas válidas para desarrollar una actividad empre-sarial, pretende elegir una, cuando de hecho realiza otra, con el único fin de darle una apariencia errónea a tal operación y beneficiarse del tratamiento fiscal aplicable a la que “simula”, y que no es aplicable a lo que en realidad está efectuando.

Esto se presenta bajo alguno de los siguientes su-puestos:

1. Situaciones en las que el contribuyente disfraza o esconde los verdaderos derechos y obligaciones que ha creado (acto simulado).

2. Situaciones en las que el contribuyente no tiene la intención de cumplir ni de hacer cumplir los dere-chos y obligaciones que ha creado (acto simulado).

3. Situaciones en las que la forma jurídica que re-viste a una operación realizada por el contribuyente es diferente a la sustancia económica de dicha ope-ración.

La simulación tributaria se circunscribe al plano tributario y, desde su origen, es un comportamiento ilícito que crea perjuicios cuyo su principal objetivo es inducir a engaño a la Hacienda Pública, utilizando el soporte y auxilio de medios jurídicos, como formas de ocultación de la verdad realizada.

Al combatir la simulación en materia tributaria, se busca que la realidad prevalezca sobre la apariencia; es decir, encontrar el acto o negocio efectivamente realizado por las partes. Ello, bajo la premisa de que ante la ley tributaria, lo relevante es el acto o negocio efectivamente realizado, y al cual se aplica el hecho imponible.12

En el Derecho Tributario sólo los actos y nego-cios jurídicos están en el ámbito de la simulación fiscal, y son los únicos que pueden ser calificados de simulación. Ello, en razón de que cuando hay un acuerdo de simulación, al descubrirse la máscara, queda al descubierto el acto o negocio disimulado que fue el acordado por los simuladores.

Este acuerdo produce efectos jurídicos tanto entre las partes como ante terceros quienes resultan afec-tados; de ahí que la simulación sólo puede producir-se en actos o negocios jurídicos, que se fabrican con el fin de producir en la Administración Tributaria un juicio irreal sobre los efectos concretos de este acto o negocio, con la finalidad, preponderante, de evitar el hecho imponible previsto en la ley.

LA CALIFICACIÓN DE LOS ACTOS Y NEGOCIOS SIMULADOS

Al combatirse la simulación, una vez demostrada la realidad jurídica efectivamente realizada entre las

10 Cfr. artículo 108 del CFF11 Rosembuj. Op. cit. Pág. 23212 Rosembuj. Op. cit. Pág. 239. Th. AFSCHIRFT. L évitement licite de l’impôt et la réalité juridique. Pág. 349

La simulación tributaria se circuns-cribe al plano tributario y, desde su ori-gen, es un comportamiento ilícito que crea perjuicios cuyo su principal obje-tivo es inducir a engaño a la Hacienda Pública...

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partes, ello nos conducirá a aplicar el hecho impo-nible cuya realización pretendió evitarse mediante la simulación.

La calificación13 de los hechos es una herramien-ta fundamental, que busca desmentir la apariencia creada, para acceder al contenido de la realidad jurí-dica que se construyó artificiosamente, a fin de evitar el hecho imponible.

La calificación tiene por propósito determinar la rea-lidad jurídica que corresponde, partiendo de los efectos jurídicos producidos, y tomando en cuenta los actos del contribuyente, particularmente el acuerdo de simular y lo que se simula; prescindiendo de la apariencia de los actos realizados, para atender sólo a los hechos efectivamente realizados por las partes.

Así, la calificación de los actos y negocios simula-dos busca la identificación de la norma que le es apli-cable, atendiendo a la realidad jurídica, apartándose de los efectos económicos de los actos realizados, en

razón de que el hecho imponible gravado siempre es un hecho jurídico, cuyos efectos jurídicos se producen con independencia de que sus autores hayan querido o no, tales resultados, e independientemente de las formas jurídicas utilizadas.

La calificación es una actividad esencialmente ju-rídica14 que debe ceñirse a los efectos jurídicos del acto o negocio efectivamente realizado entre los interesados, con independencia de las formas o de-nominaciones que les hayan atribuido.

Es decir, la calificación debe atender exclusivamen-te a la realidad jurídica construida por los contribu-yentes, y no a la que se pretende fingir o aparentar, para determinar los efectos realmente queridos por las partes, y al mismo tiempo, determinar la exis-tencia de evasión del hecho imponible realizado.15

En la simulación, se deberá cotejar la realidad ju-rídica creada en el marco del “acuerdo de simula-ción”, con el propio acto o negocio simulado, a fin de

13 Cfr. Delgado Pacheco, Abelardo. Las Normas Amtielusión en la Jurisprudencia Española. Editorial Thomson Aranzadi. España, 2004. Pág. 24 y González García, Eusebio. El fraude a la Ley Tributaria en la Jurisprudencia. Editorial Aranzadi. España, 2001. Pág. 3114 Cfr. Pont Clemente, Joan-Francesc. La simulación en la nueva LGT. Editorial Marcial Pons. Madrid, España, 2006. Pág. 14915 Rosembuj. Op. cit. Pág. 270. En las líneas de pensamiento de Delahaye, Op. cit., Pág. 25: «hay infracción a la ley fiscal, ya que ésta no grava el acto aparente, que es falaz, sino el acto realmente efectuado»

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identificar el verdadero negocio puesto en práctica por los interesados, para someterlo a tributo.

La calificación del acto lo que busca es que aflo-re el contenido del “acuerdo de simular” entre las partes, el que emergerá sobre la apariencia, a fin de dar paso a la realidad efectiva del acto o negocio disimulado.

Descubrir la verdad del acto o negocio significa la eliminación de la mascarada de apariencia y, al mismo tiempo, el reconocimiento de la otra verdad que fue ocultada para engañar, y que se contiene en el acuerdo entre las partes, que es donde radican los motivos, la causa simulationis, es decir, el por qué y para qué de la simulación.

La causa simulatoria tributaria consiste en el in-cumplimiento intencional de la deuda tributaria, válidamente originada por la realización del hecho imponible. De ahí que se le considera como un medio dirigido a la evasión fiscal, en tanto que pretende escapar de los efectos de la obligación tributaria que ya se produjo y que se ha infringido por la operación simulada.16

Frente a la presencia de la simulación, nos re-cuerda Rosembuj,17 la voluntad de los simuladores se torna muy relevante, en tanto que para simular es necesario un comportamiento fraudulento que disponga de un aparato documental contrario a la realidad, a fin de lograr propósitos tributarios, con el objetivo de evitar el hecho imponible gravado por la ley, a través de la construcción, el montaje, el aparato o el mecanismo idóneo para mostrar a la Hacienda Pública un indicador irreal de forma, para que el ver-dadero acuerdo entre los particulares quede oculto, con la finalidad exclusiva de evitar la realización del hecho imponible aplicable, a través de la apariencia creada por el acuerdo de simular.

LA RECALIFICACIÓN

Las formas jurídicas adoptadas por las partes no vinculan a la Administración, pues para la ley tri-butaria lo relevante son los efectos jurídicos que

producen, lo que no depende de lo querido por los contribuyentes.

Lo relevante frente al hecho imponible es la reali-dad que sucede. Una vez determinada ésta, la Admi-nistración puede recalificar aquellos actos o negocios jurídicos realizados por los contribuyentes, con inde-pendencia de su forma o denominación, con base en el hecho imponible previsto en la ley, y atendiendo a los efectos jurídicos que se desprenden de los ac-tos o negocios jurídicos realizados, para determinar cómo es que éstos encajan en la hipótesis normativa tributaria.

El resultado de la actividad de calificación puede provocar dos consecuencias:

1. La corrección de las formas jurídicas empleadas y la comprobación de los efectos jurídicos propios de la situación que las partes autorregulan, existiendo coincidencia entre los motivos del acto o negocio ju-rídico y su apariencia, lo que no implica una situación de simulación.

2. O bien, la recalificación de las formas jurídicas en forma diversa de como lo hicieron los contribuyentes y, por tanto, su encuadramiento en la categoría de la simulación.

Para la materia tributaria, la recalificación debe ba-sarse en los efectos jurídicos de los actos realizados por los particulares, y adecuarla al hecho imponible, frente al cual lo relevante es el establecimiento de la realidad jurídica, que no depende de la manifestación de la voluntad de los contribuyentes.

LOS INSTRUMENTOS DE LA SIMULACIÓN

Los instrumentos o documentos que reflejan el acto simulado, y que son objeto de calificación por parte de la Administración Fiscal, son tanto los docu-mentos en sí (forma los actos), como a sus contenidos (actos jurídicos).

Por lo que se debe analizar no sólo los documentos con relevancia fiscal, como por ejemplo las facturas, sino también todos aquellos que den lugar a una

16 Cfr. Pont Clemente. Op. cit. Pág. 149 y siguientes17 Rosembuj. Op. cit. Pág. 277 y sigs. En la línea de pensamiento de Fiandaca-Musco. Problemi di Diritto Penale Tributario. Milano, 1990. Pág. 165

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apariencia de realidad tributaria que no existe, tales como las declaraciones fiscales de cualquier natura-leza, así como la documentación contable y registral, la cual incluye a los elementos complementarios, accesorios o preparatorios del acuerdo de simula-ción, en tanto que cualquiera de éstos constituyan una prueba de hechos con efectos tributarios y que sea el vehículo de simulación.

La forma es esencial, en tanto que es el vehículo en el cual se expresa la voluntad aparente de las partes, nunca la real, y está destinada a engañar a los terce-ros. De ahí que la utilización de documentos consti-tuye un presupuesto de la simulación, con efectos de carácter general, desde el momento de su nacimiento público (ante fedatario público o registral), y por su uso posterior, por parte de los simulantes, en tanto que lo integran como justificante de su situación tri-butaria en su sistema contable o registral, y lo presen-tan como “real y efectivo” ante la Hacienda Pública o incluso para emitir o expedir documentación (falsa) partiendo del negocio simulado utilizado.

LA PRUEBA DE LA SIMULACIÓN

Si bien la figura de la simulación es comprensible en cuanto a su definición y alcances, no puede pasar-se por alto la dificultad que presenta en la práctica

su apreciación, así como la prueba de su existencia; máxime que se ubica dentro de los denominados delitos de “cuello blanco”, los cuales son con fre-cuencia realizados por quien hará todo lo posible para impedir la prueba de su comisión.

La carga de la prueba de la simulación y de la causa simulandi. corresponde a la Administración Tributaria que la alega, la que deberá agotar todos los mecanismos a su alcance, pudiendo apoyarse en pruebas indirectas. En tanto que las pruebas de ocul-tación y engaño no se caracterizan por su evidencia, por lo que resultan útiles las presunciones,18 revela-das por vías indirectas o indicios19 que le permitan llegar al conocimiento de la simulación a través de juicios inferenciales mediante la lógica del raciocino, que va de lo conocido a lo desconocido, a la luz de los principios de causalidad o identidad.

FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL DE LA FACULTAD DE LAS AUTORIDADES FISCALES

Constitucionalmente, nos señala Heleno Tavei-ra,20 se atribuye a la Administración la competencia para aplicar el tributo a los hechos jurídicos (hecho generador) que coincidan con el hecho imponible establecido por el legislador, así como para crear instrumentos que permitan dar efectividad a la aplicación de las leyes tributarias. De ahí que, en su opinión, sí puede calificar los hechos jurídicos; cuantificar la prestación tributaria; identificar al su-jeto pasivo, y aplicar las sanciones oportunas por el incumplimiento de las formalidades necesarias.

El combate a la simulación encuentra su funda-mento en el establecimiento de la realidad jurídica; en tanto que la realización del hecho imponible, no depende de la manifestación de la voluntad de los contribuyentes, sino que atiende al indicador de ca-pacidad económica que produce los efectos jurídicos previstos en la ley, y que al realizarse, dan origen al nacimiento de la obligación tributaria.

La apreciación de la simulación, señala García No-voa,21 es uno de los privilegios de autotutela de la Ad-ministración, que no necesita acudir a los Tribunales

18 Cfr. No. de Registro 280331. Semanario Judicial de la Federación. Quinta Época. Tomo XXII. Materia Penal. Pleno. Tesis aislada. Pág. 857. PRESUNCIONES.19 Martínez Garnelo, Jesús. La prueba indiciaria, presuncional o circunstancial. Editorial Porrúa. México, D.F., 2010. Pág. 129 y siguientes20 Taveira Torres, Heleno. Derecho Tributario y Derecho Privado. Autonomía privada, simulación y elusión tributaria. Editorial Marcial Pons. Buenos Aires, Argentina, 2008. Op. cit.. Pág. 31521 García Novoa, César. Op. cit. La Simulación en el ordenamiento Tributario. Págs. 369 a 391

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civiles para que se declare; sin embargo, su facultad se limita a verificar el cumplimiento de obligaciones estrictamente tributarias, debiendo operar en el marco de las garantías de los contribuyentes, motivando y probando la simulación en la resolución administrativa.

La atribución de estas facultades encuentra su fundamento en el deber que tiene de usar su poder de investigación para identificar los hechos demos-trativos de la capacidad contributiva de los sujetos pasivos, por lo que, dentro de sus funciones, se en-cuentra la de deshacer lo aparente, para localizar la efectiva existencia del hecho jurídico tributario, con independencia de los medios que el contribuyente haya usado para ocultarlo mediante la simulación.

Para Rodríguez Bereijo,22 la actuación de la Ad-ministración Tributaria encuentra su fundamento en el principio de legalidad de la imposición, que le faculta a investigar de oficio, para comprobar que los impuestos se aplican cuando se da en la realidad el hecho imponible previsto por la ley, de manera que se debe investigar la verdad material de los hechos, a fin de garantizar que los principios de la imposición son respetados, no sólo de manera general, sino en el caso concreto, verificando los datos declarados, investigando los no declarados o descubriendo los hechos ocultos.

LA SIMULACIÓN TRIBUTARIA EN EL SISTEMA MEXICANO

El artículo 177 23 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) establece facultades determinatorias para las autoridades fiscales en materia de simulación, mis-mas que se encuentran acotadas por dos supuestos:

1. Respecto de los ingresos obtenidos por residen-tes en México y los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país, en la medida

en que se encuentren sujetos a Regímenes Fiscales Preferentes, y

2. Respecto de los ingresos de fuente de riqueza en el país (véase criterio SAT 00/2013/ISR)24

Ambos condicionados a operaciones entre partes relacionadas en términos del artículo 179 de la LISR, estableciéndose además que si al analizar las ope-raciones realizadas por los contribuyentes, éstas administrativamente lleguen a ser calificadas como “simulación de actos jurídicos”, podrán ser recalifica-das exclusivamente para efectos fiscales, a fin de de-terminar los efectos tributarios que les correspondan.

Lo anterior, revive una añeja discusión sobre si las autoridades fiscales pueden cuestionar o no, los ac-tos simulados en sus procedimientos administrativos o si conforme al artículo 2183 del Código Civil Federal (CCF), para determinar una simulación deben acudir al Ministerio Público para que éste solicite su nulidad en defensa de los intereses de la Hacienda Pública.

Una parte de la doctrina sostiene que las autori-dades fiscales, de motu proprio, no pueden negar o desestimar la validez jurídica de los actos celebrados por los particulares, para derivar consecuencias fis-cales o diferencias de contribuciones; en tanto que la simulación requiere sea calificada y declarada por un juez, como consecuencia de la acción de nulidad solicitada por el Ministerio Público.

La posición anterior es criticada al pretender hacer extensivos los presupuestos regulados en la materia civil a la materia tributaria, los cuales únicamente tienen aplicación en el campo del Derecho Civil, sos-layando que en la materia fiscal opera el principio de autonomía calificadora del Derecho Tributario.

Obsérvese también el criterio del Tercer Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Sexto Cir-cuito,25 el cual señala que cuando las autoridades

22 Rodríguez Bereijo León, María. La prueba en el Derecho Tributario. Editorial Thomson Aranzadi. Navarra, España, 2007. Págs. 97 a 103. En las líneas de pensamiento de Engisch, K. Logische Studien zur Gesetzesanwendurng. Carl. Winter Universitätsverlag, Heidelberg. 3a. Ed. 1963. Pág. 6623 Cfr. artículo 177 de la LISR24 Cfr. criterios normativos en materia de impuestos internos aprobados al primer trimestre de 2013, 00/2013/ISR Simulación de actos jurídicos en operaciones entre partes relacionadas. Puede determinarse para ingresos procedentes de fuente de riqueza en el país, de cualquier persona obligada al pago del impuestoftp://ftp2.sat.gob.mx/asistencia_servicio_ftp/publicaciones/legislacion13/criterios_normativos_1trim2013.pdf25 Semanario Judicial de la Federación. y su Gaceta. Décima Época. TCC. Libro XII. Tomo 3. Septiembre, 2012. Pág. 1745. Rubro: FACULTADES DE COMPROBACIÓN. CUANDO EN SU EJERCICIO LAS AUTORIDADES FISCALES ADVIERTAN QUE LOS DOCUMEN-TOS PRESENTADOS POR LOS CONTRIBUYENTES AMPARAN OPERACIONES QUE NO SE REALIZARON, PUEDEN DETERMINAR LA INEXISTENCIA DE ESOS ACTOS JURÍDICOS, EXCLUSIVAMENTE PARA EFECTOS FISCALES.

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fiscales adviertan que los documentos presentados por los causantes amparen operaciones que no se realizaron, pueden determinar la inexistencia de esos actos jurídicos, exclusivamente para efectos fiscales, sin que ello implique la anulación para efectos gene-rales de dichos actos, sino únicamente la negación de su valor en el ámbito tributario.

COMBATE FRONTAL A LAS PRÁCTICAS DE SIMULACIÓN ABSOLUTA A TRAVÉS DE SU CALIFICACIÓN COMO OPERACIONES INEXISTENTES

Las reformas al CFF para 2014 incorporaron en el artículo 69-B26 la figura de operaciones inexisten-tes, para combatir prácticas simulatorias realizadas a través del uso de comprobantes27 que amparan operaciones inexistentes, cuyo objetivo –me pare-ce– es combatir un tipo de simulaciones absolutas, en tanto que respecto de los casos de simulaciones relativas, lo procedente es la recalificación del acto disimulado en los términos previamente analizados.

La figura prevé la presunción de la inexistencia de operaciones amparadas por comprobantes expedi-dos por contribuyentes respecto de los cuales, las au-toridades fiscales hayan detectado que estos últimos no cuenten con los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o en-tregar los bienes que amparan tales comprobantes o bien, que dichos contribuyentes se encuentren no localizados.

En estos casos, y mediante la reversión de la carga de la prueba, son los contribuyentes quienes ten-drán la obligación de demostrar la autenticidad de la operación y cuando los argumentos y la docu-mentación e información aportada, no desvirtúen la presunción de la autoridad, ésta procederá a

notificar la resolución correspondiente y a publicar en el DOF y en la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria (SAT), un listado con los datos de aquellos contribuyentes que no hayan desvirtuado los hechos que se les imputan, teniendo tal publicación el efecto de dar publicidad con efec-tos generales, que las operaciones contenidas en los comprobantes fiscales expedidos por el contribu-yente en cuestión no producen ni produjeron efecto fiscal alguno.

La figura plantea una amnistía fiscal, por un plazo de 30 días, como una oportunidad de tiempo limi-tado para que los contribuyentes receptores de los comprobantes fiscales cuestionados, y que no pue-dan acreditar la realidad de la operación, regularicen su situación fiscal de manera espontánea, con lo cual se inhibirá el ejercicio de la acción penal, advirtiendo que en caso de no acogerse a dicha amnistía, se se-guirá la persecución penal, bajo el delito de simula-ción28 con independencia de que se determinen los créditos fiscales que correspondan.

Como crítica a la amnistía fiscal, que tiene un ob-jetivo de política recaudatoria,29 habría que señalar que su empleo es polémico en la medida que provoca la impunidad de los receptores de los comprobantes, quienes cometieron delitos fiscales de defraudación, pues como se ha señalado previamente, para que exista simulación tributaria, siempre se requiere del acuerdo de por lo menos dos personas; quienes a través de éste consilium fraudis, buscan engañar a la Hacienda Pública a través de la simulación.

LA EVASIÓN FISCAL A TRAVÉS DE LA SIMULACIÓN

Independientemente de las facultades para re-calificar para efectos tributarios los actos jurídicos, las autoridades conservan la posibilidad de iniciar las

26 Cfr. artículo 69-B del CFF27 Comprobantes que pueden calificarse como instrumentos de la simulación, en tanto reflejan una apariencia de realidad tri-butaria que no existe28 Corrobora lo anterior el siguiente criterio emitido por nuestro Máximo Tribunal: SUSPENSIÓN EN EL JUICIO DE AMPARO. ES IMPROCEDENTE CONCEDERLA RESPECTO DE LOS EFECTOS Y CONSECUENCIAS DE LA APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. No. de Registro 2007347. Décima Época. Semanario Judicial de la Federación. Segunda Sala. Materia común. Jurisprudencia. Tesis 2a. /J. 88/2014 (10a.). Publicación: viernes 05 de septiembre de 2014 09:30 h.29 Al mes de diciembre de 2014, se han recaudado $24 mil millones de pesos. Fuente. Periódico Reforma, del día 20 de enero de 2015. Primera plana

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acciones penales procedentes, como en el caso de México, que en el artículo 10930 del CFF ha catego-rizado a la simulación fiscal como “delito asimilable a la defraudación fiscal”, coincidiendo con el criterio sustentado por la doctrina internacional en el sentido de que la simulación tributaria implica una conduc-ta delictiva.

Al legislador tributario le importa la simulación, en tanto que produce una fuga de la riqueza al tri-buto, en la medida en que lo ilícito es la ocultación de rendimientos, bienes, derechos susceptibles de gravamen, y dado que en la simulación fiscal siem-pre existe un comportamiento ilícito, intencional, dirigido a evadir el hecho imponible y sus efectos ya realizados en la “realidad”, ésta es una forma de evasión fiscal.

Corrobora lo anterior, la existencia de dos prece-dentes judiciales. El primero,31 en relación a la consti-tucionalidad de la fracción III del artículo 42 del CFF, que tutela la facultad de la autoridad administrativa para “comprobar los delitos fiscales”, sujetada ésta al ejercicio de sus facultades de comprobación fiscal respecto del cumplimiento de las disposiciones fis-cales, lo que permite a la autoridad, sin quebrantar los requisitos formales en el desahogo de una orden de visita domiciliaria, separar aquellos datos o do-cumentos que a su juicio resulten pertinentes, para proceder penalmente sólo en contra de los sujetos que cometan infracciones a las normas fiscales y, con base en ello, formular la querella o denuncia de hechos procedente al Ministerio Público, que como representante de la sociedad es el encargado de la formulación de la querella o declaratoria de perjui-cios, según el delito de que se trate.

El segundo,32 que establece que el procedimiento penal por delitos fiscales es independiente y autó-nomo al que se sigue por infracciones de carácter fiscal, y aplicado conjuntamente con el criterio an-terior, nos lleva a la conclusión de que frente a un caso de simulación en materia tributaria, la autori- dad administrativa deberá proceder dentro del terre-no administrativo a recalificar la figura y sancionar administrativamente al contribuyente, independien-temente de que en la vía penal recabe los datos, información y documentos necesarios para que la representación social ejerza las facultades que le confiere el artículo 21 de nuestra Carta Magna.

CONCLUSIONES

La regulación en México de la simulación tributaria representa un avance que es criticable en tanto su implementación sólo se haya dado en materia del ISR, y con el único objetivo de determinar ingresos, lo que acota su efectividad al soslayar que la figura tiene mayores alcances, pues su objetivo es la búsqueda de la realidad jurídica a través de la calificación de actos y negocios jurídicos, identificando el verdadero negocio puesto en práctica por los interesados, y que fue ocultado mediante la simulación, con el propósito de someterlo al tributo correspondiente.

Por otro lado, en cuanto a la figura implementada en 2014, para combatir un tipo de simulaciones ab-solutas, la misma ha reflejado importantes efectos recaudatorios; sin embargo –como se ha señalado–, al contener una amnistía, entonces resulta polémica en tanto que provoca impunidad para los receptores de los comprobantes.

30 Artículo 109 del CFF: Será sancionado con las mismas penas del delito de defraudación fiscal, quien:…IV. Simule uno o más actos o contratos obteniendo un beneficio indebido con perjuicio del fisco federal.…31 No. de Registro 191119. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Novena Época. Tomo XII. Pleno. Tesis aislada. Septiembre, 2000. Materia: Constitucional y Penal. Tesis P. CL/2000. Pág. 20. Rubro: DELITOS FISCALES. LA FACULTAD QUE CONCEDE EL ARTÍCULO 42, FRACCIÓN III, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN A LA AUTORIDAD HACENDARIA PARA COMPROBAR LA COMISIÓN DE AQUÉLLOS, NO INVADE LAS FACULTADES DE INVESTIGACIÓN Y PERSECUCIÓN DE LOS DELITOS QUE EL ARTÍCULO 21 CONSTITUCIONAL OTORGA AL MINISTERIO PÚBLICO.32 No. de Registro 184292. Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. Novena Época. Tomo XVII. Segundo Tribunal Colegiado en Materia Penal del Tercer Circuito. Materia Penal. Tesis aislada. Tesis III.2o.P.90. Mayo de 2003. Pág. 1249. Rubro: PROCEDIMIENTO PENAL POR DELITOS FISCALES. ES INDEPENDIENTE Y AUTÓNOMO, AL QUE SE SIGUE POR INFRACCIONES DE CARÁCTER FISCAL.

Febrero 2015

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