cet centro de estudios tributarios

CET

Revista Electrónica

Año 3 / Número 11 / 2009

LA DOCTRINA DEL PRINCIPIO DE SOLIDARIDAD

EN LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL CONSTITUCIONAL PERUANO

César García Novoa

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Santiago de Compostela (España)

Abogado

CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS

Universidad de San Martín de Porres

Facultad de Derecho

CET REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO, UNIVERSIDAD DE SAN MARTÍN DE PORRES TAX LAW REVIEW

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LA DOCTRINA DEL PRINCIPIO DE SOLIDARIDAD

EN LA JURISPRUDENCIA DEL

TRIBUNAL CONSTITUCIONAL PERUANO (*)

César García Novoa1

Catedrático de Derecho Financiero y Tributario Universidad de Santiago de Compostela (España)

Abogado

I. Introducción…………………………………………………………………………………………………………………………………. 2

I.1. Sentencia de 16 de mayo de 2005 (00053-2004-PI/TC). Arbitrios Municipales………………………………. 3

I.2. Sentencia de 21 de septiembre de 2004 (0004-2004-AI/TC). Bancarización e ITF…………………………. 4 I.3. Sentencia 17 de abril de 2007, (06089-2006-PA/TC), Régimen de Percepciones……………………………. 5

I.4. Sentencia de 5 de marzo de 2007 (03797-2006-PA/TC). ITAN…………………………………………………….. 7

II. El sentido de la fórmula del Estado Social de Derecho. La preservación de los valores constitucionales y de la seguridad jurídica………………………………………………………………………………………………………………. 8

III. El Estado Social y la Constitución Financiera……………………………………………………………………………………. 12 IV. La construcción doctrinal del deber de contribuir en el Estado Social. Deberes constitucionales

y regla de la solidaridad…………………………………………………………………………………………………………………. 14 V. El principio de solidaridad………………………………………………………………………………………………………………. 18 VI. La solidaridad como principio fundamentador de una forma de Estado………………………………………………. 19 VII. Los impuestos sobre la solidaridad. El ejemplo de Alemania……………………………………………………………… 20 VIII. Síntesis: La solidaridad como elemento legitimador del sistema tributario…………………………………………... 21

VIII.1. Aproximación a los límites del poder tributario en las jurisprudencias constitucionales occidentale. 24 IX. La invocación de la solidaridad como criterio para orientar la lucha contra la elusión y la evasión fiscal…. 28 X. Valoración de la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional Peruano en materia

del principio de solidaridad……………………………………………………………………………………………………………. 32 XI. Conclusiones………………………………………………………………………………………………………………………………… 38 XII. Bibliografía…………………………………………………………………………………………………………………………………… 39

I. Introducción.

En los últimos tiempos, el Tribunal Constitucional de Perú ha dictado varias resoluciones favorables a determinadas figuras tributarias, todas ellas muy cuestionables desde la perspectiva de diversos principios constitucionales. Lo característico de estas resoluciones es que las mismas se basan fundamentalmente en la invocación de lo que podríamos denominar principio o suprancipio del Estado Social de Derecho. (*) En: Revista Peruana de Derecho Tributario, Universidad de San Martín de Porres Tax Law Review. Editada por el

Centro de Estudios Tributarios de la Facultad de Derecho de la Universidad de San Martín de Porres. Año 3 / Número 11 / 2009. Lima Perú. www.derecho.usmp.edu.pe/cet

El presente trabajo es obra de los autores y no representa opinión del Centro de Estudios Tributarios. 1 Miembro del Comité Consultivo Internacional de la “Revista Peruana de Derecho Tributario, Universidad de San Martín de

Porres, Tax Law Review”.


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Parece que el Tribunal Constitucional peruano, supremo intérprete de la Constitución Política peruana de 1993, desde la óptica de los principios y las convenciones sociales que la inspiraron y, en una especie de recuperación retrospectiva de la Constitución de 1979, parece aproximarse a la discutible teoría del Estado Constitucional como superados del Estado Social y Democrático de Derecho. Este Estado Constitucional, es una fórmula estatal de marcado corte positivista, en la cual la existencia de cualquier documento que se denominase Constitución serviría para legitimar su existencia. Este supuesto modelo de Estado se define como la superación tradicional del Estado de Derecho que facultaba al poder legislativo a limitar el accionar de la Administración Pública vía la norma legal, sustituyéndose la soberanía parlamentaria por la soberanía de la Constitución. Entre los bienes constitucionales reconocidos aparece el deber de contribuir vinculado al deber de solidaridad. Desde esta perspectiva, el deber de contribuir deja de definirse a partir de la limitación que le impone el principio de capacidad contributiva, situándose, por el contrario, frente a este principio. Además, el deber de solidaridad se convierte en un factor de fundamentación de las acciones recaudatorias y de la lucha contra la elusión y evasión en general.

Admitidas estas premisas, es fácil aceptar que algunas de estas sentencias recientes del Tribunal

peruano, y de modo especial, la que evalúa la constitucionalidad del Impuesto a la Transacciones Financieras (en adelante ITF) recoge los criterios del llamada Estado Constitucional, aunque bajo la etiqueta del Estado Social y Democrático de Derecho y con base en lo señalado en los artículos 3 y 43 de la Constitución Política de 1993.

A nuestro juicio, no es posible aceptar una perversión tal del Estado Constitucional para orillar las

exigencias del principio de capacidad contributiva y seguridad jurídica. Para ello, vamos a hacer una breve introducción, refiriéndonos al contenido de estas sentencias.

I.1. Sentencia de 16 de mayo de 2005 (00053-2004-PI/TC). Arbitrios Municipales. Una breve referencia a este principio aparece en la sentencia de 16 de mayo de 2005 (00053-

2004-PI/TC), Defensoría del Pueblo (demandante) c. Municipalidad Distrital de Miraflores (demandada). La demanda se interpuso por la interpuesta por la Defensoría del Pueblo contra las Ordenanzas N.° 142 y 143° (2004); N.° 116 (2003); N.° 100 (2002); N.° 86 (2001); N.° 70-2000-MM (2000); N.° 57-99-MM(1999); N.° 48-98-MM(1998) y N.° 33-97-MM(1997).

La sentencia se refiere a los límites al ejercicio de la potestad tributaria municipal y al bloque de

la constitucionalidad como parámetro de control de la producción normativa municipal, admitiendo el requisito de ratificación por la entidad supramunicipal de las Ordenanzas. La resolución acepta que esta ratificación sea un requisito de validez.

Menos claro es el Tribunal cuando tiene que pronunciarse en torno a los condicionamientos

constitucionales en la distribución de la carga fiscal a través de arbitrios municipales. Se le plantea al Tribunal la posible existencia en la Constitución de un canon de razonabilidad que legitime estos criterios de distribución. Y es a la hora de abordar el juego del principio de capacidad contributiva con relación a las tasas municipales cuando el Tribunal Constitucional de la República de Perú hace sus manifestaciones más expresas en torno al principio de solidaridad. Recordemos que en el ordenamiento peruano la capacidad económica es una exigencia constitucional, fruto de la combinación de la legalidad tributaria y la igualdad, pues el artículo 74 de su Constitución política dispone que “el Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona2. Ningún tributo puede tener carácter confiscatorio”. Se trata de un principio implícito, como señala GAMBA VALEGA, para quien la falta de reconocimiento expreso de la capacidad económica en el artículo 74 de la Constitución de Perú no puede llevar a la conclusión de que éste no tiene vigencia en el ordenamiento constitucional peruano. Por el contrario, “tan inconstitucional resulta una norma que vulnera los principios de igualdad o no confiscatoriedad –reconocidos expresamente en el texto constitucional –

2 El art. 53 de la Constitución italiana habla de capacidad contributiva, mientras que en los ordenamientos español y alemán

se suele hablar de capacidad económica. A pesar de los matices que separan ambos conceptos vamos a utilizarlos indistintamente.


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como aquella norma que no satisface las exigencias que impone el principio de capacidad contributiva– derivado del principio de igualdad-“3.

Pues bien; el Tribunal Constitucional Peruano señala en el Fundamento B,4 de la sentencia de 16

de mayo de 2005, que “la capacidad contributiva, con base en el principio de solidaridad, puede excepcionalmente ser utilizada como criterio de distribución de costos, dependiendo de las circunstancias económicas y sociales de cada municipio y si de esa manera se logra una mayor equidad en la distribución, cuestión que debe sustentarse en la ordenanza que crea el arbitrio”. En materia de arbitrios municipales la capacidad contributiva no es un criterio determinante o de mayor prevalencia en la distribución de costos, “sino el secundario o subsidiario, debiendo, en consecuencia, ser utilizado en conjunto con otros criterios, en cuyo caso, la prevalencia de unos sobre otros, dependerá razonablemente de la especial naturaleza de cada servicio”.

En suma, el Tribunal se limita a rechazar que la capacidad contributiva sea un criterio preferente

en materia de arbitrios municipales, recogiendo el principio de que la capacidad no juega igual frente al impuesto que respecto a otras figuras municipales, lo que no es más que una muestra de lo que PALAO TABOADA llamaba “dificultades dogmáticas” del principio tradicional de capacidad contributiva4, puesto que sólo sería posible hablar de capacidad contributiva en los impuestos.

Pero al tiempo, y en una afirmación de obiter dicta, recuerda que la capacidad contributiva se basa

en el principio de solidaridad, sin aclarar qué significa este principio. Y, en el plano concreto, recoge el “coeficiente de solidaridad”, de manera que la solidaridad se convierte en un subterfugio argumental para no tener que acudir al principio del beneficio o a la provocación de costes.

Pero será en otras resoluciones en las cuales el Tribunal Constitucional peruano se pronuncie de

manera más rotunda, admitiendo la referencia a la solidaridad como valor supremo del Estado social de Derecho para legitimar la adopción de ciertas medidas tributarias.

I.2. Sentencia de 21 de septiembre de 2004 (0004-2004-AI/TC). Bancarización e ITF. Se trata de una sentencia en la que el Tribunal Constitucional peruano ha dado un salto cualitativo,

al admitir que al tributo le es implícito el propósito de contribuir con los gastos públicos como una manifestación del principio de solidaridad que se encontraría consagrado implícitamente en la cláusula que reconoce al Estado de Derecho como un Estado Social de Derecho y que estaría recogida en el art. 44 de la Constitución peruana.

Así, la sentencia de 21 de septiembre de 2004, que resuelve las demandas de inconstitucionalidad

acumuladas contra los Decretos Legislativos 939 y 947, interpuestas por el Colegio de Abogados del Cusco, el Colegio de Abogados de Huaura, más de 5000 ciudadanos, el Colegio de Contadores Públicos de Loreto, el Colegio de Abogados de Ica, el Colegio de Economistas de Piura y el Colegio de Abogados de Ayacucho, a las que se han adherido el Colegio de Abogados de Huánuco y Pasco, el Colegio de Abogados de Puno, el Colegio de Abogados de Ucayali y el Colegio de Abogados de Junín, contra los artículos 3°, 4°, 5°, 6°, 7°, 8°, 9°, 10°, 11°, 12°, 13°, 14°, 15°, 16°, 17°, 18°, 19° y 20° del Decreto Legislativo N.° 939 —Ley de medidas para la lucha contra la evasión y la informalidad—, y, por conexión, contra su modificatoria, el Decreto Legislativo N.° 947, que regulan la denominada “bancarización” y crean el ITF; así como contra los artículos 3°, 4°, 5°, 6°, 7°, 8°, 9°, 10°, 11°, 12°, 13°, 14°, 15°, 16°, 17°, 18° y 19° de la Ley N.° 28194 —Ley para la lucha contra la evasión y para la formalización de la economía—, que subroga los referidos Decretos Legislativos (EXPS. N.° 0004-2004-AI/TC, N.° 0011-2004-AI/TC, N.° 0012-2004-AI/TC, N.° 0013-2004-AI/TC, N.° 0014-2004-AI/TC, N.° 0015-2004-AI/TC, N.° 0016-2004-AI/TC y N.° 0027-2004-AI/TC.

3 GAMBA VALEGA, C., “Sobre el ITAN y el principio de capacidad económica. Una “conformidad” difícil de comprender”, en

Revista Peruana de Derecho Tributario, Universidad de San Martín de Porres Tax Law Review (Revista Electrónica del Centro de Estudios Tributarios), año 1, nº 4, 2007, pag. 5. Ver :

http://www.derecho.usmp.edu.pe/CET_ediciones_anteriores/edicion_04/doctrina/ITAN_PRINCIPIO_CAPACIDAD_ECONOMICA.pdf

4 PALAO TABOADA, C., “Nueva visita al principio de capacidad contributiva”, Civitas, REDF, nº 124, 2005, pag. 770.


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Las normas cuestionadas introducían la denominada bancarización y creaban el ITF, ordenando el pago de ciertas sumas de dinero se efectúe a través de medios de pago en los que intervengan entidades financieras. El cuestionamiento del ITF planteaba al Tribunal Constitucional peruano la cuestión de si es posible un control de constitucionalidad en la adopción de ciertas figuras tributarias.

El Tribunal Constitucional peruano recuerda que el legislador es libre para diseñar el sistema

tributario y para establecer los impuestos y tributos que estime oportunos, sin que quepa afirmar que la Constitución ha consagrado o ha vetado ningún impuesto. El control ha de hacerse una vez adoptado el tributo. En su FJ 6,25 dice esta sentencia que “este margen de libertad debe someterse, por tanto, a un enjuiciamiento jurídico constitucional, en el que no cabrá calificar políticamente las acciones que el legislador pudiese adoptar”.

El Tribunal se plantea ese control desde la perspectiva del principio de no confiscatoriedad,

señalando en el FJ 6,29 que “lo relevante, en este caso, desde un punto de vista constitucional, no será esclarecer si el ITF grava el patrimonio o el capital, pues de hecho lo hace y a ello está destinado (cuando menos, en determinados casos), sino determinar si, no obstante incidir sobre la propiedad, tal afectación es ilegítima por vulnerar el principio de no confiscatoriedad de los tributos, consagrado en el artículo 74° de la Constitución. Y es que, tal como lo ha sostenido el Tribunal Federal alemán, en posición que este Colegiado hace suya: “ (...) el derecho fundamental de propiedad sólo despliega su vigor frente a los impuestos, en el caso de que estos tengan un efecto estrangulador (erdrosselnde Wirkung)” [Cfr. BVerfGE 93, 121 (53 y ss)]”. Para añadir que, así planteada la posible vulneración del principio de no confiscatoriedad, el Tribunal recuerda, en su FJ 5,23, que “se encuentra en capacidad de confirmar la constitucionalidad de la ley impugnada desde un punto de vista abstracto (único que cabe en un proceso de inconstitucionalidad), no puede descartar la posibilidad de que tal inconstitucionalidad sea verificable en el análisis de determinados casos concretos, motivo por el cual los jueces ordinarios se encuentran en la plena facultad de inaplicar el ITF en los casos específicos que puedan ser sometidos a su conocimiento, cuando sea reconocible el efecto confiscatorio del impuesto a la luz de la capacidad económica de los sujetos afectados”.

Admitida la viabilidad constitucional en abstracto del ITF, respecto a la bancarización, el Tribunal

Constitucional de Perú se plantea la cuestión de la bancarización. Así, dice en la sentencia de 21 de septiembre de 2004 (FJ 3,9) 9, que “el objetivo de la denominada bancarización es formalizar las operaciones económicas con participación de las empresas del sistema financiero para mejorar los sistemas de fiscalización y detección del fraude tributario. A tal propósito coadyuva la imposición del ITF, al que, a su vez, como todo tributo, le es implícito el propósito de contribuir con los gastos públicos, como una manifestación del principio de solidaridad que se encuentra consagrado implícitamente en la cláusula que reconoce al Estado peruano como un Estado Social de Derecho (artículo 43° de la Constitución). Se trata, pues, de reglas de orden público tributario, orientadas a finalidades plenamente legítimas, cuales son contribuir, de un lado, a la detección de aquellas personas que, dada su carencia de compromiso social, rehúyen la potestad tributaria del Estado, y, de otro, a la promoción del bienestar general que se fundamenta en la justicia y en el desarrollo integral y equilibrado de la Nación (artículo 44° de la Constitución), mediante la contribución equitativa al gasto social”. Se trata, de nuevo, de la invocación del principio de solidaridad para defender la adopción de medidas con finalidad antielusoria.

En esta sentencia, el Tribunal Constitucional peruano no cuestionó la posible contradicción del ITF

con el principio de capacidad contributiva ni se planteó si este impuesto grava realmente una auténtica manifestación de riqueza. Para el Tribunal Constitucional peruano, la regla de la solidaridad funciona como un supraelemento legitimador que exime entrar a examinar la contradicción de las figuras tributarias con los principios tributarios de orden constitucional.

I.3. Sentencia 17 de abril de 2007, (06089-2006-PA/TC), Régimen de Percepciones. Por otro lado, la sentencia de 17 de abril de 2007, EXP. N.° 06089-2006-PA/TC, de agravio

constitucional, interpuesto por la Sala Civil de la Corte Superior de Tacna, respecto al Régimen de Percepciones del Impuesto General a las Ventas (IGV), contemplado en la Ley Nº 28953, y


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consistente en que los importadores de bienes usados estarían sujetos a un tributo preventivo del 5 % en IGV, con la finalidad de un impuesto de garantía que se devuelve en el plazo de seis meses. Se trata, en el fondo, de una figura tributaria creada con la exclusiva finalidad de control a efectos de prevenir el fraude y la elusión.

Para fundamentar la adopción de un tributo con finalidad no recaudatoria, sino de control del

fraude o la evasión, el Tribunal Constitucional peruano de 17 de abril de 2007, hace una reflexión sobre el sentido del Estado Social y Democrático de Derecho, al que se le atribuye la exigencia de condiciones materiales para alcanzar sus presupuestos y la identificación del Estado con los fines de su contenido social. En el FJ 4,1,12, el Tribunal Constitucional dice que “tales premisas son trasladables también al análisis de las controversias de carácter tributario, en cuyo caso la evaluación del fenómeno tributario implicará necesariamente que sea entendido a partir de la evolución de las relaciones Estado-Sociedad en materia económica. Así, si las transformaciones del Estado han conllevado, a su vez, la transformación de los roles sujeto privado-sujeto público e, igualmente, han determinado una mayor asunción de deberes por parte de los ciudadanos, resulta entendible que el fenómeno tributario, para mejor atender los cambios en las necesidades sociales, también extienda sus alcances más allá de la mera obligación sustantiva al pago, e incorpore otras obligaciones sucedáneas, tales como obligaciones de declaración o autoliquidación de tributos, de información en la fiscalización, la responsabilidad solidaria de terceros vinculados al contribuyente por algún nexo económico o jurídico, e, incluso, deberes de colaboración con la Administración en la lucha contra la informalidad y la evasión fiscal”. A lo que se añade, en el FJ 4,1,14,: “y es que la búsqueda de una sociedad más equitativa, propia del Estado Social y Democrático de Derecho, se logra justamente a través de diversos mecanismos, entre los cuales la tributación juega un rol preponderante y esencial, pues mediante ella cada ciudadano, respondiendo a su capacidad contributiva, aporta parte de su riqueza para su redistribución en mejores servicios y cobertura de necesidades estatales. De ahí que, quienes ostentan la potestad tributaria, no solo deban exhortar al ciudadano a contribuir con el sostenimiento de los gastos públicos, sin distinción ni privilegios; sino, al mismo tiempo, deban fiscalizar, combatir y sancionar las practicas de evasión tributaria, cuyos efectos nocivos para el fisco se tornan contraproducentes en igual medida para todos los ciudadanos del Estado Peruano”.

Señalado esto, el Tribunal Constitucional se plantea la constitucionalidad del régimen de

percepciones en el IGV, desde la perspectiva del deber del ciudadano a contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, que el Tribunal funda también en el principio de solidaridad. A partir del propio principio de solidaridad, el Tribunal basa la legitimidad del establecimiento de deberes de colaboración, al decir que “reflejada en tales términos la solidaridad permite entonces admitir una mayor flexibilidad y adaptación de la figura impositiva a las necesidades sociales, en el entendido de que nuestro Estado Constitucional no actúa ajeno a la sociedad, sino que la incorpora, la envuelve y la concientiza en el cumplimiento de deberes”. (FJ 4,2,20), añadiendo que “conforme lo ha señalado este Colegiado en reiterada jurisprudencia, el Estado Social y Democrático de Derecho también es un Estado que lucha contra las desigualdades sociales, de ahí que, cuando con base en la solidaridad social se incluya a “terceros colaboradores de la Administración Tributaria”, justamente para menguar la desigualdad en el sostenimiento de los gastos públicos a causa de la evasión tributaria, este Tribunal entienda que la medida adoptada resulta idónea para dichos fines” (FJ 4,2,22). Y, a continuación, se justifica la existencia de un impuesto de control como el régimen de percepciones en el IGV, invocando la función extrafiscal de los tributos. No deja de ser curioso, no obstante, que se invoque la extrafiscalidad (que consiste en utilizar el tributo con fines no recaudatorios) para fundar la creación de un régimen fiscal que pretende asegurar el cobro de un tributo o para prevenir la elusión. Aunque volveremos sobre el tema, entendemos que no tiene sentido apelar a la extrafiscalidad para combatir la evasión que consiste en no cumplir los fines recaudatorios, cuando la extrafiscalidad consiste, precisamente, en poner los tributos al servicio de fines distintos de los recaudatorios.

Y ante la evidencia de que el Tribunal Constitucional peruano está legitimando una figura

recaudatoria con finalidad exclusivamente de prevención de la elusión fiscal que, como todo tributo, se acabará aplicando tanto a los que defraudan como a los que no, el Tribunal acude, como último recurso, a una argumentación estadística: “frente a este argumento cabe formular la siguiente pregunta: cómo se justifica el Régimen en el caso de aquellos que sí cumplen sus obligaciones tributarias? Para el Tribunal Constitucional, el principio de solidaridad determina que en este caso en


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particular el interés público imperante en la lucha contra la evasión fiscal –constatada en concretas actividades con altos índices de informalidad– deba predominar sobre el interés privado de quienes cumplen puntualmente sus obligaciones y también se encuentran afectos por el pago de la percepción… el fundamento es que se trata de actividades que estadísticamente –conforme se aprecia de los datos proporcionados en autos– son consideradas riesgosas en su generalidad y, por ende, no podría hacerse una distinción entre el presunto grupo de cumplidores y el de no cumplidores. No obstante, conforme se señaló en el fundamento 28 supra, ello no impide la evaluación de la razonabilidad y proporcionalidad del Régimen, respecto de las circunstancias particulares de un contribuyente determinado”. (FJ 4, 32 y 33).

I.4. Sentencia de 5 de marzo de 2007 (03797-2006-PA/TC). ITAN. Por último, y también resolviendo un recurso de agravio constitucional, interpuesto por un Banco,

el Tribunal dictó la sentencia de 5 de marzo de 2007 (EXP. Nº 03797-2006-PA/TC) contra la Ley 28424 que creaba el Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN) y contra su Reglamento aprobado por Decreto Supremo 025-2005-EF. Se trataba de un impuesto no definitivo, que gravaba a los perceptores de rentas de tercera categoría, cuya base imponible estaba constituida por el valor de los activos netos consignados en el balance general de cada empresa, deducidas las depreciaciones y amortizaciones admitidas por el Impuesto a la Renta.

En este caso, el Tribunal reconoce que se trata de un impuesto independiente que, efectivamente,

grava activos netos como manifestación de capacidad contributiva no directamente relacionada con la renta. Pero el Tribunal no acepta la objeción de que el ITAN no grava una verdadera manifestación de capacidad contributiva. Ni tampoco entra a fondo en el tema de la posible vulneración de la igualdad tributaria.

Por el contrario, legitima un impuesto extraordinario exigido a ciertas empresas por el valor de sus

activos netos, invocando el modelo de Estado social y democrático de Derecho, en el que imperan los principios de libertad y promoción de la igualdad material dentro de un orden democrático garantizado por el Estado. Para el Tribunal Constitucional peruano, en su fundamento Jurídico 6, “surge así el tributo como presupuesto funcional del Estado Social, considerando las características del mismo…Por un lado, su capacidad productiva y su flexibilidad, que le permite adaptarse a las necesidades financieras de cada momento y lo convierten en un instrumento crucial para afrontar las crecientes necesidades financieras del Estado Social”. Por otro lado, “por su aptitud para producir un efecto de redistribución de rentas, compatible con los derechos y libertades constitucionales, al permitir detraer mayores recursos económicos de las economías privadas más favorecidas y menos (o incluso ninguno) de las menos favorecidas”. Se está haciendo referencia, sin mencionarlo al principio de progresividad, que queda así diluido en el inconcreto contenido del supraprincipio de solidaridad que, a su vez, deriva de la fórmula de Estado Social y Democrático de Derecho.

Concluye el Tribunal afirmando que “por tanto, el Impuesto Temporal a los Activos Netos, como

alcance de la capacidad impositiva del Estado, constituye también una manifestación del principio de solidaridad, que se encuentra consagrado de manera implícita en el artículo 43 de la Constitución que señala que “La República del Perú es democrática, social, independiente y soberana. El Estado es uno e indivisible. Su gobierno es unitario, representativo y descentralizado, y se organiza según el principio de la separación de poderes”, y además, en el artículo 36 de la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre”, que establece que “toda persona tiene el deber de pagar los impuestos establecidos por la ley para el sostenimiento de los gastos públicos”. Sin embargo, no llega a entenderse muy bien qué sentido tiene por parte del Tribunal Constitucional de Perú, invocar un precepto como este artículo 36 que no hace más que señalar el deber de todos (principio de generalidad) de contribuir.

Termina el Tribunal señalando que se trata de reglas de orden público tributario que todos los

contribuyentes deben obedecer, con el fin de promocionar el bienestar general que se fundamenta en la justicia y en el desarrollo integral y equilibrado de la nación (art. 44 de la Constitución), mediante la contribución equitativa al gasto social, por lo que el Estado Social está legitimado para la detección de


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“aquellas personas que no cumplen la obligación social de tributar”. Lo que viene a hacer el Tribunal Constitucional de la República del Perú es vincular el deber de contribuir, que se basaría en exigencias de solidaridad, con la legitimación del Estado para perseguir el fraude y la elusión fiscal. Con este simple enlace lógico, el Tribunal Constitucional del Perú legitima el ITAN como impuesto con finalidad antielusoria. Aunque es un argumento muy poco convincente, con el que podría legitimar cualquier tipo de impuesto.

En suma, la jurisprudencia reciente del Tribunal Constitucional peruano concibe el supra-principio

de solidaridad como una regla de invocación general que adolece de falta de límites constitucionales. Ello, como veremos, trastoca la lógica constitucional de la democracia y sus instituciones y soslaya el papel de la seguridad jurídica como límite al poder tributario, junto con la reserva de ley, no confiscatoriedad, capacidad contributiva e igualdad tributaria, así como de los derechos fundamentales.

Es una doctrina perniciosa y claramente reprobable, que debe ser cuestionada, y así lo haremos en

los epígrafes que siguen.

II. El sentido de la fórmula del Estado Social de Derecho. La preservación de los valores constitucionales y de la seguridad jurídica. A nuestro juicio, el origen de los males de esta visión que se está abriendo paso y que tiende a

sobredimensionar el Estado Social en detrimento del Estado de Derecho tiene su origen en una confusa concepción de los orígenes del Estado Social. Que el Estado Social sea una superación del Estado Liberal no lleva a que sea un elemento revolucionario y negador de las bases mismas en que se asienta el Estado de Derecho.

La fórmula tradicional del Estado Liberal parte de una separación entre sociedad y Estado. El orden

constitucional liberal pretende defender a la sociedad del Estado, con la creación de ciertas barreras y mediante la técnica formal de la división de poderes y el principio de legalidad5.

La separación de sociedad y Estado en el Estado liberal pretende limitar la acción del Estado en

relación con el ciudadano. Esta limitación consistirá fundamentalmente en incorporar al ordenamiento los derechos y libertades de los ciudadanos y en la protección de la propiedad. El Estado liberal es básicamente Estado de Derecho, que incluye el componente democrático. En el Estado de Derecho se asume que sólo es posible garantizar esa limitación del poder a través de la participación popular en la creación del ordenamiento jurídico6.

El orden normativo del Estado de Derecho es un orden de un Estado configurado a partir de la

fórmula democrática, basada en la soberanía popular7. La soberanía popular se manifiesta a través del poder constituyente, de forma tal que nos encontraremos ante un tipo de Estado definido por el instrumento constitucional, cuya sustancia legitimadora radicará en los derechos fundamentales, contenido axiológico objetivo del ordenamiento democrático8. Sólo un ordenamiento constitucional, donde la participación ciudadana se corporeice a través de la idea de poder constituyente, garantiza la citada legalidad de la actuación del poder público. Sólo en este supuesto habrá una ley de leyes a la que se someterá la práctica política, asegurando a los ciudadanos la efectividad de sus derechos y libertades9. Sólo en un Estado constitucional la legalidad es juridicidad y se garantiza que la ley se ajuste a las normas y principios establecidos expresa o implícitamente en la Constitución10.

5 FORTSHOFF, E., Lehrbuch des Verwaltungsrechts, All Teil; Munich, 1951, pag. 3. 6 TORRES DEL MORAL, A., Principios de Derecho Constitucional, Servicio de Publicaciones de la Facultad de Dercho, Madrid,

1992, pag. 40. La concepción liberal del Estado de Derecho es, según OFTINGER, K., una decisión ideológica que abarca un orden de valores que reconoce al hombre como "señor de su propio destino" - Menschen als Hernn seines Schicksals -.

7 BÖCKENFÖRDE, E.W., "Demokratie als Verfassungsprinzip", Handbuch des Staatsrechts, op. cit., pag. 943. 8 PEREZ LUÑO, A. E., Los derechos fundamentales, op. cit., pag.21. 9 Para KIRCHHOF, P., para quien el sometimiento del poder al Derecho y el control recíproco de los órganos, asegura la

garantía de los derechos elementales de los individuos, "Die Identität der Verfassung in ihren unabänderlichen Inhalten" en Handbuch des Staatsrechts, I, pag. 777. C.F. Müller Juristischer Verlag, Heidelberg, 1987, Recuerda RUBIO LLORENTE, F., que, en términos puramente jurídicos, Constitución se identifica con ordenamiento jurídico, o, en su acepción kelseniana,


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Los derechos fundamentales, son por tanto, parte esencial de la misión aseguradora del Estado de Derecho, al convertirse en el contenido valorativo de este tipo de Estado. En el Estado de Derecho la Constitución deja de entenderse como una simple articulación formal de poderes, para ser un parágrafo de los valores materiales de todo el ordenamiento11. La única forma de garantizar la primacía total de la Constitución es abandonar la idea de un Estado puramente legal, para pasar a ver al Estado de Derecho como un Estado inspirado por un conjunto de principios constitucionales12.

Frente a esta concepción tradicional del Estado Liberal, el Estado Social como modelo de Estado

expresa uno de los cambios más importantes de las funciones de la Constitución en el siglo XX, sobre todo a partir de la Primera Guerra Mundial. La base de este cambio está, según DE OTTO en el convencimiento de la insuficiencia de la sociedad civil y la necesidad de intervención del Estado13. Se trata, en otras palabras, del paso del Estado Liberal clásico al llamado Estado del Bienestar, Estado Social o Estado Intervencionista. El fenómeno se traduce en la incorporación a las Constituciones de mandatos de intervención, de preceptos finalistas que pretenden señalar al Estado objetivos de política económica o social14. En el fondo, lo que existe es una intención de atribuir al Estado una voluntad de conformar el orden social, de erigirlo en motor activo de la vida social. Si el Estado liberal pretendía simplemente asegurar las garantías jurídicas, el Estado social se encuentra llamado a modificar las efectivas relaciones sociales. Del Estado árbitro-imparcial se pasa progresivamente al Estado intervencionista que defiende el Welfare State.

El concepto de Estado Social fue acuñado por HELLER15, y en su sustancia, al incorporar al Estado

obligaciones positivas a actuar y hacer en el campo económico y social, supone un intento de derrumbar las barreras que en el Estado liberal separaban al Estado y a la Sociedad16.

Ahora bien; la conformación inicial del Estado Social se comprendía exclusivamente sobre la base

de una contraposición dialéctica con el Estado Liberal, en una especie de tesis-antítesis. No obstante, la formulación más reciente del Estado Social y Democrático de Derecho, que se debe fundamentalmente a la construcción dogmática alemana, es un modelo de Estado que pretende aunar, superándolos, los modelos del Estado Liberal y del Estado Social. Será la inclusión de la cláusula del Estado social en la Ley Fundamental de Bonn la que va a permitir como ha señalado ARAGON REYES, no sólo confrontar Estado Social con Estado Liberal sino confrontar el Estado Social consigo mismo17. En los artículos 20 y 29 de la Ley Fundamental de Bonn de 1949 se iba a incluir la referencia a que “la República Federal es un Estado federal, democrático y social”. Según el artículo 20, “la República Federal de Alemania es un Estado federal, democrático y social” y el artículo 28 según el cual “el orden constitucional de los Estados miembros (Länder) deberá responder a los principios del Estado de Derecho republicano, democrático y social, en el sentido de la presente Ley Fundamental”.

La fórmula del Estado Social y Democrático se configura así como una forma novedosa, que, en sí

misma no es sintética, pero que si es superadora de la antítesis entre el Estado Liberal y el Estado Social. Del Estado Liberal adopta la idea de Estado de Derecho, es decir, de Estado gobernado por el Derecho emanado de la voluntad general expresada por los representantes del pueblo. Hasta tal

con aquella parte del ordenamiento que lo conecta con la hipótesis de donde deriva su validez y asegura su dinamismo. "La Constitución como fuente del Derecho", La Constitución española y las fuentes del Derecho, Vol. I, I.E.F., Madrid, 1979, pag. 55.

10 VALDES COSTA, R., Instituciones de Derecho Tributario, Ed. Depalma, Buenos Aires, 1992, pag. 123, para quien la existencia de una ley no es suficiente por sí sola. Es imprescindible, además, que la ley se ajuste a las normas y principios establecidos expresa o implícitamente en la Constitución.

11 GARCIA DE ENTERRIA, E., Reflexiones sobre la Ley y los principios generales del Derecho, Cívitas, Madrid, 1984, pag. 96. 12 Y esta sustancialización del Estado de Derecho se proyecta en todo el ordenamiento jurídico, lo cual se ve claramente en la

reivindicación de la cláusula de Estado social y democrático de Derecho, que viene haciendo el T.Co. en diversas sentencias recientes, así F.J. Cuarto de la s. /96 y F.J. Sexto de la s. 134/1996, de 22 de julio.

13 DE OTTO, I., Derecho Constitucional, Sistema de Fuentes, Ariel Derecho, Barcelona, 1987, pag. 42. 14 DE OTTO, I., Derecho Constitucional, Sistema de Fuentes, op. cit., pag. 42. 15 HELLER, H., Rechsstaat oder Diktatur?, Tubingen, 1930, pags. 9 y ss y 26 y ss. 16 FORTSHOFF, E., Lehrbuch des Verwaltungsrechts, All Teil; Munich, 1951, pag. 3. 17 ARAGON REYES, M., Libertades económicas y Estado social, Mc Graw Hill, Madrid, 1995, pag. 123.


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punto que se puede afirmar que la fórmula del Estado Social18, va a ser un complemento o superación del Estado Liberal democrático más que una superación del mismo19.

Pero el Estado Social va a aportar importantes innovaciones desde el punto de vista de las

perspectivas a través de las cuales se van a poder afrontar las políticas públicas. La atribución de fines públicos al Estado y la Administración lleva a acuñar la teoría de la procura asistencial o Daseinvorsorge, traducida en la intervención del Estado para hacer efectivos los derechos de carácter económico y social del ciudadano, y dotando de un contenido social a la acción protectora del Estado20. Desde el punto de vista jurídica, ello supone describir fines de actuación pública que habrá que perseguir como tutela activa de intereses generales susceptibles de protección21.

De esta manera se superan las limitaciones de un Estado Liberal. En el Estado Liberal se construye

un ordenamiento protector de situaciones jurídicas que encarnan intereses individuales, puesto que no existe un mandato para la consecución de determinados fines individuales. En la formulación clásica del Estado Liberal se puede hablar de interés general, pero la idea de interés general que se deduce de esta concepción del Estado es una idea que tiene un mero contenido negativo, y su utilidad se destina a garantizar ciertos límites que permitan a cada cual perseguir su interés individual.

Con la aparición de la fórmula del Estado Social y Democrático de Derecho, el interés general es

fruto de la existencia de un mandato constitucional que impone la consecución de finalidades colectivas. La intervención del Estado para hacer efectivos los derechos de carácter económico y social del ciudadano exige que se dote de un contenido social a su acción y se fijen fines de actuación pública que habrá que perseguir como tutela activa de intereses generales susceptibles de protección.

Por ello, ese sesgo social se va a proyectar de forma más intensa en aquellos ámbitos del

ordenamiento jurídico en los que la preeminencia de los intereses públicos justifica una ordenación caracterizada por la intervención del poder público. Y este intervencionismo, como señala LOZANO SERRANO, desplegará su influencia a lo largo de todo el sistema jurídico, tanto en lo relativo a sus fines y fundamentos, como en lo referente a sus institutos configuradores. Por un lado, a través de la formulación de un interés general, como fin público, al que se reconducirán, entre otros, el interés recaudatorio de la Hacienda Pública. Por otro, con la aparición de un ordenamiento jurídico cualificado por la profusión de normas de intervención o injerencia. Esta proliferación de normas de injerencia va a imponer la reivindicación de una seguridad individual del ciudadano frente a la normativa interventora dictada al amparo de fines de interés general.

Con ello llegamos a una cuestión de indudable importancia: la necesidad de reivindicar la

permanencia y solidez de las garantías individuales creadas a la luz del Estado Liberal ante el intervencionismo que legitima el Estado Social. Como dice MIR PUIG, la sustitución paulatina del Estado liberal por el intervencionista representó una progresiva relajación de las garantías liberales, algunas como la seguridad jurídica, vistas como prejuicios burgueses22.

Frente a ello, hay que recordar que el Estado Social y el Estado Democrático de Derecho no son

fórmulas contradictorias y que el Estado Social no legitima una relajación de las garantías del Estado de Derecho ni un intervencionismo autoritario, que dejaría de servir a los intereses del particular en aras de una voluntad de sobredimensionar los intereses generales. La fórmula Estado Social y

18 La sobreposición de la forma de Estado Social sobre la forma de Estado de Derecho, aparece expuesta por ZACHER, H.F., en

Das soziale Staatsziel, Handbuch des Staatsrechts, Isensee-Kirchhof, C.F., Müller Juristischer Verlag, Heidelberg, 1987, pag. 1059, para quien los principios del Estado Social aparecen ligados a los del Estado de Derecho. La relación entre el Principio de Estado social y los principios democráticos, en SELMER, P. Steuerinterventionismus und Verfassungsrecht, Athenäum Verlag, Gmbh, Frankfurt, 1972, pag. 319. En el mismo sentido, ARAGON REYES, M., , señala que el Estado Social es sólo una modalidad de forma del Estado Democrático de Derecho; Libertades económicas y Estado Social, Mc Graw Hill, Madrid, 1955, pag. 123. También, YEBRA MARTUL-ORTEGA, P., "Los principios de Derecho Financiero y Tributario en la Ley Fundamental de Bonn", R.D.F.H.P., nº 207, 1990, pag. 523.

19 ARAGON REYES, M., Libertades Económicas y Estado Social, op. cit., pag. 123. 20 "a la vez que dota de un contenido social al ejercicio de esos derechos por los ciudadanos". S. del T.Co. 18/1984, de 7 de

febrero, F.J. Tercero. Además las sentencias 60/1982, de 11 de octubre y 62/1983, de 11 de julio. 21 ZIPPELIUS, R., Wertungsprobleme im System der Grundrechte, C.H. Beck,sche Verlagsbuchhandlung, München und Berlin,

sin fecha, pag. 60. 22 MIR PUIG., S., El Derecho Penal en el Estado social y democrático de Derecho, Ariel Derecho, Barcelona, 1994, pag. 33.


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Democrático de Derecho supone no sólo la tentativa de someter la actuación del Estado Social –a la que no se quiere renunciar – a los límites formales del Estado de Derecho, sino también su orientación material hacia la democracia real. Se trata de acoger una modalidad de Estado Social al servicio de todos los ciudadanos; en cuanto social y democrático, tal Estado deberá crear condiciones sociales reales que favorezcan la vida del individuo. Pero para garantizar el control por el mismo ciudadano de tales condiciones deberá ser, además, un Estado Democrático de Derecho. Un carácter democrático que surge de la síntesis entre el Estado social y el de Derecho, y expresa la necesidad de libertad real, oponiéndose a que el Estado Social dirija su intervención en beneficio de ciertos grupos23.

Y, en este marco, de una fórmula de Estado que legitima el intervencionismo y el recurso a normas

de injerencia en el ámbito personal y patrimonial del ciudadano (entre las que se incluyen las normas fiscales) conviene proclamar la importancia del principio de seguridad jurídica.

Aquella idea pretérita de la seguridad jurídica, definida por su permanente referencia al Estado de

Derecho y al sometimiento de los poderes públicos al ordenamiento jurídico y que en la práctica se limita a ser una seguridad a la protección de los bienes jurídicos y la resolución pacífica de las controversias entre los individuos, va a perder protagonismo ante la reivindicación de una seguridad entendida como criterio para modular el intervencionismo normativo en la esfera de intereses del ciudadano. Concepto de seguridad que no puede verse con la animadversión de quienes recelan de ella por considerar que, en el fondo, lo que se pretende es levantar un muro de formalismo garantista que niegue la intervención del Estado. Por el contrario, una defensa decidida del principio de seguridad jurídica frente a las normas de injerencia servirá para reclamar que los fines del ordenamiento constitucional de un Estado Social, desarrollados a través de normas de interferencia en la esfera privada de los ciudadanos, se logren sin provocar inseguridad.

De manera que la seguridad jurídica se erige en uno de los principales valores en el Estado Social y

Democrático de Derecho. La seguridad es uno de los valores que inspira el Estado de Derecho. Baste como muestra la

acepción de Estado material de Derecho de GARCIA DE ENTERRIA o, en, Alemania, las aportaciones en torno a la noción sustancial del Estado de Derecho de HESSDÖRFER24. Según estos autores, la legalidad que se deriva de un modelo de Estado que ampara la seguridad jurídica es la legalidad entendida como juridicidad de la actuación del poder público o, lo que es lo mismo, como sujeción de todos los poderes públicos al Derecho, en el sentido de que éste sea límite y cauce del ejercicio del poder.

Ha sido la dogmática alemana la que, con mayor contundencia ha vinculado el principio de

seguridad jurídica a la idea de Estado de Derecho y a los principios que fundamentan el concepto del Rechtsstaat. Este principio fue edificado en la Ley Fundamental de Bonn de 1949 sobre sólidos fundamentos éticos, con la pretensión de conjurar definitivamente los peligros a los que un exceso de positivismo constitucional había conducido en la reciente historia alemana25. Tal fue así, que KERN ha entendido que la vigente Constitución alemana provocó un cambio de un Estado puramente legal a un Estado de Derecho material, donde, frente al mero positivismo, prevalecerían los valores superiores del ordenamiento26.

El principal punto de apoyo de esta evolución del Estado alemán de Derecho es la cláusula constitucional del art. 20,3 de la Grundgesetz, según el cual “el poder legislativo estará vinculado al orden constitucional y el poder ejecutivo y judicial estarán sujetos a la ley y al Derecho”. Este precepto resume las pretensiones de la Constitución alemana de establecer un orden jurídico donde el

23 MIR PUIG., S., El Derecho Penal en el Estado social y democrático de Derecho, op. cit., pag. 34. 24 Sobre el tema, HESSDÖRFER, L., , Der Rechtsstaat, Sein Wesen und Wege zu seiner Verwirklichung, Fachverlag für

Wirtscahfts und Steuerrecht Schäffer & Co G.M.Bh, Stuttgart, 1961, pags. 118 y 119. Por eso, como señala SAINZ DE BUJANDA, la seguridad es factor de legitimación de la legalidad; SAINZ DE BUJANDA, F., "Reflexiones sobre un sistema de Derecho Tributario español", op. cit., pag. 291. También el T.Co. en sentencia 19/1982, de 5 de mayo - F.J. 6º-, donde se reconoce la existencia de "principio de estado social y democrático de Derecho".

25 Muestra del iusnaturalismo larvado que preside la Constitución alemana es el hecho de que la misma "recoja y proteja" los derechos fundamentales, sin que esté en condiciones de alterar su régimen esencial ni - por supuesto - violarlos. La Constitución no crea los derechos fundamentales.

26 KERN, Staatsrecht, pag. 608 y ss.


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poder no sólo se organice a través de medios jurídicos27 regidos por el principio de primacía de la ley - sujeción al orden constitucional y a la ley de todos los poderes -28, sino que, en palabras de WEBER-FAS, a través de la Constitución, se proclame la primacía del Derecho29. Se trataría, en suma, que la legalidad se sustancialice a través del llamado Wertgewalt, o poder de los valores30, y en base a esta sustancialización, poder definir una regla de constitucionalidad de la legalidad ordinaria31

En este precepto tiene su origen el supraprincipio del Estado de Derecho o Rechtsstaatlichkeit,

compendio de todos aquellos valores a los que será necesario dotar de aplicabilidad práctica para garantizar que el ordenamiento sea, precisamente, un sistema vivo de valores en íntima relación con el ciudadano32. Por eso el principio de Estado de Derecho debe descomponerse en una serie de reglas de protección del particular. De entre ellas destaca el principio de seguridad jurídica o Rechtsicherheit33. El propio Bundesverfassungsgericht – (B.Vf.G.)- definió la seguridad jurídica, en su acepción de protección de la confianza, como una garantía del particular que, aunque no aparezca expresamente recogida en la Constitución, se desprende de la propia idea de Estado de Derecho34. Para ello no bastará la formulación de una mera seguridad a través del Derecho, sino que será necesario exigir que el Derecho de un Estado social sea sustancialmente seguro.

Y será necesario exigirlo en las normas intervencionistas que pretenden encarnar el interés

general, inherente al Estado Social y Democrático de Derecho. En especial, en las normas intervencionistas o de injerencia.

Ello es especialmente importante en lo concerniente a las normas tributarias, puesto que los teóricos del Estado Social afirman la cualidad del impuesto como elemento insustituible del Estado Social, que lo necesita para el desarrollo de sus funciones. Y ello, a pesar de la “crisis del Estado social”, propiciada por propuestas como las de O’CONNOR, con su crisis del Estado fiscal35. Su crítica se centra en el crecimiento exponencial de los gastos sociales que tendrían una función legitimadora de las sociedades capitalistas. Estas críticas se han centrado después en la necesidad de fijar a nivel constitucional límites al gasto y a la presión fiscal; así, como veremos, desde la Public Choice se ha defendido que a nivel constitucional se fijen límites al gasto público.

III. El Estado Social y la Constitución Financiera. Como hemos dicho, el Estado Social es una modalidad del Estado de Derecho, construido en torno

a la fuerza jurídica de la Constitución. En el moderno constitucionalismo se atribuye a la llamada parte dogmática de las Constituciones valor normativo, no meramente ideológico o programático y, en consecuencia, los principios proclamados en ellas pueden ser hechos valer frente a todos los poderes del Estado, incluido el propio legislador, y para velar por esta supremacía efectiva se establecen órganos de control constitucional. Y, en especial, de control abstracto de la constitucionalidad de las leyes, según el modelo continental europeo (Alemania, Italia, España, entre otros países).

27 ISENSEE, J., "Staat und Verfassung", Handbuch des Staatsrechts, C.F., Müller, Juristischer, Heidelberg, 1987, pag. 651. 28 HARTZ, W., "Mehr Rechtsicherheit im Steuerrecht", Steuerberater Jahrbuch, 1965-66, pag. 80. 29 WEBER-FAS, R., Allgemeines Steuerrecht, J.C.B. Mohr, Paul Siebeck, Tübingen, 1979, pag. 34. También BRINKMANN, J.

A.,habla del Estado de Derecho como aquel que desarrolla unos hábitos o costumbres constitucionales, refiriéndose incluso a un "derecho constitucional consuetudianario" - Steuerbewilligungsrecht -; Tatbestandsmässigkeit der Besteuerung und formeller Gesetzesbegriff, Dr. Peter Deubner Verlag Gmbh, Köln, 1982, pag. 130.

30 MANGOLDT-KLEIN, Kommentar, 8ª ed., 1976, t. I, pag. 603. 31 SCHMIDT-ASSMANN, E., "Der Rechststaat", en Handbuch des Staatsrechts, op. cit., pag. 1008. 32 ISENSEE, J., "Staat und Verfassung", op. cit., pags. 646 y 654. Vid. también SCHMIDT-ASSMANN, E., "Der Rechststaat", en

Handbuch des Staatsrechts, op. cit., pags. 999 a 1009. Véanse especialmente las consideraciones de este autor sobre la juridificación de las relaciones públicas que se dan en un Estadop de Derecho. También, CONZE, W., Art. "Sicherheit", Otto Brunner- Werner Conze-Reinhart Koselleck Hg., Geschichtliche Grundbegriffe, Bd. 5, 1984. ABENDROTH, W., Sociedad antagónica y democracia política, trad. de M. Sacristán, Ed. Grijalbo S.A., Bareclona-México, 1973, pag. 267.

33 MATTERN, g., Treu und Glauben in Steuerrecht. Ein Beitrag zur Lehre von der Besteurungs moral. Fachverlag für Wirtschafst und Stuerrecht. Schäffer & Co Gmbh, Stuttgart, 1958, pag. 2. KREIBICH, R., Der Grundsatz von Treue und Glauben im Steuerrecht, C.F.Müller, Juristiche Verlag, Heidelberg, 1991, pag. 59. Este último autor justifica la derivación de la seguridad jurídica del principio de Estado de Derecho para negar que la mismo proceda del principio civil de buena fe o Treu und Glauben.

34 Una muestra de esta jurisprudencia en BEERMAN, J., Verwirkung und Vertruensschutz im Steuerrecht, op. cit., pag. 4. También TIPKE-LANG, Steuerrecht. Ein systematischer Grundiss, Verlag Dr. Otto Schmidt, K.G., Köln, 1989, pag. 58.

35 O’CONNOR, J., “The Fiscal Crisis of the State”, St. Martin’s Press, New York, 1973.


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En el Estado Social, el tributo se configura como una institución fundamental, pues es un modelo de Estado que prevé fines de política social y económica que se materializan en prestaciones que es necesario financiar. En el Estado Social, la actividad financiera alcanza una importancia trascendental, destacando la nota de instrumentalidad de las leyes financieras públicas; instrumentalidad de primer grado en las normas sobre gasto público e instrumentralidad de segundo grado, para las normas que regulan ingresos, pues se trata de normas que integran una actividad orientada a la dotación de medios económicos.

En el Estado Social, los ingresos públicos son, fundamentalmente, ingresos tributarios y, sobre

todo, impositivos. Hasta el punto de que se puede decir que el Estado Social es un Estado Fiscal o Impositivo. De tal manera que en los Estados que optan por un modelo constitucional de Estado Social y de Derecho resultan muy importantes los parámetros que fija la denominada Constitución Financiera.

La idea de Constitución Financiera es también fruto de la dogmática alemana, y surge como tal en

los años cincuenta como consecuencia de la necesidad de proyectar la influencia de la Ley Fundamental de Bonn de 1949 sobre el Derecho Financiero. Así, WACKE, en Das Finanzwesen der Bundesrepublick, publicada en 1950, pretende revitalizar la fundamentación constitucional como premisa para la adecuada comprensión del Derecho Financiero36. Se pretendería, en palabras de ESCRIBANO LOPEZ, “permeabilizar el ordenamiento financiero por la norma constitucional”37 y propiciar una refundación del Derecho Financiero sobre bases constitucionales. Así, la Constitución Financiera tendría el carácter de referente de un nuevo Derecho Financiero Constitucional, al que se ha referido Paul KIRCHHOF en la doctrina alemana38.

La Constitución Financiera sería parte de los que algunas denominan Constitución Económica. Las

Constituciones optan por diversos modelos económicos; por un lado, el modelo de constitución económica abierta y por otro la constitución cerrada que prediseña el modelo económico. Por ejemplo, el modelo español es abierto; no exige ningún modelo económico determinado sino que establece un minimum constitucional positivo39.

A nuestro juicio, la idea de Constitución Financiera debe traducirse en la admisión de un orden

constitucional que afecta a la actividad financiera como actividad que vive dentro de la Constitución y condiciona todo el ordenamiento del Estado. La Constitución Financiera permite hablar de unos valores “básicos” de justicia que afectan al fenómeno financiero en su conjunto, y que le dotan de unos fines a los que obedecen tanto los ingresos como los gastos públicos. Esos valores son el apoyo axiológico del nexo ingreso-gasto público que constituyen la razón última de la esencia contributiva del tributo.

En ese marco constitucional la esencia contributiva se traduce en un deber fundamental: el deber

de contribuir, que debe ser estudiado en el marco de los deberes fundamentales. Una aproximación a su configuración ha sido propuesta por la sentencia del Tribunal Constitucional español 182/1997, de 28 de octubre, que se refiere a una configuración global del mismo; así el TC afirma que “…la Constitución conecta el citado deber con el criterio de la capacidad económica…y lo relaciona, a su vez, claramente, no con cualquier figura tributaria en particular, sino con el conjunto del sistema tributario”(FJ 8º).

En las Constituciones financieras, marcadas por la existencia de un Estado Social de Derecho, la

base del deber de contribuir se intenta sustentar en el llamado principio de solidaridad, en ocasiones, a expensas de dejar de lado las exigencias de justicia tributaria. Al principio de solidaridad dedicaremos el epígrafe siguiente.

36 YEBRA MARTUL-ORTEGA, P., “Los principios del Derecho Financiero y Tributario…”, op. cit., pags. 496 a 498. 37 ESCRIBANO LOPEZ, F., “Algunas propuestas metodológicas para la (re)construcción de un Derecho Financiero del siglo XXI”,

I Jornada Metodológica Jaime García Añoveros sobre la Metodología Académica y la enseñanza del Derecho Financiero y Tributario, op. cit., pag. 38.

38 KIRCHHOF, P, “Die Identität der Verfassung in ihren unabänderlichen Inhalten" en Handbuch des Staatsrechts, I, C.F. Müller Juristischer Verlag, Heidelberg, 1987.pag. 777.

39 RAMALLO MASSANET, J., prólogo al libro La función del tributo en el Estado social y democrático de Derecho, de Barquero Estevan, J.M., Centro de Estudios Políticos y Constitucionales, Madrid, 2002, pag. 13.


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IV. La construcción doctrinal del deber de contribuir en el Estado Social. Deberes constitucionales y regla de la solidaridad.

El deber de contribuir es una expresión del Constitucionalismo moderno, pudiendo afirmarse que

es el ejemplo más logrado de lo que podemos denominar deberes constitucionales. Los deberes constitucionales son deberes que, desde el punto de vista positivo, se caracterizan

porque aparecen normativamente recogidos en el texto constitucional, por lo que tienen una base positiva. Nota distintiva de los mismos es que, a diferencia de los derechos constitucionales, su mera presencia en el texto constitucional no les dota de eficacia normativa directa de manera que, para su concreción, resulta imprescindible la interpositio lesgilatoris. El deber necesita una concreción legal que lo acerque a las circunstancias concurrentes de cada caso concreto40. Como señala RUBIO LLORENTE, los preceptos que enuncian deberes constitucionales tienen como destinatario inmediato al legislador, pues del enunciado constitucional no deriva inmediatamente obligación alguna cuyo cumplimiento pueda ser coactivamente forzado41.

Lo más destacable es que el fenómeno de la constitucionalización de los deberes viene siendo

objeto de una relativización desde diversas posiciones doctrinales. De la evidencia de que es necesaria una concreción legal del deber para que éste adquiera virtualidad no puede extraerse otra conclusión que la de que el destinatario del precepto constitucional que incluye un deber es el poder público42. Pero se viene afirmando que la referencia al deber contenida en la Constitución, en tanto precisa de una necesaria concreción legal, no es más que un elemento jurídicamente irrelevante43. Se atribuye de esta manera un carácter negativo a un concepto de raíz kelseniana, como el elemento irrelevante que hace referencia a normas que prescriben una conducta sin que la conducta contraria prevea una sanción.

Se afirma, por otro lado, que de la necesidad de concreción legal de los deberes fundamentales se

extrae su carácter general y abstracto. Y que, además, los mimos jueguen como simple contrapeso o negación de los derechos. Siendo el Estado Constitucional de Derecho la encarnación normativa de la positivización de los derechos fundamentales de los ciudadanos, el deber sería una especie de contrapeso. Y si la libertad es la que fundamenta el reconocimiento de derechos fundamentales, los deberes estarían gobernados por la idea de solidaridad. Así, como señala RODRIGUEZ BEREIJO, los deberes constitucionales serían una constricción al principio general de autonomía y libre desarrollo de la personalidad, que se manifiesta en el catálogo de derechos y libertades contenido en la Constitución. Al limitar la esfera de la libertad y la propiedad se entiende que sólo el legislador, por razones de solidaridad que rigen en un sistema democrático, pueda hacer real y efectiva el cumplimiento de los deberes constitucionales44.

Esta tendencia a desplazar el foco de la legitimación legislativa para regular los deberes al principio

de solidaridad ha sido especialmente significativa respecto al denominado deber de contribuir. Así, como señala ESCRIBANO LOPEZ es una manifestación del principio de solidaridad que subyace en los valores fundamentales del ordenamiento constitucional45.

A nuestro juicio, es un gran error situar el fundamento de los deberes en la solidaridad, olvidando

que es la constitucionalización del deber y no la solidaridad lo que justifica la intervención del legislador en las áreas en que las Normas Fundamentales definen un deber. Y, en el caso concreto del deber de contribuir, el destino de la norma constitucional no es sólo el legislador. Para el Tribunal Constitucional español, la inclusión en la Norma Fundamental del deber de contribuir supone la consagración de un verdadero mandato jurídico vinculante, tanto para los poderes públicos como para

40 VARELA DIAZ, S., “La idea del deber constitucional”, Revista Española de Derecho Constitucional, nº 4, 1982, pags. 69-99. 41 RUBIO LLORENTE, F., “Los deberes constitucionales”, Revista Española de Derecho Constitucional, nº 4, enero-abril, 1982,

pags. 14 y 15. 42 Véase en este sentido ESCRIBANO LOPEZ, F., La configuración jurídica del deber de contribuir. Perfiles constitucionales,

Civitas, Madrid, 1988, pag. 327. 43 VARELA DIAZ, S., “La idea del deber constitucional”, op. cit.,pag. 70. 44 RODRIGUEZ BEREIJO, A., “El deber de contribuir como deber constitucional. Su significado jurídico” (II Parte), Revista

Análisis Tributario, nº 250, noviembre, 2008, pag. 19. 45 ESCRIBANO LOPEZ, F., La configuración jurídica del deber de contribuir, op. cit., pag. 327.


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los ciudadanos en cuanto sujetos de ese deber constitucional (sentencias 6/1983, 51/1983, 182/1997).

En el caso concreto del deber de contribuir, la sentencia 197/1992, en el FJ 4º, dispone que es el

fundamento último y autónomo de las normas fiscales y que es a la ley ordinaria a la que corresponde configurar el modo, condiciones y cuantía de la contribución fiscal, pero de acuerdo con la capacidad económica y dentro de los límites constitucionales de un sistema tributario justo. Reiteramos que lo que legitima la intervención del poder legislativo en un ámbito como el fiscal es la constitucionalización del deber de contribuir, y lo importante será cómo se haya configurado el deber. Y las Constituciones modernas lo hacen en el marco de la capacidad contributiva (España, Italia…), con la excepción de aquellas como la alemana, la de Argentina o Perú en el que la capacidad contributiva deriva de la igualdad. En esta línea, el Tribunal Constitucional español ha señalado que la constitución conecta directamente el deber de contribuir con el principio de capacidad económica (sentencia 182/1997, FFJJ 6º y 7º).

Por tanto, el deber de contribuir no deriva de la solidaridad que es sólo un aspecto del modelo de

Estado que adoptan las normas fundamentales, sino de la constitucionalización del deber. Como dice RODRIGUEZ BEREIJO, la constitucionalización del deber de contribuir tiene una triple dimensión: es la legitimación del tributo, pero al mismo tiempo juega como límite o garantía jurídica del particular y de orientación programática al legislador46. Como muy acertadamente ha señalado GARCIA AÑOVEROS, el deber los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos no es más que el deber de sujeción a las leyes y al ordenamiento. Cuando se establece el deber de contribuir en una Constitución se está estableciendo unas limitaciones al ejercicio del poder tributario del Estado. Limitaciones que tienen su base en la idea de capacidad contributiva47.

En su sentido originario, la capacidad contributiva se traduce en el derecho y el deber de que cada uno participe en el sostenimiento de los gastos públicos según sus haberes. Su anclaje constitucional la convierte en un evidente límite al legislador. Hasta tal punto de que, como dice PALAO TABOADA, el principio de capacidad contributiva vendría a ser como una especie de concentrado del sistema tributario querido por la Constitución, que bastaría desarrollar, con métodos dogmáticos48. Sería el principio jurídico supremo que encarnase la justicia en este sector del ordenamiento.

Así, podemos afirmar sin temor a equivocarnos, que erigir la capacidad contributiva como

expresión de la justicia tributaria y convertirla en límite a la acción del legislador es uno de los mayores logros de la constitucionalización del fenómeno tributario y de la idea de Constitución Financiera del Estado de Derecho. Se trata de garantizar la recepción constitucional de unos criterios generales de reparto de las cargas públicas. Es la acepción que recoge GALLO, cuando afirma (haciendo referencia a la situación en Italia) que la capacidad contributiva debe operar casi de modo exclusivo en la coherencia y racionalidad en la elección de los criterios de reparto, rechazando que exista una relación funcional entre el principio de capacidad contributiva (art. 53 de la Constitución italiana) y los demás derechos individuales y valores constitucionales49. En aquellos ordenamientos constitucionales que, como el peruano, no recogen expresamente la capacidad contributiva, la misma deriva de la igualdad tributaria (entendida la igualdad como principio formal y abstracto) y de la prohibición del alcance confiscatorio de los tributos (artículo 74 de la Constitución política de Perú). Esta connivencia de la capacidad contributiva con la igualdad, de manera que la distinta capacidad constituye “la medida de la desigualdad en materia tributaria”, viene, sin embargo, a reforzar el papel de la capacidad contributiva como elemento de control de la legislación tributaria. En este sentido, es clásica la postura de TIPKE, para quien el principio de capacidad contributiva es el criterio de comparación para la aplicación del principio de igualdad. Para este autor, el principio de capacidad contributiva sólo es una denominación abreviada para ‘principio de imposición igual según la capacidad contributiva50. Por otro lado, para GAFFURI, los principios de capacidad contributiva y de

46 RODRIGUEZ BEREIJO, A., “El deber de contribuir como deber constitucional. Su significado jurídico” (II Parte), op. cit., pag.

23. 47 GARCIA AÑOVEROS, J., “Una nueva Ley General Tributaria. Problemas constitucionales”, Civitas, REDF. núm. 90, 1996., pag.

220. 48 PALAO TABOADA, C., “Nueva visita al principio de capacidad contributiva”, op. cit., pag. 772. 49 GALLO, F., Le ragioni del Fisco. Etica e giustizia nella tasazione, Il Mulino, Saggi, Bolonia, 2007, pag. 105. 50 El principio de capacidad contributiva (Leistungsfähigkeitsprinzip) ocupa una posición fundamental en toda la obra de TIPKE

dentro de la que tiene numerosas ramificaciones. La síntesis de su concepción acerca de este principio que exponemos en


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igualdad tienen distinto ámbito de aplicación: el primero tiene la función de constituir el límite máximo a la imposición, dentro del cual actúan otros principios constitucionales, especialmente el de igualdad. Dicho límite consiste en exigir como fundamento del tributo la presencia de riqueza, cualificada por la necesidad de respetar la pervivencia de un orden económico privado51. Según esta construcción, el principio de capacidad contributiva viene a coincidir con otros principios constitucionales como el de protección a la propiedad privada (en España, artículo 33.1 de la Constitución), el de libertad de empresa (art. 38) y, más específicamente el de no confiscatoriedad del sistema tributario (art. 31.1).

Esta preferencia de la capacidad contributiva tiene gran importancia en la medida en que garantiza

la posibilidad de control de la constitucionalidad de las normas que crean impuestos, exclusivamente desde la perspectiva de la justicia tributaria y sin interferencia de factores políticos o sociales.

Incluso, y a la luz de aquellos ordenamientos, como el alemán, que no recogen expresamente la

capacidad contributiva en su Constitución, sino que ésta deriva de la igualdad, el control que ejerce la capacidad contributiva sobre la legislación fiscal, pasó de articularse como un mero derecho reaccional a permitir que se pudiera hablar de un verdadero derecho a tributar de acuerdo con la capacidad económica de cada uno, como expresar individual del deber de contribuir: el deber de contribuir sería deber de contribuir de acuerdo con la capacidad económica. En España, ha sido muy importante la sentencia 45/1989, de 20 de febrero, sobre el derecho a la tributación individual en el IRPF, según la cual existe un derecho a contribuir de acuerdo con su propia capacidad económica (FJ 7º). Siguiendo la estela de esta sentencia, HERRERA MOLINA ha afirmado que “el objeto del deber constitucional de contribuir coincide con el ámbito protegido del derecho a contribuir con arreglo a la capacidad económica”52

Pero es un planteamiento que pronto se vio expuesto a ataques doctrinales, procedentes, de

aquellos sectores que negaban la virtualidad de la capacidad contributiva como elemento de control de la constitucionalidad de las leyes fiscales.

Estos sectores entendían que la formulación clásica de la capacidad contributiva se apoya en

fórmulas constitucionales anteriores a la consolidación del Estado Social, y está directamente ligada a una cierta forma de entender el principio de igualdad, según la cual este último es un principio puramente formal y abstracto, que se limita a afirmar que deben tratarse por igual las situaciones iguales, pero no proporciona un criterio para determinar cuándo dos situaciones son iguales o desiguales.

Por el contrario, la fórmula del Estado Social supone que las Constituciones (con mayor o menor

realismo) recogen unos objetivos de igualdad real53, que exigen criterios de justicia distributiva. La primera traducción de esta idea en el ámbito tributario va de la mano de autores como LEIBHOLZ, quien rechaza la concepción clásica de la igualdad por entender que la misma no suministra el criterio de comparación, que habría que buscar fuera del propio principio de igualdad. Para este autor el principio de igualdad es una prohibición de discriminaciones arbitrarias y el concepto de “arbitrariedad” es evidentemente indeterminado y remite a criterios extra- o suprapositivos, como la “naturaleza de la cosa”, la “razonabilidad” o la “conciencia jurídica de la colectividad” 54.

Pero el paso más decisivo en esta línea toma como presupuesto el entender la justicia tributaria

como una justicia distributiva, al servicio del cual estarían ciertos principios tributarios como la progresividad.

el texto se basa en el apartado 2.3 del capítulo 9 de su obra Die Steuerrechtsordnung, vol. I, 2ª ed., O. Schmidt, Colonia, 2000, págs. 479 y sigs. Las ideas de TIPKE han tenido una cierta influencia en la doctrina española en HERRERA MOLINA, P.M., fundamentalmente su obra Capacidad económica y sistema fiscal. Análisis del ordenamiento español a la luz del Derecho alemán, Fundación Oriol-Urquijo/Marcial Pons, Madrid, 1998, con prólogo de Tipke.

51 GAFFURI, F., L’attitudine alla contribuzione, Giuffrè, Milán, 1969, págs. 48 y ss. 52 HERRERA MOLINA, P.M., Capacidad económica y sistema fiscal, Fundación Oriol-Urquijo/Marcial Pons, Madrid, 1998, pag.

55. 53 LOZANO SERRANO, C., Exenciones Tributarias y Derechos Adquiridos, Tecnos, Madrid, 1988, pag. 32. 54 LEIBHOLZ, G., Die Gleichheit vor dem Gesetz, 2ª ed., Beck, Munich y Berlín, 1959 (reimpresión de la 1ª ed. de 1925), pags.

32 y ss.


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Así, en la propia Italia, cuna de la concepción tradicional de la capacidad contributiva (GIANNINI, GIARDINA…), surgen aportaciones doctrinales que pretenden explicar dicho principio de capacidad contributiva en el marco de la justicia distributiva y de búsqueda de la llamada igualdad material. La opción por una igualdad material, que el ordenamiento de un Estado Social de Derecho tendría que perseguir, va de la mano de un movimiento escéptico en torno a la virtualidad de la capacidad contributiva como elemento de control de la actuación del legislador en el ámbito tributario. Por ejemplo, PALAO TABOADA entiende que el principio de capacidad contributiva tiene una función modesta; “el ideal de que los impuestos capten la capacidad contributiva real de los ciudadanos es una guía importante en la elaboración de la legislación fiscal, de la misma manera que lo es la aspiración a realizar la justicia en cualquier otro ámbito de la vida social. Pero esta función orientadora se despliega en el campo político no en el jurídico; no cabe esperar que del principio de capacidad contributiva, en cuanto principio jurídico, puedan obtenerse unas directrices razonablemente operativas para el diseño del sistema tributario o de impuestos singulares”55. En esta línea se sitúan autores como KRUSE, para quien la imposición es consecuencia de una decisión prácticamente sin restricciones del legislador y el principio de capacidad contributiva no constituye un límite eficaz por su indeterminación, por carecer de fuerza normativa y porque la imposición puede justificarse por otros motivos56.

Todo este movimiento orientado a cuestionar la constitucionalización de los criterios de reparto a

través del principio de capacidad contributiva va a derivar en un desplazamiento del centro de atención de la justicia en el reparto de la carga tributaria a los fines de justicia en general. Se va a tratar de atribuir al sistema fiscal una finalidad de colaborar en la redistribución y en la justicia distributiva, desenfocando la función instrumental del tributo como medio de obtención de ingresos monetarios. Y así, aunque algunos autores mantienen su opción por la capacidad contributiva como epicentro en la construcción dogmática del Derecho Tributario, como es el caso, por ejemplo, de LA ROSA, para quien el principio de capacidad contributiva es un principio de justicia distributiva, que desplazaría a la igualdad formal57, se va a propagar una muy peligrosa tendencia a diluir la capacidad contributiva en otros principios derivados de la fórmula constitucional del Estado Social de Derecho.

Se da incluso la curiosa paradoja de que, quienes critican que la igualdad que deriva de la

capacidad contributiva sea sólo la igualdad formal, critican también que la igualdad tributaria juegue una función más allá de la mero control negativo o garantía genérica respecto a la normalidad de los casos. Así se afirma que la igualdad tributaria carece de dimensión individual y, por tanto, tiene limitarse a ver si existe una justificación objetiva, razonable o proporcionada de una diferenciación58, sin poder proponer un juicio de adecuación o ponderación de medios a fines.

Y, en concreto, se va a comenzar a fundamentar la necesidad de un sistema tributario y la propia

existencia del tributo en la solidaridad. Así, se procedería a establecer una relación entre la capacidad contributiva y solidaridad, erigiendo a la solidaridad como fin de la cualificación funcional del deber de contribuir. Se pasará de esta manera a lo que GALLO denomina “capacidad económica solidarística”59. Como señala GARCIA FRIAS, a partir de estas consideraciones no es difícil, sino todo lo contrario, considerar al principio de solidaridad como fundamento del sistema tributario y expresión de la justicia general en un sector concreto del ordenamiento, como es el ordenamiento tributario60.

La solidaridad pasa a ser así, expresión de la fórmula del Estado Social de Derecho que

fundamentaría la función retributiva del mismo y, al mismo tiempo, fundamento, tanto del sistema impositivo como de las distintas figuras tributarias.

55 PALAO TABOADA, C., “Nueva visita al principio de capacidad contributiva”, op. cit., pag. 774. 56 Para ver un resumen del pensamiento jurídico de KRUSE, véase HERRERA MOLINA, P.M., Capacidad económica y sistema

fiscal, op.cit., especialmente págs. 51 y ss., 76 y 82 y ss. 57 LA ROSA, S., Eguaglianza tributaria ed esenzioni fiscali, Giuffrè, Milán, 1968, págs. 17 y ss. 58 Véase la referencia a ZORNOZA PEREZ, J., de RODRIGUEZ BEREIJO, A., “El deber de contribuir como deber constitucional.

Su significado jurídico” (III Parte), Revista Análisis Tributario, nº 251, diciembre, 2008, noviembre, pag. 15. 59 GALLO, F., Le ragioni del Fisco. Etica e giustizia nella tasazione, op. cit., pag. 105. 60 GARCIA FRIAS, A., “La obtención de información tributaria y el derecho a la intimidad”, El Tributo y su aplicación.

Perspectivas para el Siglo XXI, t. II, Marcial Pons Argentina, Buenos Aires, 2008, pag. 1480.


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V. El principio de solidaridad El Estado Social y Democrático de Derecho es, como hemos señalado, un modelo de Estado que se

construye sobre la base del Estado de Derecho de corte liberal, como una matización, que no negación de éste. El Estado Social añade una acción social que el Estado debe desarrollar, y que se traduce en las prestaciones propias de la procura asistencial. En esta fórmula, el tributo no se explica por razones, digamos, políticas (no es ya una forma de participación en la comunidad política organizada) sino puramente económicas. De la existencia y eficacia del sistema tributario depende la existencia y viabilidad del Estado, de los servicios públicos que debe asumir un Estado Social, así como de las prestaciones sociales que debe asumir61.

El Estado Social, en tanto evolución del Estado Democrático, debe entenderse como aquel que

configura el deber de contribuir en el marco de una Constitución Financiera. Las Constituciones garantizan el derecho de propiedad y la visión del orden constitucional desde la perspectiva del Estado Social Y no cuestiona este planteamiento, porque no niega el derecho de propiedad. Sólo impone deberes prestacionales a la Administración. Las normas tributarias siguen siendo normas de injerencia, porque, a diferencia de las normas de derecho privado que presuponen la libertad de contratación y la autonomía de la voluntad, son normas que limitan, junto con las penales, el ámbito de libertad personal o económica del ciudadano,

En efecto, todos los órdenes constitucionales, incluso desde la existencia de un Estado Social que

propugna la relevancia de lo intereses generales, reconocen y protegen el derecho de propiedad y el tributo coexiste con este reconocimiento. No olvidemos que, por ejemplo, el artículo 1 del Convenio Europeo para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales, establece que “toda persona física o moral tiene derecho al respeto de sus bienes. Nadie podrá ser privado de su propiedad más que por causa de utilidad pública y en las condiciones previstas por la ley y los principios generales del Derecho internacional. Las disposiciones precedentes se entienden sin perjuicio del derecho que poseen los Estados de poner en vigor las Leyes que juzguen necesarias para la reglamentación del uso de los bienes de acuerdo con el interés general o para garantizar el pago de los impuestos u otras contribuciones o de las multas. (Negrillas fuera del Texto)”. Se reconoce, por tanto, la denominada excepción fiscal. La excepción fiscal se configura en el Convenio Europeo como un trasunto de la concepción del tributo como una limitación de la propiedad. Y ello no es manifestación de un ideario liberal, contradictorio con la protección del Estado del Bienestar en la Unión Europea, sino expresión de la pura realidad. Como ha señalado SOLER ROCH, la referencia en el Convenio a las “leyes que los Estados juzguen necesarias” supone que el tributo es una inmisión legal en el derecho de propiedad, cualquiera que sea la perspectiva ideológica que se haya adoptado62. La limitación de la potestad tributaria es, por tanto, una inherencia a esa intervención legal, legítima, pues se basa en el deber de contribuir, pero, necesariamente limitada por un criterio de justicia, que no puede ser otro que la capacidad contributiva o el ability to pay63.

Ello se pone de manifiesto en la abundante jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos

Humanos (que no puede ser catalogado, precisamente, de órgano de ideología liberal) en defensa del recurso a la proporcionalidad a la hora de establecer tributos. Valgan como muestras la sentencia de 16 de julio de 2002 (caso Dagenville v. Francia) que consideró que la actuación del Estado francés que por razones de transposición tardía de una Directiva, exigió al contribuyente el pago del IVA (del que estaba exento con arreglo a dicha Directiva), fue una intromisión desproporcionada en el derecho de propiedad y, en consecuencia, procedía devolver el impuesto indebidamente cobrado. Una manifestación específica del criterio de proporcionalidad a la hora de valorar una determinada norma tributaria en relación con el derecho de propiedad es que la aplicación de dicha norma no constituya una “carga excesiva” para el contribuyente. Así se desprende, por ejemplo, en la decisión de la

61 CRUZ DE QUIÑONES, L., “Fuentes de Derecho Tributario”, El Tributo y su aplicación. Perspectivas para el Siglo XXI, t. II,

Marcial Pons Argentina, Buenos Aires, 2008, pag. 140. 62 SOLER ROCH, M.T., “Los Derechos Humanos ante la normativa tributaria y la aplicación del tributo”, El Tributo y su

aplicación. Perspectivas para el Siglo XXI, t. II, Marcial Pons Argentina, Buenos Aires, 2008, pag. 84. 63 Véase por ejemplo, las aportaciones de PEETERS, B., The protection of the right to property in Article 1 of the First Protocol

to the European Human Rights Convention limiting the fiscal power of states.- In: Liber amicorum fiscalium "A vision of taxes within and outside European borders": Festschrift in honour of prof. em. Frans Vanistendael, Deventer, Kluwer Law International, 2007. pag. 701.


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Comisión de 16 de enero de 1995 (caso Travers y otros v. Italia), relativa a la exigencia de una retención a cuenta de rendimientos profesionales superior al impuesto definitivo sobre el rendimiento.

En suma, en el marco de la protección de los Derechos Humanos en la Unión Europea, el tributo se

perfila como una excepción al derecho de propiedad, que debe ser adoptado siguiendo valores y principios derivados de los ordenamientos internos. Ordenamientos que tienen su base en la Constitución Financiera.

Este panorama, sin embargo, tiende a diluirse, cuando se pretende abandonar la consideración del

tributo como el límite legítimo del derecho de propiedad (y que ha de ser justo y proporcional) para pasar a considerarlo como una manifestación del deber de solidaridad.

Respecto a la regla de la solidaridad podemos proponer el siguiente acercamiento.

VI. La solidaridad como principio fundamentador de una forma de Estado. La solidaridad como fundamento del sistema tributario encuentra acomodo en una modalidad de

Estado; el Estado Social y Democrático de Derecho, pero en una versión más avanzada del mismo. Esos avances llevan, en primer lugar, a considerar el tributo como uno de los fundamentos del

Estado. El tributo deja de ser una limitación para convertirse en un fin, de manera que cualquier argumento a fortiori sirve para legitimar la inmisión fiscal en el patrimonio del ciudadano.

Uno de los argumentos teóricos de esta concepción es la idea de Estado Fiscal de SCHUMPETER.

Este autor, en especial en su oposición histórica a GOLDSCHEID, con motivo de la financiación austríaca de las deudas derivadas de la primera guerra mundial, defendió la idea de que el impuesto había contribuido de forma decisiva a la formación del Estado moderno hasta tal punto que la transición a un sistema de financiación distinto del impuesto supondría una transformación radical en ese modelo de Estado64. La idea de SCHUMPETER es la de un Estado separado de la Sociedad, “del conjunto de la vida cultural y económica de la nación pero que, al propio tiempo dependería de ella. El Estado viviría como parásito de la economía privada”65, lo que legitimaría el tributo, que sería una inherencia del Estado moderno. El legislador no tendría que legitimar el tributo, sino que lo que habría que hacer sería justificar todas aquellas objeciones que mereciesen las figuras tributarias.

Estamos, en todos estos casos, moviéndonos en el plano teórico de la dualidad Estado-Sociedad.

Partiendo de esta dualidad, y a partir de la construcción de SCHUMPETER del Estado Fiscal, la doctrina alemana de los años setenta elaboró la idea de Estado Impositivo (SteuerStaat). Para ISENSEE, el Estado Impositivo sería un tipo de Estado configurado por el creciente gasto público, la excepcionalidad de los tributos causales y la normalidad del impuesto66. La culminación de toda esta evolución doctrinal tiene lugar con FORSTHOFF, quien afirma, sin rodeos, que el impuesto constituye un presupuesto funcional del Estado Social y Democrático de Derecho. Y lo hace al amparo de la cláusula de Estado Social y Democrático de Derecho. Para FORSTHOFF, el moderno Estado de Derecho es Estado Social en su función de Estado impositivo. Afirma este autor que sólo a partir de las posibilidades de injerencia del Estado impositivo puede garantizarse el desarrollo del Estado social bajo estricta observancia de las fórmulas del Estado de Derecho67.

El impuesto será así una expresión natural del Estado Social, lo que conlleva que se relajen todos

los controles tradicionales que incidían en las expresiones tributarias en el marco del Estado de

64 SCHUMPETER, J.A., “La crisis del Estado Fiscal”, Hacienda Pública Española, nº 2, 1970, pag, 32 y ss. 65 BARQUERO ESTEBAN, J.M., La función del tributo en el Estado Social y Democrático de Derecho, op. cit., pag. 35. 66 ISENSEE, Steurestaat als Staatsform, en STÖDTER, R./THIEME, W., (eds), Beiträge zum Deutschen und europäischen

Verfassungs-Verwaltungs und Wirtschaftsrecht. Fetschrift für Hans Peter Ipsen zum siebzigsten Geburstag, C.B. Mohr (Paul Siebeck), Tübingen, 1997, pags. 32 y ss. ISENSEE, J., "Staat und Verfassung", Handbuch des Staatsrechts, C.F., Müller, Juristischer, Heidelberg, 1987, pag. 651.

67 FORSTHOFF, e., “Begriff und Wesen des sozialen Rechsstaates”, Veröffentlichung der Vereinigungder Deustchen Staatsrechtslehrer, nº 12, 1954, 8, pags. 31 y ss. trad. española “Concepto y esencia del Estado Social de Derecho” de Puente Egido, en El Estado Social, Centro de Estudios Constitucionales, Madrid, 1986, pags. 71 y ss.


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Derecho. Pero el Estado Social, como hemos dicho, no es una negación del Estado de Derecho, y, como ya hemos dicho, Estado Social y Estado Democrático de Derecho no son fórmulas contradictorias: el Estado Social no legitima un intervencionismo autoritario, en aras de unos intereses generales.

Frente a planteamientos de este tipo, autores defensores del Estado Social como ISENSEE

mantienen que el Estado Impositivo no puede orillar los límites propios del Estado de Derecho. Sostiene este autor la independencia del Estado respecto a la Sociedad. Si al Estado le corresponde el poder tributario como mecanismo de poder organizado racionalmente para realizar una serie de fines, la sociedad es el marco en el que se desarrolla públicamente la libertad. Al Estado le corresponde el poder tributario, y a la sociedad la libertad de disposición sobre los objetos impositivos. Esa libertad está asociada a instituciones jurídicas como la autonomía privada, la libertad de profesión o empresa, la propiedad y la herencia68. Pero el Estado impositivo no está, sin embargo, atado a un tipo fijo de relación entre Estado y sociedad, como el ideal de laissez faire, sino que tiene una capacidad de adaptación, como lo son los fines y efectos de los impuestos. El hecho de que el impuesto mute en un instrumento de dirección económica y social, no afecta a la identidad del Estado impositivo. Lo que hace es mostrar su flexibilidad69.

Del Estado Fiscal y del Estado Impositivo se desprende la fórmula legitimadora del principio de

solidaridad. El deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos se fundamentaría, precisamente, en esta solidaridad social, megaprincipio del cual el deber de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas sería una concreción70.

Formulado así, el principio de solidaridad tendría una eficacia relativa en tanto sólo podría

concretarse a través de la constitucionalización del deber de contribuir y éste, en todas las Constituciones, se hace sobre las bases de los principios de capacidad económica, igualdad y no confiscatoriedad. Además, sólo podría referirse a ciertos tributos como los impuestos, pues quedarían fuera las formas tributarias basadas no en la contribución, sino en la retribución (principio del beneficio y principio de provocación de costes). E incluso dentro de los impuestos, y aunque suele repetirse la frase tópica de que la progresividad se predica del sistema y no de las diferentes figuras impositivas aisladas, sólo podríamos admitir los impuestos progresivos como verdaderamente acordes con las exigencias del deber de solidaridad. E incluso, sólo los impuestos progresivos directos basados en la renta personal71. Por tanto, las limitaciones son evidentes.

Sin embargo existe el riesgo de que se pretenda aislar la solidaridad como un principio

independiente. Ese riesgo, creemos, se ha puesto de manifiesto con los llamados impuestos o tributos excepcionales que se pretenden basar en la solidaridad.

VII. Los impuestos sobre la solidaridad. El ejemplo de Alemania. Una primera visión de la solidaridad es la que la concibe como objeto de la imposición. Cualquier

política redistributiva y cualquier impuesto afectado a determinados fines puede legitimarse (incluso políticamente) por los fines de solidaridad que se dice que persiguen. Sn los llamados impuestos sobre la solidaridad.

Los impuestos sobre la solidaridad son también una creación de la dogmática alemana. En

realidad, tras esta creación dogmática lo único que se sitúa es una voluntad de justificar la creación de ciertos tributos extraordinarios, cuyo concordancia con las exigencias de capacidad contributiva resultaba más que dudosa.

68 BARQUERO ESTEBAN, J.M., La función del tributo en el Estado Social y Democrático de Derecho, op. cit., pag. 40. 69 ISENSEE, Steurestaat als Staatsform, en STÖDTER, R./THIEME, W., (eds), Beiträge zum Deutschen und europäischen

Verfassungs-Verwaltungs und Wirtschaftsrecht. Fetschrift für Hans Peter Ipsen zum siebzigsten Geburstag, C.B. Mohr (Paul Siebeck), Tübingen, 1997, pags. 32 y ss. ISENSEE, J., "Staat und Verfassung", Handbuch des Staatsrechts, C.F., Müller, Juristischer, Heidelberg, 1987, pag. 651.

70 SIMON ACOSTA, E., El Delito de Defraudación Tributaria, Ed. Aranzadi, Pamplona, 1998, pag. 26. 71 RAMALLO MASSANET, J., prólogo al libro La función del tributo en el Estado social y democrático de Derecho, de Barquero

Estevan, J.M., op. cit., pag. 14.


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Quizás el ejemplo más claro fuese el denomina recargo de solidaridad - Solidaritätszuschlagsgesetz -, que se aprobó en Alemania con la finalidad de financiar la unificación alemana y que tuvieron que soportar en su impuesto a la renta (Einkommensteuer) todos los contribuyentes de la antigua República Federal Alemana.

Este recargo entró vigor el 28 de junio de 1991, como consecuencia de la aprobación de la

Solidaritätgesetz de 24 de junio del mismo año, aunque referido a hechos imponibles periódicos, iniciados el uno de enero de ese mismo año. El recargo ascendía a un 7'5 % para ser aplicada sobre los impuestos sobre salarios - Lohnsteuer - , renta -Einkommensteuer - y sociedades - Körperschaftsteuer - , hasta el 1 de julio de 1992. Desde el 1 de enero de 1997, su cuantía pasó a ser del el 6'5 %. A partir del 1 de enero de 1998, dentro de las medidas de reactivación económica, se redujo el recargo a un 5'5 %.

El Bundesfinanzhof o Tribunal Superior financiero alemán admitió el carácter retroactivo de este

recargo con relación al incremento llevado a cabo ese año para los años 1991 y 1992, en la sentencia de 31 de marzo de 1992 -III C11 S 262972, negando disponer de fundamento para efectuar un juicio de equidad (Billigkeitsmassnahme ). El Tribunal acabó priorizando el interés general a recaudar para financiar la reunificación alemana sobre el principio de seguridad jurídica. Posteriormente, el Bundesverfassungsgericht, o Tribunal Constitucional en sentencia de 23 de noviembre de 199673 pasaba de puntillas sobre el tema, analizando este recargo exclusivamente desde la perspectiva de los principios del Estado Social y de su relación con la cuantía de la prestación por desempleo.

Pero esta proclamación de la solidaridad como fundamento del interés general por encima de las

exigencias de seguridad jurídica ha sido criticada por la doctrina alemana más destacada. Muy significativas fueron las críticas de TIPKE en su clásico Steuerrecht en las ediciones de 1996 y siguientes74. Pero, en general, la doctrina ha aceptado la invocación a la solidaridad porque se trata de un fundamento para apoyar tributos “escasamente importantes” en el conjunto del sistema tributario.

Se trata de unos razonamientos muy criticables, pero que, en todo caso, se limitan a justificar los

impuestos extraordinarios, entendidos como aquellos impuestos con los que se cubren gastos extraordinarios o que se devengan en condiciones extraordinarias; la solidaridad justificaría sólo medidas tributarias transitorias y temporales con un fuerte componente de ordenación o extrafiscal. Pero esta genérica invocación a la solidaridad para fundar la legitimidad de impuestos fundamentales del sistema tributario de espaldas a las exigencias de seguridad y capacidad contributiva no parece tan fácil de admitir75.

VIII. Síntesis: La solidaridad como elemento legitimador del sistema tributario. En resumen, el principio de solidaridad se configura como una derivación de la idea de Estado del

Bienestar, y es fruto del intervencionismo que legitima la fórmula del Estado Social de Derecho. Supone la opción por una determinada fórmula de Estado, que tiene entre sus loables fines luchar

contra la pobreza y la desigualdad y proveer determinados servicios sociales. Se trata de un Estado que concibe el interés general como parte de su acción y que se legitima por una serie de actividades finales prestadoras de servicios76. En este sentido, la solidaridad, entendida en su triple dimensión de solidaridad social, interterritorial e intergeneracional, ha sido frecuentemente considerada como un fundamento del Estado del Bienestar, expresión del Estado Social77.

72 Véase Deutches Steuerrecht Recht, números 25-26, 1992, pag. 863. 73 1, BvR 70/97; Deutches Steuerrecht Recht., nº 11, 1997, pag. 425. 74 TIPKE, K. - LANG, J., Steuerrecht, 15ª ed., Schmidt, Köln, 1996, pag. 108. 75 REINHARDT, M.C.- SIEVERS, H.; s "Die Belastungswirkungen des Solidaritätszuschlags", Deutches Steuerrrecht,, número 27,

1991, pag. 320. 76 PECES BARBA, G., "Humanitarismo y Solidaridad Social", en Las entidades no lucrativas de carácter social y humanitario,

Colección Solidaridad Nº1. Fundación ONCE. Madrid 1991, pags. 32 y ss. 77 Se alude con frecuencia a la conferencia pronunciada por Thomas Henry Marshall en 1949 como hito en la articulación del

moderno concepto de ciudadanía y, en particular, el que atañe a su dimensión social. Para Marshall, el reconocimiento de los derechos sociales, incluido el derecho a un estándar mínimo de bienestar social y económico, y de seguridad vital difería de


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En este marco, el tributo se legitima de dos maneras; desde un punto de vista instrumental, el tributo es el centro de la actividad financiera. La actividad tributaria es una actividad pública instrumental de segundo grado, por su carácter dinerario, pues es una actividad de obtención de recursos económicos para la realización de otras actividades finales (prestación de servicios sociales, sanitarios, educativos…). En el marco de esta instrumentalidad se tiende a afirmar que en el Estado Social, el tributo se configura como una institución fundamental en un modelo de Estado que prevé fines de política social y económica que se materializan en prestaciones que es necesario financiar. En especial en aquellos modelos de Estado del Bienestar de carácter universalista o beveridgeano, basado en un acceso sin restricciones a políticas y servicios sociales. Desde esta perspectiva, la justificación del tributo descansa sobre una auténtica petición de principio: la supuesta conclusión a probar, que es la admisibilidad del tributo, se toma como premisa para derivar falazmente una conclusión – que el tributo es necesario porque hay gastos que financiar con él, o lo que es lo mismo, que es necesario porque es necesario -. Esta falacia lógica suele proyectarse con asiduidad cuando lo que se intenta es justificar desde el prisma de la solidaridad la creación de tributos extraordinarios, como el recargo alemán ya mencionado.

Ante esta evidente insuficiencia argumental, es necesario legitimar el tributo configurándolo como

un instrumento más para el logro de las políticas del Estado Social. Como estamos ante una medida instrumental, su concepción como instrumento para la realización de políticas propias del Estado del Bienestar sólo sería posible si lo entendemos como un instrumento que no se limite a recaudar (esto es, a realizar la parte instrumental de las políticas públicas del Estado del Bienestar, allegando recursos) sino como un medio activo en el logro de esas políticas, sobre todo la reducción de las desigualdades. A ello se refiere PAPIER cuando dice que “el poder tributario no sólo es condición necesaria para la garantía de las libertades económicamente relevantes: constituye también un presupuesto irrenunciable del cumplimiento por el Estado del mandato constitucional de establecer un Estado social”, para añadir que “el poder tributario constituye una conexión básica entre el Estado de Derecho y el Estado Social”78.

Así, se configura el tributo y, en especial, el impuesto, como un elemento de lucha contra la

desigualdad a través de la fórmula de la progresividad. En Alemania, esta forma de plantear la solidaridad es consecuencia, como explica HERRERA

MOLINA, de que la Constitución alemana no recoge expresamente el principio de capacidad económica, por lo que, como ocurre en otros muchos Estados en los que se da una situación similar (Perú, Argentina…), la jurisprudencia constitucional basa la capacidad contributiva en el principio de igualdad. No obstante, un sector doctrinal ha reinterpretado la igualdad desde el prisma del Estado Social, entendiendo que hay que obviar planteamientos de igualdad formal, para concluir que la capacidad económica tributaria tiene su fundamento en el principio de solidaridad, “y en este sentido parece coherente que se interprete como capacidad económica progresiva”79. Así, para STARCK, la progresividad impositiva se basa exclusivamente en el principio del Estado Social80, en la cláusula de Estado de Derecho del art. 20,.1 de la Ley Fundamental de Bonn.

Pero esta configuración del principio de progresividad a partir de la solidaridad derivó en una

perversión dogmática, que acabó por arrumbar las exigencias de capacidad económica. La progresividad dejó de configurarse como el mecanismo que exige la capacidad económica para tratar desigualmente a los desiguales (a los que tienen desigual capacidad económica) para erigirse en un instrumento tributario al servicio de las políticas redistributivas, que supuestamente, se amparan constitucionalmente bajo la fórmula del Estado Social.

otros derechos de ciudadanía: “...mediante la subordinación de los precios de mercado a la justicia social, ..., los derechos sociales de ciudadanía tienen como objetivos modificar la estructura de clases y conseguir la igualdad social”.

78 PAPIER, H.J., “Ley Fundamental y Orden Económico”, en BENDA-MAIHOFER-VÖGEL-HESSE-HEYDE, Manual de Derecho Constitucional, Ed. Española, López Pina, Madrid, 1996, pag. 605.

79 HERRERA MOLINA, P.M., Capacidad económica y sistema fiscal, op. cit., pags. 127 y 128. 80 STARCK, W, “Artikel 3”, en la obra de MANGOLDT-KLEIN-STARCK, Das Bonner Grundgesetz, 3º ed., Berlin-Frankfurt.

A.M.1985, vol I, mrg 22.


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En suma, la elaboración del principio de progresividad ha abandonado paulatinamente su función de manifestación de la capacidad contributiva para convertirse en una expresión autónoma de la justicia tributaria, que pretendería no sólo una justa distribución de la carga tributaria sino una adecuada redistribución de la renta, de manera que, la progresividad, como ha señalado AGULLO AGÜERO, marcaría la evolución dialéctica hacia la redistribución81. Se trata, en suma, de asignar al tributo una función redistributiva, en la línea de los fines del Estado Social, obviando las exigencias de justicia en la distribución de las cargas públicas (medida en función de la capacidad contributiva y de la progresividad) y utilizando la invocación a la solidaridad como un puro elemento legitimador.

En esta línea se sitúa, de forma muy criticable, la sentencia del Tribunal Constitucional de Perú de

5 de marzo de 2007, que legitima el ITAN invocando el modelo de Estado social y democrático de Derecho, en el que imperan los principios de libertad y promoción de la igualdad material dentro de un orden democrático garantizado por el Estado. Para el Tribunal Constitucional peruano, en su fundamento Jurídico 6, “surge así el tributo como presupuesto funcional del Estado Social, considerando las características del mismo…Por un lado, su capacidad productiva y su flexibilidad, que le permite adaptarse a las necesidades financieras de cada momento y lo convierten en un instrumento crucial para afrontar las crecientes necesidades financieras del Estado Social”. Por otro lado, “por su aptitud para producir un efecto de redistribución de rentas, compatible con los derechos y libertades constitucionales, al permitir detraer mayores recursos económicos de las economías privadas más favorecidas y menos (o incluso ninguno) de las menos favorecidas”.

Pero estos planteamientos de legitimación del sistema tributario sobre la base de la invocación al

Estado Social de Derecho son harto criticables. Por un lado, no es admisible una versión del Estado Social que se basa en la formulación de un

paradigma que arrumba por completo los esquemas del Estado Democrático. Ya hemos dicho que el Estado Social y el Estado Democrático de Derecho no son fórmulas contradictorias y que el Estado Social no legitima un intervencionismo autoritario, que dejaría de servir a los intereses del particular en aras de una voluntad de sobredimensionar los intereses generales. El estado Social deberá ser, además, un Estado Democrático de Derecho. Ya hemos dicho, citando a MIR PUIG, que ese carácter democrático surge de la síntesis entre el Estado Social y el de Derecho, y expresa la necesidad de libertad real, oponiéndose a que el Estado Social dirija su intervención en beneficio de ciertos grupos82. No cabe por tanto, dejar de lado los principios del Estado de Derecho en materia tributaria,

En especial, no cabe soslayar la regla de la capacidad contributiva como parámetro de coherencia

y racionalidad en la elección de los criterios de reparto de la carga tributaria, ni tampoco como límite máximo a la imposición de la mano de la prohibición de confiscatoriedad. Como hemos señalado, este límite consiste en exigir como fundamento del tributo la presencia de riqueza, cualificada por la necesidad de respetar la pervivencia de un orden económico privado. Estas exigencias no pueden soslayarse de la mano de una fórmula jurídico-constitucional, como el Estado Social, que no tiene porqué ser aceptada universalmente.

De hecho no se admite con carácter universal. Fundar la exigencia de solidaridad y de un sistema

progresivo en un modelo económico supone olvidar, no sólo que las Constituciones occidentales proponen modelos abiertos a la hora de regular los aspectos económicos del orden constitucional, sino las abundantes críticas a la expansión del intervencionismo fiscal del Estado, generadas, sobre todo a partir de las aportaciones de la Public Choice, según la cual la provisión de servicios y bienes públicos no resulta guiada necesariamente por criterios de solidaridad sino por otras motivaciones entre las cuales se incluyen las pretensiones y aspiraciones de la burocracia y la rentabilidad electoral del gasto público83. Frente a ello, y sin necesidad de caer en la teoría del beneficio84, pero reconociendo que el

81 AGULLO AGÜERO, A., “Una reflexión en torno a la prohibición de confiscatoriedad del sistema tributario”, Civitas, REDF, nº

36, 1982, pag. 561. 82 MIR PUIG., S., El Derecho Penal en el Estado social y democrático de Derecho, op. cit., pag. 34. 83 BUCHANAN, J.M., “Rent-seeking, non-compensated transfers, and laws of sucesión”, Journal of Laws and Economics, april

1983, pags. 71 a 75. 84 Esta es la postura de BUCHANAN, J., The limits of Liberty, Chicago, The University Chicago Press, 1975, pag. 112, quien ha

acuñado la idea de liberty tax, defendiendo que todo tributo determina siempre una pérdida de una parcela de libertad. Para


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tributo supone siempre una injerencia en la libertad y propiedad del ciudadano, resulta imprescindible reforzar las limitaciones constitucionales al poder tributario, basadas en los derechos fundamentales de las personas naturales y jurídicas y en el derecho de propiedad85.

Por último, suele acudirse a la solidaridad para fundamentar las obligaciones de terceros, en

especial, las de información. El argumento es, aparentemente, muy simple. La capacidad contributiva puede fundamentar la obligación de pago del tributo del contribuyente pero no puede servir de base para justificar que a los terceros, que tienen relaciones económicas con el contribuyente, se les imponga el deber de informar. El deber de informar de estos terceros sólo podrá fundarse en el deber de solidaridad. En la medida en que estos deberes de información resultan imprescindibles para satisfacer el deber de contribuir, el mismo se configura como un bien jurídico independiente de la capacidad contributiva. Es la teoría que ha defendido el Tribunal Constitucional de la República de Perú en la sentencia 004-2004-AI/TC, sobre Bancarización e ITF.

Ello supone olvidar que el principio de capacidad tributaria debe presidir todos los deberes

tributarios; la obligación de pagar tributos, a través del límite que supone la imposibilidad de gravar hechos, negocios o manifestaciones que no sean indicativos de riqueza o capacidad económica. Y los deberes de información, a través del límite que supone la relevancia fiscal (así lo ha entendido la sentencia del Tribunal Constitucional español 110/1984): ningún deber de colaboración será legítimo si no es fiscalmente relevante, esto es, si no se refiere a la capacidad contributiva de un tercero86. Por lo demás, también los deberes de información de terceros distintos del contribuyente son deberes regidos por las exigencias de tipicidad y legalidad administrativa, con la correlación de la vinculación positiva de la Administración a la ley en el ejercicio de las potestades tributarias que el ordenamiento le atribuye87. No es admisible ningún deber de colaboración que no esté expresamente establecido en la ley y que no se refiera a una circunstancia con relevancia para poner de manifiesto una capacidad económica. La solidaridad no puede ser nunca un fundamento autónomo de estos deberes.

De ahí que la mayoría de los Tribunales Constitucionales modernos reconozcan límites al poder

tributario, y los funden en las exigencias de capacidad económica, que legitimarían el poder tributario y justificarían el reparto de la carga tributaria. Así ocurre, tanto en España como en Italia y Alemania.

VIII.1. Aproximación a los límites del poder tributario en las jurisprudencias constitucionales occidentales.

El Tribunal Constitucional español entiende que el deber de contribuir, como deber constitucional,

sólo puede entenderse si se conecta con el principio de capacidad contributiva (sentencia 182/1997, de 28 de octubre) y con los principios constitucionales de seguridad jurídica, tipicidad, practicabilidad, proporcionalidad y aplicación de los principios del Derecho Penal a las sanciones tributarias.

Por un lado, el principio constitucional de capacidad económica, para el Tribunal Constitucional

español, es el dato básico de control de la legislación ordinaria, que establece algunas líneas básicas para la legislación tributaria. Opera como un límite al poder legislativo en materia tributaria, que coexiste con la libertad de configuración del legislador. Las exigencia de capacidad contributiva se quiebra, en aquellos tributos en que “la capacidad económica gravada por el tributo sea no ya potencial sino inexistente o ficticia” (sentencia 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 4º), por lo que el principio de capacidad económica excluye el gravamen de la riqueza ficticia (sentencia 194/2000, de19 de julio, FJ 8º).

un fundamento del tributo en la idea de beneficio, véase en la doctrina germánica, MANN, F.K., Steuerpolitische Ideale, Fischer, Stuttgart, 1978, pag. 211.

85 BUCHANAN, J.M., “Democracia Limitada o Ilimitada”. Estudios Públicos, Ed. Centro de Estudios Públicos. Santiago de Chile, 1982, pags. 22 y ss.

86 LOPEZ MARTINEZ, J., Los deberes de información tributaria, Marcial Pons-Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1992, pags. 334 y ss.

87 RODRIGUEZ BEREIJO, A., Prólogo al Libro de SANCHEZ LOPEZ, E., Los deberes de información tributaria desde la perspectiva constitucional, CEPC, Madrid, 2001, pag. 8.


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Por otro, estamos ante el criterio cardinal a la hora de establecer el reparto de las cargas públicas. Para el Tribunal Constitucional español la Constitución impone el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos en función de su capacidad económica (STC 96/2002, de 25 de abril, FJ 7), no debiendo olvidarse que los principios de igualdad y generalidad se lesionan cuando se utiliza un criterio de reparto de las cargas públicas carente de cualquier justificación razonable y, por tanto, incompatible con un sistema tributario justo como el que nuestra Constitución consagra en el art. 31 (STC 134/1996, de 22 de julio, FJ 8)” (FJ 5º). De modo que las exigencias de capacidad económica no pueden desvincularse del principio de igualdad. En la sentencia 10/2005, de 20 de enero del Tribunal Constitucional español, proclama que la igualdad ante la ley tributaria resulta indisociable de los principios de generalidad, capacidad económica y progresividad. Proclama en esta sentencia el Tribunal que la igualdad ha de valorarse en cada caso, teniendo en cuenta el régimen jurídico sustantivo del ámbito de relaciones en que se proyecte. Y en la materia tributaria es la propia Constitución la que ha concretado y modulado el alcance del derecho a la igualdad en un precepto, el art. 31.1, cuyas determinaciones no pueden dejar de ser tenidas aquí en cuenta, pues la igualdad ante la ley tributaria resulta indisociable de los principios de generalidad, capacidad económica, justicia y progresividad igualmente enunciados en el art. 31.1 CE (SSTC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4, y 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 3, por todas).

Por su parte, la Constitución Italiana del 27 de Diciembre de 1947, dispone en su art. 53 que:

todos concurren al gasto público en razón de la “capacidad contributiva” agregando que el sistema tributario es informado con criterio de “progresividad”. La clásica sentencia de la Corte Costituzionale 92/63 de 18 de junio, señalaba que el artículo 53 de la Constitución italiana, al “vincular el principio de correlación de la prestación tributaria con la capacidad contributiva de cada uno, impone al legislador la obligación de no disponer obligaciones que estén en contraste con los principios fundamentales establecidos en la Constitución”88. En la misma línea se sitúa la sentencia 45/1964, de 16 de junio, que erige la capacidad contributiva como criterio para el control de la retroactividad de la norma tributaria89. Esta resolución define la capacidad contributiva a partir del presupuesto establecido en la ley y de la idoneidad del contribuyente. El “apogeo” del principio de capacidad contributiva lo marcaría la sentencia 44/66 de 23 de mayo. El principio renacería después en los años setenta, con la emblemática sentencia 200/1976, de 28 de julio. A partir de esta sentencia, DE MITA llegaría a la conclusión de que la capacidad contributiva, contemplada expresamente en el art. 53 de la Constitución italiana “expresa la exigencia de justicia y racionalidad de la legislación tributaria”90. Esa necesidad se va a proyectar, no tanto en los criterios de reparto (respecto a los cuales, y siguiendo la teoría de GALLO, se propugna su carácter político, fuera del control constitucional), sino que va a concebir la capacidad económica como principio. Respecto a la misma la Corte italiana proclama su plena aplicabilidad como elemento de control de la imposición, en términos de determinar si la misma recae sobre índices reveladores de riqueza91.

Y en el ordenamiento alemán, donde se ha acudido a la solidaridad ante la ausencia de una

expresa proclamación constitucional del principio de capacidad contributiva, también se ha experimentado en los últimos tiempos una recuperación de la capacidad contributiva, de manera que no cabe ninguna proclamación de legitimación constitucional de un tributo, si no es en relación con este principio, en relación con la igualdad. Durante algún tiempo la jurisprudencia del Tribunal Constitucional alemán ha centrado sus esfuerzos en defender un concepto de capacidad contributiva vinculado a la igualdad, matizada por una progresividad que deriva del concepto Estado social y con una virtualidad centrada en el control de los tratamientos arbitrarios, donde la única función del Tribunal Constitucional era buscar motivos relevantes para el trato desigual atendiendo a la naturaleza de las cosas.

Pero este proceder del Tribunal Constitucional alemán, apoyado en el pensamiento de autores

como LEIBHOLZ que requería buscar motivos relevantes para el trato desigual atendiendo a la

88 DE MITA, E. Fisco e Costituzione. Questione risolte e Questione aperti, 1957-1983, Giuffré Editore, Milano, 1984, pag. 152. 89 DE MITA, E. Fisco e Costituzione. Questione risolte e Questione aperti, op. cit., pag. 186. 90 DE MITA, E. Fisco e Costituzione. Questione risolte e Questione aperti, op. cit., pag. 488. 91 Para GALLO, F., el único elemento de control del reparto de las cargas públicas, como cuestión política que es “il voto stesso

come espressione di dissenso circa le politiche economiche, fiscali e di spesa realizzate dalle maggioranza governative”, GALLO, F., Le ragioni del Fisco. Etica e giustizia nella tasazione, op. cit., pag. 107.


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naturaleza de las cosas, fue degenerando en una mera exigencia formal de motivación (deducida, por ejemplo, de la tramitación parlamentaria), que no se somete al oportuno análisis crítico. Utilizada de este modo, la tesis de la interdicción de la arbitrariedad constituye una cómoda excusa para eludir una comprometida declaración de inconstitucionalidad92. El Tribunal Constitucional alemán entonces adoptó la costumbre de admitir la alegación por el legislador de cualquier diferenciación para que se considerase justificado cualquier trato discriminatorio. Se parodia la doctrina del Bundesverfassungsgericht como la “teoría de las peras y manzanas” (Äpfel-Birnen-Theorie): las manzanas no son peras y, por tanto, pueden recibir un tratamiento tributario distinto. El Äpfel-Birnen-Theorie es un término irónico con el que se designan los excesos de la teoría de la interdicción de la arbitrariedad que lleva a admitir cualquier diferencia irrelevante para aceptar una tributación desigual.

En tiempos más recientes la jurisprudencia del Tribunal Constitucional Federal alemán ha

evolucionado hacia posiciones que atribuyen al principio de capacidad contributiva un contenido más determinado, lo que le ha permitido declarar la inconstitucionalidad de las normas impugnadas. El giro se sitúa en una sentencia de 3 de noviembre de 1982 relativa a las cargas por hijos, a la que siguen otras en materia de tributación familiar93.

Desde ese momento se inicia lo que PALAO TABOADA denomina activismo del Tribunal

Constitucional alemán en el control de la legislación tributaria desde la perspectiva de la capacidad contributiva94. El “activismo” del Bundesverfassungsgericht se acentúa con la incorporación a este Tribunal como juez en 1987 del profesor PAUL KIRCHHOF, para quien el principio de capacidad contributiva es una derivación del derecho de propiedad, en la línea de lo que venía proclamando la doctrina italiana ya en los años 70. Son de destacar, al respecto, las sentencias de 4 de octubre de 1984 (BVerf.GE 67, 290), la de 17 de octubre de 1984 (BVerf.GE 88,143) y de manera más clara y contundente, las sentencias de 29 de mayo de 1990 (BVerf.GE 82,60) y 12 de junio de 1990 (BVerf.GE 82,198), sobre el Kindergeld95 o la sentencia de 8 de octubre de 1991 (BVerf.GE 84,348), que analiza la irrelevancia de ciertos gastos deducibles para calcular el importe de las retenciones en los pagos a cuenta de los rendimientos de trabajo (Lohnsteuerabzug).

El tributo presupone la propiedad por lo que, y por pura lógica, la propia ordenación de la

propiedad es un límite al tributo. Este planteamiento inspira la sentencia de dicho Tribunal de 22 de junio de 1995, en la que se

establece la doctrina de que el derecho de propiedad y el principio de capacidad económica impiden que la carga tributaria del sistema fiscal en su conjunto exceda del 50 por 100 de los ingresos del contribuyente. El Tribunal llega a esta conclusión sobre la base del artículo 14, 2 de la Ley Fundamental de la República Federal de Alemania, que proclama el derecho de propiedad y la vinculación de la misma al bien común. La sentencia recogerá un voto particular de lo que será a partir de ese momento una postura minoritaria del Constitucional alemán, y firmado por ERNST-WOLFGANG BÖCKENFÖRDE. En este voto particular se defiende que las exigencias del Estado Social imponen al Tribunal Constitucional un self restraint o limitación en su papel de “legislador negativo”.

Y el Tribunal alemán añadiría un elemento de control complementario muy importante: el control

de proporcionalidad, que exige “buscar la medida que prima facie deba utilizarse en una determinada materia con arreglo a su naturaleza”. De esta medida referencial el legislador podría separarse en aras de otros fines, pero respetando la proporcionalidad de esta separación. Cierto es que esta consagración de la proporcionalidad en Alemania es fruto del hecho de que en este país la Constitución no reconozca expresamente el principio de capacidad contributiva y que éste derive de la igualdad. Pero la proporcionalidad sirve para dotar a la capacidad económica de una dimensión de juicio de ponderación entre medios y fines de la que antes carecía.

92 HERRERA MOLINA, P.M., Capacidad económica y sistema fiscal, op. cit., pag. 38. 93 La sentencia que supone el “giro” es la BVerfGE, 61, 319. Después la BVerfGE 61, 319, 342; BVerfGE 61, 319, 344. 94 PALAO TABOADA, C., “Nueva visita al principio de capacidad contributiva”, op. cit., pag. 775. 95 Sobre las mismas, HERRERA MOLINA, P.M., Capacidad económica y sistema fiscal, op. cit., pags. 55 y 56.


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Como vemos la jurisprudencia de los distintos países europeos que cuentan con control concentrado de constitucionalidad es favorable a establecer límites al ejercicio del poder tributario y que estos límites se funden en la capacidad contributiva.

En esta línea de lo que en Alemania se llama activismo se sitúan otros países ajenos al Área

europea y con control difuso de constitucionalidad; por ejemplo, en la República Argentina existe una clara opción de la Corte Suprema por el control de la legislación ordinaria desde la perspectiva de la igualdad fiscal medida en función de la capacidad contributiva. El art. 16 de la Constitución Argentina establece que “la igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas” y la Corte Suprema, en diversas resoluciones se ha arrogado la capacidad de controlar la legislación ordinaria a partir de este principio. Por ejemplo, en la sentencia Méndez, José M. y Otros c/Provincia de Córdoba, Fallos 187:586 (1940) la Corte ya se pronunció acerca de la “igualdad de capital” para “medir la igualdad ante el impuesto inmobiliario”. Y en la sentencia Swift de La Plata c/Provincia de Tucumán, Fallos 273:241 (1969) se manifiesta la Corte aclarando que las provincias pueden fijar las categorías de contribuyentes, “siempre que se sujeten a un principio razonable de diferenciación”, frente a una impugnación según el cual el impuesto se estaba aplicando de forma desigual entre los distintos sectores sociales96.

Por su parte, el Tribunal Constitucional de Perú también se ha mostrado partidario de dar

relevancia al principio de capacidad contributiva, ya que la falta de reconocimiento expreso de la capacidad económica en el artículo 74 de la Constitución de Perú no puede llevar a la conclusión de que este no tiene vigencia en el ordenamiento constitucional peruano, sino que el mismo se deriva directamente de las exigencias de igualdad contenidas en este precepto. Así lo ha reconocido el Tribunal Constitucional, en resolución de 12 de agosto de 2005, Nº 04014-2005-AA/TC, según la cual “el principio de igualdad tributaria, sea en el plano horizontal o vertical, va de la mano con la capacidad contributiva, determinando, por un lado, que a igual manifestación de riqueza se generalice la obligación de pago; y, por el otro, que dicha obligación sea proporcional a la capacidad contributiva del obligado”.

Y así, el Tribunal Constitucional peruano viene reconociendo la virtualidad de los principios

constitucionales de capacidad contributiva e igualdad para articular un control de la legislación fiscal ordinaria. Así, ha afirmado que “la potestad tributaria constituye el poder que tiene el Estado para imponer a los particulares el pago de los tributos, el cual no puede ser ejercido de manera discrecional o, dado el caso, de forma arbitraria, sino que se encuentra sujeto a una serie de límites que le son impuestos por el ordenamiento jurídico, sean estos de orden constitucional o legal” (sentencia recaída en Expediente Nº 033-2004-AI/TC, de 28 de septiembre de 2004). Además, ha afirmado que “cuando el Estado interviene en materia económica a través de la creación de tributos su actuación se encuentra sujeta al respeto de los principios constitucionales establecidos en el artículo 74 de nuestra Constitución (principios de legalidad, igualdad, capacidad contributiva, no confiscatoriedad y respeto de los derechos fundamentales)”. Y esa virtualidad controladora se extienda a las exigencias de no confiscatoriedad, las cuales se ponen en relación con el principio de capacidad contributiva, al decir en la resolución de 30 de junio de 2005 N°2302-2003-AA/TC, que “la capacidad contributiva de una persona es una sola y todos los tributos que recaen en el mismo contribuyente afectan un mismo patrimonio. De este modo la confiscatoriedad no se configura por si misma si un mismo ingreso económico sirve de base imponible...”, estableciendo la prohibición de confiscatoriedad a partir de las exigencias mismas de capacidad económica. Entiende el Tribunal Constitucional que la relación entre tributación y derecho de propiedad se basa en la proporcionalidad y racionalidad de la afectación de la propiedad.

Es precisamente por eso, que al amparo de esta tradición doctrinal y jurisprudencial, resultan

especialmente rechazables las recientes sentencias del Tribunal Constitucional de la República de Perú que orillan el control de constitucionalidad desde la perspectiva de la justicia tributaria y admiten ciertas decisiones del legislador tributario desde el punto de vista del principio de solidaridad y de las exigencias del Estado Social. Ni la solidaridad es un principio tributario que limite constitucionalmente

96 GARCIA ETCHEGOYEN, M.F., El principio de capacidad contributiva. Evolución dogmática y proyección en el Derecho

Argentino, Editorial Ábaco de Rodolfo Depalma, Buenos Aires, 2004, pags. 195 a 198.


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el ejercicio del poder tributario (y, por tanto, tampoco legitima el uso de ese poder al margen de las exigencias de la capacidad contributiva y la igualdad) ni la fórmula del Estado Social permite dejar de lado las exigencias del Estado Democrático de Derecho en materia tributaria.

IX. La invocación de la solidaridad como criterio para orientar la lucha contra la elusión y la evasión fiscal. Pero esa jurisprudencia reciente del Tribunal Constitucional peruano es todavía más grave en tanto

la legitimación inspirada en el Estado Social y la solidaridad sirven para legitimar medidas antielusorias.

La elusión fiscal es un concepto que ha sido centro de atención para la más genuinamente clásica

doctrina tributarista97. Valga como muestra la opinión de HENSEL, para quien la elusión fiscal consistiría en una finalidad de ahorro fiscal, pero por medio de una conducta consistente en “impedir el nacimiento de la pretensión tributaria evitando el supuesto de hecho legal”, sobre todo en relación con hechos imponibles que gravan actos o negocios jurídicos y en lo referente a la utilización de los mismos. La elusión será un resultado al que se puede llegar distorsionando la actividad negocial, pero con plena observancia de las normas positivas, al menos en su aspecto formal.

La esencia de la elusión fiscal, será pues que no se produce vulneración directa de norma

imperativa alguna, por lo que, la misma se contrapone a la evasión fiscal, que no es más que el incumplimiento – naturalmente ilícito - de la obligación de pagar el tributo. Así, la esencia de la elusión sería la búsqueda a través de instrumentos lícitos de fórmulas negociales menos onerosas desde el punto de vista fiscal, a través normalmente de la elección de alternativas negociales, provocando una evitación o reducción del tributo. No obstante, la elusión limitaría con la lícita planificación fiscal o “economía de opción”, aunque esta última también parta de la existencia de una “laguna” o imperfección en el sistema tributario .

Cuando se habla de instrumentos para combatir la elusión fiscal, el catálogo de los mismos suele

exponerse al hilo de la diferenciación entre las llamadas cláusulas especiales y las denominadas cláusulas generales. Podemos considerar cláusulas especiales, específicas o ad hoc, aquéllas dispuestas en la ley para un supuesto concreto, y que pueden adoptar las formas de hechos imponibles complementarios, presunciones o, incluso, ficciones tributarias. Por su parte, las cláusulas antielusorias generales pueden ser definidas como estructuras normativas cuyo presupuesto de hecho aparece formulado con mayor o menor grado de amplitud, y al cual se ligan unas consecuencias jurídicas, que, en suma, consistirán en la asignación a la Administración de unas potestades consistentes en desconocer el acto o negocio realizado con ánimo elusorio, para aplicar el régimen jurídico-fiscal que se ha tratado de eludir. Estas cláusulas generales son de expresión abierta y abstracta y aparecen previstas para ser aplicadas a un número indefinido de casos. En ello se diferencian de las “cláusulas específicas” o ad hoc. Son modelos de este tipo de cláusula el art. 42 de la Ordenanza Tributaria alemana, la cláusula de conflicto del artículo 15 de la Ley General Tributaria española. Distinto es el supuesto de la Norma VIII del Código Tributario de Perú que, como ya manifestamos en otra ocasión, no contiene una norma antielusiva de carácter general sino que sólo permite hacer frente a la simulación ilícita98.

Pero todos los mecanismos para hacer frente a la elusión son potestades funcionales atribuidas

específicamente por la ley. La Administración no podrá desconocer las fórmulas utilizadas por los particulares si no es aplicando estas cláusulas y sólo si están previstas en la ley. De lo contrario se vulnerarían las exigencias de tipicidad que han de inspirar la creación de obligaciones tributarias.

Recordemos que la tipicidad legal es una consecuencia, en primer lugar, de un planteamiento

formalista de la teoría de la norma. Sobre las bases del formalismo kelseniano, la concepción de la norma como un juicio hipotético, vinculado a la verificación de un presupuesto de hecho, permite

97 HENSEL, A., Diritto Tributario, trad. Dino Jarach, Giuffrè Editore, Milano,1956, pag. 148, nota 169. 98 Véase al respecto nuestro trabajo “Naturaleza y función jurídica de la Norma VIII del Texto Preliminar del Código Tributario

Peruano”, publicado en la Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario de 2006.


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hablar del concepto de “hecho generador” y de “hipótesis de incidencia”. Desde esta perspectiva, la norma sería expresión objetiva de una proposición formulada por el legislador, contenido de la ley entendida en su acepción formal.

Por lo demás, la intensidad de la acción tipificadora será más o menos importante en función del

objeto de la hipótesis normativa, o, lo que es lo mismo, del “comportamiento que la orden jurídica espera del sujeto pasivo” , dependiendo que nos encontremos ante un ordenamiento limitado a regular las conductas queridas por los particulares y cuyos mandatos responden al modelo deóntico de un deber ser meramente permitido (el Wollen-dürfen a que se refería JELLINEK), o ante un ordenamiento orientado a imponer conductas (Wollen-können), que vamos a calificar como ordenamiento de injerencia. Son ordenamientos de injerencia los ordenamientos penal y tributario99.

En las normas de injerencia, entre las que se incluyen las tributarias, el contenido normativo está

directamente vinculado a acciones positivas de los poderes públicos. En el caso fiscal, desde postulados liberales se entiende que hay una “libertad fiscal”, que la intervención tributaria vendría a menoscabar, y que se traduce, en palabras de MICHELI, en un “derecho subjetivo a la libertad y, por lo mismo, a la integridad del propio patrimonio”. Pero el Estado Social genera un tipo de norma interventora, frente a la cual las exigencias de tipicidad deben ser especialmente rigurosas100.

A partir de esta tipología normativa “interventora”, podemos admitir una especie de normas de

ordenación e imposición de conducta. En esta clase de normas la tipicidad responde a exigencias de previsibilidad y determinabilidad, que expresan la vertiente objetiva del principio de seguridad. La previsibilidad se articula, desde nuestro punto de vista, como un derecho a la previsión objetiva por los particulares de su propia situación jurídica, que en materia tributaria serán las obligaciones tributarias, deberes y sanciones previstas para caso de incumplimiento. Sólo la posibilidad de prever consecuencias genera la necesaria confianza, cuya protección, constituye parte importante del contenido sustancial de la seguridad jurídica.

La tipicidad como técnica al servicio de la seguridad jurídica en los ordenamientos de injerencia

supone la delimitación a través de la norma de las características objetivas del hecho gravable, de modo que exista un conocimiento previo del ciudadano acerca de las consecuencias jurídicas de sus actos. Tales consecuencias deberán estar fijadas en una norma jurídica que, por definición, será general y abstracta. La tipificación es un producto de la abstracción jurídica; las disposiciones de la norma de injerencia tienden a generalizar para contener todos los supuestos de hecho iguales , al margen de quien sea el sujeto que los haya realizado . La tipicidad es así una garantía de que las consecuencias jurídicas de la actuación de los particulares van a estar previstas en reglas abstractas.

Y es que en los ordenamientos de injerencia la acción tipificadora es el principal instrumento de

seguridad pues se trata de ordenamientos de “intervenciones tasadas”, en la esfera personal o patrimonial del ciudadano. La tipificación, independientemente de cómo se lleve a cabo, es en sí misma una vía de seguridad porque sólo podrán imponerse las consecuencias penales o tributarias en los supuestos expresamente tipificados101. Y debe afectar a todos los deberes fiscales; tanto a las obligaciones positivas de dar una cantidad de dinero que afecta a los obligados tributarios como a los deberes impositivos de hacer que afectan al propio deudor tributario o a terceros.

No es posible entrar ahora en la cuestión de si la tipificación exige arquetipos rígidos o arquetipos

abiertos y también el tema recurrente de si es compatible la tipicidad con el recurso a conceptos jurídicos indeterminados. Estaríamos ante la disyuntiva de si el tipo requiere conceptos cerrados cuyas notas definitorias se consideren rígidas y no graduables, o si bien caben tipos flexibles, incluso tipos indeterminados, dotados de lo que la propia doctrina alemana denomina “margen de apreciación” – Beurteilungspielraum – a favor del aplicador. La opinión del Tribunal Constitucional español parece ser favorable a esta última opción, ya que en su sentencia 305/1993, de 25 de

99 JELLINEK, G., Sistema dei diritti pubblici subbiettivi, S.E. Libraria, Milano, 1912, pags. 60 y ss. 100 MICHELI, G.A., “Appunti sullínterpretazione e l’integrazione delle Legge Tributarie”, Studi in onore di Giuseppe Chiarelli,

Giuffré Editore, Milano, t. IV, pag. 3724. 101 LOBO TORRES, R., Tratado de Dereito Constitucional Financeiro e Tributario, Vol. III, Ed. Renovar, Rio de Janeiro, 1999,

pag. 4.


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octubre, admitió que, en materia penal, el principio de reserva material de ley no impediría la utilización de conceptos jurídicos indeterminados. Pero, además, la tipicidad no es incompatible con la inclusión en la norma de conceptos jurídicos indeterminados, ni tampoco con el recurso a técnicas interpretativas que busquen el verdadero fin de la norma más allá de sus términos literales.

Por tanto, la lucha contra la elusión fiscal no puede llevarse a cabo desconociendo las exigencias

de la tipicidad tributaria. No cabrá, pues, atribuir a la Administración tributaria ninguna genérica capacidad para atacar la elusión: ésta deberá llevarse a cabo a través de formas tasadas previstas en la ley.

En este sentido, hay que hacerse una serie de preguntas sobre cuál es el verdadero fundamento

de la lucha contra la elusión fiscal, esto es, qué es lo que legitima que el ordenamiento jurídico disponga de una potestad para declarar un acto o negocio elusivo, aplicando el negocio que debió de realizarse y erosionando así las exigencias de tipicidad del ordenamiento tributario, al gravar un hecho o acto distinto del realizado102.

La legitimidad constitucional de la lucha contra la elusión fiscal y su reconocimiento como

expresión de un interés público parece, en principio, evidente. Podemos fundamentar esa facultad de luchar contra la elusión en que la Administración puede y debe atacar la violación indirecta de las leyes tributarias. Sólo en este sentido el Tribunal Constitucional español ha procedido a una genérica legitimación de la lucha contra la elusión en la necesaria “solidaridad de todos en el sostenimiento de los gastos públicos.

Así, en el conocido FJ Tercero de la sentencia de 76/1990, de 26 de abril, el Tribunal Constitucional

español legitimaba los instrumentos de lucha contra la defraudación, conocida genéricamente como “fraude tributario” argumentando que de no existir estos instrumentos a favor de la Administración, “se produciría una distribución injusta de la carga fiscal”, pues “lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar”.

Esta sentencia ha sido muy criticada, entre otras cosas por reducir a un puro interés fiscal la

diversidad de intereses públicos tutelados en el deber de contribuir. La idea de interés fiscal ha sido una creación de la jurisprudencia de la Corte Costituzionale italiana en la sentencia 45/1963, quedando conceptualizado como “interés general a la recaudación de los tributos”. Pero además, como dice SANCHEZ SERRANO, es una resolución que empuja a una confusión “de bulto e impropia” entre “justicia en la tributación” y “eficacia recaudatoria”, al identificar la exigencia constitucional de justicia tributaria con la lucha contra el fraude fiscal103. En una similar línea de crítica a la sentencia 76/1990, GARCIA AÑOVEROS llega a tachar de “despótica” la doctrina sentada por la misma, entre otras cosas porque “la lucha contra el fraude no es un mandato de la Constitución” ”104.

En realidad, la lucha contra la elusión fiscal, entendida en el sentido figurado de “violación indirecta de la norma tributaria” sólo puede tener su justificación constitucional en el principio de capacidad económica como presupuesto del deber de contribuir y en la exigencia de un sistema tributario justo, inspirado en la igualdad y generalidad, que la Constitución española recoge en el artículo 31,1. Y en concreto, será la expresión de la generalidad tributaria la que justifica la adopción de potestades que permitan atacar la elusión105. Cualquier invocación que se haga a la solidaridad debe pasar por estos principios.

En una línea jurisprudencial mucho más acertada que la que representó la citada sentencia

76/1990, así lo ha venido poniendo de manifiesto el Tribunal Constitucional de España en diversas

102 Sobre el concepto de “potestad”, como “poder deber” o “poder-funcional”, MORTATI, C., Istituzioni di Diritto Pubblico, op.

cit., pag. 188; CARNELUTTI, F. Teoría General del Derecho, trad. de Carlos García Posada, Madrid, 1941, pags. 173-179. 103 Lo que para SANCHEZ SERRANO, L., ha llevado a que la sentencia haya subvertido radicalmente el orden de relaciones que

deben cabalmente existir entre la Administración tributaria y los ciudadanos; “Los españoles ¿súbditos fiscales ? (I) ”, Impuestos, I, 1992, pag. 241.

104 GARCIA AÑOVEROS, J., “Una nueva Ley General Tributaria: problemas constitucionales”, en Garantías Constitucionales del Contribuyente, Tirant lo Blanch, Valencia, 1999, pag. 104. Véase también, CHECA GONZALEZ, C., Interpretación y aplicación de las normas tributarias: análisis Jurisprudencial, Lex Nova, Valladolid, 1999, pags. 33 a 37.

105 Señala CUBERO TRUYO, A., que “el fraude representa la quiebra de la generalidad, a la vez que la generalidad (y la imposibilidad consiguiente de un control exhaustivo”) alimenta las vías de fraude”, La simplificación del ordenamiento tributario (desde la perspectiva constitucional), Marcial Pons, Madrid, 1997, pag. 33.


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sentencias. Al margen de algunos pronunciamientos iniciales, no claramente tajantes al respecto –así, la sentencia 214/1994, de 14 de julio (FJ 5º) -, nos encontramos, por ejemplo, con la sentencia 50/1995, de 23 de febrero, para la cual “la solidaridad de todos a la hora de levantar las cargas públicas de acuerdo con la capacidad económica y dentro de un sistema tributario justo, aparece proclamada en el art. 31 de la Constitución y conlleva, con la generalidad de la imposición, la proscripción del fraude fiscal, como una de las modalidades más perniciosas y reprochables de la insolidaridad en un sistema democrático…” (FJ 6º). En la sentencia 164/1995, de 13 de noviembre se proclama que “…las relaciones tributarias son, por naturaleza, masivas, lo que posibilita que la actitud dilatoria de unos contribuyentes sea objeto de imitación por otros, multiplicando así el daño para la Hacienda Pública”. Para añadir, en la sentencia 182/1997, de 28 de octubre, que cualquier alteración en el régimen del tributo “repercute inmediatamente sobre la cuantía o el modo de reparto de la carga tributaria que debe levantar la generalidad de los contribuyentes” (FJ 9º). Más recientemente, en la sentencia 46/2000, de 17 de febrero, el TC reconoce de manera expresa la “necesidad de evitar que se produzcan posibles actuaciones elusivas de los sujetos, en detrimento de la solidaridad de todos en el sostenimiento de los gastos públicos…” (FJ 6º).

La razón última de estas justificaciones de la lucha contra la elusión fiscal radica, en las exigencias

de capacidad económica que limita la contribución de cada cual a la riqueza que ponga de manifiesto, pero también exige que contribuyan todos los que pongan de manifiesto capacidad contributiva. La solidaridad, como dice el Tribunal Constitucional, sólo tiene sentido como solidaridad de todos a la hora de levantar las cargas públicas de acuerdo con la capacidad económica, es decir, sólo tiene sentido en el marco de la capacidad económica.

La solidaridad está presente también en el interés general o interés recaudatorio, propio del Estado

Social. Así el fundamento de la política contra la elusión radicará en la necesidad de tutelar el interés del Estado en la percepción de ingresos, en tanto interés público y sobre la base de la contribución de “todos” al sostenimiento de los gastos públicos. A partir de aquí podría afirmarse que las exigencias impuestas por el enorme volumen de gasto público “estructural”, inherente al Estado del Bienestar, son objeto de protección en las fórmulas constitucionales que tutelan el Estado Social. Lo que requiere tutelar un volumen de recursos necesarios para hacer frente a ese gasto. Eso es lo que explicarían expresiones como las contenidas en este FJ Tercero de la Sentencia española del Tribunal Constitucional 76/990, según la cual “lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros”, lo que, a su vez, justifica flexibilizar los imperativos de tipicidad y seguridad jurídica para que la Hacienda Pública lleve a cabo una aplicación analógica del tributo. Son argumentos inspirados en la idea de un “volumen teórico de recaudación”, a repartir entre todos los ciudadanos, que sería necesario para financiar el gasto público en un Estado Social. En el trasfondo se sitúa el denominado interés fiscal, pero no como una singular expresión del interés general, sino como manifestación de un interés a la recaudación.

Sin embargo, no es aceptable defender que la Administración puede luchar contra la elusión

porque existe un bien jurídico que es un volumen teórico de recaudación necesario para sufragar los servicios del Estado Social. Como señala RODRIGUEZ BEREIJO, afirmaciones como la citada de la sentencia 76/1990, no deben dar pié a entender que el interés fiscal se asuma por la Administración Tributaria para justificar la comodidad, la arbitrariedad o la irracionalidad en su actuación106.

A pesar de la aparente contundencia de manifestaciones como la que dice que la persecución del

fraude tiene un fundamento solidario porque si unos no pagan tendrán que pagar los demás, es evidente que, en el orden tributario, no existe una regla general de obligatoriedad que afecte a todos los ciudadanos, sino que el conjunto de potenciales obligaciones tributarias responden a concretas y singulares decisiones del legislador, vinculadas a hechos, actos o negocios de los particulares. Y aunque la función del principio de capacidad económica sea la de “buscar la riqueza allí donde la riqueza se encuentre” – sentencia del Tribunal Constitucional 27/1981, de 20 de julio, FJ 4º -, ningún acto o negocio es por naturaleza, generador del tributo, al margen de la decisión del legislador de tipificarlo.

106 RODRIGUEZ BEREIJO, A., “El deber de contribuir como deber constitucional. Su significado jurídico” (II Parte) , op. cit., pag.

22.


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Aunque parezca una obviedad recordarlo, en el Derecho Tributario, el número de obligaciones tributarias depende del número de hechos imponibles que se realicen. En España, el Informe de la Comisión para la reforma de la Ley General Tributaria se ve también en la obligación de rememorar esta circunstancia al tratar el fraude de ley: “…en Derecho fiscal la aplicación de un impuesto viene determinada por la realización del respectivo hecho imponible definido en el correspondiente supuesto legal”. Al igual que también tuvo que recordarlo en los años ochenta en Gran Bretaña la Cámara de los Lores, al resolver el caso Duque de Westminster, afirmando que “el contribuyente debe resultar gravado por los hechos imponibles que ha realizado efectivamente, no por los que habría podido hacer”

Las obligaciones tributarias son las que son y los ingresos derivados de ellas son también los que

son, y dependerán del volumen de actividad económica de los particulares, expresado en la realización de los distintos hechos imponibles tipificados en las leyes. Si la realización de un concreto hecho imponible se evita, sencillamente no surge la obligación tributaria sin que nadie, en el conjunto de la colectividad, deba responder por ello. Y sin que se puede pretender exigir el tributo atendiendo a ningún principio de solidaridad. Como dice el Informe de la Comisión, “ninguna ley impide al contribuyente elegir un hecho imponible en lugar de otro ni le manda realizar un hecho imponible determinado”. Por eso, cuando se dice que “lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros”, se refiere, precisamente, a que no se pague cuando se deba pagar, esto es, cuando se incumpla la obligación tributaria, pero no a los casos en que a través de algún modo de elusión, se evita el nacimiento de la obligación tributaria.

El principio de tipicidad de las normas tributarias imposibilita que la Administración, según su

criterio e invocando cualquier principio, sea la solidaridad o la justicia, aparezca dotada de un poder libérrimo para recalificar los actos, hechos o negocios. De manera que, cualquier medida contra la elusión debe aparecer expresamente prevista en la ley, pues a estas medidas o “cláusulas” debe exigírsele también la tipicidad que se requiere de las obligaciones tributarias.

O, lo que es lo mismo, la capacidad contributiva y la igualdad vinculan de forma inmediata al

legislador. Sólo vinculan a la Administración Fiscal de forma mediata, a través de las normas legales aprobadas por el legislador con respeto a las exigencias de legalidad y tipicidad tributaria. Es la ley la que debe realizar los principios de justicia fiscal. No cabe que la Administración persiga por su cuenta la justicia fiscal al margen de los instrumentos típicos contra la elusión tributaria. Y menos aún, cabe que el Tribunal Constitucional lo legitime haciendo una genérica e infundada invocación al principio de solidaridad.

X. Valoración de la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional Peruano en materia del principio de solidaridad. Cabe afirmar, sin temor la exageración, que el Tribunal Constitucional peruano en ciertas

resoluciones recientes en que legitima determinadas medidas tributarias invocando el principio de solidaridad ínsito en la forma del Estado Social desconoce la tradición jurídica de la fórmula del Estado de Derecho y el elemento de control de constitucionalidad que la jurisprudencia constitucional en el Derecho Comparado atribuye al principio de capacidad contributiva. Es absolutamente erróneo que se diga, como hace el Tribunal Constitucional Peruano, en sentencia de 16 de mayo de 2005, en su Fundamento B,4, que “la capacidad contributiva, con base en el principio de solidaridad, puede excepcionalmente ser utilizada como criterio de distribución de costos, dependiendo de las circunstancias económicas y sociales de cada municipio y si de esa manera se logra una mayor equidad en la distribución, cuestión que debe sustentarse en la ordenanza que crea el arbitrio”. No porque fuera del ámbito de los impuestos no se puedan utilizar otros criterios de reparto de la carga tributaria, que, efectivamente, se pueden utilizar. Sino porque no es aceptable supeditar la capacidad contributiva a la solidaridad, optando por una fórmula de lo que GALLO llamaba “capacidad económica solidarística”107.

107 GALLO, F., Le ragioni del Fisco. Etica e giustizia nella tasazione, op. cit., pag. 105.


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No es admisible afirmar que de la fórmula constitucional del Estado Social de Derecho deriva la solidaridad como fundamento del tributo. El Estado Social y el Estado Democrático de Derecho no son fórmulas contradictorias y el Estado Social no legitima un intervencionismo autoritario, que dejaría de servir a los intereses del particular en aras de una voluntad de sobredimensionar los intereses generales. Como hemos dicho, y ahora nos ratificamos, la fórmula Estado Social y Democrático de Derecho supone no sólo la tentativa de someter la actuación del Estado Social –a la que no se quiere renunciar – a los límites formales del Estado de Derecho, sino también su orientación material hacia la democracia real. Se trata de acoger una modalidad de Estado Social al servicio de todos los ciudadanos; en cuanto social y democrático, tal Estado deberá crear condiciones sociales reales que favorezcan la vida del individuo. Pero para garantizar el control por el mismo ciudadano de tales condiciones deberá ser, además, un Estado Democrático de Derecho. Y ese Estado de Derecho tiene dos rasgos fundamentales: la garantía de seguridad entendida como juridicidad de la actuación del poder público o, lo que es lo mismo, como sujeción de todos los poderes públicos al Derecho, en el sentido de que éste sea límite y cauce del ejercicio del poder. Y la existencia de un control de la legislación ordinaria a partir de valores asumidos por el ordenamiento constitucional. Esos valores, derivados de la Constitución Financiera, no pueden tener otro apoyo que el principio de capacidad contributiva, que nunca podrá ser entendido como un derivado de la solidaridad.

Así se desprende del activismo jurisprudencial del Tribunal Constitucional alemán en los últimos

años, en especial a partir de la sentencia de 22 de junio de 1995, que establece límites al poder tributario, derivados de entender que el tributo afecta de manera directa al derecho de propiedad. La progresividad vuelve a ser entendida como siempre debió serlo, como la fórmula que permite un tratamiento diferenciado a los distintos niveles de capacidad contributiva subjetiva de los contribuyentes. Muestra de ello es también la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, ya expuesta, y en la cual el Tribunal interpreta el Convenio europeo de Derechos Humanos que legitima la legislación fiscal como una excepción admitida al derecho de todo ciudadano a no ser privado de su propiedad.

Y mucho menos admisible es, como hace esta sentencia sobre los Arbitrios, de Surco y Miraflores

del 2005 y 2006, utilizar como criterio de reparto un determinado coeficiente de solidaridad. Sabido es que la capacidad contributiva sólo juega de manera plena respecto a tributos “sin contraprestación”, esto es, respecto a impuestos, pudiendo resultar matizada en los tributos “con contraprestación” por la concurrencia de otros principios como la provocación de costes o el beneficio. La solidaridad, que de forma tan grosera sirve en esta sentencia como fundamento de la progresividad, se convierte así, de la mano de esta resolución del Tribunal Constitucional peruano, en un criterio de reparto en los arbitrios. En realidad, se trata de un fundamento polivalente que el Tribunal utiliza a su antojo para relajar los controles de constitucionalidad sobre las leyes fiscales.

Más graves son, si cabe, las posteriores aportaciones, como la contenida en la sentencia de 21 de

septiembre de 2004, relativa a la denominada bancarización, en el que se creaba el ITF como un impuesto con una finalidad exclusivamente orientada al control y a la lucha contra el fraude y la elusión fiscal. En esta sentencia se rechaza que el ITF sea un impuesto confiscatorio, sobre la base de la escasa cuantía del mismo y que no se produciría el efecto “estrangulador” (erdrosselnde Wirkung), al que se refiere la jurisprudencia del Tribunal Constitucional alemán. Y el débil argumento del Tribunal se corona afirmando que, además de su escasa cuantía, el ITF como medida incluida en la bancarización, se justifica por su finalidad de lucha contra el fraude.

En concreto, señala el Tribunal Constitucional que “el objetivo de la denominada bancarización es

formalizar las operaciones económicas con participación de las empresas del sistema financiero para mejorar los sistemas de fiscalización y detección del fraude tributario. A tal propósito coadyuva la imposición del ITF, al que, a su vez, como todo tributo, le es implícito el propósito de contribuir con los gastos públicos, como una manifestación del principio de solidaridad que se encuentra consagrado implícitamente en la cláusula que reconoce al Estado peruano como un Estado Social de Derecho (artículo 43° de la Constitución)”.

El argumento no puede ser más apodíctico; para combatir la elusión que consiste en que algunos

no pagan, se crea un impuesto que pagarán todos, y al cual se atribuye un fin extrafiscal, como es


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combatir la elusión, cuando los tributos extrafiscales son, precisamente, los que no tienen finalidad prioritariamente recaudatoria. La paradoja argumental se completa si tenemos en cuenta que la no recaudación es, precisamente, el efecto de la evasión o el fraude que se pretende evitar con este impuesto que, curiosamente, no tiene finalidad recaudatoria.

Sin embargo el error de planteamiento del Tribunal Constitucional peruano en esta sentencia es

aceptar sin objeciones un tributo creado con una única finalidad de control. Y es que un tributo cuya única finalidad es el control del cumplimiento de las obligaciones tributarias (así ocurría en España con el derogado Impuesto sobre el Patrimonio) plantea serias objeciones desde el punto de vista de las exigencias de capacidad contributiva. Esas mismas objeciones se han planteado también en España respecto a la retención del 1 por 100 que deben soportar ciertos pequeños empresarios y que se prevé, con exclusiva finalidad de control, en la Disposición Adicional Segunda, 1, de la Ley 36/2006, de medidas para la prevención del fraude fiscal. Su origen está en el Plan de Prevención del Fraude Fiscal.

Respecto a las medidas tributarias que se crean con una exclusiva finalidad de control conviene

señalar que nada hay que oponer a que la ley fiscal implemente medidas de control a favor de la Administración tributaria. Como ha dicho el Tribunal Constitucional español, perseguir el fraude y la evasión, es también un fundamento constitucional de la actuación de la Administración Tributaria, por lo que controlar las manifestaciones de riqueza sí es un fin constitucional, amparado en las prerrogativas de la Administración para la lucha contra el fraude. Lo que sí hay que poner en tela de juicio es que ese fin deba lograrse a través de una obligación tributaria, y que esa obligación tributaria, figura esencialmente recaudatoria, tenga como fundamento exclusivo el control de rentas.

Una medida fiscal de este tipo, a la que se reconoce exclusivamente una finalidad de mecanismo

de control de rentas, puede suponer una vulneración de las exigencias de capacidad contributiva, si el objeto gravado por el tributo de control es una manifestación de riqueza “inexistente o ficticia”, como ha dicho el Tribunal Constitucional español en sentencia 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 4º. Y estas medidas pueden también afectar a la exigencia de proporcionalidad. El principio de proporcionalidad supone, como ha dicho el Tribunal Constitucional en España, una relación ponderada de medios a fines (sentencias 66/1985 – FJ Primero- y 50/1995, de 23 de febrero –FJ 7º-.). Esta doctrina jurisprudencial ha articulado el principio de proporcionalidad en tres elementos íntimamente unidos: idoneidad, necesidad y proporcionalidad; la idoneidad supone que los medios elegidos no sean inútiles para alcanzar el fin al que sirve la norma. La necesidad implica, la obligación de intervenir de la forma más moderada posible sobre el patrimonio jurídico del ciudadano. Mientras que “proporcionalidad” en sentido estricto, supone ponderar los beneficios derivados de la medida y el sacrificio que implica para los derechos del ciudadano.

El Tribunal Constitucional de Perú, en la sentencia sobre bancarización de 2005 ha sustraído del

debate jurídico estas cuestiones, al no plantearse ni siquiera la incidencia colateral del ITF con las exigencias de capacidad contributiva, y, en su caso, con la proporcionalidad. En esta sentencia, el Tribunal Constitucional peruano no cuestionó la posible contradicción del ITF con el principio de capacidad contributiva ni se planteó si este impuesto grava realmente una auténtica manifestación de riqueza. Por el contrario, ha acudido a un supraelemento comodín como la regla de la solidaridad que le exime entrar a examinar la contradicción de las figuras tributarias con los principios tributarios de orden constitucional.

No sólo hay que decir que el Tribunal Constitucional ha hecho dejación de su función de control de

la legislación ordinaria desde los parámetros de la Constitución Financiera. Lo cual resulta lamentable porque el ITF no resiste un juicio de constitucionalidad desde la perspectiva de la capacidad contributiva y la proporcionalidad. Además el Tribunal peruano posibilitó al Estado gravar con un impuesto una “no manifestación de la capacidad económica-contributiva”, es decir, convalidó una arbitrariedad vulneratoria del principio de igualdad tributaria como límite al poder tributario en la fase creadora del impuesto, en claro desconocimiento del artículo 74 de la Constitución de Perú

En la misma línea, la sentencia de 17 de abril de 2007 legitimó el Régimen de Percepciones del

IGV, consistente en que los importadores de bienes usados estarían sujetos a un tributo preventivo


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del 5 % en IGV. De nuevo se plantea una figura tributaria con finalidad, no recaudatoria, sino de control del fraude o la evasión. Probablemente siendo consciente de la debilidad argumental de la sentencia sobre bancarización, el Tribunal Constitucional se agarra, con más fuerza si cabe, al argumento del principio de solidaridad.

En concreto dice que “la evaluación del fenómeno tributario implicará necesariamente que sea

entendido a partir de la evolución de las relaciones Estado-Sociedad en materia económica. Así, si las transformaciones del Estado han conllevado, a su vez, la transformación de los roles sujeto privado-sujeto público e, igualmente, han determinado una mayor asunción de deberes por parte de los ciudadanos, resulta entendible que el fenómeno tributario, para mejor atender los cambios en las necesidades sociales, también extienda sus alcances más allá de la mera obligación sustantiva al pago, e incorpore otras obligaciones sucedáneas, tales como obligaciones de declaración o autoliquidación de tributos, de información en la fiscalización, la responsabilidad solidaria de terceros vinculados al contribuyente por algún nexo económico o jurídico, e, incluso, deberes de colaboración con la Administración en la lucha contra la informalidad y la evasión fiscal” (FJ 4,1,12). A lo que se añade, en el FJ 4,1,14, “y es que la búsqueda de una sociedad más equitativa, propia del Estado Social y Democrático de Derecho, se logra justamente a través de diversos mecanismos, entre los cuales la tributación juega un rol preponderante y esencial”.

Señalado esto, el Tribunal Constitucional se plantea la constitucionalidad del régimen de

percepciones en el IGV, desde la perspectiva del deber del ciudadano a contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, que el Tribunal funda también en el principio de solidaridad. A partir del propio principio de solidaridad, el Tribunal basa en la solidaridad la legitimidad del establecimiento de deberes de colaboración, al decir que “reflejada en tales términos la solidaridad permite entonces admitir una mayor flexibilidad y adaptación de la figura impositiva a las necesidades sociales, en el entendido de que nuestro Estado Constitucional no actúa ajeno a la sociedad, sino que la incorpora, la envuelve y la concientiza en el cumplimiento de deberes”. (FJ 4,2,20).

De nuevo el Tribunal se enfrenta a una figura recaudatoria con finalidad de control. Ahora se

plantea con mucha más claridad la supuesta finalidad extrafiscal de los impuestos con una exclusiva finalidad de control.

La viabilidad de tributos extrafiscales, o tributos de ordenación, esto es, figuras tributarias

orientadas por una finalidad no prioritariamente recaudatoria es algo plenamente asumido en la actualidad. En España, el Tribunal Constitucional ha señalado en su sentencia 37/1987, de 26 de marzo, que “es cierto que la función extrafiscal del sistema tributario estatal no aparece explícitamente reconocida en la Constitución, pero dicha función puede derivarse directamente de aquellos preceptos constitucionales en los que se establecen principios rectores de política social y económica (señaladamente, arts. 40, 1 y 130, 1). A ello no se opone tampoco el principio de capacidad económica (FJ 13)”.

No ha sido así históricamente, aunque no sea nuestra intención hacer ahora una pormenorizada

crónica de esta evolución histórica. Cabe señalar, sin embargo, que el tributo se ha considerado tradicionalmente vinculado a un elemento recaudatorio, de modo que el interés tutelado por las disposiciones fiscales se identificaría siempre con un interés público de carácter recaudatorio. No se tardaría, sin embargo, en entender que ese interés público de carácter fiscal no es más que una expresión del interés común, regulador de la realidad económica, política y cultural en una sociedad democrática. Interés común que cristaliza en multitud de fines constitucionales - protección social y económica de la familia, protección de la salud, protección del medio ambiente, derecho a disfrutar de una vivienda digna, al servicio de los cuales puede implementarse el instrumento tributario. Y no es óbice el principio de capacidad contributiva, cuyo respeto por los tributos extrafiscales es más que dudosa; así lo ha advertido la jurisprudencia constitucional española - s. 27/1981, de 20 de julio, (FJ 4) o s. 49/1984, de 5 de abril (FJ 4) -. Para la jurisprudencia de nuestro Tribunal Constitucional lo que realmente se exige es que los tributos no desconozcan la capacidad económica, pudiendo no estar


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inspirados exclusivamente en la misma108. Lo que significa que, aunque la finalidad extrafiscal no aparezca expresamente recogida en la Constitución109, no cabe entender tampoco que de su texto se derive cualquier género de prohibición.

Nuestro Tribunal Constitucional ha asumido, igual que lo hicieron en su momento la Corte

Costituzionale italiana ( clásicas sentencias 49 de 1969 y 45 de 1968) y el Tribunal Constitucional Alemán - Bundesverfassungsgericht -, en la importantísima sentencia de 22 de mayo de 1963, que la finalidad recaudatoria no es una finalidad esencial o imprescindible del tributo y que el abandono de esa finalidad primordial de obtener ingresos no desnaturaliza a los impuestos ni los convierte en figuras de otra especie110.

No obstante, la función extrafiscal de los tributos no puede plantearse desconociendo las

exigencias de la capacidad contributiva, y el Tribunal Constitucional peruano no se plantea la compatibilidad o incompatibilidad con la capacidad contributiva del régimen de percepciones en el IGV. Se acaba legitimando una figura recaudatoria con finalidad exclusivamente de prevención de la elusión fiscal que, como todo tributo, se acabará aplicando tanto a los que defraudan como a los que defraudan, El Tribunal acude, como último recurso, a una argumentación estadística: se trata de actividades que estadísticamente –conforme se aprecia de los datos proporcionados en autos– son consideradas riesgosas en su generalidad y, por ende, no podría hacerse una distinción entre el presunto grupo de cumplidores y el de no cumplidores. Para el Tribunal Constitucional el principio de solidaridad determina que, en este caso en particular, el interés público imperante en la lucha contra la evasión fiscal –constatada en concretas actividades con altos índices de informalidad– deba predominar sobre el interés privado de quienes cumplen puntualmente sus obligaciones y también se encuentran afectos por el pago de la percepción. La afirmación no puede ser más desafortunada, pues no puede invocarse la solidaridad para admitir una figura tributaria respecto a la cual no se hace una evaluación de su compatibilidad con la capacidad económica subjetiva.

Pero, sin lugar a dudas, el ejemplo más claro de esta erosión de la función del Tribunal

Constitucional peruano de control de la constitucionalidad de las leyes tributarias, con la invocación acrítica y generalizada del principio de solidaridad, tiene lugar con la adopción de la sentencia de 5 de marzo de 2007 sobre el Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN).

En este caso, el Tribunal reconoce que se trata de un impuesto independiente que, efectivamente,

grava activos netos como manifestación de capacidad contributiva no directamente relacionada con la renta. Pero el Tribunal no atribuye a la capacidad económica la función de control que viene dándosele por el Tribunal Constitucional italiano, como elemento de control acerca de si la imposición recae sobre índices reveladores de riqueza111 ni por el Tribunal Constitucional alemán, que atribuye al principio de capacidad contributiva112 la función de legitimar limitaciones al derecho de propiedad. Ni tampoco se plantea un cuestionamiento de la potestad legislativa desde la perspectiva de la capacidad contributiva, como hace el Tribunal Constitucional español según el cual el principio constitucional de capacidad económica es el dato básico de control de la legislación fiscal ordinaria. El Tribunal peruano no acepta la objeción de que el ITAN no grava una verdadera manifestación de capacidad contributiva. Ni tampoco entra a fondo en el tema de la posible vulneración de la igualdad tributaria.

108 La sentencia 221/1992 de 11 de diciembre, señala que "es constitucionalmente posible que el legislador tributario, al

regular cada figura impositiva, otorgue preeminencia a otros valores o principios respetando, en todo caso, los límites establecidos por la Constitución".

109 A diferencia de otros textos de Derecho comparado, donde esta finalidad extrafiscal sí aparece expresamente recogida; vid. por ejemplo, SANTAOLALLA LOPEZ, f., "Normas constitucionales españolas o extranjeras en materia de Hacienda Pública", en H.P.E., núm 59, 1979, pags. 300 y ss. Es más, siguiendo en este punto a CASADO OLLERO, "es evidente que el principio de instrumentalidad en el tributo estatal cuenta con suficiente respaldo normativo en la Constitución de 1978, hasta el punto de haberse podido sostener que el indicado principio de instrumentalidad impositiva aparece como fruto, incluso directo, de algunos preceptos constitucionales".

110 PALAO TABOADA, C.,"En torno a la jurisprudencia reciente del Tribunal Constitucional en materia financiera y tributaria", Civitas, REDF, nº 59, 1988, pag. 444.

111 Para GALLO, F., el único elemento de control del reparto de las cargas públicas, como cuestión política que es “il voto stesso come espressione di dissenso circa le politiche economiche, fiscali e di spesa realizzate dalle maggioranza governative”, GALLO, F., Le ragioni del Fisco. Etica e giustizia nella tasazione, op. cit., pag. 107.

112 La sentencia que supone el “giro” es la BVerfGE, 61, 319. Después la BVerfGE 61, 319, 342; BVerfGE 61, 319, 344.


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De nuevo el Tribunal Constitucional de Perú hace dejación de su función de control de la legislación ordinario desde los valores que proclama la Constitución Financiera peruana. Por el contrario, legitima un impuesto extraordinario exigido a ciertas empresas por el valor de sus activos netos, invocando el modelo de Estado Social y Democrático de Derecho. Pero olvida que, como hemos dicho, el Estado Social no excluye las bases doctrinales del Estado de Derecho, y en la fórmula del Estado Social Democrático de Derecho imperan los principios de libertad y promoción de la igualdad material dentro de un orden democrático garantizado por el Estado.

El concepto de tributo que da el Tribunal Constitucional de Perú lo considera “presupuesto

funcional del Estado Social”, como una exigencia para “afrontar las crecientes necesidades financieras del Estado Social”. No sería grave si el Tribunal se limitase a considerar el tributo como un presupuesto instrumental del Estado Social, que es un Estado con crecientes exigencias de gasto público. En este sentido, y como hemos explicado, el tributo es necesario en el Estado Social porque éste es un Estado con crecientes necesidades de gasto público. Pero esta calificación no presupone ni prejuzga los criterios de justicia que legitiman la adopción del tributo, y que serán los derivados de la Constitución Financiera de un Estado de Derecho. El Tribunal Constitucional de Perú adopta la visión más errónea de esta concepción del tributo, la que lo entiende como un instrumento de las políticas del Estado Social desligado de los elementos de legitimación fiscal, y en especial, de la capacidad contributiva. Con esta errónea visión, la solidaridad se convierte en una patente de corso que legitima cualquier figura tributaria.

Y en este error de planteamiento cae el Tribunal Constitucional de Perú cuando legitima el ITAN,

“por su aptitud para producir un efecto de redistribución de rentas, compatible con los derechos y libertades constitucionales, al permitir detraer mayores recursos económicos de las economías privadas más favorecidas y menos (o incluso ninguno) de las menos favorecidas”.

El Tribunal hace dejación de su obligación de controlar el poder fiscal desde la perspectiva de la

capacidad contributiva y, sin mencionarlo, hace referencia a la progresividad cuando dice que es posible detraer mayores recursos económicos de las economías privadas más favorecidas en ejercicio de la función de redistribución de rentas que es propia del Estado Social. No sólo se soslaya el control desde la perspectiva de la capacidad contributiva ni se enjuicia si existe, como presupuesto del ITAN, una manifestación real de riqueza. Sino que se olvida que la progresividad, conceptualmente, sólo puede entenderse como el criterio que permite tratar desigualmente a los que tienen desigual capacidad económica. El Tribunal olvida la relación de la progresividad con la capacidad contributiva y con la igualdad, y la configura como un elemento autónomo de política redistributiva. Y con ello se sitúa al margen de lo que es la práctica más actual de los Tribunales Constitucionales europeos.

Con este discutible planteamiento la conclusión a la que llega el Tribunal Constitucional de Perú, es

tan esperable como errónea. Evitando el control del ITAN desde la perspectiva de la capacidad contributiva se puede aceptar el ITAN diciendo que “el Impuesto Temporal a los Activos Netos, como alcance de la capacidad impositiva del Estado, constituye también una manifestación del principio de solidaridad, que se encuentra consagrado de manera implícita en el artículo 43 de la Constitución que señala que “La República del Perú es democrática, social, independiente y soberana”.

El Tribunal Constitucional de Perú no se plantea la posible inconstitucionalidad del ITAN, a pesar

de que en pronunciamientos anteriores, declaró, por ejemplo, la inconstitucionalidad del Anticipo Adicional del Impuesto a la Renta del 2003 y 2004, por implicar en su naturaleza jurídica un sistema de pagos a cuenta del IR en base a activos netos, sin posibilidad de deducir siquiera los pasivos. Esta falta de planteamiento es ya grave en sí misma, porque impide que el Tribunal pueda valorar si el ITAN es confiscatorio en cuanto al método de fijación de su base imponible o si viola la igualdad, para lo cual tendría que proceder a un enjuiciamiento desde la perspectiva de la capacidad contributiva.

Pero más grave es que esta sentencia reconfirme el reciente criterio del Tribunal Constitucional

peruano que concibe la solidaridad como una especie de supra-principio, con el vago apoyo del art. 43 de la Constitución de Perú. A este supra-principio no se le atribuyen límites constitucionales, lo cual trastoca la lógica constitucional al dejar de lado los condicionamientos constitucionales del poder tributario, como las exigencias de justicia (capacidad contributiva y no confiscatoriedad) y seguridad


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jurídica. Y la principal función de un Tribunal Constitucional es controlar la legislación fiscal desde esta perspectiva. Algo que parece estar olvidando el Tribunal Constitucional de Perú.

XI. Conclusiones En los últimos tiempos, el Tribunal Constitucional de Perú ha dictado varias resoluciones favorables

a determinadas figuras tributarias, todas ellas muy cuestionables desde la perspectiva de diversos principios constitucionales. Lo característico de estas resoluciones es que las mismas se basan fundamentalmente en la invocación de lo que podríamos denominar principio o suprancipio del Estado Social de Derecho.

La conformación inicial del Estado Social se comprendía exclusivamente sobre la base de una

contraposición dialéctica con el Estado Liberal, en una especie de tesis-antítesis. No obstante, la formulación más reciente del Estado Social y Democrático de Derecho, que se debe fundamentalmente a la construcción dogmática alemana, es un modelo de Estado que pretende aunar, superándolos, los modelos del Estado Liberal y del Estado Social.

La fórmula del Estado Social y Democrático es superadora de la antítesis entre el Estado Liberal y

el Estado Social. Del Estado Liberal adopta la idea de Estado de Derecho, es decir, de Estado gobernado por el Derecho emanado de la voluntad general expresada por los representantes del pueblo. El Estado de Derecho es un Estado Constitucional, que incluye la Constitución Financiera. La idea de Constitución Financiera debe traducirse en la admisión de un orden constitucional que afecta a la actividad financiera como actividad que vive dentro de la Constitución y condiciona todo el ordenamiento del Estado. La Constitución Financiera permite hablar de unos valores “básicos” de justicia que afectan al fenómeno financiero en su conjunto. Y, dentro de esos valores, debe tenerse en cuenta la capacidad contributiva.

La capacidad contributiva se erige como expresión de la justicia tributaria y se convierte en límite a

la acción del legislador. Afecta a la racionalidad en la elección de los criterios de reparto de la carga tributaria. Además, el principio de capacidad contributiva es el criterio de comparación para la aplicación del principio de igualdad. Y afecta también a los deberes de información, a través del límite que supone la relevancia fiscal.

No obstante, en los últimos tiempos, se tiende a cuestionar la constitucionalización de los criterios

de reparto a través del principio de capacidad contributiva. Ello va a derivar en un desplazamiento del centro de atención de la justicia en el reparto de la carga tributaria a los fines de justicia en general. Se va a tratar de atribuir al sistema fiscal una finalidad de colaborar en la redistribución y en la justicia distributiva, desenfocando la función instrumental del tributo como medio de obtención de ingresos monetarios. Y, en concreto, se va a comenzar a fundamentar la necesidad de un sistema tributario y la propia existencia del tributo en la solidaridad. Así, se procedería a establecer una relación entre la capacidad contributiva y solidaridad, como una inherencia del Estado Social.

Pero el Estado Social, en tanto evolución del Estado Democrático, debe entenderse como aquel

que configura el deber de contribuir en el marco de una Constitución Financiera. Las Constituciones garantizan el derecho de propiedad y la visión del orden constitucional. Aunque se conciba el impuesto como una expresión natural del Estado Social, ello no puede conllevar que se relajen todos los controles tradicionales que incidían en las expresiones tributarias en el marco del Estado de Derecho. El Estado Social no es una negación del Estado de Derecho, y, como ya hemos dicho, Estado Social y Estado Democrático de Derecho no son fórmulas contradictorias: el Estado Social no legitima un intervencionismo autoritario.

En el Estado Social el tributo se legitima de dos maneras; desde un punto de vista instrumental, el

tributo es el centro de la actividad financiera. Pero también como un elemento de lucha contra la desigualdad a través de la fórmula de la progresividad. Pero esta configuración del principio de progresividad a partir de la solidaridad derivó en una perversión dogmática, que acabó por arrumbar las exigencias de capacidad económica. Fundar el poder tributario en la solidaridad, al margen de la


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justificación de impuestos extraordinarios, y hacerlo de espaldas a las exigencias de seguridad y capacidad contributiva, no es admisible.

Porque hacerlo supone exacerbar la dimensión colectiva del fenómeno tributario, a costa de orillar

completamente el aspecto o dimensión subjetiva o individual de la capacidad contributiva. No se puede dar a la capacidad contributiva una dimensión exclusivamente abstracta, supraordenada y objetiva, privándola de su vertiente individual, porque ello, como dice RODRIGUEZ BEREIJO, supone “quebrar la articulación que debe existir en todo Estado de Derecho entre legalidad constitucional y situación jurídica de los particulares”113.

En esta línea se sitúa, de forma muy criticable, la sentencia del Tribunal Constitucional del Perú y,

en especial, la sentencia de 5 de marzo de 2007, que legitima el ITAN invocando el modelo de Estado Social y Democrático de Derecho.

Pero estos planteamientos de legitimación del sistema tributario sobre la base de la invocación al

Estado Social de Derecho son harto criticables. Por un lado, no es admisible una versión del Estado Social que se basa en la formulación de un paradigma que arrumba por completo los esquemas del Estado Democrático. El Estado Social y el Estado Democrático de Derecho no son fórmulas contradictorias y el Estado Social no legitima un intervencionismo autoritario, que dejaría de servir a los intereses del particular en aras de una voluntad de sobredimensionar los intereses generales. El Estado Social deberá ser, además, un Estado Democrático de Derecho.

En la fórmula del Estado de Derecho la legitimidad primera de la intervención del poder público en

el ámbito definido por deberes constitucionales es la propia constitucionalización del deber; el deber de contribuir ha sido consagrado constitucionalmente en relación directa con el derecho a contribuir sólo en la medida en que la ley fiscal se ajuste al mandato de la Constitución. Así se desprende en Alemania de las formulaciones más recientes del Tribunal Constitucional, que no abandonan la cláusula del Estado Social. Y así se ha afirmado en España por el Tribunal Constitucional, que en numerosas sentencias la conexión directa del deber de contribuir con el principio de capacidad económica (sentencia 182/1997, FFJJ 6º y 7º), lo que la jurisprudencia del Tribunal constitucional peruano acaba desconociendo cuando basa los deberes fiscales exclusivamente en el deber de solidaridad.

Y no cabe basar en la solidaridad una política antielusoria en manos de la Administración, ya que

no es admisible que la Administración persiga por su cuenta la justicia fiscal al margen de los instrumentos típicos contra la elusión tributaria. Y menos aún, cabe que el Tribunal Constitucional lo legitime haciendo una genérica e infundada invocación al principio de solidaridad.

En suma, al amparo de la tradición doctrinal y jurisprudencial más actual, resultan especialmente

rechazables las recientes sentencias del Tribunal Constitucional de la República de Perú que orillan el control de constitucionalidad desde la perspectiva de la justicia tributaria y admiten ciertas decisiones del legislador tributario desde el punto de vista del principio de solidaridad y de las exigencias del Estado Social. Ni la solidaridad es un principio tributario que limite constitucionalmente el ejercicio del poder tributario (y, por tanto, tampoco legitima el uso de ese poder al margen de las exigencias de la capacidad contributiva y la igualdad) ni la fórmula del Estado Social permite dejar de lado las exigencias del Estado Democrático de Derecho en materia tributaria.

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113 RODRIGUEZ BEREIJO, A., “El deber de contribuir como deber constitucional. Su significado jurídico” (III Parte), op. cit., pag.

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