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CAPÍTULO IV
RESULTADOS DE LA INVESTIGACION
1. Describir la defraudación como Ilícito tributario
Una vez interpretado el concepto, características, naturaleza jurídica y
elementos de los ilícitos tributarios, se puede establecer que la defraudación
tributaria se encuentra consagrada en los Ilícitos sancionados con penas
restrictivas de libertad establecida en el artículo 116 del Código Orgánico
Tributario (2001).
Si bien la defraudación tributaria se encuentra clasificada como un tipo
de ilícito especial, no resulta esto en la diferencia en su fin o propósito, sino
mas bien en el resultado obtenido de ella, y los aspectos subjetivos del delito,
expresado en cantidades monetarias y que por consiguiente, conlleva a una
sanción más agresiva que la asignada a los ilícitos materiales.
A este respecto el autor Legis (2007, p.52) menciona:
…El engaño, el provecho indebido del contribuyente o un tercero, y el perjuicio al sujeto activo, constituyen los tres elementos esenciales de la infracción por defraudación. El segundo y el tercer elemento, son comunes a toda clase de infracciones tributarias y se conocen con el nombre genérico de evasión fiscal o evasión de impuestos. El infractor es siempre, un evasor de impuestos. En cambio el engaño es el elemento distintivo y exclusivo de esa infracción. O sea que cuando hay engaño, hay defraudación, si concurren los otros dos elementos…
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La evasión tributaria como tal se materializa de los ilícitos tributarios
establecidos específicamente en el Código Orgánico Tributario que
constituyen los supuestos de hecho hipotéticos en los que el contribuyente a
través de cualquier mecanismo se procura para sí mismo o un tercero un
beneficio económico a expensas del sujeto activo de la percepción del
tributo, y la defraudación es pues, la comisión de cualquiera de algunos de
estos ilícitos materiales tributarios con un alcance económico mayor al valor
en bolívares de dos mil unidades tributarias.
Para profundizar en esto es necesario estudiar la definición, elementos,
características e indicios que hacen presumir la comisión del delito de
defraudación. El Código Orgánico Tributario (2001) define la defraudación
tributaria en su artículo 116 de la siguiente manera:
Art. 116: Incurre en defraudación tributaria el que mediante simulación, ocultación, maniobra o cualquiera otra forma de engaño induzca en error a la Administración Tributaria y obtenga para sí o un tercero un enriquecimiento indebido superior a dos mil (2000) unidades tributarias a expensas del sujeto activo a la percepción del tributo.
Si bien se puede observar que del anterior enunciado, la defraudación
tributaria no se tipifica estrictamente en cuanto a la acción que realice el
contribuyente, sino al resultado que obtenga de esta, y los medios que utilice
el mismo para conseguirlo.
En este sentido, para que se configure la defraudación tributaria es
necesario en primer lugar, que el contribuyente o un tercero ocasionen un
perjuicio al Fisco Nacional, una disminución ilegitima de los ingresos
tributarios por un monto mayor a dos mil unidades tributarias.
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Villegas (2007) menciona que la defraudación fiscal requiere
subjetivamente, la intención deliberada de dañar al fisco y objetivamente, la
realización de determinados actos o maniobras tendientes a sustraerse, en
todo o en parte, la obligación de pagar el tributo.
También menciona el autor (2007) que el Modelo del Código Tributario
Para América Latina define la defraudación en su artículo 98 diciendo que
comete defraudación quien mediante simulación, ocultación, maniobra o
cualquier forma de engaño, induce en error al fisco, del cual resulte, para sí o
para un tercero, un enriquecimiento indebido a expensas del derecho de
aquel a la percepción del tributo.
De lo citado se observa que ambas definiciones se aprecia una similitud
marcada con lo establecido en el Código Orgánico Tributario (2001), sin
embargo ninguna de ella establece algún monto dinerario mínimo necesario
para que el enriquecimiento sea considerado defraudación tributaria.
Lo que en la opinión de la autora modifica sustancialmente la tipificación
del delito, por cuanto no bastara la comprobación de la actitud dañosa y
fraudulenta del contribuyente, sino que además esta debe generar un
perjuicio al Estado mayor a dos mil unidades tributarias, lo que se genere
desde este límite hacia abajo, será entonces considerado un simple ilícito
material por disminución ilegitima de los ingresos tributarios tal como lo
establece el artículo 112 del Código Orgánico Tributario.
Para poder analizar a profundidad el delito de defraudación fiscal
resulta necesario estudiar los elementos que la constituyen. Parra (2005) los
enuncia de la siguiente manera:
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El sujeto Activo del ilícito: Indica el autor (2005) que en materia de
defraudación el sujeto activo del ilícito puede ser un contribuyente o un
responsable indicado en el Código orgánico Tributario. Continua el autor
(2005) indicando que esta figura no debe recaer necesariamente en la misma
persona, ya que el beneficio puede ser dirigido a un tercero.
Esto se encuentra indicado en la norma tipificadora del delito, cuando
expresamente indica que el beneficio puede ser propio o para un tercero. En
materia de defraudación, al tratarse de normas penales y penas restrictivas
de libertad, el principio de personalidad de la pena requiere que se
individualice la persona que realizo las acciones tendientes a plasmar el
delito, o que colaboro en la materialización del mismo independientemente
de que el beneficio haya sido obtenido para esta o no.
En la distinción de sujeto activo se distinguen:
• Los contribuyentes.
• Los responsables.
Los contribuyentes pueden ser, según el artículo 22 del COT (2001):
1. Las personas naturales prescindiendo de su capacidad según el
derecho privado.
2. Las personas jurídicas y los demás entes colectivos a los cuales
otras ramas jurídicas atribuyen calidad de sujeto de derecho.
3. Las entidades o colectividades que constituyan una unidad
económica, dispongan de patrimonio y tengan autonomía funcional.
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Los responsables son en cambio los sujetos que por imposición de la
ley están obligados a cumplir las obligaciones del contribuyente. El COT
2001) obliga a los agentes de retención y percepción designadas por la ley o
por la administración tributaria, en relación a los tributos que retengan o
perciban.
Adicionalmente, el COT (2001) establece específicamente los
siguientes responsables solidarios no solo por el pago de los tributos perse,
sino por las multas y accesorios derivados de los bienes que administren,
reciban o dispongan:
1. Los padres, los tutores y los curadores de los incapaces y de
herencias yacentes.
2. Los directores, gerentes administradores o representantes de las
personas jurídicas y demás entes colectivos con personalidad reconocida.
3. Los que dirijan, administren o tengan a disponibilidad de los bienes
de entes colectivos o unidades económicas que carezcan de personalidad
jurídica.
4. Los mandatarios, respecto de los bienes que administren o
dispongan.
5. Los síndicos y liquidadores de las quiebras, los liquidadores de
sociedades, y los administradores judiciales o particulares de las sucesiones,
los interventores de sociedades y asociaciones.
6. Los socios o accionistas de las sociedades liquidadas.
7. Los demás, que conforme a las leyes así sean calificados.
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A los efectos del estudio de la defraudación tributaria, interesa la
responsabilidad de los contribuyentes; deudor tributario en nombre propio, y
los responsables solidarios establecidos en el Código Orgánico Tributario,
toda vez que aun cuando los agentes de retención y percepción son
igualmente responsables ante la Administración Tributaria por los tributos
retenidos o percibidos, el incumplimiento de sus obligaciones se ve
sancionado por una tipo penal distinto a la defraudación tributaria
consagrado en el artículo 118 del Código Orgánico Tributario de 2001, de la
siguiente manera:
Artículo: 118: Quien con intención no entere las cantidades retenidas o percibidas de los contribuyentes, responsables o terceros, dentro de los plazos establecidos en las disposiciones respectivas y obtenga para sí o para un tercero un enriquecimiento indebido, será penado con prisión de dos (2) a cuatro (4) años.
En relación al sujeto activo del ilícito; especialmente en cuanto a la
responsabilidad de las personas jurídicas, la autora Borges (2006) hace una
consideración muy importante.
Menciona la autora Borges (2006) que al ser las personas jurídicas las
que establecen la relación jurídico tributaria el problema se plantea pues si
bien son sujetos activos de derechos, capaces de ser titulares de derechos y
obligaciones en materia tributaria, bien sea como contribuyentes
directamente, o como agentes de retención o percepción, las mismas dada
su impersonalidad no pueden ser objeto de penas privativas de libertad como
ocurre para el delito de defraudación tributaria.
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En este sentido se encuentra frente a dos corrientes ambas plasmadas
en el Código Orgánico Tributario:
El artículo 84 que establece el principio de personalidad de la
responsabilidad por la comisión de ilícitos tributarios y el artículo 90 que
establece que las personas jurídicas responden por los ilícitos tributarios. En
cuanto a las sanciones pecuniarias esto no representa mayor problema pues
los tributos y sus accesorios serán liquidados con los bienes pertenecientes a
la persona jurídica. Que para el caso de las penas restrictivas de libertad
serán responsables sus directores, gerentes, administradores,
representantes o síndicos que hayan personalmente participado en la
ejecución del ilícito.
En este sentido, el artículo condiciona a que el sujeto tenga un vínculo
específico con la persona jurídica, no se trataría de cualquier persona
vinculada de cualquier manera con la persona jurídica, sino que tenga
particularmente la condición de director, gerente, administrador,
representante o síndico, lo que supone la existencia de un documento
estatuario que le asigne tal cualidad al sujeto.
Sin embargo; el problema se presenta en que, alguno de los modos de
la práctica del delito de defraudación tributaria, consiste precisamente en la
utilización de personas vinculadas con la persona jurídica pero que de hecho
no tienen poder de decisión y que solo se utilizan para ocultar el verdadero
autor del fraude, lo que revela aun mas dolo de parte del defraudador e
imposibilita la imposición de la sanción justa y provee una posible impunidad
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pues es sujeto que realmente tomas las acciones conducentes a la comisión
del ilícito, no ostente la condición establecida en el artículo, lo que suponga
la atipicidad del delito por inidoneidad del sujeto activo.
Plantea la autora (2006) una posible solución para este problema, que
la norma establezca la responsabilidad de los representantes legales por
comisión u omisión, y la de el sujeto que actuó pero que no está vinculado
con la persona jurídica, en la condición de participe.
Es importante además señalar, que como se desprende del enunciado
del artículo 116 del Código Orgánico Tributario de 2001, no solo el
contribuyente o responsable puede incurrir en defraudación tributaria, ya que
como lo establece la norma, el beneficio puede ser para sí o para un tercero,
no es entonces delimitada la responsabilidad al contribuyente que se
beneficie de la omisión del pago del tributo.
Así, los artículos 84 y siguientes del Código Orgánico Tributario
establecen las diversas responsabilidades de los diferentes participes del
ilícito tributario a saber:
El autor: Menciona la autora Parra (2005) que es el titular del dominio
final de la acción típica y antijurídica, es quien perpetra o realiza el hecho
constitutivo de cada tipo delictivo o quien ejecuta la acción.
Sin embargo, dada la complejidad y particularidad del ilícito de
defraudación tributaria, puede presentarle la participación, comenta Parra
(2005) que estas formas de participación son: la coautoría, la instigación, la
complicidad y el encubrimiento.
El coautor lo define la autora (2005) como quien conjuntamente con otro
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u otros autores, plenamente responsables, han causado el resultado que no
se produciría sin la participación de aquel o aquellos.
Para ellos el artículo 86 del Código Orgánico Tributario impone la
misma sanción que la del autor del ilícito tributario.
El instigador: Continua la autora Parra (2005) indicando que es aquel
que induce directamente a otra persona a cometer el ilícito de que se trata.
También la doctrina lo asemeja a la figura del autor intelectual.
La sanción para estos está establecida en el artículo 87 del Código
Orgánico Tributario de 2001 será la misma del autor principal del ilícito pero
disminuida de dos terceras partes a la mitad.
El cómplice: Parra (2005) los define como la persona que aun cuando
no es autora del delito, coopera a su perpetración por actos anteriores,
simultáneos o posteriores, los cuales se ejecutan en cumplimiento de
promesas anteriores.
En materia de defraudación tributaria esta condición se encuentra
específicamente sancionada en el Código Orgánico Tributario, aplicando la
misma sanción para el delito de defraudación, disminuida de dos terceras
partes a la mitad cuando:
a) A aquellos que presenten al autor principal o coautor su concurso,
auxilio o cooperación en la comisión de dicho ilícito mediante el suministro de
medios o apoyando con sus conocimientos, técnicas y habilidades, así como
a aquellos que presten apoyo o ayuda posterior cumpliendo promesa anterior
a la comisión del ilícito .
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b) A los que sin promesa anterior al ilícito y después de la ejecución de
este, adquieran, tengan en su poder, oculten, vendan o colaboren en la venta
de bienes respecto de los cuales sepan o deban saber que se ha cometido
un ilícito.
El sujeto pasivo del ilícito: En el caso de los tributos, el sujeto pasivo del
ilícito se constituiría en la Administración Tributaria, toda vez que el artículo 1
del Código Orgánico Tributario (2001) establece:
Artículo 1: Las disposiciones de este Código Orgánico son aplicables a los tributos nacionales y a las relaciones jurídicas derivadas de ellos. Para los tributos aduaneros se aplicará en lo atinente a los medios de extinción de las obligaciones, para los recursos administrativos y judiciales, la determinación de intereses y lo referente a las normas para la administración de tales tributos que se indican en este Código; para los demás efectos se aplicará con carácter supletorio. Las normas de este Código se aplicarán en forma supletoria a los tributos de los Estados, Municipios y demás entes de la división político territorial. El poder tributario de los Estados y Municipios para la creación, modificación, supresión o recaudación de los tributos que la Constitución y las leyes le atribuyan, incluyendo el establecimiento de exenciones, exoneraciones, beneficios y demás incentivos fiscales, será ejercido por dichos entes dentro del marco de la competencia y autonomía que le son otorgadas, de conformidad con la Constitución y las leyes dictadas en su ejecución. Para los tributos y sus accesorios determinados por Administraciones Tributarias extranjeras, cuya recaudación sea solicitada a la República de conformidad con los respectivos tratados internacionales, este Código se aplicará en lo referente a las normas sobre el juicio ejecutivo. Parágrafo Único: Los procedimientos amistosos previstos en los tratados para evitar la doble tributación, son optativos y podrán ser solicitados por el interesado con independencia de los recursos administrativos y judiciales previstos en este Código.
Como puede observarse, el Código Orgánico Tributario (2001)
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establece la aplicación supletoria de sus disposiciones a los estados y los
municipios y demás entes de la división político territorial, por lo que en
ausencia de una normativa tributaria regional o municipal, este podrá ser
aplicado de forma directa.
Sánchez (2005 p.23.) a este respecto menciona:
Así la doctrina ha expresado: La facultad de coordinación podrá permitir la aplicación directa del Código Orgánico Tributario a los Estados y Municipios, hasta ahora solo vinculados supletoriamente. La formación de normas tributarias estadales y municipales a amparo del Código Orgánico Tributario, permitirá uniformar los principios sustantivos de la tributación en cuanto al nacimiento de la obligación tributaria, estructura del hecho imponible, base del cálculo , sujetos de la obligación tributaria, modos de extinción de la obligación tributaria, (con particular referencia a las formas del pago, compensación, prescripción, remisión, transacción y confusión), interpretación de la ley tributaria, régimen de inspección, fiscalización y recaudación de los tributos y el control de los actos de contenido tributario en sede administrativa, así como el régimen sancionatorio por infracciones a la legalidad tributaria.¨ La Autora Borges (2006) menciona además los entes públicos capaces
de ser titulares de contribuciones parafiscales para asegurar su
funcionamiento autónomo: El Instituto Venezolano de los Seguros Sociales y
el Instituto Nacional de Cooperación Educativa (INCE) y también los demás
institutos autónomos capaces de ser titulares de tasas como los puertos y
aeropuertos.
En relación a estos entes comenta la autora Borges (2006) que existe la
duda si en cuanto a ellos se configura el delito de defraudación tributaria,
considerando esta que si bien tienen autonomía ejecutiva y operativa, los
créditos que generan tienen naturaleza tributaria con aplicación nacional y
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forman parte de la Hacienda Pública Nacional, por lo que entran en lo
previsto en el Artículo 1 del COT (2001) y por tanto le son aplicables sus
disposiciones penales igualmente.
Los Artificios: La autora Parra (2005) que los artificios son los medios
comisivos para llevar a cabo la defraudación, medios que se utilizan para que
el ilícito se concrete o para que la víctima no conozca el perjuicio. Estos
medios pueden constituir en: una simulación real, una disminución real, o en
una maniobra, negocios simulados, artificio o cualquier o cualquier otra forma
de engaño, con el propósito de inducir en error a la Administración Tributaria.
El error: El error consiste en el resultado de la práctica de todos estos
engaños y artificios, ya que se requiere que la Administración Tributaria
adquiera una falsa noción de la realidad o que no detecte la ilegalidad o
falsedad de lo que se está presentando. Existe una conexión entre los
artificios y el error ya que uno debe ser utilizado para generar el otro, de lo
contrario no se trata de defraudación tributaria.
El provecho Injusto: Como ya se ha comentado anteriormente, este
beneficio obtenido por el contribuyente debe ser en primer lugar ilegitimo e
indebido, pero además debe sobrepasar el monto equivalente a las dos mil
unidades tributarias.
El daño: Íntimamente relacionado con el elemento anterior, lo que
resulta provecho para el contribuyente, representa el daño patrimonial al
fisco, por lo que debe configurarse por un monto mayor a dos mil unidades
tributarias.
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En opinión de la autora Parra (2005) esto ocasiona que el delito de
defraudación no admita tentativa ni frustración, ya que no basta la simple
ejecución de las maniobras, sino que además debe configurarse el daño
indicado.
El dolo: El dolo consiste en la intención de cometer un delito y ocasionar
un daño a la víctima.
Indica la autora Parra (2005) la defraudación tributaria es un delito
doloso toda vez que los medios que se requieren para causar el error en la
Administración son empleados con la voluntad de ocasionarle un daño a
esta. Esto requiere que el autor del delito debe conocer y querer ocasionar el
perjuicio, mediante el empleo de los artificios y engaños, privar al fisco del
tributo y aprovecharlo este, conociendo además, que su acción es idónea
para realizarlo.
Continúa la autora Parra (2005) indicando que en razón de esto la
defraudación tributaria descarta la posibilidad de considerarse un delito
culposo ya que su tipificación entiende el ánimo de defraudar con el uso de
falsedades, totalmente opuestas a la negligencia, imprudencia, impericia e
inobservancia de órdenes. Por eso, en caso de detectarse en la comisión
cualquier causa excluyente de la intencionalidad el hecho ya no se configura
como defraudación.
De todos estos elementos se concluye que la defraudación comprende
un delito bastante complejo, ya que si bien podría materializarse al igual que
los ilícitos materiales, esta incluye dos elementos adicionales que la
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caracterizan, como son el engaño, la intenciona lidad y el provecho mayor a
dos mil unidades tributarias. Por esto se concluye, que todas las acciones
tendientes a privar al fisco del pago del tributo en las que no se demuestren
la intencionalidad del autor o no se logre el aprovechamiento antes indicado,
constituirán entonces ilícitos materiales que acarrearan sanciones
administrativas y pecuniarias.
2. Estudiar los indicios de la defraudación tributaria establecidos en el
COT.
Para complementar el análisis del delito de defraudación también
resulta prudente analizar los indicios establecidos en el Código Orgánico
Tributario (2001) para el delito de defraudación tributaria. A este respecto
Parra (2005) realiza un análisis que en opinión de la autora es bastante
acertado, indica el autor (2005) que estos indicios no operan únicamente
para el delito de defraudación, sino para todos los ilícitos contemplados en el
Código Orgánico Tributario, pero que en razón de su magnitud o de su grado
de intencionalidad llegan a presumir la comisión del delito de defraudación.
Borges (2006) menciona en relación a los indicios de defraudación
tributaria citando a Quintero (1991) quien define los indicios de la siguiente
manera:
Indicio es todo hecho (rastro, señal, huella o circunstancia) que, debidamente demostrado y, por lo tanto, conocido, nos enseña de modo indirecto (por un juicio de raciocinio) y con base a máximas de experiencia, otro hecho desconocido, el cual está ligado íntimamente al primero por relaciones, antecedentes, concomitantes o subsiguientes.
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De tal manera que concluye la autora (2006) que los indicios pretenden
establecer una vinculación legal por vía de de inducción de los hechos
indiciarios con el delito que investiga. Sobre el valor de los indicios menciona
la autora (2006) que los mismos son distintos a las pruebas, para lo que cita
a Florian:
Por lo tanto, no tiene cabida en este caso ningún concepto de medio de prueba, y debe rechazarse, en absoluto, como erróneo el sistema de colocar los indicios junto con los testigos, con los documentos, etc (…). Como es obvio, el medio de prueba sirve, cuando más, para establecer la existencia del indicio, para introducir en el proceso el objeto de prueba el cual se deduce del indicio, y por lo tanto, ni siquiera con discreción puede equipararse el indicio a un medio de prueba.¨ (Florian 1968:130).
Es por esto que se infiere que el indicio debe estar probado para que a
su vez sea fuente de deducción, por lo que se dice que el indicio es objeto de
prueba en su mismo y fuente de prueba del hecho indicado. Si el indicio no
es probado entonces no constituye más que una conjetura o sospecha y por
lo tanto, es incompleto y no podrá llegar a ser suficiente para que de él se
pueda hacer una inferencia lógica de causa-efecto.
Indica la autora Borges (2006), que los indicios deben ser concordantes
y convergentes. Por concordantes entiende que haya conexión entre ellos y
que no se contradigan entre sí, que se ensamblen de manera lógica,
coordinada y coherente. La convergencia implica que todas las deducciones
obtenidas de los indicios conduzcan en forma inequívoca a las mismas
conclusiones. Todo debe converger hacia un mismo hecho o resultado.
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La autora (2006) interpreta la valoración de los indicios en concordancia
con el Código Orgánico Procesal Penal que implica que los indicios tendrán
valor en tanto sirvan racionalmente para descubrir la verdad, no son más que
guías para encaminar la investigación, caminos posibles que ha dado la
experiencia, pero no puede el juez remitirse a ellos sin una valoración global
y razonada. No puede hacer una suma mecánica, inconexa o irracional para
dar por comprobado el delito de defraudación tributaria.
Por otra parte Fraga (2000) menciona que los indicios de defraudación
tributaria, fueron consagrados por el Legislador para aligerar la difícil tarea de
la Administración Tributaria de reconstruir el trayecto recorrido por el infractor
para sustraerse de la ley y precisar que su conducta es deliberada, toda vez
que la defraudación tributaria supone elaboradas maniobras, complejos,
artificios, negocios simulados, entre otras cosas.
Define Fraga (2000 p.136) los indicios como
El indicio es un hecho conocido y probado (una realidad constatable del mundo exterior) del cual se deduce la existencia de un hecho desconocido que quiere ser probado, a partir de la conexión lógica, directa e inequívoca que existe entre ambos hechos, establecida a través de las máximas o reglas de experiencia que aplica el juzgador al caso concreto. En la estructura del indicio hay un hecho indicador, es decir, un hecho probado que revela una realidad indiscutible (V. gr. fulano de tal tiene dos juegos de contabilidad). Luego, hay un hecho no conocido, cuya existencia se induce o, según el caso, se deduce a raíz del hecho indicador, en mérito de reglas o máximas de experiencia (v. gr. Si una persona lleva dos libros de contabilidad, al menos uno no refleja la realidad) que permiten establecer una conexión entre ambos (V. gr. Si fulano de tal lleva dos juegos e contabilidad es probable que haya cometido defraudación).
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Continuando con Fraga (2000) este indica los presupuestos que deben
concurrir para que la prueba indiciaria sea válida:
i) Plena prueba del hecho indicador: A este respecto menciona el autor
(2000 p.139):
El presupuesto más importante para que se materialice la prueba de indicios, es la plena prueba del hecho indicador. Si hemos dicho que a partir de un hecho conocido el juez es capaz de deducir o inducir, según el caso, la existencia de un hecho desconocido, es fácil comprender que el hecho base (hecho conocido o indicador) debe ser demostrado en forma plena e inequívoca, sin que exista resquicio de duda, a través de cualquier medio de prueba legal, legítimo, pertinente y conducente a tal fin.
ii) Conexión lógica entre el hecho indicador y el hecho desconocido.
Indica a este respecto el autor (2000 p.140) lo siguiente:
Los hechos calificados como indicios de hechos desconocidos, deben guardar con éstos una conexión lógica, una relación de causalidad directa, inmediata, congruente y suficiente. Es preciso que del hecho conocido pueda realizarse la inducción o la deducción lógica del hecho desconocido. En definitiva, el valor probatorio del indicio depende del grado de conexión lógica entre el hecho indicador y el hecho desconocido. Probado el hecho indiciario, se aplica al mismo una máxima de experiencia la cual da lugar a una relación lógica de causalidad entre éste y el hecho que se quiere probar.
Menciona el autor Fraga (2000) acertadamente que aun cuando el
legislador enumere taxativamente unos hechos que califica como indicios,
solo enumera situaciones que por sus particulares características podrían
estar conectados con el hecho desconocido que en este. Pero ello no
significa, ni que éstos casos se constituye en la defraudación tributaria, sin
embargo, aun así es necesaria la aplicación de las máximas de experiencias
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del juez, pues sin esta que sustente el proceso lógico inductivo o deductivo,
no hay prueba de indicios.
Continuando con Fraga (2000), menciona que la prueba de indicios
requiere la concurrencia de una serie de requisitos para tener eficacia
probatoria, estos son:
i) Legalidad: Refiere el autor (2000) a que no debe existir norma legal
expresa que los excluya.
ii) Legitimidad: Continúa Fraga (2000) indicando que estos indicios han
de obtenerse con pleno respeto de los derechos y garantías constitucionales,
por lo que se excluye aquellos que se hayan obtenido con violación de
tramites esenciales o en ausencia total del debido proceso. En consecuencia
una prueba es ilegitima cuando ha sido conseguida:
Sin el debido conocimiento de los interesados;
Sin permitir a los interesados la aportación y evacuación de la
contraprueba correspondiente y cuando, habiéndolo permitido, la
contraprueba no es examinada por el órgano decisor;
En violación de la garantía constitucional del secreto e inviolabilidad de
las comunicaciones privadas (artículo 48 de la CRBV (1999) );
Mediante el robo, hurto o apropiación indebida de documentos de
cualquier índole, sean propiedad de los interesados en el procedimiento o de
terceros ajenos al mismo;
Mediante el forjamiento o elaboración de pruebas ad hoc preparadas
con la finalidad de apoyar los hechos descritos en un acto administrativo de
trámite o definitivo, cualquiera que sea el contenido sustancial del mismo;
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En violación del derecho a no autoinculparse (artículo 49, numeral 5, de
la CRBV (1999) ).
iii) Pertinencia y conducencia: Menciona el autor Fraga (2000) que los
indicios deben guardar una conexión lógica con los hechos debatidos en el
proceso de que se trate y deben tener la cualidad necesaria para llevar al
proceso la prueba de los hechos discutidos.
iv) Conexión evidente entre, el hecho indicador y el investigado. En
cuanto a este presupuesto indica el autor Fraga (2000) que esta vinculación,
no puede venir establecida por la ley, pues si así fuere, estaríamos en el
plano de las presunciones legales y no de los indicios. La conexión entre el
hecho base y el hecho desconocido debe establecerla el juez. Esta
vinculación debe ser evidente, clara e inequívoca, pues en caso de duda
debe ser rechazada en virtud del principio in dubrio pro reo.
v) Pluralidad de indicios graves, concordantes y convergentes.
Considera el autor Fraga (2000) para este supuesto, que el Código de
Procedimiento Civil (1990) señala en su artículo 510 que el juez apreciará
"...los indicios que resulten de autos en su conjunto", por lo que concluye que
necesariamente haya pluralidad de indicios, tomando en cuenta que mientras
más indicios existan, más alta es la probabilidad de establecer la ocurrencia
del hecho investigado.
Además de la existencia de varios indicios, Indica el autor Fraga (2000.
P.145) los mismos ¨deben ser concordantes en el sentido de que no pueden
contrariarse, excluirse o enervarse entre sí¨
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Continua el autor Fraga (2000: p. 145) indicando que ¨los indicios han
de ser convergentes, lo que significa que deben conducir, en términos
generales, a una misma conclusión.¨
vi) Inexistencia de otras pruebas contrarias: Menciona Fraga (2000:
p.146) que ¨el valor probatorio de los indicios depende en buena medida de
que no existan otras pruebas legales, legítimas, pertinentes y conducentes
que aminoren o debiliten los hechos indiciarios, al punto de sembrar dudas
en el juzgador sobre su ocurrencia.¨
En el caso de la defraudación tributaria tipificada y sancionada en el
artículo 116 del Código Orgánico Tributario, resulta interesante acotar como
estos principios en sí mismos, constituyen ilícitos formales o materiales
establecidos en el mismo Código Orgánico Tributario, y que al ser
comprobados aisladamente acarrearan una sanción para el contribuyente, si
bien distinta a la sanción establecida para la defraudación tributaria,
igualmente perjudicial para este.
Aun cuando no se determine la comisión del delito de defraudación a
partir de estos indicios, su existencia crea en sí misma, una violación a las
normas tributarias por el contribuyente, lo que culminara en la imposición de
la sanción correspondiente.
En este sentido, el artículo 117 del Código Orgánico Tributario los
enuncia detalladamente de la siguiente manera:
1. Declarar cifras o datos falsos u omitir deliberadamente circunstancias
que influyan en la determinación de la obligación tributaria:
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A este respecto Parra (2005) menciona que esto puede implicar: Una
declaración engañosa o falsa, una ocultación, modificación, simulación o no
revelación de la real situación fiscal que influya en la determinación de la
obligación. Estas declaraciones son falsas cuando contienen datos ajenos a
la realidad, para disminuir el impuesto.
Es importante señalar que este indicio de defraudación constituye en sí
mismo un ilícito formal establecido y sancionado en el Artículo 105 numeral 3
del Código Orgánico Tributario que establece:
Artículo 105: Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de informar y comparecer ante la Administración Tributaria: (Omissis) 3. Proporcionar a la Administración Tributaria información parcial, falsa o errónea... (Omissis) Quien incurra en los ilícitos previstos en los numerales 3 y 4 será sancionado con multa de diez unidades tributarias (10 U.T.), la cual se incrementará en diez unidades tributarias (10 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.). 2. No emitir facturas u otros documentos obligatorios: Constituye un
ilícito formal por omisión al no emitir facturas o comprobantes de ventas o
prestaciones de servicios y constituirán defraudación cuando se demuestre el
dolo del contribuyente y el provecho derivado de este omisión sea mayor a
dos mil unidades tributarias.
El Código Orgánico Tributario lo tipifica como ilícito formal de la
siguiente manera:
Artículo 101. Constituyen ilícitos formales relacionados con la
143
obligación de emitir y exigir comprobantes: 1. No emitir facturas u otros documentos obligatorios… …Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 1 será sancionado con multa de una unidad tributaria (1 U.T.) por cada factura, comprobante o documento dejado de emitir hasta un máximo de doscientas unidades tributarias (200 U.T.) por cada período o ejercicio fiscal, si fuere el caso. Cuando se trate de impuestos al consumo y el monto total de las facturas, comprobantes o documentos dejados de emitir exceda de doscientas unidades tributarias (200 U.T.) en un mismo periodo, el infractor será sancionado además con clausura de uno (1) hasta cinco (5) días continuos de la oficina, local o establecimiento en que se hubiera cometido el ilícito. Si la comisión del ilícito no supera la cantidad señalada, sólo se aplicará la sanción pecuniaria. Si la empresa tiene varias sucursales, la clausura sólo se aplicará en el lugar de la comisión de ilícito…¨
3. Emitir o aceptar facturas o documentos cuyo monto no coincida con
el correspondiente a la operación real: Constituye un delito por acción, si bien
no se está omitiendo el deber de emitir facturas, esto se realiza de forma
fraudulenta alterando los montos que realmente surgieron de la operación, lo
que resulta en la alteración del monto tributario a pagar por el contribuyente.
En concordancia esta autora Parra citando a Wendy Y Russo (2005:
p.77) comenta que:
Constituye, en aquellos casos en que exista obligación legal de hacerlo, una infracción grave, similar a la de no llevar registraciones… por su más estrecha vinculación con los bienes jurídicos tutelados. Resulta obvio que la facturación constituye un engranaje fundamental en la mecánica del IVA, dado que el ingreso real del gravamen se produce en forma parcial en cada una de las etapas del procedimiento de comercialización de productos, y la ausencia de facturación en uno de estos tramos interrumpe la cadena, generando un circuito negro de ahí en adelante.
De igual forma constituye un ilícito formal tipificado y sancionado en el
144
Articulo 101 numeral 6 del COT:
Artículo 101. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de emitir y exigir comprobantes: 6. Emitir o aceptar documentos o facturas cuyo monto no coincida con el correspondiente a la operación real… (omissis) Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 6 será sancionado con multa de cinco a cincuenta unidades tributarias. (5 U.T. a 50 U.T.)
4. Ocultar mercancías o efectos gravados o productores de renta:
Significa callar o esconder la materia imponible para evitar el nacimiento de
la obligación tributaria, con la voluntad e intención de defraudar al fisco. Este
indicio se encuentra consagrado como ilícito tributario en el articulo 108
numeral 12 del Código Orgánico Tributario de 2001 de la siguiente manera:
Artículo 108: Constituyen ilícitos relativos a las especies fiscales y gravadas: (…) 12. Ocultar, acaparar, o negar injustificadamente las planillas, los formatos, formularios o especies fiscales. (…) Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 10, 11 y 12 será sancionado con multa de cien a trescientas unidades tributarias (100 a 300 U.T.).
5. Utilizar dos o más números de inscripción, o presentar certificado de
inscripción o identificación del contribuyente, falso o adulterado, en cualquier
actuación que se realice ante la Administración Tributaria o en los casos en
que se exija hacerlo.
Constituye también un ilícito formal establecido en el artículo 105
numeral 3:
Artículo 105: Constituyen ilícitos formales relacionados con la
145
obligación de info rmar y comparecer ante la Administración Tributaria: (Omissis) 3. Proporcionar a la Administración Tributaria información falsa o errónea. (Omissis) Quien incurra en los ilícitos previstos en los numerales 3 y 4 será sancionado con multa de diez unidades tributarias (10 U.T.), la cual se incrementará en diez unidades tributarias (10 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.).
6. Llevar dos o más juegos de libros para una misma contabilidad con
distintos asientos: Esta es la denominada doble contabilidad, la cual no
podría presumir ninguna utilidad más que realizar una acción fraudulenta,
pues en todo caso, solo uno de ellos puede guardar en su contenido, la
información real de la contabilidad del contribuyente.
Es un ilícito formal establecido en el artículo 102 numeral 2:
Artículo 102: Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables: (…) 2. Llevar los libros y registros contables y especiales sin cumplir con las formalidades y condiciones establecidas por las normas correspondientes, o llevarlos con atraso superior a un (1) mes. (…) Quien incurra en cualquiera de los ilícitos descritos en los numerales 2, 3 y 4 será sancionado con multa de veinticinco unidades tributarias (25 U.T.), la cual se incrementará en veinticinco unidades tributarias (25 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cien unidades tributarias (100 U.T.). En caso de impuestos indirectos, la comisión de los ilícitos tipificados en cualquiera de los numerales de este artículo, acarreará, además de la sanción pecuniaria, la clausura de la oficina, local o establecimiento, por un plazo máximo de tres (3) días continuos. Si se trata de una empresa con una o más sucursales, la sanción abarcará la clausura de las mismas, salvo que la empresa lleve libros especiales por cada sucursal de acuerdo a las normas respectivas, caso en el cual sólo se aplicará
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la sanción a la sucursal o establecimiento en donde se constate la comisión del ilícito.
7. Contradicción evidente entre las constancias de los libros o
documentos y los datos consignados en las declaraciones tributarias. Esta es
una situación generalmente investigada en los procedimientos
administrativos, se busca que las informaciones suministradas por los
contribuyentes sea cónsona con la información que reposa en sus registros
contables y administrativos.
Esto se determina a través de comparaciones con los registros,
documentos y anotaciones del contribuyente. Indica Parra (2005) citando a
una jurisprudencia Argentina, que esta discordancia de información no basta
por sí sola para que sea fraudulenta, sino que ella se origine de un asiento o
acción engañosa y fraudulenta que tenga la intención de inducir en error a la
administración.
Podría configurarse un ilícito formal en cuanto la discordancia en la
constancias y las declaraciones suministren una información parcial, falsa o
errónea a la administración de conformidad con el artículo 105 numeral 3
citado anteriormente. Y si de esto se deriva la alteración de las obligaciones
tributarias del contribuyente se configura además un ilícito material bien sea
por omisión del pago del tributo o disminución ilegitima de los ingresos
tributarios, en cuanto el contribuyente haya declarado un tributo menor al que
le correspondía pagar.
8. No llevar o exhibir libros, documentos, o antecedentes contables, en
los casos que lo exija la ley: Como se observa en el enunciado, este indicio
147
en si mismo constituye un ilícito formal establecido en el Código Orgánico
Tributario y constituye un indicio de defraudación toda vez que la ausencia
de estos libros imposibilita el control y fiscalización por parte de la
administración tributaria.
Esta omisión se encuentra sancionada en el artículo 102 numeral 1 del
COT que establece:
Artículo 102. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de llevar libros y registros especiales y contables: 1. No llevar los libros y registros contables y especiales exigidos por las normas respectivas… Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 1 será sancionado con multa de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.), la cual se incrementará en cincuenta unidades tributarias (50 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de doscientas cincuenta unidades tributarias (250 U.T.) En caso de impuestos indirectos, la comisión de los ilícitos tipificados en cualesquiera de los numerales de este artículo, acarreará, además de la sanción pecuniaria, la clausura de la oficina, local o establecimiento, por un plazo máximo de tres (3) días continuos. Si se trata de una empresa con una o más sucursales, la sanción abarcará la clausura de las mismas, salvo que la empresa lleve libros especiales por cada sucursal de acuerdo a las normas respectivas, caso en el cual sólo se aplicará la sanción a la sucursal o establecimiento en donde se constate la comisión del ilícito.¨
Así mismo se encuentra establecido otro ilícito formal relacionado con
este indicio, de la siguiente manera:
Artículo 104: Constituyen ilicitor formales relacionados con la obligación de permitir el control de la Administración Tributaria: 1. No exhibir los libros, registros u otros documentos que la Administración Tributaria solicite. (omissis) Quien incurra en cualquiera de los ilícitos descritos en los numerales 1 al 8 será sancionado con multa de diez unidades tributarias (10 U.T), la cual se incrementara en diez unidades tributarias (10 U.T) por cada nueva infracción hasta un máximo de
148
cincuenta unidades tributarias (50 U.T)…
9. Aportar informaciones falsas sobre las actividades o negocios: Indica
la autora Parra (2005) que esto consiste en no revelar la real situación o
mantener la ignorancia o el secreto sobre la actividad del contribuyente.
Esto constituye un indicio por cuanto la actividad que este realice será
vinculante en la determinación del tributo que el contribuyente debe pagar y
la forma como deba realizarlo, por lo que su ocultación o adulteración hace
presumir una intención de perjudicar al fisco.
Se constituye como ilícito formal relacionado con la obligación de
informar y comparecer ante la Administración Tributaria tipificado y
sancionado en el articulo 105 numeral 3 del COT (2001).
Artículo 105. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de informar y comparecer ante la Administración Tributaria: 3. Proporcionar a la Administración Tributaria información parcial falsa o errónea… …Quien incurra en los ilícitos previstos en los numerales 3 y 4 será sancionado con multa de diez unidades tributarias (10 U.T.), la cual se incrementará en diez unidades tributarias (10 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.). ¨
10. Omitir dolosamente la declaración de hechos previstos en la ley
como imponibles o no proporcionar la documentación correspondiente: Al
igual que el incumplimiento de la obligación de llevar libros obligatorios, este
indicio se reviste de gravedad toda vez que imposibilita la albor auditora de la
administración. Y al igual que el anterior, constituye un ilícito formal
149
relacionado con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones,
establecido y sancionado en el artículo 103, numeral 1 del COT (2001):
Artículo 103. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones: 1. No presentar las declaraciones que contengan la determinación de los tributos, exigidas por las normas respectivas… …Quien incurra en cualesquiera de los ilícitos descritos en los numerales 1 y 2 será sancionado con multa de diez unidades tributarias (10 U.T.), la cual se incrementará en diez unidades tributarias (10 U.T.) por cada nueva infracción hasta un máximo de cincuenta unidades tributarias (50 U.T.)…. 11. Producir, falsificar, expender, utilizar o poseer especies gravadas
cuando no se hubiere cumplido con los registros o inscripciones que las
leyes especiales establecen: Este indicio se presenta, ya que estos artículos
calificados como especies gravadas, están pechadas por un tributo en
particular y al no encontrarse inscrito en los registros establecidos a los fines
de controlar su fabricación, expendio o comercialización, se presume la
evasión del pago del tributo que pecha a esos productos.
También constituyen un ilícito formal relativo a las especies fiscales y
gravadas tipificado y sancionado en el artículo 108 del COT.
Artículo 108. Constituyen ilícitos relativos a las especies fiscales y gravadas: 1. Ejercer la industria o importación de especies gravadas sin la debida autorización de la Administración Tributaria Nacional. 2. Comercializar o expender en el territorio nacional especies gravadas destinadas a la exportación o al consumo en zonas francas, puertos libres u otros territorios sometidos a régimen aduanero especial. 3. Expender especies fiscales, aunque sean de lícita circulación, sin autorización por parte de la Administración Tributaria. 4. Comercializar o expender especies gravadas, aunque sean de
150
lícita circulación, sin autorización por parte de la Administración Tributaria. 5. Producir, comercializar o expender especies fiscales o gravadas sin haber renovado la autorización otorgada por la Administración Tributaria. 6. Efectuar sin la debida autorización, modificaciones o transformaciones capaces de alterar las características, índole o naturaleza de las industrias, establecimientos, negocios y expendios de especies gravadas. (omissis) 10. Expender especies gravadas a establecimientos o personas no autorizados para su comercialización o expendio. (omissis) Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 1, sin perjuicio de la aplicación de la pena prevista en el artículo 116 de este Código, será sancionado con multa de ciento cincuenta a trescientas cincuenta unidades tributarias (150 a 350 U.T.) y comiso de los aparatos, recipientes, vehículos, útiles, instrumentos de producción, materias primas y especies relacionadas con la industria clandestina. Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 2, será sancionado con multa de cien a doscientas cincuenta unidades tributarias (100 a 250 U.T.) y comiso de las especies gravadas. Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 3 será sancionado con multa de cincuenta a ciento cincuenta unidades tributarias (50 a 150 U.T.) y el comiso de las especies fiscales. Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 4 será sancionado con multa de cincuenta a ciento cincuenta unidades tributarias (50 a 150 U.T.) y la retención preventiva de las especies gravadas hasta tanto obtenga la correspondiente autorización. Si dentro de un plazo que no excederá de tres (3) meses el interesado no obtuviere la autorización respectiva o la misma fuere denegada por la Administración Tributaria, se procederá conforme a lo dispuesto en los artículos 217, 218 y 219 de este Código. Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 5 y 6 será sancionado con multa de veinticinco a cien unidades tributarias (25 a 100 U.T.) y suspensión de la actividad respectiva hasta tanto se obtengan las renovaciones o autorizaciones necesarias. En caso de reincidencia, se revocará el respectivo registro y autorización para el ejercicio de la industria o el expendio de especies fiscales o gravadas. (Omissis) Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 10, 11 y 12 será sancionado con multa de cien a trescientas unidades tributarias (100 a 300 U.T.).¨
151
12. Ejercer clandestinamente la industria del alcohol o de las especies
alcohólicas: Muy relacionado con el indicio anterior toda vez que el alcohol
constituye una especie gravada de conformidad con la ley especial de la
materia y se encuentra tipificado en el artículo citado ut supra
específicamente en el numeral 1, ya mencionado.
13. Emplear mercancías, productos o bienes objeto de beneficios
fiscales, para fines distinto de los que corresponda: La autora Parra (2005)
indica que consiste en emplear mercancías, productos o bienes objeto de
exenciones, exoneraciones, desgravámenes, rebajas, reintegros o
devoluciones para fines distintos de los que corresponde.
En este caso se configura un ilícito material por disminución ilegitima de
los ingresos tributarios, de conformidad con lo establecido en el artículo 111
del Código Orgánico Tributario (2001), que establece:
Artículo 111: Quien mediante acción u omisión, y sin perjuicio de la sanción establecida en el artículo 116, cause una disminución ilegítima de los ingresos tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones, exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con multa de un veinticinco por ciento (25 %) hasta el doscientos por ciento (200 %) del tributo omitido. Parágrafo Primero: Cuando la Ley exija la estimación del valor de determinados bienes, y el avalúo administrativo no aumente el valor en más de una cuarta parte, no se impondrá sanción por este respecto. Las leyes especiales podrán eximir de sanción las diferencias de tributo provenientes de la estimación de otras características relativas a los bienes. Parágrafo Segundo: En los casos previstos en el artículo 186 de este Código, se aplicará la multa en un diez por ciento (10%) del tributo omitido.
152
14. Elaborar o comercializar clandestinamente con especies gravadas,
considerándose comprendidas en esta norma la evasión o burla de los
controles fiscales, la utilización indebida de sellos, timbres, precintos y demás
medios de control, o su destrucción o adulteración, la alteración de las
características de las especies, su ocultación, cambio de destino o falsa
indicación de procedencia.
Comenta a este respecto la autora Parra (2005) que estas conductas
comparten como característica común el hecho de sancionar una serie de
acciones que tienden a entorpecer los controles especiales de la administración
tributaria, toda vez que constituyen mecanismos de control de estas sobre
determinadas especies o procedimientos relacionado con estas mercancías.
Esta acción también queda enmarcada dentro del artículo 108,
específicamente en los numerales 2, 6, 8 y 9, del COT (2001), que indica:
Artículo 108: Constituyen ilícitos relativos a las especies fiscales y gravadas: (Omissis) 2. Comercializar o expender en el territorio nacional especies gravadas destinadas a la exportación o al consumo en zonas francas, puertos libres u otros territorios sometidos a régimen aduanero especial. (Omissis) 6. Efectuar sin la debida autorización, modificaciones o transformaciones capaces de alterar las características, índole o naturaleza de las industrias, establecimientos, negocios y expendios de especies gravadas. (Omissis) 8. Comercializar o expender de especies gravadas sin las guías u otros documentos de amparo previstos en la Ley, o que estén amparadas en guías o documentos falsos o alterados. 9. Circular especies gravadas que carezcan de etiquetas, marquillas, timbres, sellos, cápsulas, bandas u otros aditamentos o
153
éstos sean falsos o hubiesen sido alterados en cualquier forma, o no hubiesen sido aprobados por la Administración Tributaria. (Omissis) Quien incurra en el ilícito descrito en el numeral 2, será sancionado con multa de cien a doscientas cincuenta unidades tributarias (100 a 250 U.T.) y comiso de las especies gravadas. (Omissis) Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 5 y 6 será sancionado con multa de veinticinco a cien unidades tributarias (25 a 100 U.T.) y suspensión de la actividad respectiva hasta tanto se obtengan las renovaciones o autorizaciones necesarias. En caso de reincidencia, se revocará el respectivo registro y autorización para el ejercicio de la industria o el expendio de especies fiscales o gravadas. Quien incurra en los ilícitos descritos en los numerales 7, 8 y 9 será sancionado con multa de 100 a 250 U.T. y el comiso de las especies gravadas. En caso de reincidencia, se suspenderá, hasta por un lapso de tres (3) meses, la autorización para el ejercicio de la industria o el expendio de especie gravadas, o se revocará la misma, dependiendo de la gravedad del caso. (Omissis)
15. Omitir la presentación de la declaración informativa de las
inversiones realizadas o mantenidas en jurisdicción de baja imposición fiscal:
Menciona la autora Parra (2005) que Esto ocurre gracias a la denominada
RENTA MUNDIAL que permite la sujeción a tributos naciona les por hechos
que se originen parcial o totalmente en el exterior cuando el contribuyente
tenga la nacionalidad venezolana, este residenciado o domiciliado en el país
o posea establecimiento o base fija en Venezuela.
En este caso, al omitir esta declaración por parte del encargado de
realizarla se presume la intención de evadir el pago del impuesto en el
territorio nacional de conformidad con la ley que rige la materia. Este indicio
constituye también un ilícito formal relacionado con la obligación de presentar
154
declaraciones y comunicaciones de conformidad con el artículo 103 numeral
7 esjusdem.
Artículo 103. Constituyen ilícitos formales relacionados con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones:… 8.No presentar o presentar con retardo la declaración informativa de las inversiones en jurisdicciones de baja imposición fiscal. (Omissis) Quien no presente la declaración prevista en el numeral 7 será sancionado con multa de mil a dos mil unidades tributarias (1000 U.T. a 2000 U.T.). Quien la presente con retardo será sancionado con multa de doscientas cincuenta a setecientas cincuenta unidades tributarias (250 U.T. a 750 U.T.). Ahora bien después de analizados estos indicios resulta necesario
mencionar, que estos por si solos no constituyen el delito de defraudación,
sino que hacen presumir la comisión de esta y a partir de ellos puede
iniciarse una investigación en la que, después de determinar la intención
dañosa del contribuyente y el daño patrimonial ocasionado a la
administración en los límites establecidos por el COT (2001), se puede
determinar o no que ha habido la comisión de este ilícito sancionado con
pena privativa de libertad.
Igualmente, estos indicios son meramente enunciativos, ya que pueden
existir otros medios comisivos no previstos por el legislador, tendientes a
ocasionar los mismos resultados a través de actitudes fraudulentas. Lo
importante en todo caso, no son los mecanismos utilizados para el
contribuyente para cometer el delito, sino que su acción tenga perfecta
correlación con la tipificación de la norma.
En todo caso el prejuicio patrimonial resulta relativamente fácil de
comprobar a través de los procedimientos aritméticos correspondientes, sin
155
embargo, el dolo o la mala intención del contribuyente, al tratarse de una
cuestión meramente intrínseca y personalísima, resulta más dificultoso más
no imposible de evidenciar.
A este respecto, menciona el autor Fraga (2000) en cuanto a la carga
de la prueba de la defraudación tributaria que esta recae siempre en quien
acusa y no en quien es acusado, esto en virtud de los principios de
presunción de inocencia, de distribución de la carga de la prueba, de la
exclusión de la prueba de los hechos negativos absolutos y de facilidad de la
prueba, pues de lo contrario cualquier otra forma seria inconstitucional, pues
bien aunque se traten de sanciones de materia tributaria, no pueden estas
excluirse de los principios generales del derecho sancionatorio genérico.
Es entonces, la Administración Tributaria la que tiene, aun con la
presencia de los indicios establecidos en el Código Orgánico Tributario
(2001) la carga de probar al juez la responsabilidad penal del acusado de
defraudación a través de todos los medios pertinentes y conducentes a
demostrar tal hecho.
Ahora bien, en relación al objeto de la prueba, es decir el hecho que
debe probarse, menciona Fraga (2000 p. 151) que en el caso de la
defraudación:
En el caso concreto de la defraudación tributaria, es preciso que quien acusa demuestre todos los elementos estructurales del hecho típ ico. Retomando lo que fue expuesto más arriba (Cap. II, & 1), corresponde a quien acusa demostrar: l. Que en un caso concreto se produjo el hecho generador o
156
presupuesto hipotético establecido por la ley tributaria. 2. Que nació la obligación tributaria y que la misma fue incumplida. 3. Que el incumplimiento es imputable a la conducta intencional del sujeto pasivo quien ejecutó actos destinados a inducir a error al ente exactor, y no a una mera actuación culposa del mismo, calificable como simple contravención. 4. Que de la conducta disvaliosa del infractor, se deriva un beneficio económico indebido para él o para un tercero y el correlativo perjuicio patrimonial para el Fisco, el cual es superior a dos mil unidades tributarias (2.000 UT).
Hace el autor Fraga (2000) una importante mención al respecto de
estas consideraciones sobre el objeto de la prueba señalando el autor (2000)
que si bien las disposiciones 1,2 y 4 del objeto de la prueba son en principio
de fácil demostración, pues son situaciones fácticas, concretas y objetivas,
por otra parte la intención de cometer el hecho punible, de dañar, ese
proceso volitivo solo puede demostrarse cuando el agente exteriorice su
propósito, y aun cuando se evidencia la vinculación del sujeto activo con el
los hechos que constituyen el ilícito , no basta esta vinculación pues se
necesita prueba de la conducta dolosa, en el caso de la defraudación.
Para el autor Fraga (2000), opinión con la que concuerda la autora del
presente trabajo, es allí donde entra la función de los indicios de
defraudación establecidos por el legislador en el Código Orgánico Tributario
de 2001, para aligerar la difícil tarea de demostrar la mala fe, el dolo, la
intención del que comete defraudación, a través de la evidencia o presencia
de estos indicios, pues todos ellos suponen en última instancia, una acción
concreta engañosa y fraudulenta hacia la administración tributaria. En este
sentido, menciona el autor Fraga (p.153)
157
En el caso de la defraudación tributaria, hemos dicho que la misma supone, en muchos casos, elaboradas maniobras, complejos artificios, negocios simulados e inescrutables estructuras legales, entre otras cosas. Por tanto, reconstruir el trayecto recorrido por el infractor para sustraerse de la ley y precisar que su conducta es deliberada, resulta sin duda una tarea de considerables dimensiones. Para aliviar esta pesada carga el Código Orgánico Tributario de 2001, enumera una serie de hechos que, ordinariamente, pueden ser asociados con el propósito encubierto, pero deliberado, de no cumplir con las obligaciones tributarias. De este modo, sin tener que ejecutar la tarea, de seguro infructuosa, de escudriñar la voluntad oculta del presunto defraudador, el acusador puede concentrarse, principalmente, en probar de manera fehaciente los hechos base que estructuran los indicios enumerados en el COT y construir a partir de ellos el argumento probatorio orientado a demostrar la defraudación.
Como se puede observar, varios de los indicios de defraudación
tributaria propuestos por el legislador, constituyen en sí mismos ilícitos
formales o materiales, que por si generaran una sanción pecuniaria para el
contribuyente y en algunos casos otras sanciones como el comiso de
mercancías o clausura de establecimientos comerciales. De esto se deduce
que, de un simple procedimiento de verificación de cumplimiento de deberes
formales, o de un procedimiento de fiscalización instaurado por la
Administración tributaria puede desprenderse una investigación penal por
presunta comisión del delito de defraudación.
3. Analizar el régimen sancionador establecido en el Código Orgánico
Tributario para el delito de defraudación tributaria como riesgo
tributario.
Toda comisión de un ilícito, bien sea en materia penal genérica, o en
158
materia tributaria, conlleva la amenaza del descubrimiento por parte del
órgano encargado de evitar la materialización del mismo e indudablemente
de la imposición de una sanción. En materia tributaria este riesgo puede
verse representado principalmente desde dos puntos de vista:
i) Un riesgo financiero derivado de las altas sanciones pecuniarias
establecidas para los ilícitos formales o materiales, dada la severidad de las
sanciones pecuniarias establecidas en el COT (2001), aunado al monto del
tributo no pagado y los intereses moratorios que se generen, una vez que se
determine la omisión del pago del tributo, y más aun de imponerse la sanción
de cierre temporal o clausura del establecimiento comercial si corresponde.
En el caso de la defraudación tributaria, si bien el legislador no
estableció para la misma una sanción pecuniaria en la tipificación del delito,
es conveniente señalar que para que se materialice el delito resulta
necesario; y así lo determino el legislador en la norma penal; que se
ocasione un perjuicio a la Hacienda Pública Nacional por una cantidad
mayor a dos mil unidades tributarias.
En este sentido, el artículo 111 del Código Orgánico Tributario
establece que quien mediante acción u omisión y sin perjuicio de la sanción
establecida en el articulo 116; que cabe mencionar es la que tipifica la
defraudación tributaria, cause una disminución ilegitima de los ingresos
tributarios, inclusive mediante el disfrute indebido de exenciones,
exoneraciones u otros beneficios fiscales, será sancionado con una multa de
un veinticinco por ciento hasta el doscientos por ciento del tributo omitido.
159
Indudablemente que el legislador ha querido incluir en este ilícito
material, las condiciones objetivas del delito de defraudación en todas sus
modalidades, por lo que necesariamente al cometer defraudación, se
presenta una concurrencia de ilícitos tributarios siendo que es legalmente
imposible que el delito de defraudación sea únicamente sancionado con la
pena restrictiva de libertad, sin aplicarse la sanción pecuniaria establecida
en el artículo previamente citado, toda vez que para que se materialice la
defraudación es necesario causar una disminución ilegitima de los ingresos
tributarios en este caso, por un monto mayor a dos mil unidades tributarias.
Esto considerando además, lo establecido expresamente en el Código
Orgánico Tributario (2001) en relación a la concurrencia de ilícitos tributarios
sancionados con sanciones pecuniarias y penas restrictivas de libertad, las
cuales según el artículo 81 del Código Orgánico Tributario (2001) deben
aplicarse conjuntamente, como ocurre en el caso de la defraudación.
En este sentido, la defraudación constituye un riesgo tributario para el
contribuyente en más de un sentido, pues no solo es posible la imposición de
una sanción restrictiva de libertad, sino además la sanción pecuniaria
mencionada.
De esa manera lo establece el artículo 81 del Código Orgánico
Tributario (2001):
Artículo 81:... Cuando concurran dos o más ilícitos tributarios sancionados con pena pecuniaria, pena restrictiva de libertad, clausura de establecimiento, o cualquier otra sanción que por
160
heterogeneidad no se acumulable, se aplicaran conjuntamente...
Así mismo, para que se determine la comisión del delito de
defraudación tributaria, debe haberse determinado a través de un
procedimiento de fiscalización y determinación tributaria la cuantía y forma
del tributo omitido por lo que debe existir una resolución culminatoria de
sumario administrativo que así lo establezca.
Este pago será liquidado bien en forma voluntaria por el contribuyente
al aceptar el reparo hecho por la administración tal como lo establece el
artículo 185 y 186 del COT (2001):
Artículo 185. En el Acta de Reparo emplazará al contribuyente o responsable para que proceda a presentar la declaración omitida o rectificar la presentada, y pagar el tributo resultante dentro de los quince (15) días hábiles de notificada… Artículo 186. Aceptado el reparo y pagado el tributo omitido, la Administración Tributaria mediante resolución procederá a dejar constancia de ello y liquidará los intereses moratorios, la multa establecida en el parágrafo segundo del artículo 111 de este Código y demás multas a que hubiere lugar conforme a lo previsto en este Código. La resolución que dicte la Administración Tributaria pondrá fin al procedimiento. En los casos en que el contribuyente o responsable se acoja parcialmente al reparo formulado por la Administración Tributaria, la multa establecida en el parágrafo segundo del artículo 111 de este Código, sólo se aplicará a la parte del tributo que hubiere sido aceptada y pagada, abriéndose el Sumario al que se refiere el artículo 188, sobre la parte no aceptada…¨ Parágrafo Único: Las cantidades liquidadas por concepto de intereses moratorios se calcularán sin perjuicio de las diferencias que resulten al efectuarse el pago del tributo o cantidad a cuenta de tributos omitidos. En caso de instruirse en sumario administrativo y este determinase el tributo omitido, la resolución culminatoria del sumario determinara si procediere o no la obligación tributaria con señalamiento del ilícito que se imputa, la aplicación de la sanción
161
pecuniaria que corresponda y se intimaran los pagos que fueren procedentes. Articulo 191 COT: El Sumario culminará con una resolución en la que se determinará si procediere o no la obligación tributaria, se señalará en forma circunstanciada el ilícito que se imputa, se aplicará la sanción pecuniaria que corresponda y se intimarán los pagos que fueren procedentes…
Esto lleva entonces a observar, lo establecido en el COT(2001) en
relación a las facultades de la Administración Tributaria y los procedimientos
para garantizar el pago de los tributos omititos, previsto en los artículos 289 y
siguientes del Código Orgánico Tributario (2001), a saber:
Artículo 289. Los actos administrativos contentivos de obligaciones líquidas y exigibles a favor del fisco por concepto de tributos, multas e intereses, así como las intimaciones efectuadas conforme al parágrafo único del artículo 213 de este Código, constituirán título ejecutivo, y su cobro judicial se aparejará embargo de bienes siguiendo el procedimiento previsto en este Capítulo.
En vista de esto, una vez que la Administración Tributaria verifique la
existencia del tributo no pagado, podrá a exigir el pago del mismo por vía
judicial a través del tribunal correspondiente, para recuperar el tributo junto a
las sanciones pecuniarias accesorias como son las multas y los intereses de
mora.
En dicho caso particularmente pueden alcanzar dimensiones cuantiosas
considerando que el mínimo del monto evadido para que se configure la
defraudación corresponde al equivalente en bolívares de dos mil unidades
tributarias, a lo que habría que agregársele la multa correspondiente que
oscila entre el veinticinco por ciento hasta el 200 por ciento de conformidad
162
con el artículo 111 del Código Orgánico Tributario (2001) en relación al
tributo omitido y los intereses de mora según sea el caso.
Esto podría representar un alto riesgo financiero de descapitalización
para el contribuyente que incurra en defraudación tributaria pues, tal y como
lo establece el artículo arriba citado la Administración Tributaria tiene la
facultad de embargar bienes del contribuyente para obtener el pago del
tributo y sus accesorios.
ii) Por otra parte se presenta un riesgo personal derivado de la privación
de la libertad por la comisión del delito de defraudación tributaria. La
defraudación tributaria constituye uno de los ilícitos sancionados con penas
privativas de libertad establecido en el COT (2001) en su artículo 115 y 116
a saber:
Artículo 115. Constituyen ilícitos sancionados con pena restrictiva de
libertad:
1. La defraudación tributaria… Parágrafo Único: En los casos de los ilícitos sancionados con penas restrictivas de libertad a los que se refieren los numerales 1 y 2 de este artículo, la acción penal se extinguirá si el infractor acepta la determinación realizada por la Administración Tributaria y paga el monto de la obligación tributaria, sus accesorios y sanciones, en forma total, dentro del plazo de veinticinco (25) días hábiles de notificada Resolución Culminatoria del Sumario. Este beneficio no procederá en los casos de reincidencia en los términos establecidos en este código. Artículo 116. Incurre en defraudación tributaria el que mediante simulación, ocultación, maniobra o cualquiera otra forma de engaño induzca en error a la Administración Tributaria y obtenga para sí o un tercero un enriquecimiento indebido superior a dos mil unidades tributarias (2.000 U.T.) a expensas del sujeto activo a la
163
percepción del tributo. La defraudación será penada con prisión de seis (6) meses a siete (7) años. Esta sanción será aumentada de la mitad a dos terceras partes, cuando la defraudación se ejecute mediante la ocultación de inversiones realizadas o mantenidas en jurisdicciones de baja imposición fiscal. Cuando la defraudación se ejecute mediante la obtención indebida de devoluciones o reintegros por una cantidad superior a cien unidades tributarias (100 U.T), será penada con prisión de cuatro (4) a ocho (8) años. Parágrafo Único: A los efectos de determinar la cuantía señalada en este artículo, se atenderá a lo defraudado en cada liquidación o devolución, cuando el tributo se liquide por año. Si se trata de tributos que se liquidan por períodos inferiores a un año o tributos instantáneos, se atenderá al importe defraudado en las liquidaciones o devoluciones comprendidas en un año.¨
Esta sanción en cambio, debe ser impuesta por los tribunales con
competencia penal en virtud de su naturaleza, el proceso de investigación, el
desarrollo del juicio, la imposición de la sanción y la ejecución de la pena
serán instaurados por el procedimiento penal establecido en el Código
Orgánico Procesal Penal, con intervención de la Fiscalía del Ministerio
Publico para la fase de investigación y como órgano facultado por el Estado
para ejercer la acción penal.
Aun cuando se trate de un ilícito tributario, la Administración Tributaria
como ente administrativo, cuando tenga conocimiento de la comisión de este
ilícito, o la presunción del mismo, debe informar al representante del
Ministerio Público correspondiente, para que sea este quien abra la
investigación penal y de ser el caso, formalice la acusación del contribuyente
o responsable, es decir, que la acción penal de la defraudación tributaria no
corresponde propiamente a la administración tributaria.
164
Esto se encuentra consagrado en el artículo 93 del Código Orgánico
Tributario (2001) que reza:
Artículo 93: Las sanciones, salvo las penas restrictivas de libertad, serán aplicadas por la Administración Tributaria, sin perjuicio de los recursos que contra ellas puedan ejercer los contribuyentes o responsables. Las penas restrictivas de libertad y la inhabilitación para el ejercicio de oficios y profesiones, solo podrán ser aplicadas por los órganos judiciales competentes, de acuerdo al procedimiento establecido en la ley procesal penal (omissis).
Ahora bien, la medición de este riesgo puede ser evaluada a través de
los mecanismos determinados por la Administración Tributaria, tendientes a
evitar o descubrir el incumplimiento de algún deber o la realización de alguna
acción tendiente a afectar su proceso de recaudación, es decir: El proceso
de verificación y de fiscalización establecidos en el COT (2001).
Los ilícitos materiales, que fueron previamente estudiados, se
encuentran castigados con sanciones pecuniarias. Estas consisten en multas
que pretenden privar al actor del aprovechamiento injusto e indemnizar al
estado por el daño que este le hubiere ocasionado:
Para la mejor apreciación de estas sanciones se utilizara un cuadro
detallado de las sanciones establecidas para los Ilícitos materiales
relacionados con la defraudación tributaria, y las sanciones establecidas para
el delito de defraudación en si misma:
ILICITOS MATERIALES SANCIONES Retraso en el pago de los tributos Multa de 1% de aquellos. Disminución ilegitima de los ingresos tributarios.
Multa de un 25% hasta el 200 % del tributo omitido.
Obtención de devoluciones o reintegros indebidos
Multa del 50% al 200% de las cantidades indebidamente obtenidas.
165
Sin perjuicio de la sanción de prisión de 4 a 8 años establecida en el artículo 116 del COT
Parra (2005)
Como se ha mencionado anteriormente, para que se confiere el delito
de defraudación tributaria resulta necesario; y así lo determino el legislador,
obtener un beneficio en perjuicio del Estado para sí o un tercero mayor a dos
mil unidades tributarias. Este beneficio será necesariamente una disminución
ilegitima de los ingresos tributarios, para lo cual el legislador establece una
sanción pecuniaria de entre el veinticinco por ciento y el doscientos por
ciento del tributo omitido.
Además, para la otra modalidad de la defraudación, a través de la
obtención de devoluciones o reintegros indebidos, el legislador establece una
sanción pecuniaria de entre el cincuenta y el doscientos por ciento de las
cantidades indebidamente obtenidas, lo cual también sería aplicable a la
defraudación cometida con esta particularidad.
Los efectos de la imposición de estas multas al contribuyente, pueden
ocasionarle una descapitalización económica con motivo al pago de la
misma, lo que le conlleva a una menor capacidad económica, que si bien, en
lugar de dejarle un beneficio de la comisión del delito de defraudación, le
ocasionarían resultados adversos al tener que reintegrar no solamente el
tributo evadido sino la sanción pecuniaria que su actitud le genera.
Para el delito de defraudación tributaria igualmente tomaremos el
cuadro realizado por la autora Parra (2005)
ILICITOS SANCIONADOS SANCIONES
166
CON PENAS PRIVATIVAS DE LIBERTAD
La defraudación tributaria
Prisión de 6 a meses a 7 años Aumentada de la mitad a dos terceras partes cuando se ejecute mediante la ocultación de inversiones realizadas o mantenidas en jurisdicciones de baja imposición fiscal. Prisión de 4 a 8 años si la defraudación se ejecuta mediante la obtención indebida de devoluciones o reintegros superior a 100 UT.
Parra (2005)
Como se puede observar del cuadro planteado, las sanciones privativas
de libertad para el delito de defraudación tributaria son severas, con un
término medio de 3 años y 9 meses de conformidad con la forma de cálculo
establecido en el Código Penal (2005), acercándose a los límites mínimos y
máximos de la pena en función de las circunstancias atenuantes o
agravantes que acompañen a la comisión del delito.
Así mismo el Código Orgánico Tributario (2001) establece en su artículo
89, una pena accesoria para la comisión del delito de defraudación tributaria,
consistente en la inhabilitación para el ejercicio de la profesión por un término
igual a la pena impuesta, a los profesionales y técnicos que con motivo del
ejercicio de su profesión o actividad participen, apoyen, auxilien o cooperen
en la comisión del ilícito de defraudación tributaria.
Artículo 89: Sin perjuicio de lo establecido en el artículo anterior, se les aplicará la inhabilitación para el ejercicio de la profesión por un término igual a la pena impuesta, a los profesionales y técnicos que con motivo del ejercicio de su profesión o actividad participen, apoyen, auxilien o cooperen en la comisión del ilícito de defraudación tributaria.
167
Sin embargo, es importante señalar que el COT (2001) establece un
supuesto para la extinción de la acción penal, solo cuando se trate de la
primer vez que el contribuyente incurra en esta situación, y solo procede
cuando el contribuyente acepta la determinación realizada por la
Administración Tributaria y paga el monto de la obligación tributaria, sus
accesorios y sanciones en el plazo de veinticinco días hábiles después de
notificada la respectiva resolución culminatoria del sumario, pues menciona
la norma que en caso de reincidencia este beneficio no procederá para el
contribuyente, a saber:
Artículo 115:(omissis) Parágrafo Único: En los casos de los ilícitos sancionados con penas restrictivas de libertad a los que se refieren los numerales 1 y 2 de este artículo, la acción penal se extinguirá si el infractor acepta la determinación realizada por la Administración Tributaria y paga el monto de la obligación tributaria, sus accesorios y sanciones, en forma total, dentro del plazo de veinticinco (25) días hábiles de notificada Resolución Culminatoria del Sumario. Este beneficio no procederá en los casos de reincidencia en los términos establecidos en este código.¨
A este respecto el COT (2001) establece las siguientes consideraciones
en cuanto a la reincidencia:
Artículo 82. Habrá reincidencia cuando el imputado después de una sentencia o resolución firme sancionadora, cometiere uno o varios ilícitos tributarios de la misma índole durante los cinco (5) años contados a partir de aquellos.
Como puede observarse de los artículos ut supra citados, en el caso
particular de la defraudación tributaria, al tratarse de un ilícito complejo, que
requiere de la ejecución de diversas medidas y o mecanismos para su
168
configuración, así como de la participación de varias personas que colaboren
o contribuyan en la ejecución de los artificios o engaños que induzcan en
error a la Administración Tributaria.
También hace mención el COT (2001) a la sanción privativa de libertad
del delito de defraudación, la cual será aumentada con la mitad de las
sanciones igualmente privativas de libertad de otros delitos que no se
encuentren en el mismo COT (2001).
Interesante mención hace el legislador a otros delitos no tipificados en
el código por cuanto; como se menciono anteriormente, la comisión del delito
de defraudación contiene unos elementos distintivos y característicos que
fueron estudiados anteriormente, y que lo asemejan al delito de estafa
establecido en el Código Penal (2005) y que está sancionado por la misma
norma:
Código Penal Artículo 464.- El que, con artificios o medios capaces de engañar o sorprender la buena fe de otro, induciéndole en error, procure para sí o para otro un provecho injusto con perjuicio ajeno, será penado con prisión de uno a cinco años. La pena será de dos a seis años si el delito se ha cometido: 1.- En detrimento de una administración pública, de una entidad autónoma en que tenga interés el Estado o de un instituto de asistencia social. 2.- Infundiendo en la persona ofendida el temor de un peligro imaginario o el erróneo convencimiento de que debe ejecutar una orden de la autoridad. El que cometiere el delito previsto en este artículo, utilizando como medio de engaño un documento público falsificado o alterado, o emitiendo un cheque sin provisión de fondos, incurrirá en la pena correspondiente aumentada de un sexto a una tercera parte.
Igualmente, al suponer debido a su magnitud, complejidad e intención
169
de defraudar, la participación de varias personas que contribuyan a la
elaboración de los medios, artificios, engaños para inducir en error a la
administración, también podría configurarse el delito de delincuencia
organizada establecidos en la Ley Orgánica contra la Delincuencia
Organizada y el Financiamiento al Terrorismo (2012), definida en la misma
ley de la siguiente manera:
Artículo 2. Delincuencia organizada: La acción u omisión de tres o más personas asociadas por cierto tiempo con la intención de cometer los delitos establecidos en esta Ley y obtener, directa o indirectamente, un beneficio económico o de cualquier índole para sí o para terceros. Igualmente, se considera delincuencia organizada la actividad realizada por una sola persona actuando como órgano de una persona jurídica o asociativa, con la intención de cometer los delitos previstos en esta Ley. Artículo 27. Calificación como delitos de Delincuencia Organizada. Se consideran delitos de delincuencia organizada, además de los tipificados en esta Ley, todos aquellos contemplados en el Código Penal y demás leyes especiales, cuando sean cometidos por un grupo delictivo organizado en los términos señalados en esta Ley. En este sentido la ley deja la posibilidad enunciativa de la calificación
como delito de delincuencia organizada se extienda mas allá de los delitos
taxativamente indicados en el contenido de la misma ley, hacia delitos
tipificados en otras leyes como el Código Penal (2005) u otras leyes
especiales como seria el Código Orgánico Tributario (2001) que rige
especialmente la materia tributaria y contiene normas penales en la
calificación de los ilícitos tributarios sancionados con penas privativas del
libertad.
Continúa la ley indicando una circunstancia agravante para los delitos
170
de la delincuencia organizada:
Sanción. Artículo 28.- Cuando los delitos previstos en la presente Ley, en el Código Penal y demás leyes especiales sean cometidos por un grupo de delincuencia organizada, conforme a lo dispuesto en esta Ley, la sanción será incrementada en la mitad de la pena aplicable.
Como puede observarse, las características y naturaleza del delito de
defraudación tributaria, puede presentar que en la investigación, el
representante del Ministerio Público considere la existencia de diversos
ilícitos igualmente sancionados con penas restrictivas de libertad, aun
establecidos en otras leyes, lo que agravaría y aumentaría la sanción
aplicable al contribuyente que lo cometa, de conformidad con lo establecido
en el Código Penal Venezolano (2005) en relación a la concurrencia de
ilícitos sancionados con penas corporales.
Sin embargo, la imposición de estas sanciones, bien pecuniarias para
los ilícitos materiales, o privativas de libertad para el delito de defraudación,
al momento de la comisión del delito constituye una situación hipotética,
imaginaria, irreal pero indudablemente posible.
Esta posibilidad de detección puede ser evaluada a través del estudio
de los mecanismos establecidos por la Administración Tributaria para tal fin.
De allí se deriva la importancia del análisis del riesgo tributario por la
comisión del delito de defraudación, para determinar las posibles
consecuencias contraproducentes que su comisión podría conllevar.
171
4. Describir el riesgo tributario y su clasificación.
Con el propósito de realizar una análisis sobre el riesgo tributario
derivado de la comisión del delito de defraudación tributaria es importante
realizar primordialmente un estudio sobre el riesgo tributario como tal, ya que
este se divide a su vez en varios sub tipos con diversas áreas que deben ser
analizadas a los fines de lograr una correcta apreciación de lo que este
representa en la operatividad económica del contribuyente.
Arepacochaga (1998 p. 39) a este respecto considera:
toda planificación que no desee incurrir en riesgos fiscales por simulación o desnaturalización deberá contener contenido suficiente para que no pueda ser considerada como meramente instrumental, persiguiendo ejercer una actividad mercantil y no solo estructurarse con fines impositivos deberá estar dotada de recursos humanos y necesarios, estar debidamente documentada y registrada en el ejercicio de su actividad.
La opinión del autor resulta muy acertada, toda vez que los
contribuyentes se encuentran afectados de determinada carga fiscal, y el
ejercicio de su actividad económica debe estar estructurada sobre una base
organizacional que les permita adecuarse al cumplimiento de sus
obligaciones tributarias sin incurrir en el acometimiento de ilícitos, pero
además que esa actividad económica les permita obtener el enriquecimiento
financiero que estiman de ella.
Ahora bien, nos encontramos frente a dos tipos de riesgos tributarios
clasificados según su enfoque por la autora Guillen (2006), como son:
El riesgo tributario objetivo.
172
El riesgo tributario subjetivo.
Riesgo Tributario objetivo: define el riesgo tributario objetivo como el
grado de daño patrimonial que recae en el sujeto pasivo del tributo, es decir,
del contribuyente, en vista del efecto de las obligaciones tributarias.
El riesgo tributario subjetivo: Este refiere al daño patrimonial que recae
en el sujeto pasivo del tributo, derivado de sus propias decisiones
gerenciales internas.
Bien, de estas definiciones se deduce que el riesgo tributario objetivo se
refiere al riesgo representado por la carga impositiva que determinada
actividad económica genere a quien la ejerza, y no solo desde el punto de
vista impositivo material sino también de las obligaciones formales que los
contribuyentes deben cumplir en el ejercicio de determinada actividad. Ya
que esto no solo requiere una erogación dineraria más alta, sino además la
captación de recurso humano capacitado para manejar ámbitos tributarios
complejos, lo que genera un incremento en los costos de ejercicio de la
actividad.
Es decir, a manera de ejemplo, el contribuyente que decida dedicarse a
la actividad de importación, producción o expendio de especies gravadas
como las bebidas alcohólicas, indudablemente sufrirá una carga tributaria
mayor que el que se dedique a otras actividades menos pechadas
tributariamente. Esta situación representa un punto que merece mucha
atención por parte del contribuyente, ya que mientras mayor sea la
información y organización que este lleve en relación a su actividad
173
económica, mejores serán los resultados que obtendrá de ella.
Por otra parte el riesgo tributario subjetivo refiere a los daños
patrimoniales que deriven de las propias decisiones gerenciales. De esta
conceptualización se infiere que si bien el daño subjetivo también refiere a la
afectación patrimonial del contribuyente, la causa que la origina es distinta a
la del riesgo objetivo. En este caso, no es la carga impositiva o los deberes
formales establecidos legalmente para determinada actividad, sino las
decisiones propias del contribuyente en cuanto al manejo de sus
obligaciones tributarias, las cuales pueden ser legales y ajustadas a la norma
jurídica o por los contrarios ilícitos y en contraversión de sus disposiciones.
Aquí se puede subsumir entonces, el riesgo tributario devenido por el
acometimiento del ilícito tributario de defraudación, toda vez que esto
proviene de una decisión intrínseca del contribuyente en la que decide privar
al Fisco Nacional del tributo a través de los mecanismos necesarios para
omitir el pago del tributo o bien, así esta corresponda a la ausencia del
personal capacitado para ejercer eficientemente las labores de control
tributario lo que también constituye una decisión (evidentemente inadecuada)
a nivel gerencial.
El riesgo tributario puede provenir además de diversas fuentes, por lo
que la autora Guillen (2006), nos presenta otra clasificación del riesgo
tributario, a saber:
El riesgo tributario transaccional: La autora Guillen (2006) se refiere a
los mismos como los riesgos tributarios implícitos en cada transacción
174
realizada por la empresa de acuerdo a su objeto social y marco legal en el que
se encuentre para el desempeño de sus funciones. Es la puesta en práctica de
todos los derechos tributarios, reglas y decisiones en materia tributaria que la
compañía debe emprender en case a sus transacciones comerciales.
De esto se deduce que, mientras más elevado sea el nivel de
complejidad; considerado este a nivel impositivo, al que la empresa u
organización dedique su actividad económica, más será el riesgo de cometer
algún ilícito tributario que la conlleve a la comisión de defraudación tributaria.
Lo que pondrá a demás a la organización en la necesidad de adoptar
personal más capacitado en materia tributaria que le disminuya este riesgo.
La mencionada autora (2006) esgrime una consideración muy
interesante:
Cuando la planificación tributaria no pone en práctica la observación de
estos riesgos transaccionales, puede la empresa privada caer en prácticas
inadecuadas, por lo que en la administración de riesgos tributarios se deben
plantear continuamente preguntas tales como:
¿Cuáles son los riesgos de impuestos que generan las operaciones
rutinarias de la empresa?
¿Se han puesto en práctica nuevas operaciones que implican riesgos
tributarios?
Estas interrogantes deben ser no solo planteadas, sino además
discutidas y desarrolladas por el contribuyente y-o su organización, de
manera que le permita visualizar de manera concreta y real la posibilidad de
175
estar inmerso en un ilícito tributario.
Ofrece Guillen (2006) otra clasificación de los riesgos tributarios, a
saber:
El riesgo tributario operacional: Lo define la autora Guillen (2006)
como aquellos que surgen de la rutina de las operaciones de la empresa. Las
diferentes operaciones tendrán diferentes niveles de riesgos tributarios.se
tiene que por ejemplo, las operaciones de importación, las cuales tienen
mayores riesgos tributarios que otras compras nacionales, ya que las
empresas privadas deben estar vigilantes del cumplimiento de impuestos
aduanales correspondientes.
El riesgo tributario de acatamiento: Son aquellos que están implícitos
en todos los procesos y procedimientos asumidos por la empresa y derivan
del incumplimiento de la normativa legal tributaria que se imponga a
determinada actividad.
En estos riesgos tenemos, los riesgos tributarios por incumplimiento de
los deberes formales, por la comisión de ilícitos materiales, y por la comisión
de defraudación tributaria inclusive.
Se podría concluir entonces, que el La Defraudación Tributaria se
clasifica dentro del riesgo tributario subjetivo y de acatamiento según las
clasificaciones planteadas por los diversos autores.
5. Describir los procedimientos administrativos de verificación,
fiscalización y determinación tributaria como agentes de riesgo
tributario para el contribuyente.
176
Las normas penales tributarias establecen los tipos penales que serán
sancionados por los organismos correspondientes. Pero sabemos que toda
norma es de carácter hipotético, que supone la perfecta relación entre la
actividad exteriorizada del contribuyente y la consecuencia jurídica
establecida en la norma para que pueda ser sancionada, y más allá de esto
que la Administración Tributaria tenga conocimiento de la comisión del ilícito
para que de esta manera el mismo pueda ser procesado y sancionado.
En esta circunstancia se materializa el riesgo tributario, tomando en
cuenta que en razón de la efectividad e idoneidad de las medidas o
mecanismos de vigilancia y control de la Administración Tributaria, mayor
será el riesgo tributario que asuma o deba enfrentar el contribuyente al
cometer el delito de defraudación tributaria.
Resulta entonces necesario entender de qué se trata un agente de
riesgo, la Real Academia Española en su diccionario virtual (2012) define
agente a toda Persona o cosa que produce un efecto. A los fines de esta
investigación el agente de riesgo si bien no es una cosa material, son las
situaciones o circunstancias que producen como efecto la existencia del
riesgo tributario para el contribuyente y la materialización de la sanción
impuesta por la ley tributaria.
De esta definición se desprende que, los procedimientos de control y
vigilancia de la Administración Tributaria, o de cualquier otro cuerpo de
carácter administrativo o judicial que tenga competencia para hacerlo ,
representan agentes de riesgo para los contribuyentes, pues serán estos los
177
mecanismos utilizados por la Administración Pública para la detección y
sanción de los ilícitos tributarios como la defraudación tributaria.
Por esto que resulta conveniente y pertinente describir los
procedimientos establecidos en el Código Orgánico Tributario (2001) para la
fiscalización y control del proceso de recaudación de los tributos. El artículo
121 del COT (2001) establece las facultades, atribuciones y funciones
generales de la administración tributaria de la siguiente manera:
Artículo 121. La Administración Tributaria tendrá las facultades, atribuciones y funciones que establezcan la Ley de la Administración Tributaria y demás leyes y reglamentos, y en especial: 1. Recaudar los tributos, intereses, sanciones y otros accesorios. 2. Ejecutar los procedimientos de verificación y de fiscalización y determinación para constatar el cumplimiento de las leyes y demás disposiciones de carácter tributario por parte de los sujetos pasivos del tributo. 3. Liquidar los tributos, intereses, sanciones y otros accesorios, cuando fuere procedente. 4. Asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias solicitando de los órganos judiciales, las medidas cautelares, coactivas o de acción ejecutiva de acuerdo a lo previsto en este Código… 16. Ejercer la personería del Fisco en todas las instancias administrativas y judiciales, en las instancias judiciales será ejercida de acuerdo con lo establecido en la ley de la materia. 18 Diseñar, desarrollar y ejecutar todo lo relativo al Resguardo Nacional Tributario en la investigación y persecución de las acciones u omisiones violatorias de las normas tributarias, en la actividad para establecer las identidades de sus autores y partícipes, y en la comprobación o existencia de los ilícitos sancionados por este Código dentro del ámbito de su competencia.¨
En los numerales 2,3 y 4 del citado artículo encontramos el fundamento
legal de los procedimientos de verificación y determinación posteriormente
178
ampliados y cuidadosamente desarrollados por el legislador en virtud de su
especial función e importancia en la labor recaudadora del Estado, así como
de la actividad sancionadora de la Administración tributaria a través de la
aplicación de las sanciones establecidas en el mismo texto legal. En el
numeral 16 encontramos la legitimación de la Administración Tributaria para
actuar en nombre del fisco nacional en cualquier instancia administrativa y
judicial que resulte necesaria.
A este respecto el autor Legis (2002) menciona que las facultades
generales, como su nombre lo indica, y que poseen carácter puntual,
especifico, regulan una pluralidad de materias, directamente relacionadas
con lo tributario, pero que excluyen en su totalidad, lo atinente a los
procedimientos de fiscalización y determinación, que por su naturaleza y
extensión, el legislador ubico en sección separada, habida cuenta de su
especial significado y trascendencia en lo igualmente tributario.
Posteriormente el COT (2001) establece más detalladamente las
facultades de fiscalización y determinación de la Administración Tributaria,
que; como se menciono anteriormente y a los efectos de esta investigación,
representan agentes de riesgo tributarios para el contribuyente que incurra
en el delito de defraudación tributaria.
El autor Legis (2002) define la fiscalización citando a Canabellas como
inspeccionar o revisar, como una inspección, examen o reconocimiento
realizados con atención y con detenimiento.
179
El autor Fermín, citado por Legis (2002) plantea que el procedimiento
de fiscalización constituye la fase o etapa inicial del procedimiento
administrativo de determinación tributaria.
La autora de la presente obra concuerda con la opinión del autor, toda
vez que la fiscalización busca además de verificar el cabal cumplimiento de
todas las obligaciones legales en cuanto al tributo sobre el cual versan,
confirmar que el contribuyente haya declarado y pagado el tributo de
conformidad con su verdadera capacidad económica y contributiva, tal como
lo menciona el autor Legis (2002). Y de los resultados de este proceso de
fiscalización, es que la Administración procederá a determinar la existencia o
no, y en su caso cuantía de la obligación tributaria omitida.
En primer lugar el COT (2001) establece el procedimiento de
verificación en el que la administración inspeccionara el cumplimiento de los
deberes formales de los contribuyentes, bien sea los establecidos en el COT
o en cualquier otra norma de algún tributo específico. De esta verificación
pueden surgir además ajustes entre los montos pagados por el contribuyente
y los que le corresponda pagar según la ley tributaria, pudiendo realizar los
ajustes respectivos y liquidar las diferencias que resuelvan.
Este procedimiento de verificación está establecido en los artículos 172
al 176 del COT (2001). Y su función no es únicamente determinar el
incumplimiento de los deberes formales por parte del contribuyente sino
además determinar algún error de cálculo que genere ajustes en el pago del
180
tributo por parte del contribuyente, con una sanción del diez por ciento del
tributo omitido y los intereses moratorios que correspondan.
Artículo 173. En los casos en que se verifique el incumplimiento de deberes formales o de deberes de los agentes de retención y percepción, la Administración Tributaria impondrá la sanción respectiva mediante Resolución que se notificará al contribuyente o responsable conforme a las disposiciones de este Código. Artículo 174. Las verificaciones a las declaraciones presentadas por los contribuyentes o responsables, se efectuarán con fundamento exclusivo en los datos en ellas contenidos y en los documentos que se hubieren acompañado a la misma y sin perjuicio que la Administración Tributaria pueda utilizar sistemas de información automatizada para constatar la veracidad de las informaciones y documentos suministrados por los contribuyentes.
Lo importante de este procedimiento a la luz de esta investigación es
que, si bien no busca en si mismo determinar la comisión del delito de
defraudación tributaria, puede arrojar la presencia de los indicios
establecidos en la ley como tal y como infracciones a los deberes formales
del contribuyente que impulsen la realización de una fiscalización más
profunda a cargo de los organismos competentes y facultados para tal fin,
con el propósito de determinar la omisión del pago del tributo, u otras
irregularidades que conlleven a la presunción de la comisión de
defraudación.
Por otra parte, la jurisprudencia también se ha encargado de aclarar el
alcance de este procedimiento, en cuanto a la imposición de sanciones
derivadas de ilícitos materiales. Es el caso de la sentencia numero 01052 de
181
fecha 03 de Agosto de 2011 de la sala Político Administrativa del Tribunal
Supremo de Justicia con ponencia de la Magistrada Yolanda Jaimes
Guerrero en la que declararon:
El procedimiento descrito en los indicados artículos, le confiere atribución a la Administración Tributaria para que en el ejercicio de sus funciones, constate el cumplimiento por parte de los contribuyentes o responsables de los deberes formales a los que están sujetos; quedando facultada dicha autoridad fiscal, en el caso de incumplimientos de las obligaciones de éstos, a imponer, mediante resolución motivada, las sanciones a que hubiere lugar. Ahora bien, en cuanto al referido procedimiento de verificación, la Sala en su pacífica y reiterada jurisprudencia ha sostenido que cuando el reparo fiscal sigue o se genera como derivado de la declaración de impuesto o de una solicitud expresa de reintegro, y provenga de las diferencias y contradicciones que detecte la Administración Tributaria en dicha declaración o solicitud, la actuación fiscal se limita a una simple verificación de los datos y pretensiones del contribuyente o responsable. Lo anterior, por cuanto el contribuyente está perfectamente enterado de todas las circunstancias de derecho y de hecho que rodean su pretensión y, por tanto, no debe seguirse el procedimiento de determinación tributaria y que, como consecuencia de ello, se levante el acta inicial de fiscalización y se le exija al mismo contribuyente un escrito de descargo y la correspondiente apertura de un lapso probatorio, tal como si sus pretensiones fueran desconocidas por él. Por esta razón es que en estos casos de declaraciones y solicitudes de reintegro, el procedimiento es simplemente de verificación por la autoridad fiscal de los hechos y fundamentos de derecho que justifican la declaración o solicitud del recurrente. (Véase sentencia N° 00083 del 29 de enero de 2002, dictada por esta Sala Político-Administrativa, caso: Aquamarina de la Costa, C.A., posteriormente ratificada en fallo N° 00531 del 27 de abril de 2011, caso: EdinterCorp, S.A.). Por ende, no puede considerar la representación en juicio de la sociedad mercantil recurrente que la Administración Tributaria haya incurrido en la prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido en el Código Orgánico Tributario por emitir el acto impugnado en base a la constatación de los datos contenidos en las declaraciones objetadas, en virtud de lo explicado precedentemente, razón por la cual se desestima dicho alegato. Así se declara.
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Como puede observarse, el máximo tribunal reconoce la capacidad
sancionadora de la Administración Tributaria en el marco del procedimiento
de verificación, por ilícitos materiales inclusive, cuando el reparo se formula
en base a la información o contradicciones encontradas en las propias
declaraciones o solicitudes del contribuyente, sin que sea necesaria la
instrucción del procedimiento de fiscalización y determinación tributaria.
Sin embargo, resulta importante señalar, que esta actividad verificadora
y las decisiones o resoluciones que de ella deriven no limitan ni condiciona la
posibilidad de la administración de desarrollar procedimientos de fiscalización
y determinación tributaria, tal como lo establece el Código Orgánico
Tributario (2001) en su artículo 176.
Además, el COT (2001) establece el procedimiento de fiscalización y
determinación tributaria para fiscalizar la existencia y el cumplimiento de las
obligaciones tributarias o la procedencia de las devoluciones o
recuperaciones que hubiesen sido conferidas al contribuyente, el cual está
desarrollado en los artículos 177 al 193 del COT.
Villegas (2007) define la determinación de la obligación tributaria como
el acto o conjunto de actos dirigidos a precisar en cada caso particular:
i) Si existe una deuda tributaria (“andebeatur”).
ii) Quien es el obligado a pagar el tributo al fisco (sujeto pasivo).
iii) Cuál es el importe de la deuda (“quantum debeatur”)
Del concepto planteado Villegas (2007) distingue los siguientes
conceptos:
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-Acto: La determinación tributaria puede estar integrada solamente por
un acto singular que puede emanar del obligado o de la administración.
-Conjunto de Actos: Se necesitara un conjunto de actos mediante los
cuales se identificaran los hechos imponibles, se arribara a las magnitudes o
bases imponibles y por fin se podrá mediante la aplicación de la alícuota,
contar con el importe correspondiente.
-En cada caso particular: Como la norma no puede ir más allá de la
enunciación abstracta de la hipótesis, tiene como secuencia una operación
posterior mediante la cual se amolda cada vez a cada acaecimiento factico
del supuesto.
-Si existe una deuda tributaria: Menciona Sánchez (2005) que el
objetivo de la determinación tributaria es justamente llegar a conocer si el
sujeto pasivo mantiene o no una deuda por concepto de tributos.
-Quien es el obligado: Según Villegas (2007) “El se debe” tiene
forzosamente que transformarse en “Alguien debe”.
-Cuál es el importe de la deuda: Menciona Sánchez (2005) que con ello
se conoce el monto exacto de la deuda tributaria, mediante la liquidación,
como resultado final del proceso.
El artículo 178 del COT (2001) establece que para que pueda darse inicio
a un proceso de fiscalización, resulta necesaria una providencia administrativa
en la cual la Administración Tributaria ordene la práctica de esta fiscalización y
designe al funcionario o funcionarios competentes para realizarla, indicando
con toda precisión el contribuyente o responsable, tributos, periodos y base
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imponible a fiscalizar, identificación de los funcionarios actuantes y cualquier
otra información q permita individualizar las actuaciones.
El autor Sánchez (2005) menciona que el procedimiento de fiscalización
y determinación de oficio inicia con una providencia en la cual se habilita a
los funcionarios de la administración allí señalados, al ejercicio de las
facultades de fiscalización previstas en el COT 2001 y demás normas
tributarias.
A este respecto menciona el autor Fraga (2000) que:
Solo un funcionario debidamente autorizado por la Administración Tributaria respectiva, puede solicitar la exhibición de libros, documentos etc, y la razón es muy sencilla, la fiscalización tributaria se lleva a cabo a través de un procedimiento administrativo. Un trámite esencial a la validez de ese procedimiento administrativo es la autorización formal del funcionario que lo lleva a cabo; sin tal autorización el procedimiento no nace válidamente
A este respecto El artículo 178 del COT (2001) establece que para que
pueda darse inicio a un proceso de fiscalización, resulta necesaria una
providencia administrativa en la cual la Administración Tributaria ordene la
práctica de esta fiscalización y designe al funcionario o funcionarios
competentes para realizarla, indicando con toda precisión e contribuyente o
responsable, tributos, periodos y base imponible a fiscalizar, identificación de
los funcionarios actuantes y cualquier otra información q permita
individualizar las actuaciones.
Bien, una vez culminada la etapa de investigación, y de no detectar
ninguna irregularidad en el cumplimiento de las obligaciones tributarias del
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contribuyente, la Administración Tributaria dictara un acta de conformidad, la
que define Sánchez (2005: p.64) de la siguiente manera:
Aquel acto administrativo que pone fin a la investigación fiscal practicada por la Administración Tributaria, declarando que la situación tributaria del contribuyente o responsable investigado resulta conforme a las leyes que regulan la determinación del tributo, limitando así las facultades de fiscalización respecto a los tributos, periodos, elementos de la base imponible que fueron objeto de comprobación.
En caso contrario, de detectarse el incumplimiento de las obligaciones
tributarias, la Administración Tributaria dictara un acta de reparo fiscal,
Sánchez (2005: p.70) menciona que el acta de reparo fiscal
Es un acto administrativo de trámite a través del cual la Administración Tributaria, en ejercicio de sus función de investigación, deja constancia de las objeciones formuladas a la situación jurídica tributaria del contribuyente o responsable como resultado de la fiscalización practicada.
Cita el autor Sánchez (2005: p.71) a Santos quien menciona que las
actas de reparo :
Son documentos levantados por funcionarios fiscalizadores competentes y notificados al contribuyente, en los cuales dichos funcionarios describen las actuaciones cumplidas en el procedimiento, exponen los resultados de su labor de comprobación e investigación del cumplimiento de la obligación tributaria y emplazan al contribuyente o responsable a presentar las declaraciones omitidas o rectificar las presentadas y a pagar los tributos resultantes y demás accesorios derivados.
Los requisitos de forma que debe cumplir esta acta de reparo se
encuentran consagrados en el artículo 183 del Código Orgánico Tributario
(2001) y son los siguientes:
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Artículo 183: Finalizada la fiscalización se levantará un Acta de Reparo la cual contendrá, entre otros, los siguientes requisitos: a. Lugar y fecha de emisión. b. Identificación del contribuyente o responsable. c. Indicación del tributo, períodos fiscales correspondientes y, en su caso, los elementos fiscalizados de la base imponible. d. Hechos u omisiones constatados y métodos aplicados en la fiscalización. e. Discriminación de los montos por concepto de tributos a los únicos efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 185 de este Código. f. Elementos que presupongan la existencia de ilícitos sancionados con pena restrictiva de libertad, si los hubiere. g. Firma autógrafa, firma electrónica u otro medio de autenticación del funcionario autorizado. A este respecto el autor Sánchez (2005) comenta que no es suficiente
esta mención, pues resulta necesaria la emisión de la resolución que culmine
el proceso para que pueda remitirse el expediente al Ministerio Público para
que se dé inicio al juicio penal correspondiente, toda vez que es posible que
la resolución que culmine el procedimiento revoque los reparos y deje sin
efecto las imputaciones presentadas por la actuación fiscal.
Una vez que el contribuyente ha sido notificado de esta acta de reparo
fiscal, esta invita al contribuyente para que este regularice su situación ante
la administración tributaria.
Este emplazamiento para que el contribuyente presente la declaración
omitida o rectifique la presentada y pague el tributo resultante dentro del
plazo de 15 días hábiles siguientes a su notificación, de esta manera el
contribuyente obtendrá el beneficio de la reducción de la multa por el tributo
omitido hasta el monto de un diez por ciento del mismo.
Una vez que el contribuyente acepta estos reparos de da una
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terminación acelerada del proceso de fiscalización y determinación de oficio,
por lo que la Administración Tributaria procede a calcular los intereses y la
multa correspondiente.
Ahora bien, si el contribuyente no acepta estos reparos ni procede al
pago del tributo en la forma y lapsos previstos en el COT (2001), se inicia la
instrucción del procedimiento sumario y nace igualmente un plazo de 25 días
hábiles en los cuales el contribuyente podrá presentar su escrito de
descargos en el que manifestara a la Administración Tributaria, las razones
de hecho o de derecho y los elementos, circunstancias o alegatos que a su
favor deseen que la Administración Tributaria valore en su caso particular.
Una vez vencido el plazo de 25 días hábiles para la presentación del
escrito de descargos se abre el lapso de 15 días hábiles para la evacuación
de pruebas según lo establece el artículo 189 del Código Orgánico Tributario,
a saber:
Artículo 189: Vencido el plazo dispuesto en el artículo anterior, siempre que el contribuyente o responsable hubiere formulado los descargos, y no se trate de un asunto de mero derecho, se abrirá un lapso para que el interesado evacue las pruebas promovidas, pudiendo la Administración Tributaria evacuar las que considere pertinentes. Dicho lapso será de quince (15) días hábiles, pudiéndose prorrogar por un período igual, cuando el anterior no fuere suficiente y siempre que medien razones que lo justifiquen, los cuales se harán constar en el expediente. Regirá en materia de pruebas lo dispuesto en el Sección Segunda de este Capítulo.
El proceso de fiscalización y determinación tributaria culmina con la
Resolución Conminatoria del Sumario. El autor Sánchez (2005) manifiesta
que a esa le corresponde:
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1. Determinar si procede o no la obligación tributaria.
2. Imponer la sanción.
3. Intimar los pagos correspondientes.
Esta resolución culminatoria del sumario debe contener según el
artículo 191 del COT (2001):
Artículo 191: El Sumario culminará con una resolución en la que se determinará si procediere o no la obligación tributaria, se señalará en forma circunstanciada el ilícito que se imputa, se aplicará la sanción pecuniaria que corresponda y se intimarán los pagos que fueren procedentes. La resolución deberá contener los siguientes requisitos: 1. Lugar y fecha de emisión. 2. Identificación del contribuyente o responsable y su domicilio. 3. Indicación del tributo, período fiscal correspondiente y, en su caso, los elementos fiscalizados de la base imponible. 4. Hechos u omisiones constatados y métodos aplicados a la fiscalización. 5. Apreciación de las pruebas y de las defensas alegadas. 6. Fundamentos de la decisión. 7. Elementos que presupongan la existencia de ilícitos sancionados con pena restrictiva de libertad, si los hubiere. 8. Discriminación de los montos exigibles por tributos, intereses y sanciones que correspondan, según los casos. 9. Recursos que correspondan contra la resolución. 10. Firma autógrafa, firma electrónica u otro medio de autenticación del funcionario autorizado. (Omissis) La Administración Tributaria dispone del plazo de un año contado a
partir del vencimiento Del plazo para presentar el de escrito de descargos
para dictar la resolución culminatoria del sumario, con una prolongación del
plazo hasta dos años cuando se trate de fiscalizaciones en materia de
precios de transferencia, dada su complejidad.
El artículo 192 del Código Orgánico Tributario de 2001 establece que
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una vez notificada esta resolución culminatoria del sumario al contribuyente
de encontrarse elementos que presupongan la comisión de algún ilícito
sancionado con pena restrictiva de libertad, la Administración Tributaria
enviara copia certificada del expediente al Ministerio Público a fin de dar
inicio al proceso penal según las leyes penales correspondientes.
Establece el artículo 192 del COT (2001) que:
Articulo 192.¨…Parágrafo Primero: En los casos que existieran elementos que presupongan la comisión de algún ilícito tributario sancionado con pena restrictiva de la libertad, la Administración Tributaria, una vez verificada la notificación de la resolución culminatoria del sumario, enviará copia certificada del expediente al Ministerio Público, a fin de iniciar el respectivo juicio penal conforme a lo dispuesto en la Ley Procesal Penal…¨
Como se evidencia del texto legal, la Administración Tributaria tiene la
obligación de notificar a la Fiscalía del Ministerio Público con competencia en
la materia, de la presunción de la comisión del delito de defraudación
tributaria. Y será este el organismo encargado de realizar la investigación
penal que arroje los elementos de convicción para presumir la comisión del
delito, y acusar formalmente al contribuyente para que sea determinada su
responsabilidad en un juicio penal.
Estas facultades de investigación y acusación de la Fiscalía del
Ministerio Publico se encuentran consagradas en la Constitución de la
República Bolivariana de Venezuela (1999), y en la Ley Orgánica del
Ministerio Publico (2007), a saber:
Constitución de la República Bolivariana de Venezuela. 1999. Articulo 273. Los órganos del Poder Ciudadano son: la Defensoría
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del Pueblo, el Ministerio Público y la Contraloría General de la República, uno o una de cuyos titulares será designado por el Consejo Moral Republicano como su Presidente por períodos de un año, pudiendo ser reelecto. El Poder Ciudadano se ejerce por el Consejo Moral Republicano integrado por el Defensor o Defensora del Pueblo, el Fiscal o Fiscala General y el Contralor o Contralora General de la República. El Poder Ciudadano goza de autonomía nacional, financiera y administrativa. A tal efecto, dentro del presupuesto general del Estado se le asignará una partida anual variable. Su organización y funcionamiento se establecerá en ley orgánica. Artículo 274. Los órganos que ejercen el Poder Ciudadano tienen a su cargo, de conformidad con esta Constitución y la ley, prevenir, investigar y sancionar los hechos que atenten contra la ética pública y la moral administrativa; velar por la buena gestión y la legalidad en el uso del patrimonio público, el cumplimiento y la aplicación del principio de la legalidad en toda la actividad administrativa del Estado, e igualmente, promover la educación como proceso creador de la ciudadanía, así como la solidaridad, la libertad, la democracia, la responsabilidad social y el trabajo…”
Las funciones del Ministerio Público las enuncia la Constitución de la
Republica Bolivariana de Venezuela (1999) de la siguiente manera:
Artículo 285. Son atribuciones del Ministerio Público: 1. Garantizar en los procesos judiciales el respeto de los derechos y garantías constitucionales, así como de los tratados, convenios y acuerdos internacionales suscritos por la República. 2. Garantizar la celeridad y buena marcha de la administración de justicia, el juicio previo y el debido proceso. 3. Ordenar y dirigir la investigación penal de la perpetración de los hechos punibles para hacer constar su comisión con todas las circunstancias que puedan influir en la calificación y responsabilidad de los autores y demás participantes, así como el aseguramiento de los objetos activos y pasivos relacionados con la perpetración. 4. Ejercer en nombre del Estado la acción penal en los casos en que para intentarla o proseguirla no fuere necesario instancia de parte, salvo las excepciones establecidas en la ley. 5. Intentar las acciones a que hubiere lugar para hacer efectiva la responsabilidad civil, laboral, militar, penal, administrativa o disciplinaria en que hubieren incurrido los funcionarios o
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funcionarias del sector público, con motivo del ejercicio de sus funciones. 6. Las demás que le atribuyan esta Constitución y la ley.
Estas funciones se encuentran más desarrolladas en la Ley Orgánica
del Ministerio Publico (2007):
Artículo 16. Son competencias del Ministerio Público: 1. Velar por el efectivo cumplimiento de la Constitución de la República Bolivariana de Venezuela, los tratados, acuerdos y convenios internacionales, válidamente suscritos y ratificados por la República, así como las demás leyes… 3. Ordenar, dirigir y supervisar todo lo relacionado con la investigación y acción penal; practicar por sí mismo o por el Cuerpo de Investigaciones Científicas, Penales y Criminalísticas, o por los órganos con competencia especial y de apoyo en materia de investigaciones penales, las actividades indagatorias para demostrar la perpetración de los actos punibles; hacer constar su comisión con todas las circunstancias que puedan influir en la calificación y establecer la responsabilidad de los autores o las autoras y demás partícipes, así como el aseguramiento de los objetos activos y pasivos relacionados con su perpetración. 4.Requerir de organismos públicos o privados altamente calificados la práctica de peritajes o experticias pertinentes para el esclarecimiento de los hechos objeto de investigación, sin perjuicio de la actividad que desempeñe el Cuerpo de Investigaciones Científicas, Penales y Criminalísticas o los órganos con competencia especial y de apoyo en materia de investigaciones penales. 5.Autorizar, en aquellos casos previstos por las leyes, las actuaciones de investigación penal a ser ejercidas por el Cuerpo de Investigaciones Científicas, Penales y Criminalísticas, así como de los órganos con competencia especial y de apoyo en materia de investigaciones penales, los cuales estarán obligados a informar al Ministerio Público sus resultas en los plazos requeridos o, en su defecto, en los plazos fijados legalmente. 6.Ejercer, en nombre del Estado, la acción penal en los casos en que para intentarla o proseguirla no sea necesario instancia de parte, salvo las excepciones establecidas en el Código Orgánico Procesal Penal y demás leyes…”
Indudablemente entonces, que el procedimiento de fiscalización y
determinación de la obligación tributaria constituyen agentes de riesgo para
el contribuyente toda vez que de la ejecución de los mismos, puede derivar la
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detección del delito de defraudación cometido por el contribuyente, y por
consiguiente la aplicación de las sanciones establecidas en la ley para tales
hechos.
Aun cuando esta tarea de fiscalización en materia tributaria se
encuentra establecida en el Código Orgánico Tributario (2001) como ley
especial que rige esta materia, el autor Legis (2002) hace una interesante
mención a las facultades además, de la Contraloría General de la República
para realizar tanto inspecciones a las Administración Tributaria Activa como
fiscalizaciones a los contribuyentes, encontrando su fundamento legal en los
artículos 156 y 289 de la Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela (1999), a saber:
Artículo 156. Es de la competencia del Poder Público Nacional: (Omissis)
…12. La creación, organización, recaudación, administración y control de los impuestos sobre la renta, sobre sucesiones, donaciones y demás ramos conexos, el capital, la producción, el valor agregado, los hidrocarburos y minas, de los gravámenes a la importación y exportación de bienes y servicios, los impuestos que recaigan sobre el consumo de licores, alcoholes y demás especies alcohólicas, cigarrillos y demás manufacturas del tabaco, y los demás impuestos, tasas y rentas no atribuidas a los Estados y Municipios por esta Constitución y la ley…”
Artículo 289. Son atribuciones de la Contraloría General de la República:
1. Ejercer el control, la vigilancia y fiscalización de los ingresos, gastos y bienes públicos, así como las operaciones relativas a los mismos, sin perjuicio de las facultades que se atribuyan a otros órganos en el caso de los Estados y Municipios, de conformidad con la ley… 3…Inspeccionar y fiscalizar los órganos, entidades y personas jurídicas del sector público sometidos a su control; practicar fiscalizaciones, disponer el inicio de investigaciones sobre irregularidades contra el patrimonio público, así como dictar las
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medidas, imponer los reparos y aplicar las sanciones administrativas a que haya lugar de conformidad con la ley…”
A este respecto, la jurisprudencia ha resultado discordante, en cuanto a
la posición sobre la legitimidad activa de la contraloría como agente de
fiscalización. Para aclarar esta disyuntiva se traen a la investigación citas de
diversas sentencias que deciden sobre este asunto, a saber:
La sentencia de la Sala Policito Administrativa signada con el numero
1996 de fecha 25 de Septiembre de 2001 en el caso de Inversiones
Banfrema, en el cual el recurrente solicitaba la nulidad absoluta de los actos
administrativos dictados por la Contraloría General de la Republica por haber
sido dictados con prescindencia total y absoluta del procedimiento
legalmente establecido.
A este respecto, la Sala observó que la Ley Orgánica de
Procedimientos Administrativos sanciona con nulidad absoluta los actos de la
Administración dictados con prescindencia total y absoluta del procedimiento
legalmente establecido, lo que está condicionado a la inexistencia de un
procedimiento administrativo legalmente establecido; o sea su ausencia total
y absoluta.
Por ende, consideró la Sala necesario pronunciarse sobre el
procedimiento a seguir por la Contraloría General de la República para
formular reparos a las rentas declaradas por los contribuyentes al advertir alta
de pago total o parcial del tributo o sus accesorios. Para ello, la Sala expuso
algunas consideraciones destinadas a precisar el contenido y alcance de la
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naturaleza del máximo órgano contralor, sus potestades constitucionalmente
reconocidas y desarrolladas en la Ley Orgánica que la regula para luego
referirse al procedimiento que se debe aplicar cuando este formule reparos a
los contribuyentes, derivados de un procedimiento de fiscalización practicado
conforme a los instrumentos legales y reglamentarios que lo rigen.
Con este propósito, la Sala cito diversas decisiones, de contenido
contradictorio, relacionadas con la misma situación, a saber:
1-Sentencia de la Sala Politico Administrativa del 09 de Febrero de
1989, Caso: Construcciones Oricagua:
Si bien conforme a la Carta Fundamental (Articulo 234) corresponde al Órgano Contralor la vigilancia, control y fiscalización de los bienes, gastos e ingresos públicos, no menos cierto es que tales atribuciones las ejerce la Contraloría actuando como órgano auxiliar externo de fiscalización (en este caso de la Administración Activa). En tal virtud, la contraloría no sustituye a la administración activa en la determinación tributaria que correspondiere a contribuyente, sino que advierte acerca de la existencia de un error material o de aplicación legal en el proceso impositivo, a fin de que el mismo sea subsanado (…omissis) En este orden de ideas, es notorio que la normativa que contempla las atribuciones y funcionamiento del mencionado organismo no reconocen en la actividad contralora una facultad sustitutiva sino que más bien define la ley con precisión, la especialidad de sus funciones, limitándolas tan solo a la vigilancia, control y fiscalización, y en cuyo ejercicio puede formular reparos a las cuentas de ingresos, gastos o bienes públicos.
(…omissis)
2- Sentencia de la Sala Especial Tributaria del 09 de Julio de 1997.
Caso: Antonio Daza Medina:
Si bien son ciertos los alegatos del contribuyente que desde la
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fecha de entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario, los procedimientos aplicables en materia tributaria deben seguirse por sus disposiciones a tenor de lo dispuesto en el artículo 1 del Código Orgánico Tributario (…) Y en concordancia de lo dispuesto en el articulo 230 ejusdem: ¨Quedan derogadas todas las disposiciones que otras leyes sobre la materia que regula ese Código, quedando a salvo las que expresamente remitan a otras leyes¨ (omissis) ¨La doctrina nacional también ha reafirmado la distinción entre la actividad de la administración activa que ejerce su tarea de determinación tributaria, y la actividad que corresponde desplegar a la Contraloría en sus funciones propias de control en sus distintas fases (previo, concomitante o posterior), mediante las cuales puede perfectamente cumplir así mismo, tareas de determinación tributaria, sin que esto implique que adquiera la naturaleza de la Administración Tributaria Activa¨
3- Sentencia de la Sala Especial tributaria I del 17 de Marzo de 1999,
Caso: Sucesión de Esperanza Yanes de Hernaiz:
¨(…), desde la fecha de entrada en vigencia del Código Orgánico Tributario, los procedimientos aplicables en materia tributaria deben seguirse por sus disposiciones, a tenor de lo dispuesto en el artículo 1 del Código Orgánico Tributario… Y en concordancia con lo dispuesto en el articulo 230 ejusdem…¨ ¨… la materia tributaria que regula este Código comprende toda aquella referida a la actividad¨, que de acuerdo a la ley despliega la Administración Tributaria; así como las obligaciones y deberes a cargo del sujeto pasivo; entendiéndose como Administración Tributaria principalmente, la Administración Activa, cuya actuación está sujeta al control de la Contraloría General de la Republica¨ ¨…las unciones de la Contraloría van dirigidas fundamentalmente hacia los órganos de administración de la Hacienda Pública, y como tal, hacia la Administración Tributaria, por lo cual sus actos son aquellos que la doctrina llama intra administrati vos porque sus efectos se proyectan dentro de la propia Administración Publica, sin que pueda confundirse la Administración Contralora con la Administración Activa¨ ¨¨… en el marco de la Ley que rige sus atribuciones, la Contraloría puede dirigir también sus actos hacia los Administrados o
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contribuyentes cuestión no debatida en el presente proceso. Ello permite distinguir, en el elenco de los actos de control, distintas clases o tipos de actos, que pueden agruparse en dos categorías, unos actos de control ¨strictu sensu¨ que tienen como destinatarios a los funcionarios y a los órganos de la administración activa y otros que tienen una naturaleza mixta porque pueden estar también dirigidos a los particulares, y al menos parcialmente producen efectos similares a los de la Administración Activa. Así, dentro de los actos de control de los ingresos públicos y más concretamente de los ingresos tributarios, están los reparos que puedan afectar la esfera jurídica de los contribuyentes (…)¨ ¨Pero cuando se trata de actos que tienen efectos jurídicos frente a los contribuyentes, no se menoscaba en lo mas mínimo la jerarquía y autonomía constitucional del Órgano Contralor, cuando tiene que cumplir las normas establecidas en el Código Orgánico Tributa ricios, de preferente aplicación en lo que se refiere al procedimiento que habrá de seguirse en la determinación de los tributos nacionales, debido a que en esas normas se hacen efectivas varias garantías constitucionales reconocidas a los contribuyentes como ciudadanos…¨ ¨… al omitir la Contraloría los actos preparatorios, tales como el acta correspondiente, su notificación al interesado a través de los métodos establecidos en el Código Orgánico Tributario, la apertura del procedimiento sumario administrativo dentro del cual el interesado pudiese formular descargos, y la Resolución con que debería culminar el sumario, incurrió en vicios de procedimientos pues pretermitió las formalidades previstas en el título IV capítulo IV de dicho Código.¨
4- Sentencia dictada por la Sala Político Administrativa de este Tribunal
Supremo de Justicia en fecha 09 de Mayo de 2000, con voto salvado. Caso:
Conservas Alimenticias La Gaviota, S.A:
(…) esta Sala se ve forzada -nuevamente- a declarar la inaplicabilidad de la normativa contenida en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la Republica a los procedimientos de reparos en materia tributaria, que dicho órgano contralor dicte a los contribuyentes. (omissis) … el Código Orgánico Tributario en ninguna forma permite la aplicación, ni siquiera supletoriamente, de la Ley Orgánica de la
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Contraloría General de la Republica a objeto de dictar reparos a los contribuyentes; simplemente se limita (…), a determinar el organismo por ante el cual se debe interponer el recurso jerárquico y la competencia para decidir tal recurso, sin que de ellos de desprenda en modo alguno, una remisión legal dirigida a aplicar cualquier otro procedimiento¨
Vistas todas estas decisiones consideradas por la Sala para decidir en
el caso in comento, procedió a hacer un análisis de la normativa
constitucional, llega y sublegal que aborda la materia, mencionando los
artículos 287 y 289 de la Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela, Artículos 1, 39, 40, 50 y 76 de la Ley Orgánica de la Contraloría
General de la Republica, aunado a la jurisprudencia comentada concluyó:
… la Contraloría General de la Republica fue creada y permanece siendo un órgano dotado de autonomía funcional, administrativa y organizativa, no sujeto a subordinación o dependencia de ningún órgano del Poder Público, sometido solo al mandato constitucional y legal correspondiente. En atención a ello, considera esta Sala que no puede asignársele al organismo contralor el carácter de órgano auxiliar externo de fiscalización de la Administración Activa, ya que al ser un ente de rango constitucional, dotado de una autonomía organiza, funcional y administrativa, goza de independencia frente a la Administración Publica Nacional, lo que impide la existencia de cualquier vinculo de pertenencia o jerarquía, y por ende, de alguna subordinación o dependencia frente a ella… (omissis) No obstante, requiere esta alzada observar que si bien el organismo contralor puede efectuar las aludidas fiscalizaciones y, de ser necesario, formular e imponer el reparo al contribuyente o responsable de que se trate, y al efecto habrá de comprobar la ocurrencia del hecho definido en la ley tributaria como generador del tributo y, principalmente, valorara y cuantificara la respectiva deuda tributaria, posteriormente corresponde a la administración tributaria activa, si fuese procedente dicho reparo, proceder a la respectiva liquidación y recaudación de las cantidades correspondientes a tributos, intereses o sanciones, según sea el supuesto que dio origen al reparo. Así se declara. (omissis)
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No obstante, el a quo apreció que cuando la Contraloría decide aplicar su propio procedimiento y levanta el acta fiscal citada de acuerdo con el artículo 76 de su Ley Orgánica y el artículo 67 de su reglamento, le dio a la sociedad mercantil afectada diez (10) días para exponer lo que creyera conveniente y luego procedió a dictar el reparo según lo dispuesto en el articulo 50 ejusdem, con lo cual se privo a aquella de una instancia legalmente establecida, es decir, por el Código Orgánico Tributario aplicable ratione temporis (1992)¨
Tomando en cuenta todas estas consideración previas de la actividad
jurisprudencia venezolana relacionada con la materia, la Sala concluyo en
que el procedimiento de determinación tributario establecido en los artículos
143 y siguientes del código orgánico tributario referido, no conllevaba a
mayor garantía de la contribuyente, pues solo difiere del procedimiento
dispuesto en la Ley Orgánica de la Contraloría General de la Republica y su
reglamento en cuanto a la presentación del escrito de descargos, para lo cual
tendrá el contribuyente un plazo de veinticinco (25) días hábiles contados
desde la notificación del acta levantada.
Concluyó la Sala que el fin del escrito de descargos es desvirtuar la
presunción de veracidad que ampara el acta de fiscalización, lo que pudo
hacer el contribuyente en el escrito que presento el día 04 de Diciembre de
1992 por lo que no fue transgredida ninguna garantía esencial del
contribuyente.
Como puede observarse de todos los argumentos planteados, la tarea
de perseguir y sancionar el delito de defraudación tributaria, no corresponde
únicamente a la administración tributaria, sino que involucra a un equipo
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multidisciplinario de funcionarios y profesionales que, utilizando sus
concomimientos prácticos y técnicos en la materia, y actuando dentro de las
facultades, atribuciones y obligaciones que les imponga la ley, determinaran
la responsabilidad civil y penal del contribuyente que incurra en defraudación
tributaria por lo que; todo esto eleva el riesgo tributario que representa para
el contribuyente participar de la comisión del ilícito sancionado con pena
restrictiva de libertad.
Aun a pesar de esta cantidad de normas reguladoras y sancionadoras
del delito de defraudación tributaria, así como de la multiplicidad de órganos
integrados y combinados, multidisciplinarios facultados por el legislador para
investigar, procesar, determinar y sancionar respectivo delito, en la historia
jurisprudencial venezolana, solo existe un caso en el que la Fiscalía del
Ministerio Publico haya acusado formalmente y logrado la determinación de
la responsabilidad del contribuyente por el delito de defraudación tributaria
propiamente dicho. No existe, en toda la actividad sentenciadora de los
tribunales penales nacionales, otro caso en el que se haya obtenido la
condenatoria del contribuyente.
Es el caso de Jorge Luis Negrón Serge, quien en su carácter de
representante legal de la contribuyente Constructora Costa del Lago
Sociedad Anónima, quien fuera encontrado culpable de cometer el delito de
defraudación tributaria por El Tribunal Unipersonal de Juicio N° 2 del Circuito
Judicial Penal del Estado Zulia, a cargo de la Juez Elida Elena Ortiz quien
determino:
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…Durante el debate oral y público quedó probado el dolo en la conducta del acusado JORGE LUIS NEGRÓN SERGE en su carácter de representante de la contribuyente Constructora Costa del Lago, Sociedad Anónima, cuando en forma deliberada obstaculizó la función recaudadora del Estado para obtener el tributo a que tiene derecho, a través de actos que le produjeron una ganancia indebida en desmedro del Fisco Nacional, viéndose mermado al Estado Venezolano el cumplimiento de sus deberes con el colectivo, el acusado con su conducta deliberada indujo a la Administración Tributaria a actuar bajo la creencia que el contenido de sus declaraciones y registros de sus libros era verdadero, cuando aumentaba las compras efectuadas y consecuencialmente los créditos fiscales, y los gastos, procurándose una disminución del impuesto. El acusado declaró cifras y datos falsos a la Administración Tributaria, así como omitió circunstancias que falseaba la determinación de la obligación tributaria, sus declaraciones no contribuían con los registros de sus libros, omitió dolosamente la declaración de hechos previstos en la ley como imponibles y no proporcionó la documentación correspondiente; lo antes referido estuvo conformado por lo siguiente: 1. En cuanto a Créditos Fiscales: El análisis de sus declaraciones, facturas y comprobantes arrojó diferencias en los excedentes de créditos fiscales; facturas afectadas de falsedad ideológica como las emitidas por las empresas Construcciones Olgineth, SRL, Representaciones Harry, Gonvilca, Construca, DISICA que aparentemente cumplían los requisitos exigidos por la ley y al tratar de comprobar la información no fueron ubicados los domicilios que señalaban las facturas, otras o habían tenido relaciones comerciales con la contribuyente Constructora Costa del Lago, Sociedad Anónima y otras se encontraban en quiebra y nunca han sido calificadas como contribuyentes; registros sin factura original, facturas que no cumplen con los requisitos, créditos no deducibles, créditos no procedentes, diferencias entre las compras declaradas y las registradas en los libros, determinación de oficio. 2. En cuanto a los débitos fiscales: facturas sin soporte original, débito fiscal improcedente, y determinación de oficio. 3. En cuanto a los ingresos: facturas anuladas sin soporte original. 4. En cuanto a Costos: facturas sin RIF, duplicidad de registros, facturas no fehacientes, registros sin comprobación. 5. En cuanto a Gastos: Registros sin Comprobación, facturas sin RIF, gastos no normales ni necesarios, gastos improcedentes, duplicidad de registro. 6. Rebaja por impuesto retenido. 7. Activos Empresariales; declaración extemporánea. Por lo que quedó probado en el
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debate que el acusado incurrió en los supuestos contenidos en los ordinales 1, 3, 7, 9, y 10 del artículo 117 del Código Orgánico Tributario…
En este sentido se impuso la condena al representante legal de TRES
AÑOS Y NUEVE MESES DE PRISIÓN, aplicando la sanción establecida en
el COT (2001), aun cuando los hechos ocurriesen bajo la vigencia del
antiguo Código Orgánico Tributario toda vez que; considero la juzgadora que
resultaba la norma más favorable por cuanto la pena es menor a diferencia
de la establecida en el delito de estafa establecido en el Código Penal , al
cual remitía el código orgánico tributario derogado para los casos de
defraudación tributaria.
Dicha sentencia fue apelada, pero el recurso fue declarado sin lugar por
el tribunal competente. Posteriormente los abogados defensores
interpusieron el recurso de casación en tiempo hábil, donde denunciaron la
errónea aplicación de la norma, por cuanto la norma más favorable para el
imputado seria el código orgánico tributario en relación con el código penal,
solicitando el sobreseimiento de la causa.
A este respecto, la sala de casación penal del Tribunal Supremo de
Justicia, en fecha 02 de Junio de 2009 con ponencia de la magistrada Blanca
Rosa Mármol de León declaró con lugar el recurso de casación interpuesto
por la defensa y ordeno el sobreseimiento de la causa, toda vez que se
aplico erróneamente el COT (2001) el evaluar el juzgador que referida ley
establecida una menor pena, considerándola así la más favorable para el
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imputando y de esta manera, aplicándola retroactivamente, sin embargo no
considero el hecho de que el código orgánico tributario derogado pero
vigente para la fecha de la comisión del ilícito, establecía un lapso de
prescripción para el delito de defraudación tributaria más breve que el
contenido en el nuevo COT (2001), lapso el cual para el referido caso ya
habría transcurrido por lo que la acción penal estaría prescrita, y así lo
decidió la sala, a saber:
… Ahora bien, estima esta Sala que en efecto la Corte de Apelaciones sí incurrió en el vicio de errónea aplicación de los artículos 116 y 117 del Código Orgánico Tributario del año 2001, puesto que consideró que eran las normas más favorables al acusado, tomando en cuenta sólo la duración de la pena aplicable, pero no tomó en cuenta que dicha aplicación retroactiva de la nueva ley causó perjuicio al acusado, toda vez que la ley anterior, a pesar de comportar mayor penalidad en cuanto al delito atribuido, dicha ley prevé la aplicación de un lapso de prescripción menor en el artículo 77 eiusdem, por ende la ley anterior resulta más favorable al acusado, por cuanto de ella se deriva la extinción de la acción pena l por el transcurso del tiempo…
De esta manera se extinguió la acción penal y por lo tanto la aplicación
de la respectiva pena, lo que resulta interesante a los efectos de esta
investigación en vista de que representa la única sentencia condenatoria de
este delito en la jurisprudencia de Venezuela y como se ha observado, la
sentencia quedo revocada por el máximo tribunal de la república.
Esto revela entonces una debilidad en la labor fiscalizadora de la
administración tributaria, así como de los demás órganos involucrados en sus
funciones de investigación del delito tributario de defraudación ya que, si bien
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se realizo la respectiva investigación, se encontraron los elementos de
convicción, y se demostraron todos los elementos constitutivos del delito de
defraudación, lo mismo se hizo de forma extemporánea lo que acarreo la
inaplicabilidad de la sanción penal como consecuencia de la prescripción,
que concretamente tendría los mismos efectos que la no determinación de la
comisión del delito, por cuanto el contribuyente defraudador no sufrió de
ninguna consecuencia jurídica personal o material relacionada con el mismo.
Ante esta situación, aunada al hecho de que se trata del único
precedente relacionado con el delito de defraudación en Venezuela, se
entiende que, de esto deriva la falta de percepción real del riesgo tributario
del contribuyente por la comisión del delito de defraudación tributaria ya que,
como se ha comentado anteriormente, esta percepción se encuentra
íntimamente relacionada, con el conocimiento y experiencia personal o de
terceros; que conozca el contribuyente, de la efectividad de los mecanismos
utilizados por la administración tributaria para el descubrimiento de este tipo
de ilícitos tributarios, y es en todo caso la jurisprudencia, la que arroja una
idea real y concreta sobre la facultad de los órganos del estado para
incriminar y sancionar a los contribuyentes que incurran este tipo de actos.
Existe entonces en la norma, entendida de forma general, toda la
tipificación del delito, la indicación de sus indicios, elementos y sujetos que lo
ejecuten, la designación de los órganos facultados para su investigación y las
amplias facultades para realizar la misma, los procedimientos pre
establecidos para el proceso de imputación y verificación de responsabilidad
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de los autores, las sanciones que deban ser aplicadas, pero en concreto, una
realidad que evidencia la falta de asertividad en la ejecución de todas estas
actividades que se traduzcan en hechos concretos y evidentes para el
contribuyente que le generen una real percepción de riesgo para sí mismo y
que lo empujen a cumplir voluntariamente con todas sus obligaciones
tributarias.