CAPITULO 3

Practica y Legislacion Impositiva

CAPITULO 3. impuesto al valor agregado

A. OBJETO DE IMPOSICION

La normativa del impuesto al valor agregado, en su artculo 1, contempla la definicin de las cuatro manifestaciones en las que se perfecciona el hecho gravado, asignndole a cada una de ellas un inciso de acuerdo con el siguiente detalle:

Las ventas de cosas muebles, situadas o colocadas en el pas, efectuadas por ciertos sujetos del impuesto.

Las obras, locaciones y prestaciones de servicios realizadas en el territorio del pas.

Las importaciones definitivas de cosas muebles.

Las prestaciones realizadas en el exterior utilizadas o explotadas en el pas, siempre que el prestatario se encuentre inscripto en el impuesto y en la medida de su afectacin a actividad gravada.

A.1. VENTA DE COSAS MUEBLES

Para configurar este hecho imponible es necesario que se verifiquen en forma conjunta los siguientes elementos:

Elemento objetivo=venta de cosas muebles.

Elemento subjetivo=realizada por los sujetos de los incisos a), b), d), e) y f) del artculo 4.

Elemento territorial=la cosa mueble en el momento de la enajenacin debe estar situada o

colocada en el pas.

En caso de no existir la triloga de consideraciones mencionadas no habr acto alcanzado en esta modalidad de presupuesto de hecho prevista en el artculo 1, inciso a), de la ley. Es decir, que la venta considerada aisladamente no tiene individualidad suficiente para verificar por s misma el hecho imponible, slo lo configura cuando se relaciona a cierto sujeto y a un territorio determinado.

Estudiaremos en forma separada el alcance de cada uno de los elementos que deben darse para que se verifique el hecho imponible previsto por el legislador en el inciso a) del artculo 1.

a. Elemento subjetivo

La situacin de hecho analizada requiere para su configuracin que sea efectuada por los sujetos indicados en los incisos a), b), d), e) y f) del artculo 4; haciendo alusin al elemento subjetivo a los fines de la tipificacin de esta modalidad de hecho alcanzada.

As, si quien vende una cosa mueble situada en el pas es un consumidor final (por ejemplo: una persona fsica vende la heladera de su casa), al no configurarse el elemento subjetivo no existe presupuesto de hecho del gravamen.

Asimismo, por aplicacin de esta remisin a los incisos b), d), e) y f) del artculo 4, si una empresa constructora [art. 4, inc. d)] o quienes presten servicios gravados [art. 4, inc. e)], por poseer la condicin subjetiva en relacin a su actividad especfica la construccin o la prestacin del servicio venden una cosa mueble, existe hecho alcanzado aun cuando el responsable no sea habitualista en la venta de cosas muebles, no se trate de un acto de comercio accidental, ni sea heredero o legatario de responsables del gravamen [situaciones previstas en el inc. a) del art. 4].

b. Elemento territorial

La norma define claramente el mbito territorial cuando establece que las cosas muebles deben estar colocadas o situadas en el pas al momento de su enajenacin.

Al respecto, el decreto reglamentario (art. 1) aclara que las cosas muebles de procedencia extranjera slo se consideran dentro del mbito del territorio del pas cuando hayan sido importadas en forma definitiva, es decir, cuando se haya producido la nacionalizacin de las mismas.

De esta forma, si una persona fsica, habitualista en la comercializacin de bienes muebles, vende mercadera de procedencia extranjera en trnsito hacia el pas, a pesar de haberse tipificado la relacin entre el elemento objetivo venta cosa mueble y un sujeto concreto habitualista, no existe hecho imponible al no darse la condicin territorial.

c. Elemento objetivo

La consideracin objetiva respecto de la gnesis de la primera modalidad del hecho imponible se encuentra referida a la venta de cosas muebles.

La propia norma precisa el trmino venta, mientras que para la conceptualizacin de cosas muebles es necesario hacer una remisin al derecho privado.

El Cdigo Civil, en su artculo 2.312, define: Los objetos inmateriales susceptibles de valor, e igualmente las cosas, se llaman bienes, mientras que el artculo 2.313 establece que: Las cosas son muebles e inmuebles por su naturaleza, o por accesin, o por su carcter representativo.

En consecuencia los bienes constituyen el gnero mientras las cosas la especie y stas pueden ser muebles o inmuebles.

La norma, al alcanzar la venta de cosas muebles, est dejando fuera de imposicin a la venta de bienes inmuebles y de bienes intangibles o inmateriales.

Una excepcin al principio segn el cual la venta de bienes inmuebles no se encuentra alcanzada por el impuesto se da para aquellos bienes que, siendo susceptibles de tener individualidad propia, se encuentren adheridos al suelo al momento de su enajenacin inmuebles por accesin, siempre que revistan el carcter de bienes de cambio para el sujeto responsable.

Es decir, para conceptualizar como venta de bienes muebles las cosas adheridas al suelo deben configurarse las siguientes consideraciones:

1) que se trate de bienes susceptibles de tener individualidad propia;

2) que los bienes revistan para el responsable vendedor la calidad de bienes de cambio.

Respecto de la primera consideracin, podramos precisar que un bien tiene individualidad propia cuando por s mismo tiene utilidad econmica, es decir, tiene un valor relativo de cambio.

En cuanto a la calidad de bien de cambio de los productos adheridos al suelo, la misma est en relacin con la actividad desarrollada por el contribuyente.

La inclusin en el mbito de imposicin de la venta de bienes de cambio unidos al suelo fue incorporada por la ley 23.871 (vigencia: 31/10/90) y est vinculada al sector primario del ciclo econmico.

El fin de la norma es alcanzar los productos vegetales y minerales que se transfieren antes de ser separados, cosechados o extrados, segn el caso, de la tierra.

Es por eso que se da el acto alcanzado slo cuando los bienes primarios, plantados o no, extrados del suelo, revistan para el contribuyente el carcter de bienes de cambio.

La ley alcanza la venta de cosas muebles. La referencia a bienes muebles implica tanto a las cosas nuevas como a las usadas, es decir, a los bienes de primer uso y aquellos que no lo son.

Al respecto, es importante destacar que la propia norma instituye un sistema de crdito presunto en el caso de que un habitualista en la compraventa de cosas adquiera un bien usado a quien no pueda facturarle el IVA consumidor final, responsable no inscripto o sujeto exento. De esta manera se prev la posibilidad de volver a introducir en la cadena distributiva del ciclo econmico al bien usado con anterioridad.

Estn alcanzadas las ventas de cosas muebles independientemente de la calidad que revistan para el contribuyente, es decir, sean bienes de cambio o bienes de uso para el mismo.

Tal definicin est sustentada por el carcter extensivo que establece el tercer prrafo del artculo 4 al considerar: Adquirido el carcter de sujeto pasivo del impuesto en los casos de los incisos a), b), d), e) y f), sern objeto del gravamen todas las ventas de cosas muebles relacionadas con la actividad determinante de su condicin de tal, con prescindencia del carcter que revisten las mismas para la actividad...

La propia ley del impuesto define a la venta con una concepcin ms amplia que la otorgada por el derecho privado.

Se considera venta, a los fines tributarios, a toda transferencia a ttulo oneroso entre personas de existencia visible o ideal, sucesiones indivisas o entidades de cualquier ndole siempre que importe la transmisin del dominio de cosas muebles. Vale decir, surgen a la vista dos elementos fundamentales: la onerosidad del acto y la transmisin de dominio. Ambas condiciones se deben manifestar para que exista venta; tanto es as que de darse una sla no se verifica el concepto impositivo de venta y, por lo tanto, no se configura el objeto de la imposicin.

Un acto es oneroso cuando como contraprestacin se recibe una suma de dinero, un bien, una obligacin de dar o de hacer por la otra parte. Oneroso es lo no gratuito. La transmisin de dominio a ttulo gratuito no est alcanzada por el impuesto (ejemplo: una donacin). Por lo tanto se hallan fuera del mbito de imposicin, no siendo as en otros gravmenes a los consumos, por ejemplo en impuestos internos donde la transmisin a ttulo gratuito est alcanzada por el tributo.

Asimismo, podra darse onerosidad sin transferencia de dominio de la cosa mueble, tal sera la situacin ante una indemnizacin por un siniestro parcial, en el cual no hay entrega de bienes a la compaa aseguradora; en este caso no se tipifica la enajenacin al no existir transmisin de titularidad de un bien gravado y el dinero que se percibe no est dentro del mbito de aplicacin del IVA.

Respecto a la mencin de que la transferencia se realice entre personas de existencia visible o ideal, sucesiones indivisas o entidades de cualquier ndole es importante destacar que su incorporacin fue instituida por la ley 23.349, corrigiendo la poco feliz expresin original (ley 20.631) que slo se refera a las transmisiones entre personas fsicas.

El propio cuerpo legal da una enunciacin de los actos que configuran venta impositiva, ellos son:

venta,

permuta,

dacin en pago,

adjudicacin por disolucin de sociedades,

aporte social,

venta y subasta judicial,

y cualquier otro acto que conduzca al mismo fin.

En el caso de transferencias de servicios elctricos, de gas, de provisin de agua corriente regulada a travs de medidores, las cuotas fijas exigibles tendrn el tratamiento previsto para las ventas.

La asimilacin a venta de las cuotas fijas exigibles se realiza con independencia de las efectivas entregas.

De esta forma, la norma se aparta de la transmisin de dominio, determinando la configuracin de hecho imponible por la disposicin potencial del servicio.

Al principio de la aplicacin del Iva, la incorporacin de bienes muebles en los casos de locaciones, prestaciones de servicio o realizacin de obras era considerada venta a los efectos del impuesto. Esta aseveracin sirvi para dividir las vertientes doctrinarias sobre la posibilidad o no de separar la prestacin o locacin, de la entrega del bien mueble.

En efecto, bajo la tesis de la unicidad se enrolaron aquellos que sostenan que el servicio era indivisible y, desde el punto de vista jurdico y econmico, las operaciones eran inseparables cuando se trataba de incorporacin de cosas muebles a locaciones o prestaciones.

Mientras que los que sustentaban la teora de la divisibilidad sostenan que la propia norma del impuesto estableca una modalidad objetiva para la venta de la cosa mueble y otra para la locacin o prestacin; por lo tanto, si en una operacin poda reconocerse ms de un acto componente deba procederse a la desagregacin de los mismos a efectos de aplicarles a cada uno de ellos el tratamiento previsto por la norma fiscal.

La ley 23.349 (vigencia: 1/11/86) puso fin a la discusin conceptual entre la preponderancia del servicio exento o no alcanzado sobre la incorporacin de la cosa mueble y la posibilidad de desagregar la cosa del servicio.

La norma define que existe venta a los efectos impositivos cuando se incorpore a una prestacin o locacin exenta o no gravada bienes de propia produccin, es decir, cuando bienes que han sufrido un proceso de elaboracin, fabricacin o transformacin, en cabeza de quien realiza la prestacin o locacin, se incorporen a stas.

Los autoconsumos son considerados venta por la propia ley art. 2, inc. b). Esta situacin se da cuando una persona fsica titular de un ente empresario, o un socio, en el caso de una sociedad de hecho, desafectan bienes muebles de la actividad gravada para su uso o consumo particular.

La norma debe asimilar estas operaciones a venta habida cuenta de que en las mismas no hay transmisin de dominio, ya que si el dueo de una empresa unipersonal o un socio, en el caso de la sociedad de hecho, retira un bien para su uso o consumo no existe traslado de la titularidad del mismo; es por eso que la norma lo asimila a venta, en caso contrario la operacin quedara ajena al objeto de imposicin.

Los autoconsumos no estn legislando la desafectacin de bienes alcanzados de las sociedades con organizacin jurdica propia; tal es el caso de las sociedades annimas o de las sociedades de responsabilidad limitada, donde el retiro de un bien por parte del accionista o del socio s requiere la transmisin de dominio quedando tipificada la desafectacin dentro del concepto de venta establecido en el artculo 2, inciso a). Lo expuesto podra esquematizarse de la siguiente manera:

El inciso c) del artculo 2 de la ley asimila al concepto de venta a las operaciones de comisionistas, consignatarios, o quienes vendan o compren en nombre propio pero por cuenta de terceros.

Esta norma tena su razn de ser cuando en el impuesto al valor agregado no exista la generalizacin de los servicios

No obstante, a partir de la generalizacin de los servicios, no es necesario nombrar en el texto legal la consideracin del artculo 2, inciso c), habida cuenta que la operacin de los comisionistas o consignatarios se encuentra alcanzada al tratarse de la prestacin de un servicio a ttulo oneroso y efectuado sin relacin de dependencia.

A los fines de la norma no se consideran ventas las transferencias que se realicen como consecuencia de la reorganizacin de sociedades, empresas, explotaciones de cualquier naturaleza y/o fondos de comercio en la medida en que se cumplan las disposiciones que sobre el particular que prev el impuesto a las ganancias.

Es importante destacar que la empresa o empresas continuadoras podrn computar los saldos emergentes de las empresas reorganizadas. De tal modo podrn utilizar el saldo a favor, los crditos no absorbidos, los ingresos directos y los pagos a cuenta realizados por la entidad predecesora.

En caso de que no se cumplan las condiciones exigidas, en materia de reorganizacin de sociedades, por el impuesto a las ganancias, tanto la transferencia que se realiza de una empresa a la continuadora como el aporte de capital, son considerados ventas a los fines del impuesto y, siempre que todos los actuantes sean contribuyentes inscriptos en el impuesto al valor agregado, no produce un problema econmico pero s financiero.

La norma busca al no considerar venta a este tipo de transferencias, donde si bien se modifica la condicin jurdica del ente o de la persona no hay circulacin econmica, que no se ocasione un perjuicio fiscal y/o financiero para los inscriptos y econmico para las empresas continuadoras que modifiquen la condicin de inscriptos, o que pasen a tener una actividad exenta.

La ley 24.587 (vigencia a partir del 22/11/95) incorpora como nuevo concepto que no integra el de venta impositiva a las transferencias en favor de descendientes (hijos, nietos, etc., y/o cnyuges) cuando tanto el o los cedentes como los cesionarios sean sujetos responsables inscriptos en el impuesto.

La referencia legal es para el caso en que la transferencia sea onerosa, ya que de ser gratuita no era necesario tal caracterizacin, habida cuenta de que al no darse la onerosidad no existe venta en los trminos de la ley del impuesto al valor agregado.

Lo que busca la norma es que en las cesiones familiares el impuesto sea neutro no provocando un perjuicio econmico ni financiero, situacin que ya se daba en el impuesto, antes de la incorporacin de la ley 24.587, para las transferencias mortis causa

A.2. OBRAS, LOCACIONES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS ALCANZADAS

La segunda modalidad de presupuestos de hecho alcanzada por el impuesto est referida a las obras, las locaciones y las prestaciones de servicios enunciadas en el artculo 3 de la ley, en la medida en que sean realizadas en el territorio del pas.

As, se encuentran comprendidas en el gravamen las operaciones que se indican a continuacin:

1) Los trabajos realizados directamente o a travs de terceros sobre inmueble ajeno.

2) Las obras efectuadas sobre inmueble propio.

3) La elaboracin, construccin o fabricacin de una cosa mueble aun cuando adquiera el carcter de inmueble por accesin por encargo de un tercero.

4) La obtencin de bienes de la naturaleza por encargo de un tercero.

5) Las locaciones y prestaciones, no incluidas en los puntos anteriores, siempre que:

se encuentren enunciadas taxativamente en los puntos 1 a 20 del artculo 3, inciso e), o

se efecten sin relacin de dependencia y a ttulo oneroso, con prescindencia del encuadre jurdico o del contrato que las origine.

Esta clase de operaciones requiere para la configuracin del hecho imponible la concurrencia de los elementos objetivo y territorial. Slo en el caso de obra sobre inmueble propio se necesita el tercer elemento el subjetivo como hecho condicionante de la obligacin tributaria.

a. Trabajos sobre inmueble ajeno

Los trabajos realizados directamente o a travs de terceros sobre inmueble ajeno se encuentran definidos dentro del objeto de imposicin en el artculo 3, inciso a).

La consideracin de trabajos en general comprende a las siguientes operaciones:

Las construcciones de cualquier naturaleza.

Las instalaciones civiles, comerciales e industriales.

Las reparaciones.

Las tareas de mantenimiento y conservacin.

Por construcciones deben entenderse a las operaciones que den como resultado algo nuevo, ya que construir significa hacer algo nuevo y, por estar relacionado a inmuebles, lo construido debe estar adherido al suelo, para que adquiera entonces, el carcter de inmueble.

Las instalaciones estn referidas a las tareas de colocar o incorporar algo al inmueble; quedan encuadradas en este tipo de operaciones las instalaciones elctricas, cloacales, sanitarias, la colocacin de la red de gas, entre otras. La consideracin de civiles, comerciales e industriales no ha sido muy feliz para la norma, ya que el destino de la instalacin no modifica la conceptualizacin del hecho imponible, pensamos que slo tiene un carcter ejemplificativo.

Las reparaciones comprenden a las operaciones tendientes a componer, enmendar, arreglar, restaurar, volver algo a un estado que tena anteriormente; obviamente ese algo debe pertenecer a un inmueble, por ejemplo: una bomba de agua, un ascensor, una caera.

Los trabajos de mantenimiento y conservacin incluyen a todas las tareas vinculadas a cuidar, preservar y asegurar el buen estado del inmueble, por ejemplo: la pintura, el service de los ascensores.

Antes de la generalizacin del impuesto era muy importante delimitar cundo una operacin estaba vinculada a la conservacin y mantenimiento, y cundo a la limpieza del mismo, dado que esta ltima tarea se encontraba excluida de imposicin al no estar tipificada la limpieza como una tarea de mantenimiento o conservacin.

Con la generalizacin, esta delimitacin ha perdido relevancia, ya que todas las tareas que no se encuentren definidas como trabajo sobre inmueble ajeno quedan comprendidas en el gravamen por el artculo 3, inciso e), punto 21 locacin o prestacin onerosa efectuada sin relacin de dependencia.Otro ejemplo de lo dicho se da con la demolicin (la anttesis de la construccin). Con la generalizacin se encuentra alcanzada, antes de sta, la gravabilidad en la imposicin, slo exista si la demolicin era un paso previo en la tarea de construccin del bien inmueble.

b. Obras sobre inmueble propio

Las obras efectuadas directamente o a travs de terceros sobre inmueble propio realizadas en el territorio del pas por las empresas constructoras se encuentran alcanzadas por el impuesto. Es decir, se configura el hecho imponible cuando concurran las siguientes condiciones:

1)obras sobre inmueble propio;

2)realizadas en el territorio del pas;

3)por sujetos que renan la conceptualizacin de empresas constructoras.

Las obras a las que se refiere este presupuesto de hecho comprenden a las construcciones, ampliaciones e instalaciones e incluso a las mejoras en la medida que, de acuerdo con los cdigos de edificacin, deban denunciarse a la autoridad competente sobre la materia.

El artculo 4 del decreto reglamentario considera que, cuando por la ubicacin del inmueble no se exija la obligacin de denunciar la calidad de mejora, estar condicionada a que por similitud se necesite tal tratamiento en el mismo municipio o provincia, o en su defecto en el municipio o provincia ms cercano.

A los efectos de la consideracin dentro del mbito de imposicin no interesa el tiempo que pudiera transcurrir durante la ejecucin de las obras, ni el que exista entre la enajenacin del inmueble y la finalizacin de las referidas obras.

Tampoco tiene importancia a los fines de la sujecin al impuesto el destino que pueda darle el adquirente a las obras, ni si se trata de una obra completa, es decir nueva, o una obra que se incorpora a otra existente.

En este ltimo caso, la que va a estar alcanzada por la norma es la porcin de obra aadida por el titular del inmueble. Por lo tanto, si una empresa constructora adquiere un inmueble y le incorpora una mejora, cuando transfiera el bien slo estar alcanzada por el gravamen la obra aadida por la empresa constructora. (En el Captulo 6 de esta parte tcnica veremos cmo se determina la proporcin del precio del bien inmueble sujeto a imposicin.)

La norma no alcanza la simple ejecucin de una obra sobre inmueble propio, sino que para que proceda el acto imponible debe darse la venta del bien inmueble donde se realiza la obra gravada.

El impuesto al valor agregado define operaciones alcanzadas a travs de su manifestacin onerosa. No se da la imposicin con la autoincorporacin de obra sobre el inmueble propio. Por ello, la norma establece como hecho imponible a la obra sobre inmueble propio, pero el mismo slo se perfecciona a travs de la transferencia a ttulo oneroso del inmueble sobre el cual se realizaron las obras.

La importancia del momento en el cual se perfecciona el acto alcanzado est vinculado con las normas que le son aplicables a la operacin y con el perodo en el cual es exigible la obligacin de pago del impuesto; ambos hechos, en el caso de obra sobre inmueble propio, estn referidos a la transmisin onerosa del dominio del bien inmueble.

Las obras realizadas sobre inmueble propio, al igual que los dems hechos alcanzados por la ley, requieren para su configuracin la condicin de territorialidad. Para que sta se cumpla, en el caso de obras sobre inmueble propio, las mismas deben ser efectuadas en el territorio de la nacin.

Las obras referidas, de la misma manera que los trabajos en general previstos en el inciso a) del artculo 3, se encuentran dentro del mbito de imposicin, sean realizadas directamente o a travs de terceros.

Las obras sobre inmueble propio se encontrarn alcanzadas por el impuesto en la medida en que las mismas sean realizadas por empresas constructoras.

Tal exigencia no se encuentra definida en el objeto del impuesto sino que, apartndose de la tcnica legislativa en materia de venta de cosas muebles, la remisin es del sujeto hacia el enunciado del hecho imponible.

La norma, a partir de la ley 23.349 (vigencia: 1/11/86) limita el carcter de sujeto pasivo del impuesto en los casos de obras sobre inmueble propio a quienes asumen el rol de empresas constructoras.

El propio artculo 4 en el inciso d) define como condicin determinante de la calidad de empresa constructora el propsito de obtener un lucro ya sea con la ejecucin o con la posterior venta, total o parcial del inmueble, sin importar la organizacin jurdica del sujeto.

En el caso de que alguien construya o ample su vivienda personal (su casa habitacin, su departamento de veraneo, su casa quinta), cuando venda el inmueble no existir acto alcanzado al no manifestarse nimo de lucro con la realizacin de la obra.

Si se trata de una empresa dedicada a la construccin de unidades para la vivienda para su posterior venta, al asumir por su actividad el carcter de sujeto pasivo del tributo, por todas las enajenaciones que efecte de bienes inmuebles proceder al pago del impuesto sobre las obras incorporadas a los referidos bienes.

Si una empresa industrial, comercial, agropecuaria o de servicios realiza una construccin sobre su propio inmueble con el fin de utilizarlo como bien de uso (depsito, oficina de administracin, local de comercializacin), en el momento de la venta del bien inmueble no existe acto alcanzado.

No obstante, en este caso puede haber un reintegro de crdito fiscal. Si el contribuyente, en la medida en que estuviese inscripto, comput durante el perodo de la construccin el impuesto que le hubieran facturado con motivo de la misma, por vincularlo con su actividad gravada, la norma establece (art. 11, tercer prrafo, ley) que deber reintegrar el crdito fiscal oportunamente considerado si la venta tiene lugar antes de transcurridos 10 aos desde la finalizacin de las obras.

Una empresa que construye inmuebles con el fin de alquilarlos, siempre y cuando la locacin no sea un disfraz jurdico de la venta real, cuando enajena el inmueble no procede el acto gravado.

Ahora bien, en este ltimo caso el interrogante que surge es si el contribuyente puede absorber crdito fiscal con motivo de la construccin del bien inmueble. La respuesta est dada por el carcter de alcanzada o no de la locacin.

Si se trata de un contribuyente dedicado a la locacin de bienes inmuebles gravados (ej.: locacin de inmuebles para fiestas), el impuesto facturado por la construccin efectuada es computado como crdito fiscal en el momento de la referida construccin. Si se produce la venta o desafectacin del inmueble de la actividad gravada (por ejemplo lo alquilan para vivienda), dentro de los 10 aos de la finalizacin de las obras se debe reintegrar el crdito fiscal computado en su oportunidad.

Si la locacin de inmuebles es una actividad exenta para el contribuyente ste no podr considerar, en ningn momento, el impuesto facturado por la construccin y, como qued dicho, cuando se venda el bien inmueble la operacin no se encontrar alcanzada por el gravamen.

Si una empresa, que se dedica a la comercializacin, a la industrializacin o a una actividad de servicios, efecta una construccin sobre inmueble como inversin, y lo destina a alquiler, en la medida en que la locacin posterior se encuentre alcanzada (hay que tener presente que el impuesto facturado con motivo de las obras est vinculado directamente al alquiler de bienes inmuebles) puede computarse, en el momento de la construccin, el crdito fiscal para absorber el dbito fiscal originado por la actividad principal del contribuyente. Pero si el alquiler de bienes inmuebles est exento, no podr computarse crdito fiscal alguno para absorber el citado dbito fiscal.

c. Elaboracin de cosa mueble por encargo

Se encuentra alcanzada por el gravamen la elaboracin, construccin o fabricacin de una cosa mueble por encargo de un tercero, con o sin aporte de materias primas, ya sea que la misma suponga la obtencin del producto final o simplemente constituya una etapa en su elaboracin, construccin, fabricacin o puesta en condiciones de utilizacin.

El encuadre del acto gravado en esta locacin de obra sobre cosa mueble se da aun cuando la citada cosa adquiera el carcter de inmueble por accesin.

De tal manera, existe acto alcanzado cuando por encargo de un tercero se elabora, fabrica o construye una cosa mueble:

1) aun cuando adquiera el carcter de inmueble por accesin;

2) con o sin aporte de materias primas;

3) cualquiera sea la etapa de elaboracin del bien o que suponga la obtencin del producto final.

La norma considera comprendida en el presupuesto de hecho que estamos analizando a la elaboracin de una cosa mueble por encargo de un tercero aun cuando adquiera el carcter de inmueble por accesin.

Sera el caso de la construccin e instalacin de un ascensor, la fabricacin de artculos elctricos o la elaboracin de productos de carpintera metlica, ya que al ser adheridas las cosas muebles a la construccin se transforman en inmuebles por accesin.

La importancia de tipificar este acto gravado en locacin de obra prevista en el artculo 3, inciso c), y no en un trabajo en general sobre inmueble ajeno radica en que son distintos los momentos de nacimiento de la obligacin tributaria; as, por ejemplo, los anticipos de precio que no congelen precio no perfeccionan el hecho imponible en el caso de la elaboracin de cosas muebles por encargo de un tercero y s en el caso de trabajos sobre inmuebles ajenos.

Se encuentra alcanzada la transferencia de una cosa mueble cuando la locacin se hace aportando la materia prima y dems elementos empleados en la elaboracin, construccin o fabricacin, o en cambio, ser meramente una locacin de obra, sin ningn aporte de materia prima donde todo lo que se da es la capacidad del locatario en la ejecucin de la obra encargada, obra que se refiere a una etapa en la elaboracin de una cosa mueble.

Se encuentra dentro de esta consideracin la hiptesis en que se hace aportacin de elementos al cumplir con la ejecucin de la obra, pero sin que ellos sean esenciales, es decir, sin que se incorpore la materia prima principal, la que pertenece al tercero que encarga la locacin.

En los casos en que la obligacin del locador sea la prestacin de un servicio no gravado, que se realiza a travs de la entrega de un bien mueble, la norma (ley 23.765, vigencia en este punto: 1/1/90) dispone que no existe acto gravado siempre que el citado bien constituya el soporte material de la obligacin.

Por lo tanto no procede el hecho imponible cuando se dan, concurrentemente las siguientes condiciones:

prestacin de servicio no gravado;

la cosa mueble es el soporte material de la obligacin.

La cosa mueble se constituir en el soporte material de la prestacin de servicios exenta o no gravada cuando se cumplan conjuntamente las siguientes pautas:

1) Que ambas obligaciones, es decir, la prestacin y la entrega del bien, se perfeccionen en forma conjunta.

Tal es el caso de la prestacin inherente al cargo de sndico [exenta, art. 7, inc. h), pto. 18] que se expresa a travs de un informe de sndico. Como se ve, el servicio y la entrega de la cosa se manifiestan en forma conjunta.

2) Que exista entre la prestacin y la cosa una relacin vinculante de orden natural, tcnico, jurdico o funcional de la que derive necesariamente la anexin de una a otra.

Dentro de esta pauta se destacan dos premisas que apuntan en el sentido que el servicio se preste a travs de la cosa, ellas son:

Relacin vinculante de orden natural, tcnico, jurdico o funcional.

Idea de anexin.

Es el caso del servicio de radiologa en la medida en que est exento por el impuesto [art. 7, inc. h), pto. 7] que se debe prestar indefectiblemente a travs de la entrega de la placa radiogrfica existiendo una relacin vinculante de orden tcnico derivada de la anexin de la prestacin a la cosa mueble.

En el mismo sentido nos encontramos si se presta un servicio educacional [exento, art. 7, inc. h), pto. 3] sobre temas incorporados a planes de enseanza oficial, a travs de la entrega de videocasetes. En este caso la relacin vinculante es de orden funcional.

3) Que la cosa mueble elaborada constituya simplemente el soporte material de la obligacin principal.

Esta pauta est condicionada a que la cosa mueble slo sirva a los efectos de la prestacin, es decir, que no tenga por s sola una utilidad para el usuario distinta a la del servicio exento o no alcanzado por la ley.

Un ejemplo de la aplicacin de esta pauta podra darse en el caso de una empresa que presta servicio de televisin por cable exclusivo para abonados y entrega un conversor en el momento de la conexin para que el televisor tenga la posibilidad de recibir un mayor nmero de canales. En este caso la cosa mueble no es el soporte material del servicio, habida cuenta de que el conversor tiene para el prestatario una utilidad distinta que el servicio mismo, es decir tiene utilidad por s mismo. Por lo tanto, una empresa que realiza el servicio de circuito cerrado de televisin por cable y entrega conversores, deber desagregar, a los efectos del tratamiento del IVA, la prestacin del servicio [no gravado, art. 3, inc. e), pto. 4] de la venta de la cosa mueble, ya que sta se encuentra alcanzada por el impuesto.

d. OBTENCION DE BIENES DE LA NATURALEZA POR ENCARGO DE un TERCERO

La obtencin de bienes de la naturaleza por encargo de un tercero se encuentra dentro del objeto del impuesto.

Este presupuesto de hecho fue incorporado por la ley 22.294 como consecuencia de la generalizacin de bienes que se implement en esa oportunidad.

La obtencin de bienes de la naturaleza, la cual se refiere a la extraccin de minerales, la pesca, la caza, el cultivo de vegetales, la cra de animales, etc., podra haberse expresado ms sencillamente como produccin de cosas muebles.

La configuracin del acto gravado previsto en el artculo 3, inciso d), est supeditada a que la obtencin de bienes de la naturaleza la realice alguien por encargo del productor primario, porque si ste es quien obtiene el bien, se tipifica el hecho imponible cuando se vende la cosa mueble conforme a lo previsto en el artculo 1, inciso a), de la norma.

Por ltimo es importante destacar que a partir de la generalizacin de los servicios, la obtencin de la naturaleza, al igual que la elaboracin, fabricacin o construccin de una cosa mueble por encargo de un tercero definidas como actos alcanzados resulta redundante, por tratarse de locaciones no efectuadas en relacin de dependencia que se encuentran consideradas como gravadas al encuadrarse en el artculo 3, inciso e), punto 21.

e. LAS LOCACIONES Y PRESTACIONES

El artculo 3, inciso e), de la ley incluye dentro del objeto de imposicin a las locaciones y prestaciones realizadas en el territorio de la nacin, con un tratamiento dividido en dos temticas distintas, a saber:

1. Por un lado se alcanza a las locaciones y prestaciones de servicios, en cuanto no estuvieran incluidas en los incisos precedentes y siempre que se encuentren enunciadas en los puntos 1 a 20 de la citada normativa legal.

2. Por el otro se incorpora al objeto de imposicin a las restantes locaciones y prestaciones siempre que se efecten sin relacin de dependencia y a ttulo oneroso, sin importar el encuadre jurdico que le resulte aplicable o del contrato que las origine.

En el caso de las locaciones y prestaciones enunciadas taxativamente lo primero que debemos mencionar es que la ley del impuesto al valor agregado no define el concepto de locaciones, ni el de prestaciones de servicios.

No obstante, en este punto tal precisin carece de importancia teniendo en cuenta que la propia norma taxativamente define las operaciones alcanzadas por el impuesto al enunciarlas en los puntos 1 a 20 del artculo 3, inciso e) y, asimismo, establece cules son las locaciones y prestaciones excluidas del objeto de imposicin [como los casos previstos en los puntos 1, 4, 5, 16 y 20 del inc. e) del art. 3].

Las locaciones y prestaciones gravadas que estamos analizando no tienen prevista por la norma ningn tipo de exencin, dado que la norma estableci para las mismas exclusin es de objeto. As, cualquiera fuera el sujeto, y la naturaleza del mismo, que efecte una locacin o prestacin enunciadas por los puntos 1 a 20 y no exceptuada en los mismos, proceder la obligacin de pago del impuesto, habida cuenta de que las exenciones consagradas en el artculo 7, inciso h), slo estn reservadas para las prestaciones y locaciones tipificadas en el punto 21 del artculo 3, inciso e).

El hecho de que para las otras locaciones y prestaciones (las alcanzadas por el pto. 21) sea requisito para su gravabilidad la onerosidad, abre un interrogante respecto de la exigencia o no de contraprestacin en las locaciones y prestaciones que estamos analizando.

En este punto es importante destacar que la apreciacin del hecho configurador del acto gravado no debe realizarse en forma aislada de la idea global del impuesto que es alcanzar las operaciones a travs de su manifestacin onerosa.

Asimismo, debe tenerse en cuenta que el momento del perfeccionamiento del hecho imponible tiene como referencia, adems de la conclusin de la prestacin o locacin, a la percepcin parcial o total, demostrando el concepto de resarcimiento de la operacin gravada.

Por lo tanto, cuando la prestacin se efecte como muestra, regalo o demostracin, sin que exista una contraprestacin por quien la recibe, es decir, no se d la onerosidad necesaria para la tipificacin del agregado de valor, estamos en presencia de una operacin no alcanzada por el impuesto.

En cuanto a la generalizacin de los servicios el artculo 3, inciso e), punto 21, incluye dentro del objeto de imposicin a las restantes locaciones y prestaciones.

Respecto de la consideracin las restantes locaciones y prestaciones, pese a que se encuentra dentro del inciso e), pareciera que se refiere a las locaciones y prestaciones no comprendidas a lo largo de todo el artculo 3.

Otro aspecto a resaltar es que no aparece la limitacin a prestaciones de servicios, a pesar de que en el copete del artculo 3 se hace referencia a que se encuentran alcanzadas por el impuesto de esta ley las obras, las locaciones y las prestaciones de servicios... y en el comienzo del inciso e) otra vez se menciona las locaciones y prestaciones de servicios .

Esto demuestra una incorrecta tcnica legislativa para plasmar la generalizacin de los servicios en el impuesto, amplindose el mbito de imposicin sin considerar la estructura impositiva utilizada hasta ese momento.

No se da aqu una enunciacin taxativa de las operaciones alcanzadas por el impuesto, ya que las pautas determinantes de la gravabilidad son que se efecte sin relacin de dependencia y a ttulo oneroso.

La norma simplemente realiza una enunciacin ejemplificativa de algunas locaciones y prestaciones comprendidas en la generalizacin del impuesto, dado que la pretensin del legislador fue incorporar al mbito de imposicin con carcter general a las locaciones y prestaciones definiendo a las mismas con un sentido negativo, pues integran tal concepto todas las transacciones que no configuren en s una entrega de bienes.

Al respecto, la doctrina sostiene que las locaciones y prestaciones de servicios se las define en forma residual por todo aquello que no constituye una entrega de bienes, es decir, la conceptualizacin de locaciones y prestaciones est reservada para toda transaccin distinta al envo o entrega de la tangible propiedad de bienes.

Asimismo se agrega esta consideracin que no se encuentran dentro de las locaciones y prestaciones las explotaciones puras de intangibles al sostener que cuando se requiere una intervencin personal se aprecia una locacin de servicios, cuando no se requiere sta sino el uso o goce de ciencia y tecnologa (o diseos, marcas, etc.) producto de una labor personal (individual o colectiva) previa, estamos en presencia de la explotacin de intangibles.

Se encuentran dentro del mbito de imposicin las locaciones y prestaciones en la medida en que se realicen en el territorio de la nacin.

A partir de la generalizacin de los servicios adquiere relevancia la consideracin de cundo los mismos estn efectivamente realizados en nuestro territorio.

Nuestra norma prescinde de la tesis segn la cual el mbito territorial aparece definido por el lugar de utilizacin del servicio, adoptando como criterio de aprehensin del hecho imponible al lugar de la ejecucin de la prestacin del servicio.

Por lo tanto, se encuentran alcanzadas por el impuesto las locaciones y prestaciones efectivamente realizadas en el territorio de la Nacin y no comprendidas en el mbito del gravamen las ejecutadas fuera del mismo.

Dentro de este esquema quedan incluidas en el objeto del impuesto las locaciones y servicios prestados en nuestro pas a usuarios del exterior, pero para guardar una relacin armnica con el criterio rector de pas de destino que nuestra ley aplica, se les otorga el rgimen especial aplicable a las exportaciones.

En efecto, cuando la locacin o el servicio sea ejecutado efectivamente en el pas y su utilizacin o explotacin se realice en el exterior, la operacin se encuentra exenta, pudiendo el contribuyente computar el crdito fiscal a ella vinculado contra el dbito fiscal generado por otras operaciones y, en su caso, pedir la acreditacin, devolucin o transferencia del saldo remanente.

El servicio, consecuencia de la locacin o prestacin, se considera utilizado o explotado en el exterior cuando el usuario lo incorpore a una actividad econmica realizada fuera de nuestro territorio, es decir, debe necesariamente existir una relacin vinculante entre el servicio prestado en nuestro pas y la actividad desarrollada en el exterior.

De esta manera se logra, entonces, no provocar una carga tributaria no deseada en trminos de competencia, al no trasladar el impuesto al usuario del exterior ni repercutir en quien presta el servicio cuando deba absorber el tributo ante la imposibilidad de su traslado.

A.3. IMPORTACION DEFINITIVA DE COSAS MUEBLES

La tercera modalidad de presupuesto de hecho alcanzado por el impuesto al valor agregado es la importacin definitiva de cosas muebles.

El acto alcanzado se configura con la importacin definitiva de la cosa mueble, sin importar la calidad subjetiva de quien la realiza ni la onerosidad de la operacin.

Es decir, slo requiere para la consumacin del acto de imposicin la conjuncin de dos elementos: el objetivo, que verse sobre una cosa mueble, y el territorial, que la importacin se realice a nuestro pas.

El objetivo de norma, bajo el principio rector de integracin econmica de pas de destino es otorgar un tratamiento igualitario a los bienes elaborados o producidos en nuestro pas respecto de los bienes originados en el exterior.

El propio reglamento de la ley sostiene que se entiende por importacin definitiva a la importacin para consumo a que se refieren las normas aduaneras.

Al respecto se considera que la importacin para consumo definida por la legislacin aduanera es la introduccin lcita de cosas en el pas, con carcter definitivo, mediante la tramitacin y pago de los derechos correspondientes, hasta ser liberada al consumo por la autoridad aduanera.

Procede, entonces, la importacin definitiva cuando se produce la nacionalizacin por tiempo indeterminado, es decir, no transitoria de la cosa mueble, configurndose de esta manera el hecho imponible.

En el caso de la importacin de cosas muebles es prescindible que exista contraprestacin, habida cuenta de que la configuracin del acto gravado se da con el carcter definitivo de la misma, por lo tanto es innecesario el ttulo oneroso o gratuito de ella.

La nacionalizacin de los productos importados es el momento en que los bienes dejan de ser extranjeros para convertirse en nacionales y se instrumenta mediante la formalizacin del despacho a plaza y el consiguiente pago de los derechos aduaneros y recargos cambiarios, aun cuando el traspaso fsico de la frontera aduanera se produzca con posterioridad.

Al igual que en el caso de ventas y de locaciones enunciadas en el artculo 3, inciso c), las importaciones quedan exentas cuando se trate de un bien enunciado en el artculo 7, incisos a) a g), de la ley.

Por otra parte, la importacin de cosas muebles tiene un sistema de liquidacin del impuesto independiente del esquema general. En este caso, el impuesto se determina e ingresa en el momento de la formalizacin del despacho a plaza del bien importado, junto a los derechos aduaneros y recargos cambiarios.

Si el bien importado es destinado al consumo personal o est relacionado a una actividad exenta o no gravada, o la entrada al pas la realiza un responsable no inscripto, el impuesto ingresado con motivo de la nacionalizacin tiene carcter definitivo, con el consecuente efecto liberatorio de la obligacin.

Si el bien importado se utiliza en la actividad gravada por un responsable inscripto, ya sea que se trate de mercadera, materias primas, insumos, materiales e inclusive bienes de capital, el impuesto abonado en el momento de la nacionalizacin del bien ser computado como crdito fiscal en la liquidacin mensual del impuesto al valor agregado para absorber dbitos fiscales originados por las otras modalidades de hechos imponibles (venta de cosas muebles y obras, locaciones y prestaciones).

A.4. PRESTACIONES REALIZADAS EN EL EXTERIOR

La cuarta y novedosa modalidad de presupuesto de hecho alcanzado por el impuesto al valor agregado es la mal denominada importacin de servicios.

Este acto alcanzado requiere para su consumacin por un lado que el servicio prestado desde el exterior se utilice o se explote econmicamente en el territorio de nuestro pas, por el otro que el usuario sea un contribuyente inscripto en el impuesto al valor agregado.

Esta operacin alcanzada por el tributo tiene modalidades distintivas de las tres formas restantes de imposicin.

Respecto del momento de liquidacin se diferencia de las dos primeras, ya que la misma se encuentra perfeccionada generalmente en el momento de pago del servicio, no incluyndose en la determinacin mensual del impuesto a travs del dbito fiscal.

En relacin con las importaciones de bienes la diferencia radica en que el impuesto no se liquida por el total sino simplemente en la medida de la afectacin del servicio a una actividad gravada.

B. PERFECCIONAMIENTO DEL HECHO IMPONIBLE

La ley del impuesto al valor agregado establece en su artculo 5, para cada una de las distintas categoras de hechos imponibles, el momento en que se produce su perfeccionamiento.

El referido instante es denominado por la doctrina momento de conexin ya que vincula al objeto de imposicin con la obligacin tributaria.

El legislador define los hechos a los que les asigna el carcter de fenmenos manifestativos de riqueza y, por lo tanto, de capacidad contributiva; al consumarse el hecho imponible surge, entonces, la obligacin jurdica tributaria.

El momento en que se perfecciona el objeto del impuesto asume importancia no slo porque lo conecta con la obligacin de pago del impuesto sino por distintas razones relevantes en la liquidacin del tributo.

Estos aspectos determinantes, definidos por el instante en que se perfecciona el hecho imponible, son los siguientes:

1. Establece cules son las normas aplicables a la operacin, situacin que reviste inters ante cambios de alcuotas, aplicacin y derogacin de exenciones, sujecin de prestaciones de servicios al tributo, aplicacin de regmenes de percepcin, etc.

2. Determina a qu perodo fiscal corresponde la operacin y consiguientemente los efectos que ello produce, como ser el vencimiento de pago de la obligacin tributaria, desde cundo comienzan a correr los trminos de la prescripcin, qu montos se consideran para categorizar la calidad de un contribuyente, o para calcular las estimaciones o el prorrateo definitivo.

3. Define la posibilidad de cmputo del crdito fiscal para el adquirente, locatario o prestatario, ya que la propia norma exige en materia de crdito fiscal (art. 12, ltimo prrafo, de la ley) el perfeccionamiento del hecho imponible respecto del vendedor, locador o prestador como una de las condiciones para la admisibilidad del cmputo mencionado (la otra es que el impuesto est facturado y discriminado, como veremos en el Captulo 6 de la presente Parte).

Si bien este ltimo aspecto no incide en la liquidacin del contribuyente, est definiendo la admisibilidad del crdito fiscal para su cliente. Al respecto establece el artculo 27 del decreto reglamentario del IVA que cuando la factura no d lugar al cmputo del crdito por no haberse verificado el perfeccionamiento del hecho imponible, la Direccin General Impositiva dispondr la forma en que deber documentarse el mismo al momento en que resulte procedente su aplicacin. No obstante, a pesar del tiempo de la norma, no existe disposicin administrativa sobre el particular.

B.1. VENTA DE COSAS MUEBLES

a. NORMA GENERAL

La ley establece que en el caso de ventas de bienes muebles el perfeccionamiento del hecho imponible se verifica en el instante en que se entrega el bien, con la emisin de la factura respectiva, o cuando se produzca un acto equivalente a la entrega. De las tres pautas, se consuma el hecho imponible cuando se d la anterior.

Dentro del concepto bienes muebles se incluyen los bienes registrables.

A pesar de que la ley en su artculo 5, inciso a), se refiere a los bienes en general no especificando muebles, este concepto est acotado por la remisin a la primera modalidad objetiva venta (slo puede ser de cosas muebles) al establecer en el caso de ventas inclusive de bienes registrables en el momento de la entrega del bien...Debe considerarse por entrega del bien a la tradicin del mismo, es decir, a la transferencia efectiva del bien, siendo el sostn de informacin contable que respalda la situacin de hecho, la emisin del remito correspondiente.

Por acto equivalente debe entenderse todo acto que importe la tradicin simblica del bien, teniendo en cuenta que la tradicin de una cosa puede realizarse tanto por la transferencia real como por la figurativa.

Un ejemplo de acto equivalente a la entrega sera el compromiso documentado de entrega de bienes en una fecha cierta, la integracin de bienes en un contrato social o la firma del formulario 008 en el caso de transferencia de un rodado.

b. LA EXISTENCIA DEL BIEN Y SU DISPOSICION A FAVOR DEL COMPRADOR

En los casos previstos en el inciso a) del artculo 5 ventas de cosas muebles y el apartado 1 del inciso b) del mismo prestacin de servicios o locacin de obras y servicios efectuados sobre bienes, el artculo 6 expresa en su segundo prrafo que, en tales situaciones, el hecho imponible se perfeccionar en tanto medie la efectiva existencia de los bienes y stos hayan sido puestos a disposicin del comprador.Como lo hemos apreciado al analizar la evolucin histrica del perfeccionamiento del hecho imponible en materia de cosas muebles, el artculo 6 que recepta idntico criterio al sustentado por el anterior artculo 8 del decreto reglamentario de la ley tuvo su origen en el hecho de evitar que la simple facturacin de una venta sin que medie la efectiva existencia de los bienes, diera lugar al nacimiento del hecho imponible y al consecuente cmputo del crdito para el comprador.

De lo expuesto se desprende que la factura como pauta indicadora de la consumacin del hecho imponible est condicionada a la efectiva existencia del bien y a la disposicin del mismo al comprador; a nuestro entender lo que importa es que el adquirente pueda disponer de la cosa mueble, es decir, no slo que exista sino que est terminada o lista para usar.

Ejemplos: Si A vende a B y la entrega es el 15/2, y la factura tiene fecha 10/3. Para A el dbito fiscal nace en febrero con la entrega, y B tendr derecho a computarse el crdito fiscal recin en marzo [porque el crdito fiscal, segn lo dispone el artculo 12, inciso a), de la ley, slo puede ser computado por B una vez que est facturado].

Si se factura en febrero y se entrega en marzo. Deber verificarse si se cumple el artculo 6. Si no se cumple, implica que la operacin se perfecciona recin en marzo, generando en ese momento el dbito fiscal y el derecho a computar el crdito fiscal. Si se cumple, nace el dbito fiscal para B y el crdito fiscal para A en febrero, porque el hecho imponible se perfecciona con la factura.

c. ANTICIPOS QUE CONGELAN PRECIO

La ley 23.871, con vigencia a partir del 1/12/90, incorpor como ltimo prrafo del artculo 5 lo siguiente:Sin perjuicio de lo dispuesto en los incisos precedentes, cuando se reciban seas o anticipos que congelen precios, el hecho imponible se perfeccionar, respecto del importe recibido, en el momento en que tales seas o anticipos se hagan efectivos.

Pareciera ser que la norma ha establecido un nuevo nacimiento de la obligacin tributaria aplicable a los distintos hechos imponibles en forma independiente de los actos que, segn el artculo 5, especficamente originan esa situacin en cada uno de tales hechos; no obstante, a nuestro entender, la ley debe interpretarse en un todo armnico y por lo tanto existen casos (ver punto siguiente) donde las seas o anticipos que congelen precios no perfeccionan el acto de imposicin.

Debe destacarse que la pauta generadora del instante en que se perfecciona el hecho gravado son las seas o anticipos que congelen precios y no aquellas que congelen parte del precio.

Vale decir que si el anticipo, sea o cuota congela la parte pagada y no congela el precio total no estaramos frente al hecho que por s slo perfecciona la operacin.

Ejemplo:

A vende una heladera en 5 cuotas mensuales, siendo cada una el 20% del valor de lista de la heladera en el momento del pago. El bien se entrega en la tercera cuota.

Las cuotas abonadas congelan la parte pagada, pero como no congelan el precio definitivo, no producen el perfeccionamiento de cada una de ellas independientemente de la operacin total, que recin se consumar con la entrega efectiva o con la facturacin (a partir de la posibilidad de disposicin), la que fuera anterior.

Una cuestin no legislada es el caso en que el contribuyente del gravamen reciba en forma anticipada el precio total del bien.

Es claro que no estamos en presencia de un anticipo ni de una sea. No obstante, a nuestro entender, siguiendo el espritu de la norma se da la pauta generadora del nacimiento de la obligacin tributaria, teniendo en cuenta que el pago total del precio tiene identidad suficiente, como la entrega y la factura, para revelar la capacidad de pago del impuesto.

Esta situacin debera tener tratamiento legal para otorgarle al impuesto razones que avalen el principio de certeza tributaria.

d. QUE NORMA ES PRIORITARIA

De lo expuesto en los puntos anteriores surge el siguiente interrogante: qu sucede si un contribuyente que est fabricando un bien y, por lo tanto ste, no est en existencia y mucho menos a disposicin del adquirente recibe por el mismo, anticipos o seas que congelan el precio definitivo del bien.

Qu norma debe aplicarse?: Lo establecido en el ltimo prrafo del artculo 5 de la ley donde se manifiesta que en todos los anticipos o seas que congelen precio el hecho imponible, respecto del importe recibido, se perfecciona cuando se hagan efectivos los mismos; o lo que dispone el artculo 6 que establece que el hecho imponible se consuma en tanto medie la existencia del bien o ste haya sido puesto a disposicin del adquirente.

A nuestro entender, la ley 23.871 incorpor al artculo 5 de la ley del IVA un ltimo prrafo con el fin de resolver la cuestin planteada, indicando que el hecho imponible se perfecciona en el momento de recibirse seas o anticipos que congelen precio. Pero se omiti la consideracin de que la norma no rige incondicionalmente, pues existe una restriccin del segundo prrafo del artculo 6 que dice: ...en todos los supuestos comprendidos en las normas del artculo 5 citadas precedentemente (venta de cosas muebles y prestaciones o locaciones sobre cosas muebles), el hecho imponible se perfecciona en tanto medie la efectiva existencia de los bienes y stos hayan sido puestos a disposicin del comprador... (lo resaltado es nuestro)Vale decir que las seas o anticipos, aun cuando congelen el precio total no generan dbito fiscal en el momento de hacerse efectivos si no existe el bien o no se puso el mismo a disposicin del adquirente.

Con el proyecto de modificacin del impuesto al valor agregado, elevado al Congreso de la Nacin para ser considerado en Sesiones Extraordinarias (en enero de 1991), se trataba de subsanar el inconveniente, indicando lo siguiente: ...sustityese el segundo prrafo del artculo incorporado a continuacin del artculo 5 (art. 6 del actual ordenamiento) de la ley por el siguiente: En todos los supuestos comprendidos en las normas del artculo 5 citadas precedentemente, excepto para los casos previstos en el ltimo prrafo del referido artculo (los anticipos o seas que congelen precio), el hecho imponible se perfeccionar en tanto medie la efectiva existencia de los bienes y stos hayan sido puestos a disposicin del comprador...Lamentablemente, como esta modificacin no fue introducida, el error indicado no fue subsanado, debiendo interpretarse que en el caso especfico de venta de cosas muebles y de locaciones o prestaciones sobre las mismas [art. 5, incs. a) y b), pto. 1, de la ley], los anticipos o seas que congelen precio perfeccionan la operacin en tanto y cuanto existan los bienes y estn a disposicin del adquirente.

Este criterio no es compartido por el organismo fiscal que piensa exactamente lo contrario, dndole prioridad a la norma que establece el perfeccionamiento independiente de los anticipos y seas que congelen precio definitivo, con prescindencia de las restantes normas.

e. situACIONES ESPECIALES

En el caso del servicio de provisin de energa elctrica, agua o gas, reguladas por medidor, el hecho imponible se considera consumado en el instante en que se produzca el vencimiento del plazo fijado para el pago del precio o en el de su percepcin total o parcial, el que fuera anterior.

Aunque la energa elctrica, el agua y el gas son considerados cosas muebles, la norma, en el caso de provisin de estos servicios regulados por medidor, se aparta del principio general de la entrega como pauta perfeccionadora del hecho alcanzado, buscando mayor simplicidad a travs de la definicin del vencimiento o del pago como momento revelador del nacimiento de la obligacin tributaria.

Cuando se trate de una transaccin individual, en la que los plazos fijados para el pago de la misma no se correspondan con los vencimientos uniformes establecidos para los usuarios de los servicios, la obligacin nace a la finalizacin de cada mes calendario o con la percepcin total o parcial, el que se d con anterioridad.

Cuando la comercializacin de productos primarios provenientes de la agricultura y ganadera; avicultura; piscicultura y apicultura, incluida la obtencin de huevos frescos, miel natural y cera virgen de abeja, silvicultura y extraccin de madera; caza y pesca y actividades extractivas de minerales y petrleo crudo y gas, se realice mediante operaciones en las que la fijacin del precio tenga lugar con posterioridad a la entrega del producto, el hecho imponible no se perfecciona con la entrega sino en el instante en que se determine dicho precio.

Estamos en presencia de una normativa especial que prescinde de la entrega como elemento configurador del hecho alcanzado, jerarquizando sobre ella a la valuacin comercial de la operacin.

De esta forma, guarda relacin con el principio rector en materia de perfeccionamiento que busca que la pauta determinante del mismo exteriorice por s sola capacidad econmica de pago, situacin que no se da cuando se entrega sin determinar el precio.

En consecuencia, el impuesto busca no ocasionar un costo financiero al productor, como lo sera si naciera la obligacin tributaria con la entrega, y solucionar el problema de determinacin del dbito que traera aparejado calcular el mismo sin haberse fijado el precio de la transaccin.

Cuando los productos primarios se comercialicen mediante operaciones de canje por otros bienes, locaciones o servicios gravados, que se reciben con anterioridad a la entrega de los primeros, los actos alcanzados correspondientes a ambas partes de la transaccin se perfeccionan en el momento en que se produzca la entrega de los bienes primarios.

Por lo tanto, en el caso del canje el hecho imponible se configura para ambas partes de la operacin en el momento de la entrega de los productos primarios, por ms que se haya entregado un producto o servicio gravado a cambio del primario con anterioridad.

Idntico criterio se aplicar cuando la retribucin a cargo del productor primario consista en kilaje de carne.

En realidad, la norma especfica legisla para aquel que comercialice con un productor primario. No obstante tiene efecto econmico para el productor, ya que cuando recibe los bienes o servicios por los cuales permutar los bienes primarios al no nacer para aqullos la obligacin tributaria no tiene que satisfacer un impuesto, que por no estar apareado con un dbito fiscal (ya que la entrega de los productos primarios es con posterioridad) le producira un perjuicio financiero.

La norma es sabia al perfeccionar para ambos componentes de la transaccin el hecho imponible en el mismo instante, habida cuenta de que al ser una operacin de trueque no existe transferencia de dinero y es razonable que el impuesto al valor agregado sea neutro en su aplicacin.

Para la aplicabilidad de esta norma especial deben darse en forma conjunta la concurrencia de las siguientes situaciones:

Debe tratarse de bienes del sector primario enunciados taxativamente por la norma.

La entrega de los bienes, prestaciones o locaciones motivo de la operacin de canje debe preceder a la entrega de los bienes primarios.

En el supuesto de bienes de propia produccin incorporados a travs de locaciones y prestaciones de servicios exentas o no gravadas, a los efectos del instante en que se configura el hecho imponible no se considera la entrega del bien sino la incorporacin del mismo a la prestacin o locacin.

En este caso, como la incorporacin del bien a la prestacin o locacin se asimila a una venta, la norma debe precisar cul es el momento de vinculacin de la operacin con el nacimiento de la obligacin tributaria.

No obstante la distincin que realiza la norma entre la entrega y la incorporacin del bien a la locacin o prestacin, en los hechos estos momentos se confunden, pues el momento de incorporacin de los bienes de propia produccin es cuando se est ejecutando o prestando la locacin o la prestacin, siendo se el instante de la entrega del bien.

B.2. PRESTACIONES DE SERVICIOS Y LOCACIONES DE OBRAS Y SERVICIOS

En el caso de las prestaciones y locaciones de obras y servicios el hecho generador del perfeccionamiento del acto alcanzado est definido en el artculo 5, inciso b), de la ley del gravamen.

Por un lado existe una norma general, de aplicacin residual, en el encabezamiento de la disposicin citada que estatuye que el instante en que se consuma el hecho imponible es cuando se termina la ejecucin o prestacin o en el de la percepcin total o parcial del precio, el que fuera anterior.

Por el otro se legislan ciertos casos de prestaciones de servicios y locaciones de obras y servicios donde se puntualiza particularmente el momento de vinculacin entre el acto gravado y la obligacin tributaria (norma especfica).

As, si las prestaciones o locaciones se efectan sobre bienes muebles la pauta indicativa de la consumacin del hecho gravado es la ocasin de la entrega de tales bienes, del acto equivalente, o de la simple emisin de la factura, de los tres el que se produzca con anterioridad.

Cuando se trate de servicios cloacales, de desages, de telecomunicaciones o de provisin de agua corriente, regulados por tasas o tarifas fijadas con independencia de su efectiva prestacin o de la intensidad de la misma, el hecho imponible se perfecciona en el instante del vencimiento del plazo fijado para su pago o en el de su percepcin total o parcial, el que se produzca primero.

En el caso de servicios de telecomunicaciones, tarifados en funcin de unidades de medida preestablecidas, la pauta reveladora de la configuracin del acto imponible es el momento en que se produzca el vencimiento del plazo fijado para su pago o el de su percepcin total o parcial, el que fuera precedente.Cuando la contraprestacin de la locacin o prestacin se fije judicialmente o se perciba a travs de cajas forenses, o colegios o consejos profesionales, el perfeccionamiento del hecho imponible es la percepcin, total o parcial del precio, o la emisin de la factura, el que se d con anterioridad.

En las operaciones de seguros o reaseguros, el instante de conexin entre el hecho gravado y la obligacin de pago se da con la emisin de la pliza o, en su caso, la suscripcin del respectivo contrato.

Por ltimo, en las colocaciones o prestaciones financieras, el hecho imponible se perfecciona en el momento en que se produzca el vencimiento del plazo fijado para el pago de su rendimiento o en el de su percepcin total o parcial, el que fuere anterior.

a. NORMA GENERAL

La norma general se aplica con carcter residual, esto significa que para todas las situaciones no previstas en las disposiciones especficas, el hecho generador de la obligacin tributaria es el instante en que se termina la ejecucin o prestacin o cuando se percibe total o parcialmente el precio de la misma.

As, en el caso de un abogado que realice una prestacin a un ente empresario y su remuneracin no est fijada judicialmente, ni regulada por colegio alguno, como no es de aplicacin la norma especfica prevista en el artculo 5, inciso b), punto 4; el acto alcanzado queda consumado de acuerdo con lo dispuesto por la norma general (terminacin de la prestacin, o percepcin).

Respecto del momento en que se termina la ejecucin o prestacin, es importante destacar que tal concepto no se encuentra definido en la ley ni en la norma reglamentaria.

Cuando la prestacin o locacin se efecte sobre bienes, la pauta de terminacin de la misma es la entrega del bien [como lo establece el art. 5, inc. b), pto. 1]. Pero en el caso que estamos analizando el problema se plantea cuando la prestacin es un servicio concreto, con un objetivo determinado y, entonces, la terminacin es un hecho, en algunos casos inextricable de conocer y difcil de instrumentar.

Es por eso que sera conveniente, buscando alcanzar mayor certeza en la liquidacin del tributo, haber considerado como pauta reveladora de la consumacin de la prestacin de un servicio, a la facturacin o en su caso, al vencimiento del plazo fijado para el pago del servicio.

En relacin con el tema de la percepcin total o parcial del precio, debe considerarse que analizando la norma con un criterio lgico, de producirse un pago a cuenta del precio, final, el perfeccionamiento de la prestacin o locacin opera slo en la parte cobrada y no por la totalidad de la misma.

b. SOBRE BIENES MUEBLES

La primera consideracin especfica respecto de las prestaciones de servicios y locaciones de obras y servicios es que las mismas se efecten sobre bienes, en cuyo caso, apartndose de la norma general, el hecho imponible queda configurado con la entrega, con el acto equivalente o con la emisin de la factura correspondiente, por supuesto, el que se produzca con anterioridad.

La norma sin decirlo se refiere a bienes muebles, ya que las locaciones y prestaciones sobre bienes inmuebles estn legisladas en otra parte del artculo 5.

Esta consideracin especfica tiene su razn de ser en el hecho de equiparar el momento del perfeccionamiento de la venta de cosas muebles con las prestaciones y locaciones realizadas sobre ellas.

Es por eso que la exigencia de que exista el bien y est a disposicin del comprador para que se consuma el acto gravado est referida tanto a la venta de cosas muebles, como a las prestaciones y locaciones efectuadas sobre ellas.

Idntico razonamiento nos lleva a concluir que, al igual que en el caso de venta de cosas muebles, por las prestaciones y locaciones realizadas sobre ellas se perfecciona el hecho imponible respecto de los anticipos y seas que congelen precio, en tanto y cuanto exista el bien y est a disposicin del prestatario.

c. PRESTACIONES FIJADAS JUDICIALMENTE O REGULADAS A TRAVES DE INSTITUCIONES

Con la generalizacin de los servicios fue necesario definir el momento a partir del cual se perfecciona la actividad profesional y es por eso que la ley 23.871 incorpora la norma especfica prevista en el punto 4 del artculo 5, inciso b), sin desconocer la existencia de la norma general, de aplicacin para las situaciones no encuadradas en dicho punto.

Un caso que merece analizarse es el de los servicios ejecutados en forma continuada, es decir cuando las prestaciones que por su modalidad o por su forma de contratacin implican una asistencia peridica donde el servicio en s no constituye una tarea especfica sino la resolucin de distintas cuestiones.

En el caso de un profesional en ciencias econmicas que asesora impositivamente a una empresa existe servicio ejecutado en forma continua si su tarea no est vinculada a un caso determinado y la funcin es informar, evacuar consultas, auditar las liquidaciones impositivas; mientras que si el servicio profesional, cuando no hay una relacin habitual, se requiere para la liquidacin de una moratoria, o para dilucidar una cuestin concreta, no existe prestacin de servicio de ejecucin continuada.

Hemos visto que los servicios profesionales en la medida en que no estn fijados judicialmente o regulados por alguna institucin se perfeccionan con la terminacin de su ejecucin o con la percepcin total o parcial del precio.

En las prestaciones continuas, al no existir una efectiva terminacin del trabajo, ya que lo que se cumplen son tareas pero, como el objeto de la prestacin es la consecucin de dichas tareas, no se verifican situaciones tales que puedan denotar la terminacin de la prestacin. El nico acontecimiento que puede considerarse como el fin de la ejecucin es la ruptura del vnculo entre el profesional y el cliente.

Asimismo, es importante sealar que la propia norma (encabezamiento del artculo 5) al referirse a la terminacin de la prestacin, no puntualiza como en el caso de la percepcin del precio que aqulla pueda ser parcial, debiendo entendrsela como final o total, situacin que no se da en las prestaciones continuas, salvo en el caso de interrupcin de la relacin.

Por lo tanto, en el caso de las prestaciones en anlisis, el hecho imponible se perfecciona recin con el cobro del precio, que generalmente es un hecho posterior a la fecha de emisin de la factura, o con la terminacin del vnculo profesional.

Consideramos que la ley del impuesto al valor agregado ha sido armnica con otros tributos al considerar a la percepcin como pauta determinante del perfeccionamiento del hecho imponible, habida cuenta que en el impuesto a las ganancias los profesionales imputan sus ingresos por el sistema de lo percibido, y que en el impuesto sobre los ingresos brutos la obligacin tributaria se configura con la percepcin para los contribuyentes no obligados a llevar libros o registros contables.

Tambin podemos argumentar, en favor del criterio de que el nacimiento de la obligacin tributaria se da con la percepcin total o parcial del precio de la prestacin, el hecho de que no existe perjuicio fiscal ya que si el profesional factura en un perodo y recin lo cobra en el otro, la empresa cliente slo podr computar el impuesto facturado como crdito fiscal en el perodo en que lo pague, porque es en ese momento donde ha quedado perfeccionada la operacin respecto del prestador del servicio (art. 12, ltimo prrafo, de la ley del IVA).

Sobre el momento en que se perfecciona el hecho imponible en materia de prestaciones de servicios en forma continuada, el decreto 2.633/92 (publicado en el Boletn Oficial el 31/12/92, de carcter reglamentario de la ley 23.871) seala en su artculo 8.3: Cuando por la modalidad de la prestacin no se fije expresamente el momento de su finalizacin como en el caso de los llamados servicios continuos, se entender que la misma tiene cortes resultantes de la existencia de un perodo base de facturacin mensual, considerndose, a los efectos previstos en el inciso b) del artculo 5 de la ley, que el hecho imponible se perfecciona a la finalizacin de cada mes calendario.Asimismo, por el carcter reglamentario de la norma, la misma tiene vigencia desde el momento en que se generalizaron los servicios (1/12/90).

A nuestro entender la norma transcripta es arbitraria, contradictoria e inconstitucional, porque altera el espritu de la ley, y por lo tanto es inaplicable.

En primer lugar debe destacarse que si en la prestacin de servicios continuos se ha fijado expresamente el momento de su finalizacin no se aplica el decreto y por lo tanto no existen cortes mensuales en cuanto a la consumacin de la obligacin de pago del tributo, pero segn esta norma debe tomarse el instante preestablecido de terminacin como pauta reveladora de tal consumacin, aun cuando en los hechos no se finalice la prestacin por renovarse la contratacin del servicio.

Resulta arbitrario que el prestador por haber fijado la terminacin del servicio pueda escaparse del corte mensual, cuando un entrecruzamiento de cartas, un contrato de prestacin de servicios o el simple texto en la factura es prueba suficiente para demostrar que se ha fijado expresamente la conclusin de la prestacin del servicio.

La norma reglamentaria es contradictoria al referirse a los cortes resultantes de la existencia de un perodo base de facturacin mensual y luego no tomar en cuenta a la factura, como elemento condicionante del perfeccionamiento, sino a la finalizacin de cada mes calendario, como si el hecho que concluya un mes significara corte o terminacin parcial de la prestacin, en el caso de servicios continuos.

Consideramos que si se pretendiese hacer nacer la obligacin de pago del tributo con la terminacin de cada mes, en el caso de los servicios continuos en los cuales no se ha fijado expresamente el instante de su finalizacin, deberan tomarse el trabajo de modificar la ley, ya que en la actualidad el gobierno no cuenta con la posibilidad de introducirlo al texto legal a travs de los decretos de necesidad y urgencia.

d. SEGUROS Y REASEGUROS

En el caso de operaciones de seguros, reaseguros y retrocesiones activas, hay que distinguir el hecho alcanzado por el gravamen y el momento de conexin del mismo con la obligacin de pago del tributo.

Por un lado la configuracin del acto alcanzado se da cuando comienza a tener validez la cobertura, es decir en el instante en que se efectivice el pago total o parcial del premio, quedando obligada la entidad aseguradora a detallar da y hora de su percepcin.

Mientras que el momento de generacin del dbito fiscal y los consiguientes efectos en la liquidacin del impuesto estn subordinados a la emisin de la pliza, o en su caso, a la suscripcin del respectivo contrato.

Asimismo, es importante destacar que los certificados de cobertura que emiten las entidades aseguradoras son considerados documentos equivalentes a la pliza o al contrato respectivo.

En los contratos de reaseguro no proporcional el perfeccionamiento del hecho imponible se da con la suscripcin del contrato y con cada uno de los ajustes de prima que se devenguen con posterioridad, mientras que en los contratos de reaseguro proporcional el hecho imponible se perfeccionar en cada una de las cesiones que informen las aseguradoras al asegurador.

e. COLOCACIONES Y PRESTACIONES FINANCIERAS

En el caso de colocaciones o prestaciones financieras el hecho imponible se perfecciona en el instante en que se produzca el vencimiento del plazo fijado para el pago de su rendimiento o en el de su percepcin total o parcial, el que fuera precedente.

Si existe refinanciamiento, la exigibilidad del impuesto se produce en el momento de la capitalizacin del rendimiento si este instante es anterior al vencimiento.

Los intereses por pago fuera de trmino vinculados a operaciones gravadas por ser considerados integrantes del precio neto de la venta, la obra, locacin o prestacin, tienen un tratamiento distinto en cuanto al perfeccionamiento de la operacin y al nacimiento de la obligacin de pago del tributo.

Por un lado, a los efectos de la aplicacin de la alcuota de imposicin, el momento de referencia es el de consumacin de la operacin principal. Mientras que el instante de vinculacin con el perodo de imputacin para el clculo del dbito fiscal est supeditado a la determinacin o no de intereses.

No es de aplicacin, a nuestro entender, la norma reglamentaria que seala: Tratndose de los intereses a que se refieren el punto 2 del quinto prrafo del artculo 10 de la ley cuando se convengan y facturen discriminados del precio de venta, obra, locacin o prestacin, el hecho imponible que los mismos originan se perfeccionar de acuerdo con lo dispuesto en el ltimo punto del inciso b), del artculo 5 de la misma norma, habida cuenta que se encuentra en colisin con las normas especficas y preexistentes (arts. 19 y 20, D.R.) al momento de la incorporacin del artculo transcripto.

Si quien reglament hubiese querido dejar sin efecto los artculos 19 y 20 del decreto debi haberlos derogado.

B.3. TRABAJOS SOBRE INMUEBLE DE TERCEROS

El inciso c) del artculo 5 de la ley del impuesto al valor agregado establece que en el caso de trabajos sobre inmueble ajeno, el hecho imponible se perfecciona en el momento en que ocurran cualesquiera de los siguientes actos: la aceptacin total o parcial del certificado de obra, la percepcin total o parcial del precio o la emisin de la correspondiente factura.

La aceptacin se configura con el consentimiento del locatario, es decir con el visto bueno de la otra parte de la relacin.

El documento que refleja los trabajos realizados que se sujetan a aceptacin es el certificado de obra, teniendo un efecto equiparable al del remito.

En consecuencia, dicho certificado debe ser consentido y en el momento que ello ocurra se consuma, para la liquidacin del IVA, el trabajo en general sobre inmueble ajeno.

Tal consentimiento debe quedar fehacientemente documentado y en el supuesto de ser parcial el dbito fiscal se genera slo sobre la parte aceptada.

Con relacin al momento en que se produce la aprobacin del certificado de obra, existe una consulta a la Direccin General Impositiva donde se le pregunta si es correcto computar como nacimiento de la obligacin tributaria la fecha en la que se emite la orden de pago de los certificados, a lo que el organismo recaudador contesta que la obligacin tributaria se configura, en un momento anterior al referido, cuando se da la simple aceptacin por el adquirente del certificado de obra, siempre que no medie rechazo alguno, aun no habindose realizado la correspondiente orden de pago.

Si bien la aceptacin del certificado de obra genera dbito fiscal, en la proporcin del mismo, si no existe facturacin no se da la admisibilidad de cmputo del crdito fiscal para el locatario.

En cuanto al pago del precio, total o parcial, perfecciona el hecho imponible de trabajos en general sobre inmuebles ajenos, siendo el recibo el documento que refleja tal circunstancia.

Cuando se produjere este hecho antes que las otras pautas determinantes de la consumacin de la operacin, al contratista le va a convenir que la empresa constructora le extienda la factura para poder computar el crdito fiscal.

Si el pago responde a un anticipo, previo al cumplimiento de la prestacin, destinado a asegurar la existencia de materiales suficientes para la ejecucin de la obra, estamos en presencia de un acopio.

Hay quienes sostienen que los acopios, no habiendo trabajo, no pueden significar por s mismos un hecho imponible, siendo exclusivamente un anticipo financiero; al respecto pensamos que, como la cobranza est vinculada en definitiva al trabajo sobre inmueble ajeno y el mismo se perfecciona con las percepciones totales o parciales, los acopios, es decir, los adelantos de precio previos al cumplimiento de la ejecucin de la obra consuman el acto imponible y, por lo tanto, se devenga el dbito fiscal por el importe de los mismos.

La facturacin es el documento a travs del cual se manifiesta la ejecucin de la obra parcial o total y se determina el precio de la misma.

La facturacin, en el caso en anlisis, tiene como objetivo proceder al cobro del trabajo o, cuando ste se hubiera realizado, a liquidar las cuentas existentes.

Si bien la factura, al igual que la percepcin y la aceptacin del certificado de obra perfeccionan el hecho imponible, a los efectos del cmputo del crdito fiscal para el adquirente o locatario slo la factura es admisible.

Si la contraprestacin por el trabajo en general sobre inmueble ajeno comprende una concesin de explotacin, al encontrarnos en un rgimen especial, el momento de perfeccionamiento del hecho imponible tiene un tratamiento distinto a lo expuesto, dndose el mismo con la percepcin total o parcial..

B.4. LOCACION DE COSAS

La norma general establece que en el caso de locacin de cosas y arriendos de circuitos o sistemas de telecomunicaciones, excluidos los servicios de televisin por cable, el hecho gravado se configura en el instante en que se devenga el pago o en el de su percepcin, el que fuere anterior.

Ahora bien, veamos qu se entiende por devengar el pago; devengar significa obtener un derecho con el tiempo, y pago es una forma de extincin de una obligacin; por lo tanto, devengar el pago significa que nace el derecho a exigir el mismo, es decir, es el momento desde el cual es exigible el pago.

En otros trminos, cuando se aplica la norma general en materia de arrendamiento de cosas el impuesto se adeuda desde el instante del vencimiento del pago del alquiler o desde la percepcin, de los dos el que se produjera con anterioridad.

En relacin con la percepcin merece destacarse que en este caso no se contempla como instante de perfeccionamiento del hecho imponible a la percepcin parcial, por lo tanto surge el interrogante de si la norma se dirige al canon (cada cuota del alquiler) o a la locacin total cuando pretende para el perfeccionamiento a la percepcin total.

Entender que se refiere a la locacin total significa que el pago de una cuota de alquiler o el anticipo de algunas no genera obligacin de pago del impuesto por no existir percepcin total del arrendamiento.

Sin embargo, sostenemos que la relacin de la percepcin est dada con el momento de exigibilidad, es decir, la norma se dirige al canon, en consecuencia, si el ingreso es por el total de la cuota del alquiler se perfecciona para la misma el hecho imponible (si no se produjo el perfeccionamiento con anterioridad por haber ocurrido la exigibilidad), o si se anticipan cuotas completas de la locacin nace para ellas la obligacin de pago del impuesto.

Respecto de la locacin de cosas es importante destacar que cuando el arrendamiento no prevea la posibilidad de que el locatario compre la cosa objeto del contrato siempre se aplica, a los efectos del perfeccionamiento del hecho imponible, la norma general que analizamos en este punto.

B.5. OBRA SOBRE INMUEBLE PROPIO

En el caso de obras realizadas sobre inmueble propio, el nacimiento de la obligacin tributaria se produce con la venta del bien inmueble, situacin sta que segn la propia norma, se configura con la entrega de la posesin del bien o con la escritura traslativa de dominio, de las dos la que fuere anterior.

A partir de la reforma de la ley 23.349 (vigencia: 1/11/86) es la propia norma y no el decreto reglamentario la que define qu se entiende por transferencia a ttulo oneroso del inmueble.

Parece razonable la consideracin de la enajenacin del bien inmueble como momento de vinculacin porque, si bien es cierto que el hecho imponible del tributo no es la venta del bien sino la construccin realizada por el propietario en el mismo, resulta claro que el resarcimiento por el agregado de valor se produce en la instancia de la transferencia del bien inmueble y nace, entonces, la responsabilidad de pagar el tributo.

El boleto de compraventa sin posesin del bien inmueble no da lugar a la consumacin del acto gravado, ya que desde el punto de vista jurdico es una promesa de venta que recin se concreta con la escritura traslativa de dominio.

Cuando se trate de ventas judiciales instrumentadas por subasta pblica, la transferencia se considerar efectuada en el momento en que quede firme el auto de aprobacin del remate, naciendo en ese instante la obligacin tributaria.

Asimismo la norma, a nuestro criterio en forma equivocada, aclara que no es de aplicacin lo establecido en materia de perfeccionamiento del hecho imponible cuando la transferencia se origine en una expropiacin, argumentando que en ese supuesto no se configura el hecho imponible a que se refiere el inciso b) del artculo 3.

A pesar de que la expropiacin de bienes inmuebles, cuando existan obras sobre los mismos, est excluida del objeto de imposicin, es importante que se defina el momento en que se perfecciona la operacin habida cuenta de que ste no slo determina cundo nace la obligacin tributaria sino otros aspectos que tienen que ver con la liquidacin del impuesto, como el clculo del prorrateo a los efectos del cmputo del crdito fiscal en un perodo determinado, o la categorizacin futura del contribuyente.

Cuando la realidad econmica indique que las operaciones de locacin de inmuebles con opcin a compra configuren, desde el momento de su concertacin, la venta de obras sobre el mismo, el hecho imponible se considerar consumado en el momento en que se otorgue la tenencia del bien inmueble.

Atendiendo a lo establecido en el ltimo prrafo del artculo 5, los anticipos o seas que congelen el precio configuran el acto imponible obra sobre inmueble propio, respecto de dichos pagos, en el instante en que stos se efectivicen.

Al respecto, el decreto reglamentario establece que cuando las seas o anticipos que congelen precio correspondan a obras efectuadas directamente o a travs de terceros sobre inmueble propio, el hecho imponible se perfecciona sobre la totalidad del importe anticipado.

Slo cuando el contribuyente solicite autorizacin, conforme a formalidades y requisitos que hasta el momento el fisco no ha establecido, podr calcular la proporcin de obra contenida en el precio del inmueble sobre los pagos anticipados del mismo para determinar el dbito fiscal correspondiente.

A nuestro entender, aun cuando el contribuyente no cumpla con las exigencias mencionadas, debe considerar, sobre los anticipos que perfeccionan la obligacin, la parte atribuible a la obra objeto de imposicin.

Pensamos que no le cabra ni siquiera una infraccin a los deberes formales, ya que al no existir disposicin normativa por parte del organismo administrador, no existe culpa imputable.

B.6. IMPORTACION DE COSAS MUEBLES

En el caso de importacin de cosas muebles la generacin de la obligacin de pago del impuesto se da cuando la importacin es definitiva, es decir, cuando se produce la nacionalizacin de los bienes, o sea, la introduccin lcita de cosas en el pas.

El instante preciso en el que se produce el hecho imponible importacin de cosas muebles es cuando la Administracin Nacional de Aduanas confirma el registro de la solicitud de destinacin para consumo.

En ese momento se concreta el deseo del propietario de la cosa mueble de proceder a introducir en el territorio del pas por tiempo indefinido la cosa mueble, y para ello cumplimenta los requisitos fijados por las normas aduaneras.

Por otra parte, si se considera que la importacin se convierte en definitiva con el pago de los impuestos que la gravan y el libramiento de la cosa importada, nos encontraramos ante la situacin que el ingreso del impuesto al valor agregado habra sido exigido antes del momento de la consumacin del hecho imponible.

C. DEBITO FISCAL

C.1. PRECIO NETO GRAVADO

a. Norma General

El precio neto de las operaciones gravadas se encuentra definido en el artculo 10 de la ley bajo la incorrecta denominacin de base imponible, habida cuenta que por la modalidad determinativa el impuesto al valor agregado no surge de aplicar una alcuota sobre un valor sujeto a imposicin, sino por la diferencia de dbito y crdito fiscal.

Lo que el artculo mencionado est precisando es el precio neto atribuible a un hecho imponible, es decir, la base para el clculo del dbito fiscal.

Como norma general se acepta, en principio, que el precio neto de la venta, de la locacin o de la prestacin de servicios es el que resulta de la factura o documento equivalente extendido por los obligados al ingreso del impuesto, es una definicin formal ya que est referida al elemento documental del cual surge el valor que sirve para liquidar el gravamen.

El organismo fiscal ha interpretado que es documento equivalente todo instrumento que, de acuerdo con los usos y costumbres, haga las veces o sustituya el empleo de la factura, siempre que el mismo individualice correctamente la operacin, cumpla los requisitos formales y se utilice habitualmente en