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XIX JORNADAS VENEZOLANAS DE DERECHO TRIBUTARIO

AVDT 2020Tributación y contabilidad en Venezuela

DIRECTRICES PARA LA PRESENTACIÓN DE PONENCIAS

IINTRODUCCION

Las Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario demandan una actitud propo-sitiva e innovadora de sus organizadores, ponentes, comunicadores técnicos y parti-cipantes en general, que se traduzca en aportes efectivos para el desarrollo del Dere-cho Tributario en el país.

La formulación de planteamientos novedosos, la denuncia de problemas legis-lativos y de la práctica administrativa, así como de sus posibles soluciones, deben estar presentes a lo largo de la actividad académica a ejecutarse y trascender la dis-quisición técnica para traducirse en propuestas de la AVDT al país, respecto de los temas que conforman el temario en cada una de sus ediciones.

En esta oportunidad, el tema único de las Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario será: “Tributación y contabilidad en Venezuela”, bajo la relatoría del Dr. Humberto Romero-Muci.

A los fines de orientar a quienes deseen presentar ponencias respecto de algunos de los temas identificados, a continuación, se expone el enfoque y alcance que debe dársele a los aportes y se sugieren algunos de los tópicos que pudieran abordarse, sin perjuicio de que los potenciales ponentes propongan otros, siempre enmarcados en el ámbito temático aquí definido.

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Todas las ponencias estarán supeditadas a la aprobación previa del relator y del Comité Organizador de las XIX Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario, tanto para su exposición como para su inclusión en la obra que será publicada al efecto.

II JUSTIFICACIÓN DEL TEMA

El objetivo del encuentro será evaluar las relaciones reciprocas entre el derecho tributario y la contabilidad, potenciar la efectividad de la tributación a través de la técnica contable y la adecuada tutela jurídica de los intereses que se concitan entre ambas disciplinas.

El tema de estas jornadas atiende a un interés máximamente útil y actual para el efectivo desarrollo y aplicación derecho tributario como parte del proceso de recons-trucción del estado de derecho, las instituciones democráticas y la economía del país.

Hablar del interés del derecho en la contabilidad y al revés, es describir las re-laciones de coordinación entre ambas disciplinas y en particular de las técnicas de ordenación de dicha coordinación.

El derecho se sirve de la contabilidad allí donde la regulación jurídica necesita de la información contable, de sus técnicas de cuantificación, presentación y docu-mentación o sencillamente cuando reconociendo el valor de la misma información financiera, requiere tutelar su regularidad e integridad imponiendo conductas que la garanticen o sancionando aquellas que la comprometan.

Del mismo modo, la contabilidad se sirve del derecho allí donde la técnica iden-tifica que la consecuencia jurídica de una conducta tiene la relevancia para determi-nar un hecho contable, su medida o los riesgos asociados a las situaciones contables en condiciones de incertidumbre.

Al derecho tributario le interesa conocer el orden jurídico de la contabilidad. Este comprende todas aquellas reglas sobre las fuentes formales o de creación de las normas jurídicas sobre la contabilidad y las reglas sobre las conductas obligatorias, prohibidas y permitidas de la técnica contable.

Por su parte, la contabilidad en cuanto tal es sólo fuente material del derecho, tanto la (i) técnica contable como (ii) la información contable.

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En el caso venezolano, las necesidades más imperiosas y exigentes de informa-ción contable tienen su causa desde el derecho tributario.

El control fiscal es un promotor y productor de normativa contable en to-dos los ámbitos de la fiscalidad. Es aquí donde la contabilidad es una herramienta

inestimable, no sólo para diseñar los hechos imponibles y determinar las bases de cál-culo correspondientes, sino para proveer los estándares técnicos de soporte de la in-formación tributaria, facilitar el cumplimento tributario y el control fiscal respectivo.

Tanto los tributos cuyo hecho imponible exige la realización de actividades empresariales y profesionales, como el cálculo del rendimiento de dichas activida-des económicas, parten de los datos registrados en los libros de contabilidad. Las técnicas de determinación del impuesto sobre la renta (ISR) y muy específicamente el ajuste por inflación de la renta, la determinación del valor de los inventarios, el cálculo de los cargos por depreciaciones y amortizaciones, entre otras, responden a la lógica de las técnicas de cuantificación contable.

A ello se agrega las técnicas de respaldo y registro de información, donde des-collan el uso de métodos de anotación, documentación y diseño de libros especiales para asegurar la declaración y comprobación de la situación fiscal respectiva, tal como acontece en el impuesto al valor agregado (IVA) con los distintos deberes for-males instituidos para asegurar el control tributario, tal como ocurre con la llevanza de los libros de compra y venta, las reglas de facturación y en el ISR con los libros sobre ajuste por inflación.

Del mismo modo, la cuantificación de los tributos no puede realizarse prescin-diendo de la información que suministra la contabilidad y, precisamente por ello, esta se convierte en elemento crítico de determinación de las bases imponibles sobre base cierta, esto es, “…con apoyo en todos los elementos que permitan conocer en for-ma directa los hechos imponibles”. El conocimiento que se obtiene de la situación tributaria del contribuyente no debe ser a través de índices o de presunciones, sino de modo inmediato, tomando posesión de los datos en los que se exprese la constitución de la base imponible y que permitan efectuar una auténtica evaluación de aquella que la contabilidad permite conocer.

En nuestro medio, el derecho contable se encuentra recogido en una pluralidad de disposiciones de distinto rango normativo y alcance, con finalidades y objetivos variados, que van desde el rango legal hasta disposiciones sublegales típicamente en

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materias administrativas (bancaria, seguros y mercado de valores) y fiscales (en la precisión de bases imponibles y documentación de la situación impositiva respectiva), pasando por reenvíos normativos a cláusulas abiertas, conceptos indeterminados y estándares técnicos contables.

La claridad sobre este tema es esencial a la materia del derecho y del tributario en particular, pues nos permite determinar que reglas sobre la contabilidad son jurídi-cas y cuáles no, esto es, cuáles son las que permiten resolver problemas en derecho, sobre la identificación del derecho y los límites de lo jurídico respecto de la contabi-lidad o, lo que es lo mismo, el dominio de la juridicidad y su distinción de la técnica como de la información contable.

Pero lo más importante, la contabilidad sirve a la libertad, la seguridad del trá-fico económico y con ello al derecho y a la institucionalidad democrática. No al au-toritarismo y menos al totalitarismo.

Esperamos que estas jornadas sirvan para reflexionar sobre la utilidad del dia-logo interdisciplinario entre el derecho y la contabilidad con el objetivo de fortalecer la racionalidad del derecho tributario, la reinstitucionalización del sistema fiscal y la refundación de una economía productiva al servicio del país.

IIITEMARIO

1. La contabilidad y la información contable: Naturaleza de la contabili-dad (ontología y epistemología). El derecho a la información y la seguri-dad jurídica. El interés público en la contabilidad con propósito general (su valor como bien jurídico tutelado)

Existe un innegable interés público asociado a la confiabilidad y la utilidad de la información financiera. Se trata de una condición de eficiencia en la toma de deci-siones por los usuarios de dicha información, para la asignación de recursos en la so-ciedad y en la economía, como expresión de la garantía constitucional de seguridad jurídica y condición de eficiencia del sistema socio económico y, por consecuencia, del sistema tributario constitucional en particular.

Dicho interés público se relaciona con la protección de la producción y uso de información útil para la toma de decisiones económicas, en función de las cualidades

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de (i) comprensibilidad, (ii) relevancia, (iii) fiabilidad y (iv) comparabilidad de dicha información.

Del mismo modo, el uso de la información y la técnica contable son herramien-tas indispensables para el análisis económico del derecho y de la tributación.

La tutela de ese interés general pasa no solo por la garantía de (i) universalidad de la técnica contable (intersubjetividad del lenguaje normativo), sino por la (ii) pro-tección del bien (interés) de los usuarios de la información financiera, mediante una regulación legal que asegure la adopción de una técnica idónea y la integridad de la información, pero también que penalice las situaciones que la comprometan, así como el refuerzo legal de las conductas que ordenan la competencia profesional y la integridad ética del contador público.

Por eso, la utilidad de la información contable no solo es la razón técnica, sino el valor ético de la contabilidad. Ultimadamente también sirve como el valor jurídi-co que expresa la unidad del derecho respecto de la contabilidad. De modo que, la solución de cualquier conflicto jurídico acerca de la contabilidad debe ser valorado y reconducido en función de éste y ponderado en relación con cualquier otro bien constitucional en conflicto.

En ese contexto se inscribe la tributación. La lógica depurada de la técnica con-table garantiza la racionalidad de las construcciones normativas sobre la tributación, de su aplicación interpretativa y de la prueba de los hechos contables con relevancia en situaciones concretas.

El sustrato técnico de la regla o del concepto contable convertido en derecho constituirá un parámetro para estimar la racionalidad del derecho allí donde este ne-cesite de la contabilidad. No solo la racionalidad pragmática (capacidad de ordenar conductas), sino la también la racionalidad teleológica (capacidad para la ordena-ción de medios al logro de fines instrumentales) y la racionalidad axiológica (capa-cidad para la ordenación conforme a fines éticos) de dichas regulaciones.

El imperativo de deber de la norma jurídica cabalga sobre un imperativo de ne-cesidad de la regla o del concepto técnico, lo que permite valorar la adecuación del medio al fin propuesto, toda vez que el medio no solamente debe ser, sino que tiene que ser necesario e idóneo para lograr el fin y ponderar su procedencia o no frente a otros bienes constitucionales.

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Esta es en esencia la misma pauta que preside el test de proporcionalidad exigi-do para valorar constitucionalmente la legitimidad de las restricciones a los derechos fundamentales y en particular el derecho contribuir conforme a la capacidad econó-mica efectiva.

Por tanto, el operador jurídico necesita comprender la esencia de la técnica con-table (ontología) y cuál es la racionalidad que subyace a las hipótesis fundamentales, tópicos, tópica y los objetivos del conocimiento de la contabilidad (epistemología). Lo más importante, cuáles son los fines y valores que condicionan esta disciplina práctica.

La información contable es mucho más que la información económica o los da-tos que le sirven de fundamento; es una opinión o interpretación técnica sobre los hechos económicos relevantes que se reconocen en los libros de contabilidad como tales hechos contables. De lo anterior no se deduce que la información contable sea ajena a la verdad, sino que lo fáctico la integra como presupuesto o condición de posibilidad de ésta.

La más moderna doctrina sobre el derecho contable nos presenta una posición escéptica sobre la naturaleza de la contabilidad y la información financiera. Esa ten-dencia niega la visión ingenua que afirma la naturaleza real de la información contable y, por lo tanto, la posibilidad de conocer la verdad acerca de la situación financiera de los entes económicos. Por el contrario, se inclina por una visión post estructuralista que afirma que la contabilidad es un constructo intelectual con una función social, edificada sobre una meta-narrativa (un lenguaje tecnificado) que representa un con-junto institucional de normas y principios técnicos. No informa sobre una realidad empírica o bruta, sino sobre una “realidad socialmente estructurada” o intersubjetiva.

Siempre ha sido problemático, un auténtico reto epistemológico, la medición segura y confiable de este tipo de entidades o fenómenos. Lamentablemente la hiper-confianza en una naturaleza real y en un conocimiento positivista sobre la contabili-dad, han degenerado con frecuencia para facilitar abusos y sobre todo engaños sobre la situación financiera de los entes económicos.

Finalmente, una posición escéptica sobre la naturaleza de la información con-table no implica asumir una posición escéptica en materia ética sobre la práctica contable, esto es, la imposibilidad de construir un discurso objetivo sobre lo correcto y lo incorrecto en materia contable. Es aquí donde el discurso práctico racional tiene

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perfecta cabida para la justificación de una decisión sobre la aplicación de una norma o criterio contable y, consecuentemente, su recepción por el derecho.

2. Sobre las fuentes normativas de la contabilidad

Para el derecho la contabilidad tanto en su expresión técnica (reglas sobre la contabilidad) como material (la información contable) es una quaestio facti y, por tanto, objeto de prueba.

En el proceso de apropiación de los hechos por el derecho (juridificación), la técnica jurídica puede liberar la tarea de definición y elaboración conceptual de bue-na parte de su vocabulario, así como los criterios de decisión, al material extraju-rídico. Pero también, en ocasiones, el derecho, en lugar de recibir información del entorno social y económico, adapta los hechos a sus propias necesidades y objetivos. Ello ocurre no sólo con conceptos o estándares valorativos, sino incluso cuando el supuesto de hecho normativo es integrado exclusivamente por referentes empíricos.

En el caso del derecho tributario y la contabilidad se da con frecuencia la (i) adopción de conceptos técnicos y (ii) el uso de las técnicas normativas de la ficción y de las presunciones jurídicas, así como de las técnicas de valoración, donde el derecho puede inferir y hasta fabular su propia realidad a la que aplican sus conse-cuencias normativas, siempre dentro de parámetros de razonabilidad, idoneidad y proporcionalidad. A ello se suma la (iii) regulación de la admisibilidad de los medios de prueba, la (iv) fijación de su valor probatorio, por el que se transforman los hechos en una quaestio iuris sujeta a su imperio.

Su virtualidad más significativa opera en el dominio de la técnica normativa y de la interpretación jurídica, en las llamadas situaciones de codeterminación de textos entre los conceptos y las reglas técnicas o prácticas de distintas disciplinas relativas a las conductas objeto de regulación jurídica.

De la misma forma, la codeterminación puede funcionar al revés, cuando el reenvío es del texto normativo contable a los textos o contextos jurídicos, lo que obliga al intérprete igualmente a recurrir a conocimientos y nociones jurídicas que son epistemológicamente extracontables y que lo condicionan.

El desajuste conceptual compromete la corrección de la interpretación contable y en la medida que tenga trascendencia jurídica, como hecho, es controlable por el

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juez, aunque sea una interpretación técnica de un hecho jurídico, siempre que le sea demostrado el error de interpretación técnico-contable que apreciará según reglas de la sana crítica y máximas de experiencia.

Por eso es imperativo conocer la naturaleza y función de la técnica contable, las relaciones normativas entre el derecho y la contabilidad, particularmente la descrip-ción de las distintas fuentes normativas que condicionan la producción de normas jurídicas contables, las normas tributarias sobre la contabilidad o sencillamente dis-tinguir aquellas que son exclusivamente reglas técnicas sobre la materia

Este es un terreno especialmente sensible a las garantías formales que presiden la tributación. Concretamente la reserva legal opera como condición de validez de la norma tributaria. Es crítico entender y reconocer los dominios legítimos del uso de la técnica contable, del cómo el derecho tributario se apropia de los conceptos y otras categorías contables, incluida la propia información financiera. También hasta qué punto es válido que el derecho deforme la técnica contable que incorpora para regular sus propios objetivos.

En esta materia es importante entender la naturaleza y la fuente de producción de los principios de contabilidad de aceptación general en el país, cuál es su jerarquía interna, cuáles son los criterios de interpretación y aplicación de tales reglas técnicas y qué virtualidad implican para la materia tributaria.

Establecer y conocer los límites de la reserva legal pueden ser complejos y difí-ciles. Las remisiones a contextos epistemológicos extrajurídicos, no siempre precisos representan un reto a la seguridad jurídica. El dinamismo de los fenómenos jurídicos demanda adaptación permanente. Piénsese, por ejemplo, en los casos de las reglas de precios de transferencias y los mismos principios de contabilidad de aceptación general, esto es, regulaciones que no tienen, en principio, carácter obligatorio, pero si eventuales consecuencias jurídicas, incluidos los dominios tributarios.

Otra pregunta obligada a propósito de la reserva legal es la posibilidad del uso de la técnica contable para la integración analógica como un recurso heurístico para colmar vacíos normativos tributarios que exigen una solución consistente con dere-chos constitucionales.

El mapa de las fuentes normativas y técnicas se complejiza en materia tributaria porque existen entes sectoriales que tienen facultades normativas para producir re-glas sobre la contabilidad que no necesariamente coinciden con las reglas técnicas de

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contabilidad de aceptación general. Se trata de normas como las que aplican al sector de bancos, seguros y mercado de valores, emanadas de los reguladores especiales como la SUDEBAN, etc.

Estas diferencias pueden impactar las situaciones tributarias de aquellos contri-buyentes regidos por esas leyes especiales, pueden facilitar la aclaratoria de sentido aplicativo en el ámbito tributario, pero también pueden crear situaciones antinómicas a la regulación tributaria y distorsiones que merecen atención y solución efectiva.

a. Naturaleza de los principios contables. b. Relaciones normativas entre el derecho y la contabilidad (Código de Comer-

cio, Ley del ejercicio de la contaduría pública). c. Juridificación de la contabilidad fiscal. Reserva legal y el soft-law.d. Técnicas normativas: cláusulas generales, ficciones, presunciones, estánda-

res y/o conceptos jurídicos indeterminados.e. La recepción de la técnica y la información contable para fines tributarios. El

derecho tributario como fuente de derecho contable.f. Las competencias normativas técnicas sobre la contabilidad de la FCCPV.

Fuente y jerarquía de los principios de contabilidad en Venezuela. VEN NIF, NIIF, etc.

g. Las competencias normativas legales sobre la contabilidad SUDEBAN, SUNACRIP, SENIAT, SUNAVAL, SUDEASEG, etc.

h. Tratamientos analógicos: consorcios, negocios asociativos, comunidades, su-cursales, sociedades trasparentes, fideicomisos, trusts, etc.

3. El uso de la contabilidad para la determinación tributaria: determina-ción normativa de bases imponibles, determinación de oficio de la obli-gación tributaria sobre base cierta y sobre base presunta.

La dogmática del derecho comparado muestra tres distintos sistemas de rela-ción entre la normatividad tributaria y la normatividad contable.

(i) Vinculación total a la contabilidad financiera, esto es, las disposiciones de la contabilidad mercantil son vinculantes para la confección y valoración de las bases de cálculo en el derecho tributario, particularmente el ISR y del denominado impuesto a los grandes patrimonios (IGP).

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(ii) Desvinculación total de la contabilidad financiera o autonomía de la con-tabilidad tributaria, esto es, el respaldo y la valoración de las situaciones tributarias se realiza con criterios puramente tributarios.

(iii) Combinación de ambas metodologías, con excepciones desde la normativa fiscal, bien sean de inclusión o de exclusión.

Se reconoce que una separación absoluta entre ambos modelos contables (finan-ciero y fiscal) no se da en la realidad de los sistemas legales, pues de alguna manera siempre se presenta una interrelación entre ambos sistemas de fuentes. La razón es eminentemente práctica: no se pueden llevar varias contabilidades a la vez. Hay una sola contabilidad y las demás son complementarias de la principal, pues sólo puede haber una situación financiera. Lo contrario atenta contra la confiabilidad y la com-parabilidad de la información. La relación entre los resultados de una y otra metodo-logía se establecen mediante un procedimiento extracontable de conciliación fiscal.

El estudio de la regulación que ofrece el derecho positivo vigente es necesaria para entender los dominios específicos de cada categoría, pero también conocer los enfoques del derecho comparado en la materia, sobre todo en el ISR donde la alinea-ción de las bases imponibles del impuesto de sociedades, con el resultado financiero responde a una necesidad practica de uniformidad en el uso de la información que se considera de utilidad para garantizar una eficaz recaudación, aunque es muy objetada porque no necesariamente constituye una adecuada representación de la capacidad contributiva.

Lo propio puede predicarse del IGP que independientemente de la cuestionada validez de su fuente, está construido sobre conceptos y técnicas de presentación, reconocimiento, registro y valoración de elementos esencialmente contables, que no necesariamente son consistentes con la racionalidad institucional de dichos construc-tos conceptuales.

Del mismo modo las determinaciones de oficio de la obligación tributaria tienen que fundamentarse en la información contable, sea sobre base cierta o sobre base presunta.

Incluso las determinaciones presuntivas deben establecerse sobre hechos base conocidos y probados, para construir inferencias lógicas necesariamente coherentes entre sí y congruentes con la técnica contable. Cualquier desajuste compromete la razonabilidad del procedimiento y vicia de nulidad el acto de determinación.

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4. Deberes formales contables. El deber tributario formal de llevanza de la contabilidad, de exhibición y conservación y de registros especiales de cada tributo

En materia tributaria la función formal de la contabilidad se identifica con el deber de llevanza de la contabilidad y concretamente con los distintos deberes asociados a la de determinación y respaldo de las situaciones tributarias vinculadas a cada tributo.

Se trata de obligaciones de hacer, que representan un deber autónomo respecto de la obligación tributaria material, que puede tener una vida separada y su extinción es independiente de la de esta última.

Es especialmente útil entender sobre la construcción y llevanza de libros y do-cumentos especializados para asegurar el cumplimiento tributario, sus efectos sus-tantivos, probatorios y otros particularismos relativos a su uso. Son particularmente significativos las facturas fiscales, los libros del ajuste por inflación fiscal, los libros de compra y venta en el IVA, los libros sobre establecimientos permanentes en tribu-tos municipales, entre otros.

Un reto reciente consiste en la modalidad de la llevanza electrónica de la conta-bilidad y su condición como fuente de generación y respaldo de la información para la determinación tributaria de oficio.

5. Valoración de transacciones en moneda extranjera y en criptoactivos

El tratamiento de las ganancias y pérdidas en cambio a los fines del ISR consti-tuye uno de los asuntos de mayor interés y actualidad sobre valoración contable con consecuencias fiscales.

La hiperinflación, la disfunción monetaria del bolívar, la liberación del tipo de cambio y la exclusión del ajuste por inflación fiscal para los sujetos pasivos especia-les, se traducen en importantes distorsiones en la valoración de activos y pasivos de-nominados en monedas extranjeras, así como también ocultan ganancias y pérdidas monetarias que escapan a la tributación.

Es de sumo interés entender la pertinencia de los cambios de cuantificación de la moneda funcional para fines financieros en los dominios de la base imponible del

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ISR (renta territorial y renta extraterritorial). Del mismo modo ponderar si las fun-ciones de la moneda de curso legal son exclusivas y excluyentes en la determinación tributaria respecto de cualquier otra unidad monetaria o se pueden limitar al solo reporte o declaración de la información.

Esas diferencias de valor plantean retos importantes para determinar cuándo y en qué contexto económico representan incrementos o decrementos patrimoniales que están disponibles o causados para fines impositivos, esto es, cuándo representan manifestaciones efectivas de capacidad contributiva.

Aquí entran en tensión los intereses técnicos que justifican los criterios valora-tivos para fines financieros y para fines fiscales, los cuales deben ser ponderados con otros valores superiores del ordenamiento jurídico para estimar no solo la justicia de la imposición, sino su efectividad.

a. Moneda funcional y de reporte i. El caso del ISR. ii. Otros tributos. b. Ganancias y pérdidas cambiarias.c. Aspectos fiscales de las traducciones cambiarias.d. Tratamiento de los ajustes cambiarios y monetarios. IMAE, LOCTI, ISR, etc.e. El uso de criptoactivos como unidad de medida y reporte contable.

6. Ajuste por inflación y otras técnicas de corrección monetaria aplicables a elementos de la obligación tributaria

La exclusión de los sujetos pasivos especiales del ajuste integral por inflación es una prueba plena de que el legislador de esas reformas de la LISR creó tensiones extremas en la regulación de la base imponible de ese tributo en tiempos de hiper-inflación. Creó un inmenso vacío jurídico que distanció el derecho de la realidad, resultando ineficaz y distorsionante.

Ese (mal) manejo doloso de la legalidad abrió un espacio indeterminado, donde sólo anida la perplejidad, la injusticia y el daño económico para los contribuyentes que se perjudican con la inflación, gravando ganancias ficticias e impidiendo des-gravar pérdidas reales por inflación. Antinómicamente, beneficia al que gana con la inflación, porque quedan excluidos de la tributación los ingresos ocultos por causa de la depreciación monetaria.

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La técnica contable ofrece soluciones de corrección monetaria tanto a los es-tados financieros como a la valoración de determinados elementos patrimoniales en inflación. Su pertinencia justifica su estudio y eventual aplicación.

Se impone la defensa del derecho a la corrección monetaria por inflación, no solo como un imperativo de la LISR, de los valores superiores del ordenamiento, de la razón técnica, del sentido común y de la realidad, sino como una demanda de res-tauración y conservación del orden político legítimo.

Otros medios legales de corrección monetaria de la obligación tributaria tam-bién han sido distorsionados y mediatizados en su efectividad. Ha sido frustrado el objetivo de establecer un mecanismo de homogenización de valor, que se sustituyó por un mecanismo lucrativo sobre la inflación inducida por el propio Estado. El caso emblemático lo constituye la subestimación y retraso en la corrección de la UT y la reciente aparición del pretendido ajuste de sanciones en función de la moneda de mayor cotización respecto del bolívar.

a. Exclusión del ajuste por inflación a lo sujetos pasivos especiales en el ISR. i. Consecuencias jurídicas y económicas. ii. Liberación de ajustes acumulados. iii. Ajustes parciales.b. ¿Deducción de la pérdida monetaria por inflación en el ISR? ¿Cómo se

calcula? ¿Cómo se soporta?c. Reinserción de la corrección monetaria por inflación fiscal y continuación

por otros medios. d. Perversión del uso de la UT y nuevas correcciones monetarias.

7. Algunos criterios contables aplicados a la tributación

Existen una serie de conceptos y criterios esenciales a la técnica contable que tienen incidencia en la determinación de las bases imponibles. Sin embargo, su adap-tación con frecuencia no es fidedigna, está desfasada de la actualidad económica o sencillamente no están previstas por el ordenamiento.

Conviene explorar en qué medida muchos de estos criterios contables propor-cionan soluciones efectivas a situaciones tributarias. Entender si su aplicación re-quiere texto expreso en futuras reformas impositivas o si pueden ser aplicadas en base a interpretaciones que atiendan a la efectividad del derecho a contribuir confor-me a la capacidad contributiva y a la generalidad de la imposición.

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a. Criterios de valoración de elementos patrimoniales. i. Costo histórico y valor razonable. ii. Modelo de la revalorización. iii. Valoración de inventarios (mercancías, productos en proceso). iv. activos biológicos. v. Valoración de intangibles. vi. Valoración de propiedad, planta y equipos. vii. Valoración de activos financieros. Para la venta y para la inversión. viii. Impuesto al patrimonio. ix. Impuesto al dividendo. x. Precios de transferencia y capitalización delgada. b. Criterios de reconocimiento de ingresos y de gastos, correlación entre ellos.

i. Devengo de ingresos y disponibilidad de la renta, abonos en cuenta, an-ticipos, donaciones, subvenciones.

ii. Imputación de costos. iii. Criterios de deducción de gastos, depreciaciones, amortizaciones, dete-

rioro del valor de activos. iv. Reconocimiento de provisiones y reservas. v. Contabilización de errores y cambios de políticas contables.

8. La prueba contable en materia tributaria

Para el derecho la contabilidad es una cuestión exterior al derecho y por tanto objeto de prueba.

Su significación para el derecho requiere su demostración conforme los medios, en la oportunidad y con el valor probatorio que este le reserva para su legítima y vá-lida consideración.

Para nuestro tema, las preguntas obligadas a este respecto son: (i) qué se prueba, (ii) cómo se prueba y (ii) qué valor tiene la prueba de la contabilidad.

La prueba de la contabilidad versa sobre (i) la información contable, (ii) las anotaciones de los hechos contables y sus respaldos, (iii) los libros y registros espe-ciales de contabilidad y los estados financieros y finalmente, sobre (iv) las normas y técnicas de contabilidad.

Especial utilidad tiene el uso de las opiniones y certificaciones de los contadores públicos sobre estados financieros de propósito general o de propósitos específicos,

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como medios de prueba para justificar situaciones con relevancia contable, tanto en procedimientos tributarios de liquidación de tributos como en procedimientos que tiene por objeto la anticipación de tutelas cautelares para la suspensión de efectos de actos de liquidación como para evitar ejecuciones de embargos y otras medidas anticipadas.

Deben difundirse los conceptos de la solvencia y la liquidez de las empresas para que los operadores jurídicos puedan fundamentar (y los jueces entender) la de-terminación y análisis de las razones técnicas que soportan las alegaciones sobre la solidez patrimonial de los contribuyentes o las inferencias sobre los daños que pue-den causárseles si se ejecutan anticipadamente actos de liquidación de tributos, me-didas cautelares de embargo sobre bienes o paralización de actividades productivas. Esa misma información y análisis es el que debe fundamentarse cuando se justifique medidas autónomas de embargo sobre bienes particulares del contribuyente o res-ponsable.

a. La prueba tributaria, fuente y medios de prueba. b. Prueba documental: los libros, estados financieros y demás registros conta-

bles. Factura fiscal y registros electrónicos.c. La certificaciones y opiniones de los contadores como medios de prueba

contable de las situaciones tributarias. Información de propósitos específicos para fines tributarios.

d. Experticia y testigo experto. e. Informes civiles. f. Utilidad de la prueba anticipada. Condiciones de validez y eficacia. g. Valoración de la prueba sobre la información contable.

9. La contabilización de impuestos (obligaciones), activos impositivos e im-puesto diferido

El gasto de ISR es un componente del resultado financiero de las empresas a cuya determinación concurre. Esto plantea la necesidad de la representación y cuan-tificación del efecto contable correspondiente. El conocimiento de estos efectos tri-butarios diferidos es relevante para los usuarios de la información financiera, porque proveen indicios de flujos financieros futuros que serán pagados o recibidos por la entidad reportante.

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Este tema es un ejemplo viviente de como el derecho tributario condiciona la valoración contable, pues los criterios de reflexión sobre el efecto del ISR dife-rido son fundamentalmente jurídicos, pero se aplican en un contexto de decisión financiero.

Varias son las técnicas que han sido ideadas para representar el efecto en cues-tión. Es importante entender la racionalidad que las fundamenta.

a. Conexión entre la contabilidad financiera y la contabilidad fiscal. b. Concepto de impuesto diferido, naturaleza técnica y sus consecuencias

jurídicas. i. Diferencias temporarias y definitivas, acreedoras y deudoras. ii. Casos recientes en Venezuela.

10. Reconocimiento, registro, valoración y revelación del riesgo tributario

La determinación de la obligación tributaria constituye el resultado de la aplicación de enunciados normativos a una situación fáctica concreta. Esa concreción acontece como una interpretación del sentido de materiales normativos (leyes, reglamentos, jurisprudencia, opiniones administrativas), respecto de hechos comprobados.

Las posibilidades interpretativas implican incertidumbre sobre todo en los casos que no son claros o que son difíciles (hard cases). De otro lado, la regulación jurídica de la tributación está en permanente cambio y adaptación a los nuevos negocios y situaciones que plantea la dinámica económica.

El riesgo jurídico es entendido como la incertidumbre sobre las condiciones de aplicación fáctica o la solución de una norma jurídica, esto es, sobre el sentido que corresponde a la interpretación de una norma en una situación concreta.

El riesgo no es un fenómeno observable, más bien es una construcción auto producida. Esa construcción debe ser efectuada de manera pragmática, rigurosa y coherente para cumplir fines adecuados y útiles.

El riesgo se considera como la incertidumbre probabilísticamente mensurable. Se expresa como la relación de probabilidad entre un evento y sus consecuencias negativas. Una alta probabilidad del evento, pero reducidas consecuencias, implica riesgo bajo.

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Esta situación de incertidumbre en la toma de decisión sobre el tratamiento de posiciones impositivas concretas implica riesgos jurídicos (riesgo tributario) por-que pueden ser objetadas por la administración tributaria en un procedimiento de fiscalización por posible infracción legal y reclamar sus consecuencias asociadas al incumplimiento por tributos causados y no pagados, sanciones e indemnizaciones por retraso en el pago tempestivo de la obligación.

Este es otro ejemplo de cómo el derecho tributario condiciona la valoración contable, pues los criterios de calificación del riesgo tributario son fundamentalmen-te jurídicos, pero se aplican en un contexto de decisión financiero.

El reconocimiento del riesgo tributario es un imperativo en la valoración de los estados financieros que corresponde al contador público, pero la calificación de la probabilidad del riesgo jurídico ante la incerteza de una posición impositiva es una función del abogado especializado. El riesgo se establece en base a los méritos jurí-dicos del caso, esto es, los criterios que fundamentan la posición interpretativa, no de forma arbitraria ni por criterios extrajurídicos, inclusive de tipo políticos o de otro contexto de decisión, que generan confusión y error.

Lo importante en esta materia es entender y fijar los criterios más idóneos y útiles para calificar y valorar el riesgo tributario. Contribuir a la homogenización del discurso sobre el riesgo tributario. La opinión jurídica que se expida al respecto cons-tituirá la evidencia para soportar y estimar las consecuencias del riesgo tributario que requiere el contador público.

a. Posiciones fiscales inciertas. b. ASC 740 (anteriormente FIN 48) reconocimiento, valoración, eventos subsi-

guientes, certidumbre, intereses y sanciones, revelaciones. c. NIC 12 (impuesto a las ganancias) y NIC 37 (provisiones) d. BEPS action 12 mandatory disclosure rules.

11. El fraude contable y otros ilícitos formales sobre la información conta-ble tributaria

Cuando se trata de la protección penal de la información financiera, el bien jurídico a resguardar es, fundamentalmente, el patrimonio de los usuarios (inver-sionistas, acreedores, administraciones públicas) quienes descansan en información

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confiable y útil sobre la situación y resultados financieros de la empresa, para la toma de decisiones respecto de sus intereses en o relacionados con la misma.

No se trata de proteger la capacidad probática o la funcionalidad de los docu-mentos contables (fe pública), pues por su naturaleza, son documentos privados que sólo documentan juicios de valor sobre la situación financiera de un ente, para los cuales el ordenamiento no prevé ni podría prever obligación de documentar veraz-mente a cargo de sus autores.

El enfoque de política jurídica para incriminar las conductas que atentan con-tra la corrección de la información financiera, deben producirse desde la óptica del fraude en la producción de información engañosa que atenta contra el patrimonio de los usuarios de dicha información, mediante la tipificación de los posibles engaños relativos a la representación de los hechos contables, como la manipulación de las reglas, principios y conceptos técnicos sobre la contabilidad, más que la tipificación abstracta de pretendidas falsedades ideológicas en la información financiera, la cual, es inadecuada e induce a error, con riesgo de impunidad de los perpetradores o de abuso judicial.

Por supuesto también importa proteger la integridad de los documentos conta-bles de aquellas conductas que puedan alterar su autenticidad, previniendo y casti-gando conductas que los adulteren, forjen, destruyan o que de cualquier forma com-prometan su capacidad probática con incidencia negativa sobre el tráfico jurídico.

El “fraude contable” no está tipificado en nuestro ordenamiento penal como si lo está el fraude fiscal. En su caso sería una forma de “estafa”. El engaño es su móvil esencial (medio y causa) y su capacidad ofensiva recae fundamentalmente como un perjuicio sobre el patrimonio de las víctimas.

Hay una proteica diversidad de engaños contables (fraudes) y sus derivaciones tributarias como fraude fiscal. Su denotación la configura el engaño o el ardid bajo formas comisivas de deformación de la información contable y sus medios de docu-mentación en perjuicio de una administración tributaria. Su ejemplo más emblemáti-co es la “doble contabilidad”.

Son varias las modalidades que pueden revestir las posibles falsedades mate-riales e ideológicas de elementos informativos sobre el hecho imponible o con inci-dencia esencial en la medición (deformación de la imagen fiel) de la base imponible. Lo decisivo es que se concreten en un daño patrimonial material al sujeto activo

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como una omisión del tributo debido: Las falsedades materiales se conectan con la adulteración, falsificación y destrucción de los documentos fiscales o no, registros contables que documentan la información fiscal relevante. Por su parte, las falseda-des ideológicas consisten en las mutaciones de la verdad empírica o institucional relativas a los hechos económicos o jurídicos con relevancia contable y tributaria (incluidas la manipulación de la técnica contable).

a. Falsedades ideológicas: falsedades, omisiones, desviaciones del uso de nor-mas técnicas, materialidad (inexactitudes o falta de razonabilidad).

b. Falsedades materiales en los libros, registros y anotaciones contables.c. Bienes jurídicos protegidos.d. Fraude contable y doble contabilidad.e. Ilícitos formales contables. f. La Ética en el ejercicio profesional de la contabilidad. El Código de Ética de

la IFAC.

IVTÉRMINOS DE PRESENTACIÓN DE LAS PONENCIAS

1. Título de la ponencia. 2. Identificación del autor.3. Introducción que se resuma el planteamiento o propuesta objeto de ponencia.4. Desarrollo del tema debidamente fundamentado y con aportes personales

suficientes.5. Conclusiones y propuestas.6. Bibliografía.7. Se requiere que cada ponente elabore un resumen de una página máximo,

con las mismas especificaciones tipográficas de las ponencias, que permita a los comunicadores sociales su comprensión para la promoción del evento a través de los medios de comunicación social, impresos y audiovisuales.

8. Este material deberá ser entregado juntamente con la ponencia. 9. Cesión de Derechos de autor y autorización para su publicación: deberá

presentarse junto con el trabajo, una carta en la cual el autor renuncia a los derechos de autor del trabajo a favor de la Asociación Venezolana de Dere-cho Tributaria (AVDT), a los fines de la publicación del Libro de Memorias de las Jornadas.

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10. Los trabajos deberán ser enviados en formato Word al correo tributario@avdt.org.ve

11. Fecha máxima de entrega: 15 de agosto de 2020.12. Criterios tipográficos (Tipo y tamaño de letra)

a. Del título

La primera línea del documento contendrá el título en formato centrado, en letra Times New Roman, tamaño 12 y en negritas.

b.Delaidentificacióndelautor

Inmediatamente después del título, aparecerán los nombres y apellidos del au-tor, alineado a la derecha del documento. Igualmente, en letra Times New Roman, tamaño 12 y en cursivas (sin negritas).

Se utilizará llamado a pie de página (*) junto a la identificación del autor para incluir un breve currículum del autor (no superior a 5 líneas), en el cual figurará gra-do académico, afiliación institucional, entre otros.

c. Del cuerpo del documento

El texto contentivo del cuerpo del documento deberá presentarse en letra Times New Roman, tamaño 12 y en formato justificado.

Los diferentes apartados de la publicación irán en negrita, en mayúscula sólo la primera letra con el mismo tipo y tamaño de fuente que el cuerpo del texto.

Los párrafos llevarán sangría en la primera línea.

Las palabras en idioma diferente al original del trabajo deben ir en cursiva.

d. De las notas al pie de página

El texto contentivo de las notas al pie de página deberá presentarse en letra Ti-mes New Roman, tamaño 10.

Las notas de pie de página deberán ser insertadas en la página correspondiente al llamado de pie de página (no al final de todo el documento) y en formato de nú-mero (1, 2, 3…).

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e. Del interlineado

El interlineado del texto del cuerpo del documento, como de las notas al pie de página, será el mínimo (1 punto).

f. Del número y tamaño de páginas

Los trabajos para publicación deberán ser presentados en formato Word, hoja tamaño carta y no deberán exceder de cuarenta (40) páginas.

g.Delasreferenciasbibliográficas

h. Incluidas en notas al pie de página

Las notas bibliográficas incluidas en pie de página deberán tener el siguiente formato:

h.1. Para libros:

Nombres y apellidos del autor o los autores, título de la obra (en formato cursi-va), volumen o tomo, edición, editorial, lugar de publicación, fecha de publicación. Número de página(s).

Ej.: José Guillermo Andueza, El Congreso. Estudio jurídico, tercera edición, Ediciones del Congreso de la República, Caracas, 1975. p. 17.

h.2. Para revistas u obras colectivas

Nombres y apellidos del autor o los autores, título del trabajo (entre comillas), nombre de la revista o de la obra colectiva (en letra cursiva), volumen o tomo, edi-ción, editorial, lugar de publicación fecha de publicación. Número de página(s).

Ej.: Allan R. Brewer-Carías, “Comentarios sobre la naturaleza y alcance de la intervención del Procurador General de la República en juicios en los que esta tenga interés”, en Revista de Derecho Público, Nro. 21, enero-marzo 1985, Editorial Jurídica venezolana, Caracas, 1985. pp. 44-61.

Ej.: Luis Cova Arria, “El arbitraje marítimo”, en Boletín de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales, N° 153, enero-diciembre 2014, Academia de Ciencias Políticas y Sociales. Caracas, 2014. pp. 117-132.

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• Nota: Cuando en notas siguientes se cite la misma obra de un autor, se utiliza-rá la abreviatura ob. cit. (Obra citada), luego del nombre del autor, y, si se han citado más de dos obras del mismo autor, será necesario repetir el nombre de la obra.

Ej.: Allan R. Brewer-Carías, ob.cit., p. 50.

• Nota 2: Se utilizará la abreviatura Ibíd. o Ibídem, si en la nota inmediatamen-te siguiente se cita el mismo libro pero distinto pasaje.

Ej.: 1 Eloy Lares Martínez, Manual de Derecho Administrativo, XIII Edición, Universidad Central de Venezuela, Caracas, 2010. p.39.

2 Ibíd. p. 318.

• Nota 3: Se utilizará la abreviatura Ídem, si en la nota inmediatamente si-guiente se cita el mismo libro, distinto pasaje pero misma página.

Ej.: 1 Arístides Rengel Romberg, Tratado de derecho procesal civil venezola-no, Tomo I: Teoría General del Proceso, XIII Edición, Ediciones Paredes, Caracas, 2013. p.63.

2 Ídem.

i. Incluidas en la bibliografía

Las referencias bibliográficas incluidas en la bibliografía deberán limitarse a las fuentes citadas en el texto, deberán ser colocadas al final del trabajo, en orden alfa-bético y tener el siguiente formato:

i.1. Para libros:

Apellidos (en mayúsculas), nombres del autor o los autores, título de la obra (en formato cursiva), volumen o tomo, edición, editorial, lugar de publicación, fecha de publicación.

Ej.: MORLES HERNÁNDEZ, Alfredo, Curso de derecho mercantil, Tomo I, Universidad Católica Andrés Bello, Caracas, 1986.

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i.2. Para revistas u obras colectivas:

Apellidos (en mayúsculas), nombres del autor o los autores, título del trabajo (entre comillas), nombre de la revista o de la obra colectiva (en letra cursiva), volu-men o tomo, edición, editorial, lugar de publicación fecha de publicación.

Ej.: FARÍAS MATA, Luis H., “Acto administrativo, materia del recurso con-tencioso de anulación”, en XVIII Jornadas “J.M. Domínguez Escovar”, Avances Jurisprudenciales del Contencioso Administrativo en Venezuela, Tomo II, Instituto de Estudios Jurídicos del Estado Lara, Barquisimeto, 1993.

i.3. Referencias jurisprudenciales

Identificación de la Sala/Tribunal/Juzgado/Corte, número de sentencia, fecha de la sentencia. Lugar de consulta, fecha de consulta (en caso de consulta en línea).

Ej.: Sala Constitucional del Tribunal Supremo de Justicia, sentencia Nº 207 del 31 de marzo de 2014. Disponible en: http://historico.tsj.gob.ve/decisiones/scon/marzo/162546-207-31314-2014-14-0286.HTML, consultado en fe-cha 12 de julio de 2019.

Ej.: Sentencia de la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justi-cia de fecha 2 de noviembre de 1982, caso “Depositaria judicial”, consul-tada en XVIII Jornadas “J.M. Domínguez Escovar”, Avances jurispruden-ciales del contencioso administrativo en Venezuela, Tomo III, Instituto de Estudios Jurídicos del Estado Lara, Colegio de Abogados del Estado Lara, Barquisimeto 1993. Pp. 70-93.

i.4. Legislación

Los documentos normativos deberán ser identificados en el siguiente orden: País. Título. Publicación, fecha de publicación.

Ej.: Venezuela. Ley Constitucional sobre la Creación de la Unidad Tributaria Sancionatoria, publicada en Gaceta Oficial No. 41.305, del 21 de diciem-bre de 2017.

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i.5. Referencias electrónicas

En el caso de libros o artículos consultados en línea (página web), es preciso citar como se indica en los puntos anteriores (3.1 y 3.2), e incluir, al final de la cita: Disponible en: (dirección web), consultado en fecha: …

Ej.: Gabriel Ruan Santos, “La presunción de legitimidad de los actos adminis-trativos”, en Boletín de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales, N° 152, enero-diciembre 2013, Academia de Ciencias Políticas y Sociales. Caracas, 2013. pp. 117-132. Disponible en: http://www.acienpol.org.ve/cmacienpol/Resources/Noticias/Boletin%20152.pdf; consultado en fecha 17 de julio de 2014.

Ej.: Academia de Ciencias Políticas y Sociales, “Pronunciamiento de la Aca-demia de Ciencias Políticas y Sociales ante la “Ley Constitucional contra el odio, por la convivencia pacífica y la tolerancia”, dictada por la Asam-blea Nacional Constituyente”, Caracas, diciembre, 2017. Disponible en: http://www.acienpol.org.ve/cmacienpol/Resources/Pronunciamientos/Pronunciamiento%20Ley%20Contra%20el%20Odio.%20Acienpol.pdf, consultado en fecha 8 de mayo de 2018.