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ANÁLISIS Y OPINIÓN

Requisitos para la

deducibilidad de los donativos

El realizar donativos por parte de la so-ciedad en general, y en particular de los contribuyentes, con el afán de disminuir la pobreza extrema y el sufrimiento humano, son esfuerzos que las leyes también toman en consideración, en especial cuando éstos se proporcionan a una organización aquí o en el extranjero, pues si se cumplen los re-quisitos que la misma solicita, el resultado es su deducibilidad

M.I. y L.C. Ma. Guadalupe León Chávez, Integrante de la Comisión de Desarrollo Pool Fiscal del Colegio de Contadores Públicos de México, A.C. Además está doctorando en la Universidad Anáhuac del Sur y es Directora de Impuestos de LATCAN, Industria Farmacéutica

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INTRODUCCIÓN

De acuerdo con el reporte DAC in Dates, emi-tido por la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE 2006), el

número de personas que viven en pobreza absoluta crece cada vez más, sobre todo en los países en de-sarrollo. Por ello, la ayuda que se proporciona en algunos casos como donativo es una respuesta para tratar de disminuir la pobreza extrema y el sufrimien-to humano. Asimismo, existen esfuerzos internacio-nales para proporcionar ayuda a los países median-te organismos como la Organización de las Naciones Unidas (ONU), las instituciones internacionales fi-nancieras y la OCDE, entre otros.

Sin embargo, los esfuerzos que se puedan hacer por parte de los particulares resultan también va-liosos. En México, cualquier persona física o moral, además de tener el interés de ayudar, para otorgar un donativo a una organización aquí o en el extranjero, debe considerar una serie de requisitos fiscales de manera que, si lo otorga, sea deducible.

A primera vista, podrían parecer numerosos esos requisitos; sin embargo, la mayoría de ellos tienen la intención de que la figura de los donativos sea utiliza-da con el fin primordial para la cual fue creada: el de “ayudar”, y no como mecanismo para disminuir la base gravable fiscal o como salida indebida de recursos.

CONCEPTO LEGAL DE DONATIVO

De conformidad con el artículo 2334 del Código Civil Federal (CCF), una donación es cuando una per-sona transfiere a otra, gratuitamente, una parte o la totalidad de sus bienes presentes, y se clasifica en: (i) Pura, se otorga en términos absolutos (artículo 2335 del CCF); (ii) Condicional, depende de algún aconte-cimiento incierto (artículo 2335 del CCF); (iii) Onero-sa, se hace imponiendo algunos gravámenes (artículo 2336 del CCF), y (iv) Remuneratoria, se hace en aten-ción a servicios recibidos por el donante, y que éste no tenga obligación de pagar (artículo 2336 del CCF).

DONATIVOS OTORGADOS A ORGANISMOS EN MÉXICO

Personas autorizadas para recibir donativos

Los donativos deberán ser otorgados a las personas autorizadas para recibirlos en México. Las mismas se

encuentran indicadas en el artículo 27, fracción I de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) y son: La Federación, entidades federativas y municipios, así como sus organismos descentralizados, conforme al Título II de la LISR, así como las fundaciones, pa-tronatos y otros, de acuerdo con el artículo 82 de la LISR; las sociedades y asociaciones civiles sin fines de lucro, que realicen de forma exclusiva actividades señaladas en el artículo 79, fracciones VI, X, XI, XII, XIX y XX, y que cumplan con los requisitos señalados en el artículo 82 de la LISR, así como las asociaciones y sociedades civiles que otorguen becas y cumplan con los requisitos del artículo 83 de la LISR, y los programas de escuela-empresa.

Además, las instituciones a las que se les efec-túen donativos deberán de aparecer en la lista de donatarias autorizadas para recibir donativos que se consideran deducibles, publicada por el Servicio de Administración Tributaria (SAT) en el DOF y en su página de Internet, conforme a lo dispuesto en el artículo 111 del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta (RISR).

Donativos deducibles

Son deducibles los donativos no onerosos ni re-munerativos conforme al artículo 27, fracción I de la LISR. Por su parte, el artículo 119-A del RISR aclara que se consideran onerosos o remunerativos, y por ende no deducibles, los donativos otorgados para tener acceso a participar en eventos de cualquier índole, así como los que den derecho a recibir algún bien, servicio o beneficio.

Asimismo, existe un límite de la deducción del 7% de la utilidad fiscal obtenida por el contribuyente en el ejercicio inmediato anterior a aquél en el que se efectúe la deducción; del cual, sólo el 4% se podrá destinar a favor de la Federación, de las entidades federativas, de los municipios o de sus organismos descentralizados.

Dependiendo de la forma en que se otorgue el do-nativo, se deberá de atender a lo siguiente:

1. Donativos en efectivo. De acuerdo con el ar-tículo 27, fracción VII de la LISR, se podrán deducir cuando estén efectivamente erogados en el ejerci-cio de que se trate. Se entiende que están erogados los que hayan sido pagados en efectivo, o mediante

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traspasos electrónicos de fondos desde cuentas abiertas a nombre del contribuyente en instituciones que componen el sistema financiero o bien, pagos con cheque, cuando haya sido cobrado o cuando los con-tribuyentes transmitan los cheques a un tercero.

2. Donativos en especie. Conforme al artículo 33 del RISR, tratándose de bienes que hayan sido dedu-cidos en el costo de ventas, el donativo no será de-ducible, y tratándose de activo fijo, se considera como monto del donativo el saldo pendiente de deducir actualizado, de terrenos, el Monto Original de Inver-sión (MOI) actualizado, acciones, el costo promedio por acción, otros, la cantidad que se haya pagado para adquirir el bien actualizada desde el mes en el que se adquirió y hasta el mes en el que se efectúe la donación.

De acuerdo con el artículo 88-B del RISR cuando se celebren convenios para donar periódicamente bienes, se deberá de informar de la celebración de éste a la autoridad fiscal. Al respecto, la Resolución Miscelánea Fiscal (RM) indica, en el Anexo II sección de Trámites Fiscales, que se deberá de presentar el aviso de donación en la página del SAT dentro de los 10 días siguientes a la celebración del convenio.

Requisitos de los comprobantes de donativos

Las donatarias están obligadas a expedir Com-probantes Fiscales Digitales por Internet o Factura Electrónica (CFDI) con los requisitos señalados en el artículo 29-A del Código Fiscal de la Federación (CFF) y específicamente sobre comprobantes de donativos, en el inciso b) del mencionado artículo se indica que se deberá señalar expresamente que se trata de un donativo, contener el número y la fecha del oficio constancia o renovación de la auto-rización para recibir donativos. Adicionalmente, el artículo 46 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación (RCFF) señala que el comprobante debe de contener la leyenda: “En caso de que los bienes donados hayan sido deducidos previamente para efectos del impuesto sobre la renta, este donativo no es deducible”.

Respecto de los comprobantes de donativos ex-pedidos por la Federación, entidades federativas y municipios, así como sus organismos descentrali-zados, conforme al Título II de la LISR, así como las

…los Tratados para evitar la doble tributación que México tiene firmados con algunos países, establecen expre-samente las reglas mediante las cuales se puede considerar deducible un dona-tivo otorgado a organismos residentes ubicados en estos países.

Comisiones de Derechos Humanos señalados en la reglas 1.3.9.3., y I.2.7.1.10. de la RM señalan que no deben contener los requisitos del número y fecha del oficio constancia de la autorización para recibir esos donativos deducibles.

DONATIVOS OTORGADOS A ORGANISMOS EN EL EXTRANJERO

Personas autorizadas para recibir donativos

Los residentes en el extranjero que pueden recibir donativos los señala el artículo 27, fracción I de la LISR, y son los otorgados a organismos internaciona-les de los que México sea miembro de pleno derecho, siempre y cuando los fines para los que esos orga-nismos fueron creados correspondan a las activida-des por las que se puede obtener autorización para recibir donativos deducibles de impuestos.

En ese orden de ideas, la Convención de Viena de-fine como “organización internacional”, a una orga-nización intergubernamental; es decir, los miembros del organismo son Estados soberanos u otras or-ganizaciones intergubernamentales. Un ejemplo de aquéllas en donde México es miembro pleno son la Comisión Económica para América Latina y el Caribe (CEPAL) y la ONU.

Adicionalmente a los organismos señalados ante-riormente, los Tratados para evitar la doble tributa-ción que México tiene firmados con algunos países,

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establecen expresamente las reglas mediante las cuales se puede considerar deducible un donativo otorgado a organismos residentes ubicados en estos países.

A manera de ejemplo, si analizamos el Convenio para Evitar la Doble Imposición e Impedir la Evasión Fiscal en Materia de Impuesto sobre la Renta entre México y los Estados Unidos de América (EUA), el artículo 22, en el párrafo 3, señala que cuando los Estados Contratantes acuerden que los requisitos que establece la ley de los EUA para las instituciones de beneficencia pública son esencialmente equivalentes a los requisitos previstos en la ley mexicana para las organizaciones autorizadas para recibir donativos de-ducibles, los donativos efectuados por un residente de México a una organización que las autoridades de los EUA consideren que cumple con los requisitos para las instituciones de beneficencia pública, se consideran como donativos deducibles conforme a la ley mexicana.

Por otro lado, en el protocolo del Convenio para Evitar la Doble Imposición e Impedir la Evasión Fis-cal en Materia de Impuesto sobre la Renta, en el numeral 17 señala que México y los EUA acuerdan que el artículo 70-B (actualmente artículo 79, frac-ciones VI, X, XI y XII) de la LISR mexicana, y la sección 509 (a) (1) y (2), con excepción de las organizaciones descritas en la Sección 170 (b) (1) (A) (i), del Código de Rentas Internas de los EUA, contienen disposi-ciones sustancialmente equivalentes respecto de las organizaciones a que se refieren dichos preceptos, conforme a lo establecido en los párrafos 2 y 3, y por consiguiente, la aceptación por parte de las au-toridades de México de que una organización reúne los requisitos establecidos por el artículo 70-B (ac-tualmente artículo 82), o por las autoridades de los EUA de que una organización tiene lo señalado en la sección 509 (a) (1) o (2), excepto las organizacio-nes a que se refiere la sección 170 (b) (1) (A) (i), será aceptada por el otro Estado Contratante a efectos de

otorgar a esas organizaciones los beneficios previstos en los párrafos 2 y 3.

Con lo cual, cuando se otorgue el donativo de Mé-xico a los EUA, se deberá revisar que la organización a la cual se le otorga el donativo cumpla con los re-quisitos de la sección 509 (a) (1) o (2) del Código de Rentas Internas de los EUA, excepto las organiza-ciones a que se refiere la sección 170 (b) (1) (A), dado que éstos serán considerados como si cumplieran con lo descrito en los artículos 79, fracciones VI, X, XI y XII, y 82 de la LISR.

Donativos deducibles

El párrafo dos del numeral 3 del citado Convenio indica que dichos donativos no serán deducibles en ejercicio fiscal alguno, en la medida en que excedan del importe que resulte de aplicar los límites que establecen las leyes de México respecto a la dedu-cibilidad de los donativos a organizaciones autoriza-das para recibir donativos deducibles. Por lo anterior, para su deducibilidad se deberán de considerar los requisitos expuestos para donativos otorgados para residentes en México.

Requisitos de los comprobantes de donativos

No existe una regulación expresa en la ley mexi-cana para los comprobantes de donativos en el ex-tranjero. Sin embargo, los comprobantes deberían de cumplir con lo expuesto en la regla I.2.7.1.16. de la RM, la cual establece los requisitos mínimos que debe de tener un comprobante emitido por un resi-dente en el extranjero sin establecimiento perma-nente en México.

Adicionalmente, la regla I.2.7.1.10. de la RM señala que los donativos otorgados a los organismos inter-nacionales de los que México es miembro en pleno derecho, no deben contener los requisitos del nú-mero y fecha del oficio constancia de la autorización para recibir esos donativos deducibles •