deducibilidad para efectos del impuesto a la renta de
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FACULTAD DE DERECHO
Carrera de Derecho
DEDUCIBILIDAD PARA EFECTOS DEL IMPUESTO A LA RENTA DE TERCERA CATEGORÍA DE LOS PAGOS REALIZADOS CON OCASIÓN DE LAS
INDEMNIZACIONES ACORDADAS VÍA TRANSACCIÓN EXTRAJUDICIAL
Trabajo de Investigación para optar el Grado
Académico de Bachiller en Derecho
ANTONELLA VIGNATI HEREDIA
LAURA ROSA LLERENA THORSEN
Lima - Perú
2020
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LIMA-PERU 2020
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ÍNDICE
Dedicamos este trabajo de investigación que hemos logrado con mucho esfuerzo y
dedicación en equipo no solo entre nosotras como compañeras de la facultad, si no junto
con nuestra familia que nos ha dado su apoyo incondicional desde el inicio hasta el fin
en este camino tan lindo de aprendizaje y responsabilidad.
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ÍNDICE
RESUMEN
INTRODUCCIÓN
LÍNEA DE INVESTIGACIÓN
I. Título de la investigación
II. Planteamiento del problema
II.1. Situación problemática
II.2. Formulación del problema principal
II.3. Justificación
II.3.1. Justificación teórica
II.3.2. Justificación práctica
II.3.3. Justificación jurídica
II.4. Objetivos de la investigación
II.4.1. Objetivo general
II.4.2. Objetivos específicos
II.5. Limitaciones
MARCO TEÓRICO
I. El principio de causalidad
II. La transacción extrajudicial
ASPECTOS METODOLÓGICOS
I. Tipo y diseño de investigación
II. Métodos de investigación
ANÁLISIS Y DISCUSIÓN
CONCLUSIONES
REFERENCIAS BIBLIOGRÁFICAS
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RESUMEN
La transacción extrajudicial prevista en nuestra legislación tiene como finalidad que las
partes resuelvan de forma definitiva cualquier asunto controversial o litigioso que se
haya iniciado o que esté por iniciar. El propósito de este tipo de acuerdos es que las
partes no incurran en mayores gastos sobre una situación incierta. Por su parte, el
principio de causalidad supone que los gastos que incurre un sujeto son deducibles para
efectos del Impuesto a la Renta siempre que sean necesarias para la generación de
renta o el mantenimiento de la fuente productora. La causalidad en nuestro
ordenamiento se entiende de manera amplia, por lo que los supuestos señalados en el
artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta son una lista referencial y no taxativa.
Asimismo, para que los gastos sean deducibles no se deben contemplar en alguno de
los supuestos establecidos en el artículo 44° de la referida ley. En ese sentido, para
efectos del Impuesto a la Renta, los gastos que asume un sujeto por el pago de una
indemnización acordada vía transacción extrajudicial cumplen con el criterio de
causalidad y, por tanto, son deducibles ya que se originan en el devenir de las
actividades del sujeto y tienen como propósito evitar la asunción de más gastos
(mantenimiento de la fuente). Esta posición se ve respaldada por los criterios expuestos
por el Tribunal Fiscal en reiterados pronunciamientos; pese a ello, la SUNAT y la Corte
Suprema son de la opinión que en general este tipo de indemnizaciones son
liberalidades y no son deducibles ya que el contribuyente que las asume se estaría
beneficiando de su propia negligencia. Sobre esta última posición, existen argumentos
que desvirtúan las alegaciones de la Corte Suprema; en el caso de la SUNAT, no queda
claro cuál es su posición en la medida que existen informes que absuelven consultas
institucionales que reconocen la deducibilidad de gastos similares a la indemnización
por transacción extrajudicial. De ahí que a la fecha no exista un criterio uniforme sobre
la deducibilidad de este tipo de gastos.
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INTRODUCCIÓN
Uno de los temas centrales para la determinación del Impuesto a la Renta de tercera
categoría es saber cuáles son los gastos que se pueden deducir de la renta bruta para
calcular la renta neta. A esta evaluación se incluye el cumplimiento de los requisitos y
límites previstos en la legislación tributaria, en particular, la Ley del Impuesto a la Renta
y su Reglamento.
Por su parte, la Administración Tributaria en uso pleno de sus facultades de fiscalización
puede observar la determinación realizada por los sujetos, especialmente los gastos
que incurrieron y si los mismos se pueden deducir para efectos tributarios. Esta situación
puede iniciar una discusión legal de fondo y forma que puede llegar incluso a revisarse
en instancia judicial.
En muchos casos, sí existe una sola posición o solo un criterio de interpretación respecto
a la deducibilidad de los gastos, por lo que los sujetos gravados con el Impuesto a la
Renta de tercera categoría sí conocen con certeza el tratamiento tributario que deben
aplicar, evitando cualquier discusión futura con la Administración Tributaria.
Sin embargo, es frecuente encontrarnos con gastos respecto de los cuales realmente
no se tiene certeza sobre su deducibilidad, más aún cuando los mismos no se prevén
de forma expresa en nuestra legislación y tampoco son regularmente analizados en la
jurisprudencia nacional. Esta situación se advierte en el caso de las indemnizaciones
acordadas vía transacción extrajudicial.
En el presente trabajo explicaremos las principales características de las
indemnizaciones acordadas vía transacción extrajudicial y el principio de causalidad del
Impuesto a la Renta. Una vez desarrollado ambas figuras, analizaremos si los
desembolsos realizados con ocasión de dicho acuerdo son deducibles para efectos de
la renta neta de tercera categoría del Impuesto a la Renta.
Para este desarrollo, recurriremos a diversa jurisprudencia emitida por el Tribunal Fiscal
y la Corte Suprema, quienes nos darán mayores alcances sobre los aspectos referidos
a la transacción extrajudicial.
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LÍNEA DE INVESTIGACIÓN
I. TÍTULO DE LA INVESTIGACIÓN
Deducibilidad para efectos del Impuesto a la Renta de tercera categoría de los
pagos realizados con ocasión de las indemnizaciones acordadas vía transacción
extrajudicial.
II. PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA
II.1. Situación problemática
En el marco de una operación comercial, es común que durante la
ejecución de una prestación surjan conflictos o problemas entre las partes
intervinientes (relación proveedor – cliente). El inicio o continuidad de estas
situaciones puede terminar luego de muchos años y con un resultado
considerado favorable para una de las partes; no obstante, para llegar a
este resultado ambas partes requieren de una inversión razonable de
tiempo y dinero.
A fin de evitar incurrir en cuantiosos gastos que no representan finalmente
mayores beneficios para cualquiera de las partes, el ordenamiento
nacional regula como una medida la suscripción de un acuerdo de
transacción extrajudicial.
En líneas generales, mediante el referido acuerdo las partes se obligan a
no iniciar o evitar algún tipo de acción legal referida al asunto en
controversia. Nótese que, a diferencia de la situación anterior, en este caso
las partes intervinientes no incurren en mayores gastos que puedan
representar pérdidas o menores beneficios a largo plazo. Esto además
pone fin a cualquier conflicto o controversia entre dichos sujetos.
En ese sentido, en estos casos el pago de una indemnización de este tipo
resulta necesario para el sujeto que en el ejercicio de sus actividades debe
incurrir en dicho gasto. De ahí que conforme a lo previsto en la Ley del
Impuesto a la Renta1 (“Ley del IR”), correspondería que dicho gasto sea
deducible para efectos de la determinación de la renta neta de tercera
categoría.
Pese a lo expuesto, a la fecha hemos detectado que existen posiciones
contrarias en la jurisprudencia sobre este asunto. Por un lado, existen
pronunciamientos en instancia administrativa que sí reconocen la
deducibilidad de este tipo de acuerdos; no obstante, en instancia judicial
los órganos resolutores no tienen un criterio uniforme, lo que a la larga
1 Texto Único Ordenado aprobado mediante Decreto Supremo N° 179-2004-EF.
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supone que la discusión de este concepto no garantice predictibilidad o
seguridad jurídica para los deudores tributarios.
En ese contexto, la presente investigación analizará la figura de la
indemnización acordada vía transacción extrajudicial desde un enfoque
tributario (en particular, para efectos del Impuesto a la Renta) y los
alcances desarrollados por la jurisprudencia nacional.
II.2. Formulación del problema principal
¿Los gastos incurridos por un sujeto por concepto de indemnización por
transacción extrajudicial cumplen con el principio de causalidad previsto en
el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta?
II.3. Justificación
II.3.1. Justificación teórica
El elemento principal de esta investigación es analizar si el gasto
incurrido por los deudores tributarios al momento de acordar una
indemnización extrajudicial es deducible para efectos del Impuesto
a la Renta. Como se aprecia, el problema de la investigación está
relacionado con el principio de causalidad, concepto que si bien no
se define de forma expresa en nuestro ordenamiento ha sido
analizado por la doctrina y jurisprudencia en reiteradas
oportunidades.
En ese sentido, esta investigación nos permitirá verificar los
alcances del principio de causalidad y cómo este se aplica o
debería analizarse en el tipo de gastos antes señalados.
Asimismo, este tema demostrará si existe una marcada línea
jurisprudencial sobre el caso o si, en caso contrario, hay diversidad
de posiciones o interpretaciones sobre el mismo concepto. En
cualquier caso, los principios de seguridad jurídica y predictibilidad
adquieren relevancia y serán relevantes para la búsqueda de una
medida adecuada.
II.3.2. Justificación práctica
La presente investigación tiene relevancia jurídica ya que permite
analizar si este tipo de gastos son deducibles para la determinación
del Impuesto a la Renta. Este análisis sirve además para determinar
si la jurisprudencia (administrativa y judicial) es uniforme y/o
conforme a lo regulado en la legislación (civil y tributaria) con
respecto a los alcances de la figura de la transacción extrajudicial.
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De igual forma, la investigación contribuirá a evidenciar qué
alternativa tendría un deudor tributario al momento de asumir este
tipo de gastos. Este asunto, como se ve, influye en la decisión de
toda empresa al momento de verificar las observaciones o
contingencias tributarias en las que se puede involucrar y que son
determinantes al momento de liquidar el Impuesto a la Renta que
le corresponde.
II.3.3. Justificación jurídica
Sin perjuicio de lo que se señale más adelante, la investigación
permitirá verificar los alcances del principio de causalidad, concepto
asociado a la determinación de la renta neta de tercera categoría y
vinculado con el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta.
El análisis de la casualidad de los gastos antes indicados sirve
además de aporte a los criterios y conclusiones expuestos en la
jurisprudencia nacional, en los que se analizaron casos en los que
los deudores tributarios incurrieron en este tipo de gastos y que
optaron por su deducción para reducir la base imponible del
Impuesto a la Renta.
Por otro lado, para analizar el tratamiento tributario de esta
erogación (desde la perspectiva del Impuesto a la Renta de tercera
categoría) se explicarán las características de algunas figuras
jurídicas reguladas en el Código Civil y que se relacionan con la
indemnización, como es el caso de la penalidad o la liberalidad.
II.4. Objetivos de la investigación
II.4.1. Objetivo general
Explicar las razones por las que se deben reconocer para efectos
del Impuesto a la Renta de tercera categoría la deducibilidad los
gastos incurridos por concepto de indemnización acordada vía
transacción extrajudicial.
II.4.2. Objetivos específicos
• Analizar las características esenciales del acuerdo de
transacción extrajudicial.
• Analizar el principio de causalidad previsto en la Ley del
Impuesto a la Renta y desarrollado por la jurisprudencia.
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• Determinar si corresponde la deducibilidad para efectos del
Impuesto a la Renta de tercera categoría de las indemnizaciones
acordadas vía transacción extrajudicial.
• Analizar si la jurisprudencia respecto a la deducibilidad de las
referidas indemnizaciones es acorde a lo dispuesto en la
legislación nacional y tributaria.
• Identificar una medida que pueda solucionar la problemática
analizada en la presente investigación.
II.5. Limitaciones
Durante el desarrollo del presente trabajo existieron limitaciones con
respecto a la identificación de jurisprudencia, en particular, en el caso
pronunciamientos en instancia contencioso administrativa.
Debido al contexto actual, para este trabajo de investigación se recurrió a
fuentes bibliográficas con las que previamente se contaba o de acceso
virtual. Existieron restricciones en cuanto al acceso de libros, artículos,
publicaciones o tesinas que requerían su revisión presencial en institutos
académicos o universidades.
Respecto a las fuentes bibliográficas, debemos agregar que a la fecha no
existen muchos autores que analicen la presente problemática, por lo que
se recurrió a los aportes sobre las figuras y conceptos asociados a la
materia de investigación.
III. MARCO TEÓRICO
Para efectos de la presente investigación, vamos a desarrollar a partir de
diversas fuentes (doctrinarias y jurisprudenciales) los aspectos esenciales
vinculadas a la deducibilidad para efectos del Impuesto a la Renta de tercera
categoría de las indemnizaciones acordadas vía transacción extrajudicial. En
particular, nos centraremos en el principio de causalidad, la transacción
extrajudicial, la penalidad y la liberalidad.
III.1. El principio de causalidad
El Impuesto a la Renta es un tipo de tributo que grava, entre otros, las
ganancias obtenidas por personas jurídicas o por personas naturales que
desarrollan actividades comerciales como si fueran empresas. En este
caso, nos encontramos ante rentas de tercera categoría.
Para efectos de determinar la base imponible sobre la que dichos sujetos
deben calcular el Impuesto a la Renta, previamente es necesario calcular
la renta neta que supone la diferencia entre la renta bruta y las deducciones
(gastos) incurridas por dichos sujetos.
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No obstante, no todos los gastos que asumen estos contribuyentes se
reconocen como deducciones para propósitos de la renta neta (y, por tanto,
del Impuesto a la Renta) de tercera categoría. Es decir, si bien
contablemente estos sujetos pueden incurrir en un determinado gasto,
para efectos tributarios este puede o no reconocerse como deducción, lo
que influye finalmente en el cálculo del Impuesto a la Renta del ejercicio
que corresponde.
En nuestro ordenamiento, el primer párrafo del artículo 37° de la Ley del
IR establece que “a fin de establecer la renta neta de tercera categoría se
deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener
su fuente, en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por dicha
ley”. Seguidamente, dicho artículo señala una serie de gastos que son
deducibles para efectos del impuesto.
Como se aprecia, para efectos tributarios es necesario que el gasto cumpla
con el principio de causalidad. En palabras de Medrano, la renta neta se
calcula disminuyendo los gastos necesarios para generarla o mantener la
fuente, salvo que la ley disponga lo contrario; de ahí que el artículo 37° de
la Ley del Impuesto a la Renta reconoce el principio de causalidad (2018,
85).
Con relación a este concepto, Alva Matteucci señala que los gastos
incurridos deben ser propios de la actividad de la empresa, para lo cual
debe tener un vínculo con la producción de renta (2016, 35).
En esa línea, García Mullín afirma que para efectos de la causalidad, los
gastos deben analizar en función a la generación o mantenimiento desde
una perspectiva de la productividad de la empresa en el ejercicio
correspondiente (1980, 122).
Sobre el particular, el Tribunal Fiscal en reiterados pronunciamientos
desarrolla los alcances de este principio. Así, por ejemplo, en las
Resoluciones Nos. 1154-2-2000, 8634-2-2001, 01275-2-2004 y 16591-3-
2010, entre otras, el Tribunal Fiscal ha señalado lo siguiente:
“(…) el Principio de Causalidad es la relación de necesidad que
debe establecerse entre los gastos y la generación de renta o
mantenimiento de la fuente, noción que en nuestra legislación es
de carácter amplio pues se permite la sustracción de
erogaciones que no guardan dicha relación de manera directa
(…)”. (El énfasis es nuestro)
De la lectura de los referidos pronunciamientos se concluye que para que
un gasto sea deducible debe cumplir con el criterio de necesidad para
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generar mayor utilidad o garantizar la fuente. Asimismo, este principio se
interpreta de forma amplia, por lo que los citados criterios pueden tener
una relación indirecta con el gasto en cuestión.
Como se puede apreciar, las deducciones admisibles para efectos de la
determinación del Impuesto a la Renta deben referirse a las erogaciones
que guarden una relación causal con la generación de la renta o con
el mantenimiento de la fuente en condiciones de productividad.
A diferencia de las disposiciones que reconocen la deducibilidad del gasto,
el artículo 44° de la Ley del Impuesto a la Renta regula los casos en los
que expresamente los gastos incurridos por un determinado sujeto no son
deducibles para efectos de la determinación de la renta neta de tercera
categoría. Actualmente, este último artículo establece 19 gastos no
deducibles.
De esa forma, si un sujeto incurre en un gasto que el artículo 44° de la Ley
del Impuesto a la Renta reconoce como no deducible, no podrá aplicarlo
como parte de las deducciones a la renta bruta para determinar la renta
neta, aun cuando se llegase a pensar que se trata de un gasto necesario
para la generación de renta o el mantenimiento de la fuente.
Por lo tanto, el concepto de causalidad previsto -aunque no de forma
expresa- en el artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta únicamente
hace referencia a un criterio de vinculación, es decir, para que se permita
deducir un concepto como gasto, este deberá de guardar una relación con
la generación de renta o el mantenimiento de la fuente, ya sea de forma
directa o indirecta2.
Conforme a lo dicho, y en aplicación del principio de causalidad, para
proceder válidamente a deducir de un gasto, se debe identificar lo
siguiente:
(i) El gasto es necesario para producir la renta o para mantener la fuente
productora; y,
(ii) Su deducción no esté expresamente prohibida en el artículo 44° de la
Ley del Impuesto a la Renta.
2 Respecto al principio de causalidad, el Tribunal Fiscal, mediante Resolución N° 04831-9-2012 ha señalado que éste consiste en:
“(…) la relación existente entre el egreso y la generación de renta gravada o el mantenimiento de la fuente productora, es decir, que todo gasto debe ser necesario y vinculado con la actividad que se desarrolla, noción que debe analizarse considerando los criterios de razonabilidad y proporcionalidad, atendiendo a la naturaleza de las operaciones realizadas por cada contribuyente”.
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Asimismo, el carácter amplio de la deducibilidad de los gastos ha sido
reconocido por el Tribunal Fiscal en diversos pronunciamientos como los
contenidos en las Resoluciones N° 01590-3-2003, 06009-3-2004, 12429-4-
2007, entre otras. Así, el referido tribunal concluye que:
“(…) la Ley del Impuesto a la Renta, recoge el Principio de
Causalidad como regla general para admitir la deducibilidad o no
de los gastos y así determinar la renta neta de las empresas; y
conforme a este principio serán deducibles sólo los gastos que
cumplan con el propósito de mantener la fuente productora de renta
o generar nuevas rentas, debiendo indicarse que los gastos
deducibles que se expresan en los incisos que contiene dicha
norma son de carácter enunciativo mas no taxativo, desde que
pueden existir otros gastos que por el principio en mención
son plausibles de ser deducidos para determinar la renta neta;
para tal fin debe merituarse si el monto del gasto corresponde al
volumen de las operaciones del negocio, para lo cual corresponde
examinar la procedencia de los Principios de Proporcionalidad y
Razonabilidad de la deducción así como el “modus operandi” de la
empresa.” (El énfasis es nuestro)
De la lectura de la citada jurisprudencia se concluye que la relación de
necesidad entre los gastos incurridos y la generación de renta o
mantenimiento de la fuente que exige el principio de causalidad debe ser
entendida de forma amplia y no restrictiva.
En efecto, el listado de gastos del artículo 37° de la Ley del Impuesto a la
Renta no supone que los mismos sean los únicos que pueden cumplir con el
criterio de causalidad y, por tanto, sean los únicos deducibles. Todo lo
contrario, estos gastos son algunos que pueden deducirse para la
determinación de la renta neta de tercera categoría. La referida ley admite
además de esta lista cualquier tipo de gasto que sea causal, siempre que no
esté prohibido, esto es, previsto en alguno de los supuestos del artículo 44°
de la Ley del Impuesto a la Renta.
Por otro lado, la Ley del Impuesto a la Renta agrega que los gastos además
de cumplir con el principio de causalidad deben respetar otros criterios tales
como razonabilidad en relación a los ingresos, generalidad, normalidad en el
gasto, entre otros.
En esa línea, para considerar que un gasto es necesario y, con ello, que
se cumple con el principio de causalidad, los desembolsos deben
encontrarse acordes con las operaciones y actividades comerciales de
cada empresa (modus operandi), así como cumplir criterios como
razonabilidad o proporcionalidad, atendiendo a la naturaleza de las
operaciones realizadas por cada contribuyente.
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Según se observa, en nuestro ordenamiento se concibe a la causalidad de
manera amplia permitiendo la deducción de gastos que tengan relación
directa o indirecta con la generación de renta gravada o con el
mantenimiento de la fuente. Por lo tanto, para un correcto análisis el gasto
que se analice debe cumplir con el criterio de causalidad, es decir, que
razonablemente se vincule con la naturaleza y actividades comerciales
desarrolladas.
De lo expuesto se concluye además que la Administración Tributaria no
puede limitar la deducción de determinados gastos por situaciones no
recogidas expresamente por las disposiciones anteriormente señaladas y
que cuando aplique alguna de ellas no pueda interpretarlas de forma
extensiva o aplicarlas a supuestos distintos a los expresamente
contemplados por tales normas, ya que ello significaría una vulneración a lo
establecido por el último párrafo de la Norma VIII3 del Título Preliminar del
Código Tributario4.
III.2. La transacción extrajudicial
La figura de la transacción extrajudicial se encuentra regulada en el artículo
1302° del Código Civil, el cual establece que:
“Artículo 1302.- Por la transacción las partes deciden sobre un
asunto dudoso o litigioso, evitando el pleito que podría
promoverse o finalizando el que está iniciado.
Con las concesiones recíprocas también se pueden crear, regular,
modificar o extinguir relaciones diversas de aquellas que han
constituido objeto de controversia entre las partes.
La transacción tiene el carácter de cosa juzgada.” (El énfasis es
nuestro)
Como se puede apreciar, la transacción extrajudicial es aquella que se
origina fuera de cualquier acuerdo previo con la otra parte y tiene como
propósito evitar que algún conflicto de índole legal se inicie o continúe. De
esta forma las partes acuerdan que no podrán ejercer ninguna medida
legal de todo tipo sobre el asunto en controversia. Este acuerdo adquiere
la calidad de cosa juzgada.
3 Según dicha norma, en vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos a los señalados en la Ley. 4 Texto Único Ordenado aprobado mediante Decreto Supremo N° 133-2013-EF.
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Téngase en cuenta que el artículo 1304° del Código Civil dispone que este
tipo de acuerdos se debe realizar por escrito o por solicitud del juez que
conoce el litigio. De no ser así, la transacción puede ser objeto de nulidad
y no surtiría efectos. El artículo 1305° del citado cuerpo legal agrega que
las únicas materias que pueden discutirse en este tipo de transacciones
están referidas a derechos patrimoniales. Por lo tanto, si se acuerda sobre
otro tipo de derechos, la transacción no sería válida.
Sobre la transacción extrajudicial la doctrina ha señalado diversas
características que recogen sus componentes principales. A título
ilustrativo, Osterling Parodi y Castillo Freyre sostienen que el aspecto
principal de la transacción radica en una situación dudosa que origina o
mantiene una controversia en el ámbito jurídico, lo que motiva a que las
partes a través de concesiones recíprocas den por culminado dicho
problema (2016, 779).
En esa misma postura, Borda señala que bajo la transacción extrajudicial
las partes dan por concluido cualquier asunto incierto o conflictivo (1982,
196).
Asimismo, Boffi indica que para que exista transacción extrajudicial las
partes de forma bilateral y de acuerdo a sus facultades pueden solicitar el
fin de cualquier obligación o cuestión incierta, permitiendo que ahora el
asunto se rija bajo un espacio de certeza (1977, 411-435).
Es pertinente señalar que la doctrina establece que la verdadera esencia
de la transacción, a diferencia de otras figuras que también tienen por
objeto resolver un conflicto de intereses, está en las concesiones
recíprocas que hacen las partes, con la finalidad de resolver sus conflictos
(Ferrero Costa, 2004).
Por su parte, la jurisprudencia nacional al momento de resolver ha
establecido diversos alcances con respecto a figura de la transacción
extrajudicial.
Así por ejemplo, en la Sentencia de Casación N° 1080-94-LIMA, la Corte
Suprema concluye que la transacción tiene como propósito evitar un
problema o terminar aquel ya iniciado. Este acuerdo no puede originar un
nuevo conflicto, incluso si es iniciado por un sujeto distinto a las partes.
Por otro lado, mediante Sentencia de Casación N° 1465-2007-LIMA, la
Corte Suprema establece que la transacción es un tipo de acto jurídico en
que los sujetos discuten y concluyen cualquier conflicto o litigio. Este
órgano resolutor agrega que para que exista una transacción es necesario
que ésta sea de obligatorio cumplimiento, concluya obligaciones, tenga
carácter de cosa juzgada, entre otros.
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En esa línea, en la Sentencia de Casación N° 1811-2007-LIMA la Corte
Suprema menciona que la transacción es un tipo de acto en el que las
partes llegan a un consenso sobre un asunto conflictivo en el que acuerdan
la conclusión de este último.
Como puede apreciarse, las concesiones, declaraciones y/o acuerdos que
son parte de una transacción extrajudicial tienen como objetivo que las
partes involucradas pongan fin a una controversia, evitando un pleito que
podría eventualmente iniciarse o finalizando el ya iniciado.
Es preciso indicar que existen diferencias con otras figuras similares a la
transacción extrajudicial. Tal es el caso, por ejemplo, de la penalidad
prevista en el artículo 1341° del Código Civil que se define como el acuerdo
en el cual una de las partes se obliga a pagar un concepto por el
incumplimiento de una de las cláusulas del contrato a modo de
indemnización. Como vemos, la penalidad está subordinada a la obligación
señalada en el contrato.
Con relación a la penalidad, la Corte Suprema en la Sentencia de Casación
N° 2658-2006-LIMA precisa que las penalidades cumplen con un propósito
resarcitorio acordado previamente por las partes. Asimismo, en la
Sentencia No. 4603-2009-LIMA, la referida corte agrega que a través de
esta figura se garantiza el cumplimiento de las obligaciones, pues en caso
contrario se reconocerá una suma por concepto de indemnización a favor
de la parte afectada.
IV. ASPECTOS METODOLÓGICOS
IV.1. Tipo y diseño de investigación
El tipo de investigación es aplicada. La finalidad del presente trabajo es
recoger los principales conceptos vinculados al problema de investigación
a partir de la revisión doctrinaria y jurisprudencial para elaborar un análisis
propio sobre cómo se debe abordar la problemática detectada. La
generación de este nuevo conocimiento será a partir de dicha revisión.
Luego de dicho análisis se buscará proponer una medida o solución ante
los problemas que genera el desconocimiento de la causalidad de los
gastos incurridos con ocasión de las indemnizaciones acordadas vía
transacción extrajudicial.
El diseño del presente trabajo es descriptivo, explicando los componentes
esenciales de cada figura relacionada con el principio de causalidad y con
las indemnizaciones pagadas de forma extrajudicial a partir de diversas
fuentes (especialmente civiles y tributarias) recientemente publicadas.
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IV.2. Métodos de investigación
Para efectos de la presente investigación utilizaremos el método deductivo,
donde partiremos de diversas fuentes (en particular, de la jurisprudencia
nacional y los artículos pertinentes) para abordar los alcances y
características de la transacción extrajudicial. Esto nos permitirá conocer
los componentes esenciales de esta figura y cómo debe tratarse en el
ámbito tributario, respecto a su deducibilidad para efectos del Impuesto a
la Renta de tercera categoría.
V. ANÁLISIS Y DISCUSIÓN
A partir de las figuras desarrolladas en el marco teórico, corresponde analizar si
el desembolso realizado por un sujeto por indemnización acordada vía
transacción extrajudicial cumple con el criterio de causalidad para ser deducible
en la determinación de la renta neta de tercera categoría del IR.
De acuerdo a lo señalado en las secciones anteriores, la transacción extrajudicial
se origina con ocasión de un litigio o desavenencia que se podría iniciar o
continuar con otro sujeto. Mediante este acuerdo, ambas partes se obligan
expresamente a no discutir cualquier medida que se relacione a la cuestión
controvertida.
Es claro que en estas transacciones se busca que las partes pongan fin a una
situación de incertidumbre que puede devenir en mayores gastos y perjuicio para
todos. En ese sentido, consideramos que este tipo de gastos cumple con el
principio de causalidad reconocido en el artículo 37° de la Ley del IR, ya que
evita que el sujeto siga incurriendo en mayores gastos, es decir, garantiza el
mantenimiento de la fuente productora.
Debemos agregar que es posible que un determinado sujeto al desarrollar
actividades (voluntariamente o no) forme parte de un conflicto con otro sujeto,
por lo que al tratarse de un gasto que razonablemente se puede originar en
cualquier momento se debería reconocer su deducibilidad.
Si bien en el referido artículo no existe una disposición que expresamente
reconozca la deducibilidad de este tipo de gastos, lo cierto es que se cumple con
lo previsto en el primer párrafo: se trata de una erogación necesaria para el
mantenimiento de la fuente. Debemos añadir que este gasto no está
comprendido en los supuestos de gastos del artículo 44° de la Ley del IR, por lo
que tampoco existe impedimento sobre su deducibilidad.
Por lo expuesto, coincidimos con la posición del Tribunal Fiscal sobre la
causalidad de este tipo de gastos. Al respecto, este órgano resolutor en
reiteradas oportunidades ha desestimado los reparos de la SUNAT que
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desconocían la deducibilidad para efectos del IR de los gastos materia de la
presente investigación. Su criterio lo podemos advertir en las Resoluciones del
Tribunal Fiscal N° 13373-4-2009, 7722-1-2014, 22217-11-2012, 17929-3-2013,
entre otras.
A título ilustrativo, en la Resolución N° 7722-1-2014 el citado Tribunal señaló lo
siguiente:
“Que sin perjuicio de lo expuesto, cabe señalar que conforme a lo
señalado por este colegiado en la Resolución N° 17929-3-2013,
entre otras, el pago de una indemnización es causal, cuando se
origina en riesgos propios del desarrollo de la actividad
generadora de renta gravada de la recurrente (…).” (El énfasis
es nuestro)
Asimismo, el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 22217-11-2012 concluyó:
“Que de lo expuesto se tiene que el gasto ascendente a la suma de
S/. 442 000,00 reparado por la Administración corresponde al pago
de indemnización por daños y perjuicios en favor de Construcciones
Civiles y Portuarias S.A., como resultado del proceso judicial que
ésta inició contra la recurrente, y que concluyó mediante
transacción, acordando que la recurrente pagaría la suma de
US$ 125 000,00 como resarcimiento y, en contraparte, la
demandante se desistiría de sus pretensiones en trámite y
futuras.
Que el mencionado proceso lo inició Construcciones Civiles y
Portuarias S.A. ante el hecho que la recurrente no la contrató pese
a haber sido contactada para ello, por lo que dicho pago es
consecuencia del devenir de las actividades comerciales de la
recurrente, existiendo conexión entre la generación de la renta
y el gasto reparado.” (El énfasis es nuestro)
Uno de los últimos pronunciamientos lo podemos encontrar en la Resolución No.
11166-8-2017, en donde señala que la indemnización vinculada a la transacción
extrajudicial es deducible siempre que se acredite que el pago por dicho
concepto se origina en el desarrollo de una actividad generadora de renta
gravada.
En el caso analizado por el Tribunal Fiscal, este último concluye que la recurrente
sí demostró que la indemnización pagada tuvo como origen el incumplimiento de
una de las prestaciones acordadas con uno de sus clientes, por lo que dejó sin
efecto las resoluciones emitidas por la SUNAT y reconoció la deducibilidad de
este gasto.
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Pese a lo alegado por el Tribunal Fiscal, la SUNAT tiende a demandar las
resoluciones emitidas en última instancia administrativa en vía judicial. Como
parte de sus argumentos, señala que estos gastos:
- No guardan relación con la generación de renta gravada.
- No pueden ser causales en tanto los sujetos no pueden beneficiarse de su
propio error o incumplimiento.
- No se trata de un gasto necesario que debió incurrir el sujeto pagador de la
indemnización.
- No necesariamente los gastos en cumplimiento de deberes empresariales
son deducibles.
Por ejemplo, en el Expediente No. 04850-2018, la Administración Tributaria
recurre a los criterios abordados en las Sentencias de Casación N° 2579-2010,
8407-2013 y 8327-2015 para indicar que hasta la Corte Suprema no admite el
reconocimiento de estos conceptos como gastos deducibles.
Sobre esto último debemos indicar que los argumentos de la SUNAT son
incorrectos pues está aplicando disposiciones o recurriendo a jurisprudencia que
no analiza en particular la deducibilidad de las transacciones extrajudiciales.
En primer lugar, bajo la lógica de la SUNAT estaríamos ante una liberalidad que
para efectos del IR no sería deducible. Sobre este punto, la liberalidad se define
como un acto de libre desprendimiento por parte de un sujeto, el cual se basa en
la entrega de bienes por motivos ajenos al empresarial, lo que no cumple con el
principio de causalidad. Lo antes señalado es reconocido por el Tribunal Fiscal
en reiterados pronunciamientos, como es el caso de la Resolución N° 2675-5-
2007.
Puede apreciarse que para efectos tributarios la transacción extrajudicial tiene
una relación causal con el mantenimiento de la fuente productora de renta pues
supone que las partes eviten recurrir a un proceso legal que implique la asunción
de costos que los afecte económicamente. De esta manera, los gastos asociados
a una transacción, por su naturaleza, no constituyen meras liberalidades.
En segundo lugar, si nos ponemos a revisar las Sentencias de Casación citadas
por la SUNAT nos encontraremos ante casos que no son exactamente el gasto
materia de la presente investigación. Esto nos permitirá verificar cuáles son en
instancia judicial los enfoques que utilizan los órganos jurisdiccionales al
momento de resolver asuntos que incluyen este tipo de gastos:
- Sentencia de Casación N° 2579-2010-LIMA: en este caso, la Corte Suprema
sostiene que los gastos por recepción de información de todo tipo que son
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prestados por su empresa matriz en el extranjero (gastos intragrupo) no son
deducibles, por lo que no se pueden disminuir de la renta bruta de tercera
categoría. Es claro que la discusión no estaba relacionada con la
deducibilidad de indemnizaciones acordadas extrajudicialmente.
- Sentencia de Casación N° 8407-2013: la Corte Suprema desconoce la
deducibilidad de una indemnización por daño emergente y lucro cesante que
fue calculada mediante laudo arbitral. En este punto, el órgano resolutor
sostiene que el contribuyente no puede beneficiarse del propio
incumplimiento contractual para deducirse el gasto. Somos de la opinión que
tampoco esta sentencia se podría aplicar en aquellos casos donde se analiza
la indemnización acordada por transacción extrajudicial, justamente porque
en el caso analizado no existió acuerdo de las partes intervinientes para
poner fin a la controversia.
- Sentencia de Casación N° 8327-2015: en este expediente se discute si el
contribuyente se pudo deducir una suma por concepto de penalidad. Ante
esto, la Corte Suprema señala que el referido pago realizado por el sujeto no
se realizó en base a una penalidad pactada contractualmente, es decir, que
la indemnización pagada no formó parte del acuerdo; por lo tanto, confirma
el reparo de la SUNAT en este extremo. Esta sentencia trata sobre una
materia distinta al analizarse los alcances de la penalidad cuya esencia se
centra en un acuerdo que forma parte del contrato; esto no ocurre en la
transacción extrajudicial, pues esta se pacta con posterioridad al contrato y
no se encuentra subordinada al mismo.
En tercer lugar, lo que se debe apreciar es que el concepto de transacción
extrajudicial no puede pensarse como si se tratara de una mera indemnización
por incumplimiento generada por el propio sujeto que los asume. Es posible que
este último pueda iniciar el conflicto y que finalmente incurra en parte del gasto
como parte de las concesiones recíprocas. Por ello, no se podría catalogar como
un beneficio por el incumplimiento o negligencia de la parte que asume el gasto,
sino que estos pagos surgen en el desarrollo de la actividad comercial y sirven
para mantener la fuente.
Finalmente, quisiéramos mencionar que surge una interrogante con respecto a
la verdadera posición de la SUNAT respecto a la deducibilidad de las
transacciones extrajudiciales. En efecto, existen informes de dicha entidad que
absuelven consultas institucionales (emitidas al amparo de los artículos 93° y 94°
del Código Tributario) donde se analizan conceptos similares y en los que se
concluye que estos gastos sí son deducibles.
Tal es el caso, por ejemplo, del Informe N° 091-2003-SUNAT/2B0000, en el cual
dicha entidad concluye que el incumplimiento de lo acordado origina el pago de
una indemnización, lo que demuestra que este pago está vinculado con la
generación de la renta y el mantenimiento de la fuente prevista en el artículo 37°
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de la Ley del IR. Similares criterios se advierten en los Informes N° 308-2005-
SUNAT/2B0000 y 051-2011-SUNAT/2B0000.
Lo antes señalado nos lleva a pensar si realmente existe un único criterio
asumido por parte de la Administración Tributaria con respecto a este tipo de
gastos. Como vemos, el panorama en general no hace más que evidenciar que
no contamos en nuestro ordenamiento con una única posición que permita que
los sujetos (en particular, los deudores tributarios) conozcan el tratamiento
tributario de este tipo de gastos. Este panorama, finalmente, ocasiona que sin un
adecuado análisis de esta problemática no se garantice la seguridad jurídica.
VI. CONCLUSIONES
- La transacción extrajudicial es un tipo de acuerdo en el cual las partes
intervinientes dan por finalizado un conflicto o asunto dudoso que pueda
surgir o que continúe hasta ese momento. El propósito de la suscripción de
este tipo de acuerdos es evitar que ambos sujetos incurran en mayores
gastos, sobre todo legales.
- La jurisprudencia ha resaltado la importancia de este tipo de acuerdos, donde
una situación incierta se convierte en un tema cierto y en el que las partes no
podrán iniciar nuevas acciones o medidas legales.
- El artículo 37° de la Ley del Impuesto a la Renta establece que para efectos
de la determinación de la renta neta se deben disminuir de la renta bruta
aquellos gastos que son necesarios para la generación de la renta o el
mantenimiento de la fuente productora.
- En reiterada jurisprudencia se sostiene que en dicho artículo se reconoce el
principio de causalidad para lo cual debe existir una conexión entre el gasto
incurrido y su necesidad en la actividad comercial del sujeto.
- La causalidad de un gasto se analiza de forma amplia, por lo que la relación
de gastos prevista en el referido artículo no es taxativa. No obstante, para su
deducción todo gasto no se debe apreciar en la lista señalada en el artículo
44° de la Ley del Impuesto a la Renta.
- Para efectos del Impuesto a la Renta, los gastos que asume un sujeto por la
indemnización acordada vía transacción extrajudicial cumplen con el criterio
de causalidad toda vez que: se originan en el desarrollo de las actividades
de la empresa y tienen como objeto que el contribuyente no asuma mayores
gastos. En ese sentido, al cumplir con el requisito de mantenimiento de la
fuente, estos gastos se pueden deducir para la determinación de la renta neta
de tercera categoría.
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- El Tribunal Fiscal es de la posición que estos gastos son causales y, por
tanto, deducibles para propósitos del Impuesto a la Renta. La posición de
este tribunal se advierte en reiterada y reciente jurisprudencia.
- Pese a lo expuesto, la Corte Suprema y la SUNAT no admiten la
deducibilidad de este tipo de gastos. A su criterio, los pagos que supongan
una indemnización no puede significar un beneficio o ventaja de la
negligencia o incumplimiento del contribuyente, por lo que la legislación no
debería permitir que se considere como un gasto deducible.
- En nuestra opinión, los argumentos de la Corte Suprema y la SUNAT son
incorrectos, pues en su análisis están confundiendo la verdadera naturaleza
de las transacciones extrajudiciales, cuyos alcances son diferentes a
cualquier tipo de indemnización en general. No se trata además de beneficiar
a la parte que los asume, sino evitar que se sigan generando más gastos
innecesarios.
- Por otro lado, la SUNAT cuenta con informes emitidos con ocasión de
consultas institucionales donde se reconoce la deducibilidad de gastos
similares a la transacción extrajudicial. Así, es cuestionable que esta entidad
mantenga dos posiciones contrarias a este tipo de gastos en general.
- En general, no advertimos que haya una posición uniforme en la
jurisprudencia nacional sobre la deducibilidad de indemnizaciones acordadas
vía transacción extrajudicial, lo que finalmente termina por generar
incertidumbre para todos los sujetos que pueden incurrir en este tipo de
gastos.
- A modo de solución, creemos conveniente que la Ley del Impuesto a la Renta
debería reconocer de forma expresa este tipo de gastos como deducibles en
el artículo 37° de la Ley del IR, sin perjuicio que en dicho artículo se
dispongan requisitos adicionales para su deducción. Esto permitirá que se
tengan las reglas claras sobre la naturaleza y el tratamiento tributario de este
tipo de gastos.
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