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CRONICA TRIBUTARIA NUM 1262008 (91-117)

ANAacuteLISIS CRIacuteTICO DE LA EXENCIOacuteN DEL ART 7p) LIRPF 352006 DE 28

DE NOVIEMBRE POR RENDIMIENTOS OBTENIDOS COMO CONSECUENCIA

DE TRABAJOS EFECTIVAMENTE REALIZADOS EN EL EXTRANJERO

Pablo Chico de la Caacutemara Mercedes Ruiz Garijo

Profesores de Derecho Financiero y Tributario Universidad Rey Juan Carlos

RESUMEN

La Ley 352006 de 28 de noviembre del Impuesto sobre la renta de las personas fiacutesicas ha resshytringido el aacutembito de aplicacioacuten de la exencioacuten por rendimientos del trabajo realizados en el exshytranjero del artiacuteculo 7p) sentildealando que se entiende cumplido el requisito de la existencia en el teshyrritorio donde se realicen los trabajos de un impuesto de naturaleza ideacutentica o anaacuteloga al tributo sobre la renta espantildeol laquocuando el paiacutes o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con Espantildea un convenio para evitar la doble imposicioacuten internacional que contenga claacuteusula de inshytercambio de informacioacutenraquo En el citado trabajo se defiende que este endurecimiento de la norma resulta desproporcionado en relacioacuten con el fundamento juriacutedico del precepto pudiendo resultar contrario a los principios recogidos en la Constitucioacuten Espantildeola de capacidad econoacutemica igualdad tributaria y de libertad de prueba asiacute como los principios comunitarios de proporcionalidad y de lishybre circulacioacuten de trabajadores

Palabras clave Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas exencioacuten trabajadores desplashyzados reacutegimen fiscal de los expatriados

SUMARIO

1 PLANTEAMIENTO 2 FUNDAMENTO JURIacuteDICO 3 AacuteMBITO SUBJETIVO 4 AMBITO OBJETIVO 41 Requisitos cualitativos 411 Realizacioacuten efectiva del trabajo en el extranjero 412 Consideracioacuten del trabajador como residente en Esshypantildea 413 Trabajo prestado para una empresa o entidad no residente o establecishymiento permanente radicado en el extranjero 414 Aplicacioacuten de un impuesto de nashyturaleza anaacuteloga o ideacutentica al IRPF 415 Tipos de rendimientos de trabajo a los que se aplica la exencioacuten 416 Incompatibilidad con el reacutegimen de dietas y excesos exshycluidos de tributacioacuten 42 Requisito cuantitativo rendimientos obtenidos con el liacuteshymite de 60100 euros 5 LA ACTUAL REDACCIOacuteN DEL ART 7p) LIRPF A LA LUZ DE LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES 51 Principio de capacidad econoacutemishyca 52 Principio de igualdad 521 Planteamiento 522 Teacutermino de comparashycioacuten con otros paiacuteses no calificados de laquoparaiacutesos fiscalesraquo 523 Teacutermino de comparashy

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ESTUDIOS Y NOTAS CROacuteNICA TRIBUTARIA 126-2008

cioacuten con funcionarios pertenecientes a organismos dependientes de la Administracioacuten Puacuteblica 524 Teacutermino de comparacioacuten con otras personas que participan en misioshynes internacionales de paz o labores humanitarias en los teacuterminos establecidos en el artiacuteculo 7o) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas 53 Dereshycho a la prueba 54 Principio de seguridad juriacutedica 6 LA ACTUAL REDACCION DEL ART 7p) LIRPF A LA LUZ DEL DERECHO COMUNITARIO 61 Su incomshypatibilidad con las libertades comunitarias 62 Ponderacioacuten de la medida antiabuso en base al principio de proporcionalidad 7 CONCLUSIONES BIBLIOGRAFIA CONSULTADA

l PLANTEAMIENTO

El artiacuteculo 7p) de la Ley 401998 de 9 de diciembre establecioacute un reacutegimen especial de exencioacuten para los rendimientos del trabajo obtenidos por servicios prestados efectishyvamente fuera de Espantildea siempre que la actividad laboral se realizase para una emshypresa o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y que existiera una tributacioacuten efectiva en el paiacutes de la fuente por razoacuten de un impuesto de naturaleza ideacutenshytica o similar a este impuesto El artiacuteculo 5 de su Reglamento desarrolloacute esta disposicioacuten incorporando un liacutemite cuantitativo de hasta 21000 euros (3500000 de las antiguas pesetas) y la incompatibilidad con el reacutegimen de excesos del Reglamento

Posteriormente el Real Decreto Ley 32000 de 23 de junio modificoacute la redaccioacuten orishyginal suprimiendo el requisito de la tributacioacuten efectiva e incorporando a nivel legal el liacutemite cuantitativo de exencioacuten que lo elevoacute a los 60010 euros (10000000 de las antishyguas pesetas) y la incompatibilidad con el reacutegimen de excesos del artiacuteculo 8 del Reglashymento

El Real Decreto 5792001 de 1 de junio adaptoacute el artiacuteculo 5 del Reglamento a los nuevos requisitos legales e introdujo como novedad que la exencioacuten tambieacuten fuera aplishycable cuando los trabajos se prestasen a una entidad no residente en Espantildea La Ley 242001 de 27 de diciembre incorporoacute a nivel legal que los trabajos realizados para una entidad no residente pudieran acogerse a este reacutegimen especial

Finalmente la Ley 352006 de 28 de noviembre del nuevo Impuesto sobre la renta de las personas fiacutesicas ha restringido el aacutembito de aplicacioacuten de la exencioacuten de una forma ciertamente criticable lo que podriacutea resultar contrario a diversos principios recogidos en la Constitucioacuten Espantildeola asiacute como en el Tratado de la Unioacuten Europea tal como exponshydremos en estas paacuteginas (1) Asiacute las cosas la nueva redaccioacuten sentildeala que se entiende cumplido el requisito de la existencia en el territorio donde se realicen los trabajos de un impuesto de naturaleza ideacutentica o anaacuteloga al tributo sobre la renta espantildeol laquocuando el paiacutes o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con Espantildea un convenio para evitar la doble imposicioacuten internacional que contenga claacuteusula de intercambio de informacioacutenraquo

Como sentildealaremos en este trabajo el endurecimiento de esta exencioacuten carece de cualshyquier fundamento juriacutedico de acuerdo con la ratio de la norma y lesiona de forma palshymaria entre otros los principios de igualdad y de capacidad econoacutemica al discriminar la

(1) El Reglamento del Impuesto en su artiacuteculo 6 recoge tambieacuten este requisito en su apartado primero inciso segundo

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P CHICO DE LA CAacuteMARA Y M RUIZ GARIJO laquoAnaacutelisis criacutetico de la exencioacuten del art 7p) LIRPF 352006 de 28 de noviembreraquo

Ley de forma subjetiva a determinadas personas que trabajan en paiacuteses sin Convenio con Espantildea (v gr) tal como sucede con los cooperantes en relacioacuten con las rentas que perciben otros colectivos como funcionarios puacuteblicos contratados por la FIIAPP o de otras personas que se desplacen al extranjero en misiones de paz y de caraacutecter humanishytario que sin embargo quedan exoneradas de tributacioacuten Ademaacutes la nueva redaccioacuten del precepto restringe el derecho constitucional de los ciudadanos a aportar cualquier medio de prueba vaacutelido admisible en Derecho al limitar uacutenicamente eacutesta a la acreditashycioacuten de un Convenio de doble imposicioacuten internacional firmado entre Espantildea y el Estashydo fuente o del destino del cooperante lo que resulta como sentildealaremos en este trabajo incompatible con el artiacuteculo 24 de Nuestra Constitucioacuten

Por uacuteltimo esta medida podriacutea tambieacuten resultar incompatible con el Derecho Comushynitario El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha sentildealado que cualshyquier medida establecida en los ordenamientos de los Estados miembros que intente hashycer frente a abusos de derecho debe respetar en todo caso el principio de proporcionalishydad circunstancia que no concurre como en el caso que nos ocupa cuando se establecen presunciones juriacutedicas difiacutecilmente rebatibles Ademaacutes a la luz de la STJCE de 11 de octubre de 2007 (Cshy45105) la normativa espantildeola podriacutea resultar contraria al Tratado en aquellos supuestos en los que la no existencia del Convenio entre Espantildea y otro paiacutes comunitario (v gr Chipre) restrinja la aplicacioacuten de la exencioacuten del Impuesto

2 FUNDAMENTO JURIacuteDICO

Resulta de capital importancia analizar cuaacutel es el fundamento juriacutedico del artiacuteculo 7p) LIRPF a los efectos de adoptar una posicioacuten en relacioacuten a si el legislador actual de renta se ha desviado de la ratio legis a partir de la nueva redaccioacuten que ha sufrido el precepto objeto de examen

La incorporacioacuten del artiacuteculo 7p) por primera vez en la Ley 401998 de 9 de diciemshybre del Impuesto sobre la renta de las personas fiacutesicas se ha justificado por un sector autorizado de la doctrina cientiacutefica en favorecer la competitividad de las empresas y enshytidades espantildeolas en el mercado exterior (2) No obstante en nuestra opinioacuten debe mashytizarse esta afirmacioacuten en un doble sentido En primer lugar la finalidad del precepto debe abstraerse de cualquier laquotinte patrioacuteticoraquo en aras de que dicha disposicioacuten resulte compatible con el Derecho comunitario Si el legislador de renta tuviera la intencioacuten de restringir el aacutembito de aplicacioacuten del precepto uacutenicamente a aquellos trabajadores de empresas de nacionalidad espantildeola entendemos que el precepto resultariacutea incompatible con los principios comunitarios de libre circulacioacuten de personas (como consecuencia de la limitacioacuten ejercida sobre el trabajador persona fiacutesica) y de libertad de establecimiento (por la limitacioacuten ejercida sobre la entidad persona juriacutedica)

En consecuencia dicha disposicioacuten debe resultar aplicable a trabajadores que realishycen su actividad en empresas o entidades no residentes o establecimientos permanentes radicados en el extranjero y con independencia de que dichas entidades se hayan o no constituido conforme a las leyes espantildeolas Precisamente entendemos que el legislador

(2) En esta misma liacutenea vid T CORDON EZQUERRO laquoLas rentas exentas por trabajos realizados en el extranjeroraquo Manual del Impuesto sobre la renta de las personas fiacutesicas IEF Madrid 2005 paacuteg 167 B GARCIA CARRETERO La fiscalidad de los trabajadores desplazados en un entorno de globalizashycioacuten y deslocalizacioacuten AEDAF Madrid paacuteg 108 M de MIGUEL MONTERRUBIO laquoTributacioacuten en Esshypantildea de los trabajadores desplazadosraquo en la obra colectiva dirigida por J A RODRIGUEZ ONDARZA y A FERNAacuteNDEZ PRIETO Fiscalidad y planificacioacuten fiscal internacional Instituto de Estudios Econoacuteshymicos 2003 paacuteg 135 Vid tambieacuten en esta misma liacutenea la RDGT n 16852005 de 5 de agosto

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de renta omite cualquier referencia a esta condicioacuten en aras de ser respetuosa con el Deshyrecho Comunitario

Por consiguiente consideramos que el precepto en cuestioacuten tiene como objeto princishypalmente incentivar la internacionalizacioacuten del capital humano con residencia en Esshypantildea que pretende conseguirse reduciendo la presioacuten fiscal de los trabajadores residenshytes en nuestro paiacutes que se desplazan al extranjero (3) lo que por ende favoreceraacute de forshyma indirecta la competitividad de nuestras empresas (4) y entidades (con o sin aacutenimo de lucro) en el exterior (5)

Ademaacutes el desplazamiento al extranjero favoreceraacute la formacioacuten de experiencia laboral en el exterior que posteriormente revertiraacute con ocasioacuten de su retorno a nuestro paiacutes en beneficio de un maacutes eficiente desarrollo de nuestro sector productivo A la vista de esta justificacioacuten podriacutea afirmarse que los dos requisitos establecidos por el legislador a los que maacutes adelante haremos referencia (existencia de un impuesto ideacutentico o anaacutelogo al IRPF y concurrencia de un Convenio de Doble Imposicioacuten) resultan contradictorios con la finalidad de la exencioacuten (internacionalizacioacuten del capital humano) Teacutengase en cuenta ademaacutes que esta internacionalizacioacuten donde mayor intereacutes ofrece es en los paiacuteses emershygentes o en viacuteas de desarrollo y son precisamente estos paiacuteses los que con caraacutecter general no tienen suscritos convenios para evitar la doble imposicioacuten internacional con Espantildea

No obstante debe tenerse presente que el incentivo al menos de forma directa es pashyra la persona fiacutesica y no para las empresas entidades o establecimientos permanenshytes (6) pues para estos uacuteltimos ya existe el reacutegimen de exencioacuten sobre rentas procedenshytes del extranjero recogido actualmente en los artiacuteculos 21 y 22 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades

3 AacuteMBITO SUBJETIVO

La exencioacuten regulada en el artiacuteculo 7p) LIRPF resulta aplicable a los contribuyentes del artiacuteculo 81a) del citado cuerpo legal es decir personas fiacutesicas que tengan su resishydencia habitual en territorio espantildeol y que se desplacen al extranjero para realizar un trabajo por cuenta ajena de conformidad con los requisitos que expondremos a contishynuacioacuten

Se excluye en consecuencia su aplicacioacuten

(3) Con este fin no resulta extrantildeo que el legislador de renta permita al trabajador optar por aplicarse este supuesto de exencioacuten del artiacuteculo 7p) LIRPF o bien excluir de tributacioacuten el exceso por dietas en el extranjero regulado por viacutea reglamentaria (art 8 A) 3 b) 4 in fine RIRPF)

(4) En esta misma liacutenea de favorecer con caraacutecter general la internacionalizacioacuten de nuestras empresas en el extranjero el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades recoge la deduccioacuten por actividades de exportacioacuten (art 37) que quedaraacute derogada a partir del 1 de enero de 2011 de acuerdo con la Disposicioacuten derogatoria Segunda de la Ley 352006 de 28 de noviembre Hasta esa fecha se iraacute reduciendo gradualmente -con una cadencia temporal anual- la deduccioacuten (Disposicioacuten Adicional 93 del citado cuerpo legal)

(5) Asiacute como se ha sentildealado por M DE MIGUEL MONTERRUBIO (cfr laquoTributacioacuten en Espantildea de los trabajadores desplazadosraquo obcit paacuteg 144) las empresas espantildeolas a la hora de licitar por ejemshyplo en un concurso internacional para la obtencioacuten de una obra civil podraacuten presentar una proshypuesta maacutes competitiva al reducir parte de la retribucioacuten a sus empleados al encontrarse parcialshymente exenta

(6) Teacutengase presente que el beneficiario de la exencioacuten es la persona fiacutesica lo que explica que dicho beneficio fiscal se inserte en el Impuesto sobre la renta de las personas fiacutesicas y no en el Imshypuesto sobre Sociedades

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- para los diplomaacuteticos y funcionarios de nacionalidad espantildeola con residencia habishytual en el extranjero (art 81b) y 10 LIRPF) (7)

- para los contribuyentes de nacionalidad espantildeola que se trasladen a un paraiacuteso fisshycal (art 82 LIRPF) (8) y

- como regla general para los trabajadores (maacutes conocidos vulgarmente como laquoimpashytriadosraquo) que se desplacen a territorio espantildeol en los teacuterminos que establece el acshytual artiacuteculo 93 LIRPF (9)

4 AacuteMBITO OBJETIVO

4l Requisitos cualitativos

411 Realizacioacuten efectiva del trabajo en el extranjero

Seguacuten se extrae de una doctrina consolidada de la Direccioacuten General de Tributos (10) la aplicacioacuten del supuesto requiere de un doble requisito

- existencia de un desplazamiento fiacutesico del trabajador fuera del territorio esshypantildeol (11) y segundo

- que el centro de trabajo se ubique al menos de forma temporal fuera de Espantildea

En consecuencia el presupuesto de hecho de la norma no se cumple cuando concurra soacutelo uno de los dos requisitos excluyendo en consecuencia la aplicacioacuten de la exencioacuten cuando pese a que el destinatario sea una empresa o entidad no residente el trabajo se

(7) Noacutetese que los diplomaacuteticos y funcionarios de nacionalidad espantildeola perciben sus ingresos del Estado espantildeol y por razones de laquocortesiacutea internacionalraquo a pesar de residir fuera de nuestro paiacutes se les sigue considerando laquocontribuyentesraquo de la Hacienda Puacuteblica espantildeola a todos los efecshytos

(8) El propio inciso 2 del artiacuteculo 7p) LIRPF excluye su aplicacioacuten a aquellas personas que se trasladen a un paraiacuteso fiscal

(9) En principio se excluye este reacutegimen de exencioacuten del artiacuteculo 93 LIRPF para los trabajadoshyres que se desplacen a territorio espantildeol del artiacuteculo 93 LIRPF dado que se requiere que dichos trabajos se realicen efectivamente en nuestro paiacutes -apartado c) del citado precepto- No obstante cabriacutea su aplicacioacuten en aquellos casos en que los trabajos se prestasen en el extranjero siempre tal como sentildeala el precepto que la suma de las retribuciones correspondientes a los citados trabajos tengan o no la consideracioacuten de rentas obtenidas en territorio espantildeol de acuerdo con el artiacuteculo 131c) del TR LIRNR no exceda del 15 por 100 de todas las contraprestaciones del trabajo percishybidas en cada antildeo natural Cuando en virtud de lo establecido en el contrato de trabajo el contrishybuyente asuma funciones en otra empresa del grupo en los teacuterminos establecidos en el artiacuteculo 42 del Coacutedigo de Comercio fuera del territorio espantildeol el liacutemite anterior se elevaraacute al 30 por 100 Por uacuteltimo cuando no pueda acreditarse la cuantiacutea de las retribuciones especiacuteficas correspondientes a los trabajos realizados en el extranjero para el caacutelculo de la retribucioacuten correspondiente a dichos trabajos deberaacuten tomarse en consideracioacuten los diacuteas que efectivamente el trabajador ha estado desshyplazado al extranjero

(10) Vid entre otras las consultas n 2559shy03 de 30 de diciembre de 2003 n 2572shy03 de 30 de diciembre de 2003 n 0135shy05 de 28 de marzo de 2005 y n 0187shy05 de 2 de mayo de 2005

(11) Como apuntaremos infra el trabajador no es necesario que se destine en el extranjero siendo suficiente con que el mismo se desplace temporalmente fuera de Espantildea para poder benefishyciarse de esta exencioacuten cfr L M CAZORLA PRIETO y J L PENtildeA ALONSO El Impuesto sobre la Renshyta de las Personas Fiacutesicas Ley 4011998 y su Reglamento Aranzadi Pamplona 1999 paacuteg 59

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preste desde Espantildea o viceversa (12) Asiacute las cosas no cabriacutea la aplicacioacuten de la exenshycioacuten cuando el trabajo se ha realizado desde Espantildea y se enviacutea factura al tercero no reshysidente sin ninguacuten tipo de desplazamiento o cuando el trabajador desplazado presenta al cliente los trabajos previamente realizados en nuestro paiacutes (13)

Por uacuteltimo la carga de la prueba sobre el desplazamiento del trabajador al extranjeshyro y de los diacuteas efectivos en su caso de permanencia en el exterior corresponde al admishynistrado conforme al artiacuteculo 1051 de la Ley General Tributaria (laquoquien haga valer su Derecho -en nuestro caso la aplicacioacuten de la exencioacuten- debe probar los hechos constitutishyvos del mismoraquo) Para la acreditacioacuten de este hecho faacutectico el contribuyente podraacute utilishyzar cualquier medio de prueba vaacutelido en Derecho

- En los supuestos de estancias cortas y de contratos con empresas extranjeras podriacutea aportarse por el trabajador entre otros medios de prueba

- el contrato laboral de dependencia que acredite la relacioacuten laboral con la empreshysa o entidad extranjera (management fees) etc

- los justificantes que acrediten el desplazamiento (billetes de avioacuten o de cualshyquier otro medio de transporte) el alojamiento (facturas de hotel o del lugar de la estancia) o la manutencioacuten (facturas de comedores de empresa y restauranshytes)

- u otros medios de prueba documentacioacuten relativa al trabajo realizado en el exshytranjero trabajos emitidos memorandums de reuniones actas de juntas en el que se pruebe la asistencia del desplazado etc

- A su vez para los supuestos de estancias largas o de desplazamientos fuera de la Unioacuten Europea podriacutea tambieacuten aportarse los proyectos de cooperacioacuten entre las entidades espantildeola y extranjera el certificado de haber soportado retenciones en el extranjero el visado y permiso de residencia del Estado de destino etc (14)

412 Consideracioacuten del trabajador como residente en Espantildea

La Ley del Impuesto sobre la renta de las personas fiacutesicas no lo sentildeala expresamente pero en base a una interpretacioacuten basada en la ubicacioacuten sistemaacutetica del precepto ha de entenderse que el contribuyente ha de ser residente en Espantildea en base a alguno de los puntos de conexioacuten del artiacuteculo 9 de la Ley del Impuesto

- permanencia territorial durante maacutes de 183 diacuteas al antildeo (para aquellos casos que el desplazamiento al extranjero tenga una duracioacuten inferior al antildeo) o bien auacuten sienshydo superior

- por radicar en nuestro paiacutes el centro de intereses econoacutemicos (vgr porque la totalishydad o la mayor parte de la renta se perciba en nuestro paiacutes o por uacuteltimo

(12) Consultas nuacutemeros 0624shy01 de 26 de marzo de 2001 12272006 de 26 de junio y 222 y 12242005 de 24 de junio

(13) Vid CORDON EZQUERRO T laquoReacutegimen fiscal especial en el Impuesto sobre la renta de las personas fiacutesicas para favorecer los desplazamientos o traslados internacionales de los trabajadoshyresraquo ob cit paacuteg 839 ESPINOSA DE LOS MONTEROS S laquoImplicaciones fiscales relativas a los desshyplazamientos internacionales de trabajadoresraquo ob cit paacuteg 670 M DE MIGUEL MONTERRUBIO laquoTributacioacuten en Espantildea de los trabajadores desplazadosraquo ob cit paacuteg 144

(14) En esta liacutenea seriacutea tambieacuten deseable en base a una interpretacioacuten correcta del artiacuteculo 7p) de la LIRPF que la entidad pagadora no realizara retencioacuten alguna de la renta percibida cuanshydo concurrieran todos los presupuestos de hecho del artiacuteculo 7p) de la Ley del Impuesto

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- por seguir residiendo en Espantildea el coacutenyuge no separado legalmente y los hijos meshynores de edad Noacutetese que esta situacioacuten se produciraacute frecuentemente en aquellos casos en que el nuacutecleo familiar (centro de intereses vitales) no se desplace conjunshytamente con el trabajador al extranjero optando por mantener su residencia en nuestro paiacutes) (15)

413 Trabajo prestado para una empresa o entidad no residente o establecimiento permanente radicado en el extranjero

El artiacuteculo 7p) LIRPF resulta aplicable cuando el destinatario del trabajo prestado por el sujeto que se desplaza al extranjero sea una empresa o entidad no residente asiacute coshymo un establecimiento permanente radicado en el extranjero En esta liacutenea las consultas de la Direccioacuten General de Tributos nuacutemero 0222shy05 de 24 de junio de 2005 y 2222005 de 24 de junio han aclarado que la laquodefinicioacuten de establecimiento permanente aplicable seraacute la recogida en el respectivo Convenio Aunque suelen darse variaciones en cuanto a la extensioacuten del concepto de laquoestablecimiento permanenteraquo en los distintos Convenios pashyra evitar la doble imposicioacuten suscritos por Espantildea sin embargo por lo que se refiere a la definicioacuten baacutesica lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parshyte de su actividad- todos los Convenios coinciden con el Modelo de Convenio de la OCshyDE La mayoriacutea de los Convenios parten de esa definicioacuten general para seguir con una reshylacioacuten descriptiva tanto positiva como negativa de diferentes supuestos que se consideshyran determinantes de la existencia de un establecimiento permanenteraquo (16)

Asiacute podriacutean ser receptoras de los trabajadores desplazados

- Empresas privadas no residentes

- Entidades no residentes puacuteblicas en sus distintas divisiones poliacuteticas asiacute como otros entes sin aacutenimo de lucro como asociaciones y fundaciones (17) y por uacuteltimo

- Establecimientos permanentes radicados en el extranjero acudiendo para la defishynicioacuten del concepto de eacuteste en primer lugar al Convenio de doble imposicioacuten que tenga firmado Espantildea con el paiacutes de destino del trabajador y a falta de convenio a la definicioacuten contenida en el artiacuteculo 131a) del Texto Refundido de la Ley del Imshypuesto sobre la renta de los no residentes aprobado por el Real Decreto Legislatishyvo 52004 de 5 de marzo (18)

(15) En esta liacutenea vid la contestacioacuten nuacutemero 0222shy05 a consulta de la Direccioacuten General de Tributos de 25 de junio de 2006

(16) Vid tambieacuten en esta liacutenea las consultas de la Direccioacuten General de Tributos nuacutemeros 2559shy03 y 2572shy03 de 30 de diciembre de 2003 0027shy05 de 28 de enero de 2005 0135shy05 de 28 de marzo de 2005 0187shy05 de 2 de mayo de 2005 y nuacutem 1073shy05 de 14 de junio de 2005

(17) Con buen criterio el Real Decreto 5792001 de 1 de junio modificoacute la redaccioacuten del artiacuteshyculo 5 del Reglamento del Impuesto para incluir el concepto de laquoentidadraquo a los efectos de subsumir en el aacutembito de aplicacioacuten subjetivo del precepto fundamentalmente como en el caso que nos ocushypa a entes sin aacutenimo de lucro (vgr ONGs) que no teniacutean cabida dentro del concepto originario de laquoempresaraquo Con posterioridad la Ley 242001 de 27 de diciembre incorpora dicha redaccioacuten a nishyvel legal

(18) Asiacute se entiende en la normativa domeacutestica que una persona fiacutesica o juriacutedica actuacutea a traveacutes de establecimiento permanente cuando laquopor cualquier tiacutetulo disponga en eacuteste de forma continuashyda o habitual de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier iacutendole en los que realice toda o parte de su actividad o actuacutee en eacutel por medio de un agente autorizado para contratar en nombre y por cuenta del contribuyente que ejerza con habitualidad dichos poderes

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La Ley del Impuesto no condiciona la exencioacuten a que la entidad contratante en el exshytranjero haya de ser independiente de la que trabaja hasta esa fecha en Espantildea por lo que entendemos que donde la Ley no distingue nosotros no debemos distinguir (ubi lex non distinguit nec nos destinguire debemus) (19)

No obstante debe reconocerse que en aquellos casos en los que la empresa destinatashyria del trabajo sea una entidad que forme parte de un mismo grupo societario resultaraacute maacutes complicado acreditar la concurrencia del requisito objeto de anaacutelisis en cuanto que cabe la posibilidad de que el beneficiario uacuteltimo del trabajo realizado por el sujeto desshyplazado no sea la empresa entidad no residente o establecimiento permanente radicado en el extranjero sino directamente el grupo societario

En este caso la Direccioacuten General de Tributos ha sentildealado que habraacute que estar a cashyda caso concreto para determinar si realmente el destinatario o beneficiario de los sershyvicios es una entidad no residente o establecimiento permanente radicado en el extranshyjero o si por el contrario se trata de servicios que redundan en beneficio de todo el grushypo de empresas (20)

La Administracioacuten viene entendiendo que uacutenicamente resultaraacute aplicable la exencioacuten cuando la contribucioacuten del trabajador al grupo vinculado por un lado resulte real y no ficticia (21) y segundo sea constitutiva de un valor antildeadido o resulte provechosa para los objetivos econoacutemicos o comerciales de la entidad o empresa no residente asiacute como esshytablecimiento permanente radicado en el extranjero (22) Asiacute la DGT en R n 19442005 de 30 de septiembre viene entendiendo que con caracter general las funcioshynes de direccioacuten yo supervisioacuten que ejercen los grupos respecto de sus filiales no constishytuyen un valor antildeadido para la empresa o entidad no residente

Debe entenderse que la carga de la prueba para acreditar el presunto laquovalor antildeadidoraquo que reporta al trabajador el nuevo destino corresponde al administrado conforme al

En particular se entiende que constituyen establecimiento permanente las sedes de direccioacuten las sucursales las oficinas las faacutebricas los talleres los almacenes tiendas u otros establecimienshytos las minas los pozos de petroacuteleo o de gas las canteras las explotaciones agriacutecolas forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploracioacuten o de extraccioacuten de recursos naturales y las obras de construccioacuten instalacioacuten o montaje cuya duracioacuten exceda de seis mesesraquo

(19) En las consultas de la DGT nuacutemeros 0244shy05 de 5 de agosto de 2005 y V1931shy06 de 27 de septiembre de 2006 se ha afirmado que un requisito necesario para poder apreciar que el destinashytario de los servicios es la empresa no residente seraacute que estemos en presencia de actividades que en condiciones normales de mercado la misma hubiera contratado con terceros

(20) Vid entre otras las consultas nuacutemeros 2572shy03 y 2559shy03 de 30 diciembre de 2003 0135shy05 de 28 de marzo de 2005 0187shy05 de 12 de mayo de 2005 y 1073shy05 de 14 de junio de 2005

(21) Noacutetese que podriacutea acudirse a la picaresca previo acuerdo interno de la empresa y el trabashyjador de simular a efectos tributarios la existencia de un desplazamiento de un asalariado al exshytranjero para el beneficio econoacutemico de ambas partes Por un lado el trabajador se beneficiariacutea de la exencioacuten del artiacuteculo 7p) LIRPF y por otro la entidad tendriacutea derecho a deducirse las retribushyciones del personal laboral como gasto de la actividad

(22) En esta liacutenea vid las contestaciones de la Direccioacuten General de Tributos a consultas nuacuteshymeros 7012000 de 27 de marzo n 872000 de 30 de noviembre de 2000 n 33102 de 4 de marzo de 2002 n 8632002 de 4 de junio de 2002 n 11062002 de 19 de julio de 2002 n 462002 de 10 de septiembre de 2002 n 10872003 de 30 de julio de 2002 17812003 de 31 de octubre de 2003 n 25592003 de 30 de diciembre de 2003 n 25722003 de 30 de diciembre de 2003 y n 002705 de 28 de enero de 2005 y n 19312006 de 27 de septiembre En esta liacutenea la consulta nuacutem 1073shy05 de 14 de junio de 2005 afirma que es necesario para que pueda aplicarse dicha exencioacuten que el trabajo prestado por el trabajador espantildeol desplazado al extranjero redunde exclusivamente en beneficio de la entidad extranjera en la que va a prestar sus servicios es decir es necesario que implique un mayor valor antildeadido para dicha entidad y no para la empresa espantildeola

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artiacuteculo 1051 de la Ley General Tributaria (laquoen los procedimientos de aplicacioacuten de los tributos quien haga valer su derecho deberaacute probar los hechos constitutivos del misshymoraquo) debiendo ser vaacutelido cualquier medio de prueba admitido en Derecho Con este obshyjeto la Administracioacuten Tributaria podraacute requerir en el marco de la obligacioacuten de sumishynistro de informacioacuten del artiacuteculo 93 de la Ley General Tributaria que las empresas o entidades pagadoras y receptoras del trabajador aporten todas aquellos elementos proshybatorios que sirvan para documentar este hecho

Un criterio objetivo de delimitacioacuten para acreditar la existencia real y efectiva de la prestacioacuten laboral podriacutea ser que el coste iacutentegro del servicio fuese asumido y pagado por el cliente extranjero con lo que el rendimiento del trabajo exento no generariacutea un gasto deducible para la sociedad residente (23)

414 Aplicacioacuten de un impuesto de naturaleza anaacuteloga o ideacutentica al IRPF

a) Planteamiento

La actual redaccioacuten del precepto soacutelo exige que en el lugar de destino del trabajador exista un impuesto de naturaleza anaacuteloga o ideacutentica a nuestro Impuesto sobre la renta de las personas fiacutesicas pero en ninguacuten caso que se haya efectivamente tributado por dishychas rentas en el lugar de destino tal como sucediacutea inicialmente en la redaccioacuten origishynaria dada por la Ley del Impuesto sobre la renta de las personas fiacutesicas de 1998 (24) Por este motivo podriacutea darse un supuesto de doble exencioacuten (exoneraacutendose la renta en el Estado de la fuente asiacute como en el de la residencia) Esta es la doctrina defendida por la Direccioacuten General de Tributos en diversas consultas (25)

Obseacutervese que de no existir este supuesto de exencioacuten dicha renta podriacutea quedar grashyvada dos veces conforme a la normativa de los Estados de la residencia y de la fuente por lo que el trabajador siempre tendriacutea derecho a practicarse la deduccioacuten por doble imshyposicioacuten juriacutedica (26) y eliminar eacutesta si bien en este caso no se generariacutea ninguacuten incenshytivo al trabajador La pretendida internacionalizacioacuten del capital humano con residenshycia en Espantildea no se produciriacutea De nuevo conviene recordar que se trata de un incentishyvo fiscal maacutes para la salida al exterior de los trabajadores residentes en Espantildea de acuerdo con la ratio del precepto (favorecer la salida de trabajadores al extranjero)

Hasta la redaccioacuten actual por la Ley 352006 a falta de alguna contestacioacuten de la Dishyreccioacuten General de Tributos que nos iluminara sobre tan compleja materia la doctrina cientiacutefica se habiacutea pronunciado de una forma especialmente laxa entendiendo que cabriacutea que el administrado acreditara el gravamen del tributo extranjero que tuviera por finalidad la imposicioacuten de la renta obtenida por la entidad participada ya sea geneshy

(23) Vid T CORDON EZQUERRO laquoLas rentas exentas por trabajos realizados en el extranjeroraquo ob cit paacuteg 170 B GARCIA CARRETERO La fiscalidad de los trabajadores desplazados en un entorshyno de globalizacioacuten y deslocalizacioacuten ob cit paacuteg 112 M DE MIGUEL MONTERRUBIO laquoTributacioacuten en Espantildea de los trabajadores desplazadosraquo ob cit paacuteg 148

(24) En efecto hasta la redaccioacuten actual de esta cuestioacuten dada por el artiacuteculo 32 de la Ley 62000 de 13 de diciembre por el que se aprueban medidas fiscales urgentes de estiacutemulo al ahorro familiar y a la pequentildea y mediana empresa (BOE de 1 de diciembre de 2000) se requeriacutea la exisshytencia de una tributacioacuten efectiva de los rendimientos del trabajo en el lugar de destino

(25) Vid consultas nuacutemeros 25722003 y 25592003 de 30 de diciembre de 2003 y V0551shy05 de 31 de marzo de 2005

(26) Siempre que se tratara de un Impuesto ideacutentico o anaacutelogo al IRPF espantildeol Debe en conshysecuencia entenderse que originariamente el legislador espantildeol optoacute por un mecanismo de exenshycioacuten directa de la renta en lugar del otro meacutetodo de imputacioacuten a traveacutes de la deduccioacuten en cuota

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ral o incluso de producto (vgr tributacioacuten de forma individual sobre los rendimientos del trabajo) y por consiguiente con independencia de que el objeto del impuesto lo consshytituyera la propia renta los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de aqueacuteshylla (27)

Sin embargo si se hiciera una interpretacioacuten en base a un criterio de unidad o de coshyherencia loacutegica entre los impuestos que conforman nuestro sistema tributario desshycartaacutendose en consecuencia un criterio de interpretacioacuten inspirado en la estanqueidad de los tributos (28) podriacutea acudirse al artiacuteculo 211b) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que establece los requisitos que resultan necesarios para aplicar la exencioacuten para evitar la doble imposicioacuten econoacutemica internacional sobre divishydendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisioacuten de valores represenshytativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio espantildeol En partishycular dicho precepto condiciona la aplicacioacuten de este beneficio fiscal a que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza ideacutentica o anaacuteloga al Impuesto sobre Sociedades Y este precepto prescribe al igual que la disposishycioacuten objeto de anaacutelisis que laquo() se consideraraacute cumplido este requisito (gravamen de un impuesto anaacutelogo o ideacutentico al Impuesto sobre Sociedades) cuando la entidad participashyda sea residente en un paiacutes con el que Espantildea tenga suscrito un Convenio para evitar la doble imposicioacuten internacional que le sea de aplicacioacuten y que contenga claacuteusula de inshytercambio de informacioacutenraquo

En nuestra opinioacuten dicha interpretacioacuten no resultaba posible al tratarse de una inteshygracioacuten de una norma de otro Impuesto en base a la analogiacutea que como es sabido queda prohibida conforme al actual artiacuteculo 14 de la Ley General Tributaria En efecto conshyforme al artiacuteculo 14 del citado cuerpo legal laquono se admitiraacute la analogiacutea para extender maacutes allaacute de sus teacuterminos estrictos el aacutembito del hecho imponible de las exenciones y demaacutes beneficios o incentivos fiscalesraquo (29)

Debe en consecuencia -en los teacuterminos que venimos manteniendo anteriormente-acudirse a la Ley 362006 de 29 de noviembre de medidas para la prevencioacuten del fraude fiscal para el esclarecimiento del significado del teacutermino laquoimpuesto ideacutentico o anaacutelogoraquo a nuestros Impuestos sobre la renta afirmaacutendose que tendraacuten esta consideshyracioacuten raquolos tributos que tengan como finalidad la imposicioacuten de la renta siquiera parshycialmente con independencia de que el objeto del mismo lo constituya la propia renta los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de esta En el caso del Impuesto soshybre la Renta de las personas fiacutesicas tambieacuten tendraacuten dicha consideracioacuten las cotizashyciones a la Seguridad Social en las condiciones que reglamentariamente se determishynenraquo

(27) Cfr T CORDON EZQUERRO laquoReacutegimen fiscal especial en el Impuesto sobre la renta de las personas fiacutesicas para favorecer los desplazamientos o traslados internacionales de los trabajadoshyresraquo paacuteg 844 DE MIGUEL MONTERRUBIO M laquoTributacioacuten en Espantildea de los trabajadores desplazashydosraquo ob cit paacutegs 148 y ss y ESPINOSA DE LOS MONTEROS S laquoImplicaciones fiscales relativas a los desplazamientos internacionales de los trabajadoresraquo ob cit paacuteg 678

(28) La adopcioacuten de un criterio de estanqueidad llevariacutea a cierta incoherencia loacutegica al entenshyder que la solucioacuten a la que pueda llegarse para interpretar las referencias que realiza el legisla shydor en los distintos Impuestos sobre la laquorentaraquo respecto de laquolos impuestos extranjeros de naturaleshyza ideacutentica o anaacutelogaraquo no tendriacutea porque coincidir en el Impuesto sobre la renta de las personas fiacute shysicas y en el Impuesto sobre Sociedades

(29) Vid sobre el particular P CHICO DE LA CAacuteMARA laquoiquestcrisis del criterio de la residencia habishytual Una propuesta de revisioacuten para someter los tributos de naturaleza personal exclusivamente en el Estado de la fuenteraquo Revista Contabilidad y tributacioacuten nuacutemeros 257shy258 2004 paacutegs 65 y ss

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b) Inexistencia de impuesto anaacutelogo o ideacutentico al IRPF cuando no concurra Convenio de doble imposicioacuten

Desde el 1 de enero de 2007 el legislador de renta ha zanjado la cuestioacuten de queacute debiacutea interpretarse por laquoimpuesto de naturaleza ideacutentica o anaacutelogo al IRPFraquo sentildealando que laquose consideraraacute cumplido este requisito cuando el paiacutes o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con Espantildea un Convenio para evitar la doble imposicioacuten internashycional que contenga claacuteusula de intercambio de informacioacutenraquo

La nueva redaccioacuten parece seguir la loacutegica de la Ley 362006 de 29 de noviembre de medidas para la prevencioacuten del fraude fiscal que en su Disposicioacuten adicional primera define el concepto de paraiacuteso fiscal en los mismos teacuterminos que acabamos de sentildealar

laquo1 Tendraacuten la consideracioacuten de paraiacuteso fiscal los paiacuteses o territorios que se determishynen reglamentariamente

Dejaraacuten de tener la consideracioacuten de paraiacuteso fiscal aquellos paiacuteses o territorios que firmen con Espantildea un convenio para evitar la doble imposicioacuten internacional con claacuteusula de intercambio de informacioacuten en materia tributaria en el que expresamenshyte se establezca que dejan de tener dicha consideracioacuten desde el momento en que esshytos Convenios o acuerdos se apliquen

Los paiacuteses o territorios a los que se refiere el paacuterrafo anterior volveraacuten a tener la conshysideracioacuten de paraiacuteso fiscal a partir del momento en que tales convenios o acuerdos dejen de aplicarse

2 Existe nula tributacioacuten cuando el paiacutes o territorio de que se trate no se aplique un impuesto ideacutentico o anaacutelogo al Impuesto sobre la renta de las personas fiacutesicas al Imshypuesto sobre Sociedades o al Impuesto sobre la renta de no residentes seguacuten corresshyponda

A efectos de lo previsto en esta disposicioacuten tendraacuten la consideracioacuten de impuesto ideacutentico o anaacutelogo los tributos que tengan como finalidad la imposicioacuten de la renta sishyquiera parcialmente con independencia de que el objeto del mismo lo constituya la propia renta los ingresos o cualquier otro elemento indiciario de esta En el caso del Impuesto sobre la renta de las personas fiacutesicas tambieacuten tendraacuten dicha consideracioacuten las cotizaciones a la Seguridad Social en las condiciones que reglamentariamente se determinen

Se consideraraacute que se aplica a un impuesto ideacutentico o anaacutelogo cuando el paiacutes o terrishytorio de que se trate tenga suscrito con Espantildea un Convenio para evitar la doble imshyposicioacuten internacional que sea de aplicacioacuten con las especialidades previstas en el mismoraquo

Por este motivo creemos que el caraacutecter restrictivo con el que estaacute formulado el nueshyvo precepto responde a la misma finalidad que la Ley 362006 de 29 de noviembre reshycientemente aprobada de medidas para la represioacuten y el fraude fiscal (30)

(30) Esta Disposicioacuten en su apartado primero reza de la siguiente forma laquo1 Tendraacuten la consideracioacuten de paraiacuteso fiscal los paiacuteses o territorios que se determinen reglashymentariamente Dejaraacuten de tener la consideracioacuten de paraiacuteso fiscal aquellos paiacuteses o territorios que firmen con Espantildea un convenio para evitar la doble imposicioacuten internacional con claacuteusula de intercambio de informacioacuten o un acuerdo de intercambio de informacioacuten en materia tributaria en el que exshypresamente se establezca que dejan de tener dicha consideracioacuten desde el momento en que esshytos convenios o acuerdos se apliquen

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En el mismo sentido se acude a la misma solucioacuten dada por el ya citado artiacuteculo 211b) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades salvando asiacute la poshysible ilegalidad (por vulneracioacuten del artiacuteculo 14 de la Ley General Tributaria) que podriacutea producirse si se rescatara este precepto del aacutembito societario para aplicarlo sin maacutes a la esfera del Impuesto sobre la renta de las personas fiacutesicas

Sea como fuere como sentildealaremos maacutes adelante resulta ciertamente criticable que el legislador (de la Ley de medidas para la prevencioacuten del fraude fiscal asiacute como de las diversas Leyes de los Impuestos sobre la renta) haya configurado los preceptos objeto de este estudio (por un lado regulados en la DA 1 de la Ley 362006 y por otro en los artiacuteculos 7p) LIRPF y 211b) TR LIS) en base a una norma de derecho material en lugar de establecer una presuncioacuten legal iuris tantum admitiendo en consecuencia la prueba en contrario a efectos de destruir la presuncioacuten (por cierto nada racional y loacutegica) de que determinado paiacutes pese a no tener firmado un Convenio de doble imposishycioacuten internacional con Espantildea con claacuteusula de intercambio de informacioacuten sin embarshygo siacute tiene un impuesto laquoanaacutelogoraquo o laquoideacutenticoraquo al Impuesto sobre la renta de las persoshynas fiacutesicas Asiacute por ejemplo ha sucedido con Costa Rica en cuanto que la propia Dishyreccioacuten General de Tributos en contestacioacuten nuacutemero 007603 de 21 de enero de 2003 ha admitido la existencia de un impuesto de naturaleza personal en dicho paiacutes cuando ni siquiera todaviacutea se habiacutea firmado el Convenio de doble imposicioacuten internacional con Espantildea siendo eacuteste ademaacutes un caso peculiar en cuanto que como es sabido en este paiacutes se sigue un criterio de sujecioacuten de los tributos basado en la fuente y no en la resishydencia (31)

En conclusioacuten entendemos que al objeto de aplicar la norma habriacutea que realizar una interpretacioacuten correctiva configurando la presuncioacuten de forma relativa (o iuris tantum) y no absoluta (o iuris et de iure) al objeto de salvar como veremos su posible inconstitushycionalidad siendo ademaacutes respetuoso con el principio de proporcionalidad en el sentishydo otorgado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas

c) Los trabajos no pueden realizarse en paiacuteses calificados como paraiacutesos fiscales

El legislador tambieacuten condiciona la aplicacioacuten de la exencioacuten a que el destino del trashybajador sea un paiacutes o territorio no calificado como paraiacuteso fiscal

Como es sabido la Orden Ministerial aprobada por el Real Decreto 10801991 de 5 de julio recoge una lista abierta de jurisdicciones o paiacuteses considerados paraiacutesos fiscashyles tras la modificacioacuten realizada por el Real Decreto 1162003 de 31 de enero Asiacute las cosas la citada norma tiene un caraacutecter dinaacutemico en cuanto que aquellos paiacuteses o jushyrisdicciones recogidos expresamente en la lista de treinta y cinco paraiacutesos fiscales pueshyden salir de la black list siempre que Espantildea firme un Convenio de doble imposicioacuten internacional con alguno de ellos con claacuteusula de intercambio de informacioacuten (32) Asiacute por ejemplo ha sucedido recientemente con Malta salvando asiacute la posible incompatibishylidad del precepto nacional con el Derecho Comunitario en relacioacuten con este paiacutes aunshy

Los paiacuteses o territorios a los que se refiere el paacuterrafo anterior volveraacuten a tener la consideracioacuten de paraiacuteso fiscal a partir del momento en que tales convenios o acuerdos dejen de aplicarseraquo (31) Espantildea con fecha de 12 de julio de 2004 ha firmado un Convenio de doble imposicioacuten con

Costa Rica No obstante todaviacutea no ha entrado en vigor en cuanto que no se ha publicado en el Boshyletiacuten Oficial de Estado tal como requiere Nuestra Constitucioacuten en su artiacuteculo 96

(32) En esta liacutenea recientemente ha entrado en vigor los convenios con Emiratos Arabes con Jamaica y con Trinidad y Tobago y la Unioacuten Europea ha firmado acuerdos de informacioacuten a traveacutes de la Directiva del ahorro con Andorra Liechtenstein Moacutenaco y Luxemburgo

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que sigue generando tensioacuten con Chipre hasta que no entre en vigor la norma convenshycional (33)

En todo caso noacutetese que la enumeracioacuten por viacutea reglamentaria de la lista de paraiacutesos fiscales podriacutea resultar por un lado contraria al principio de legalidad al afectar direcshytamente a uno de los elementos esenciales del impuesto como son los supuestos de exenshycioacuten en atencioacuten al artiacuteculo 81d) de la Ley General Tributaria (34)

Por otro lado la redaccioacuten de la norma carece de una loacutegica juriacutedica pues una intershypretacioacuten de conjunto del precepto podriacutea llevar a pensar que el legislador de renta conshysidera que aquellos paiacuteses que no tengan firmado un Convenio de doble imposicioacuten inshyternacional con Espantildea pese a tener un impuesto laquoideacutenticoraquo o laquoanaacutelogoraquo a nuestro Imshypuesto sobre la renta de las personas fiacutesicas son a priori paraiacutesos fiscales lo que resulta ademaacutes de injusto un dislate juriacutedico

En esta liacutenea podriacutea sentildealarse que el legislador ha incorporado por inercia esta refeshyrencia constituyendo una claacuteusula de estilo dirigida fundamentalmente a salvaguardar la idea de una legislacioacuten precavida (35) Noacutetese que lo que le preocupa al legislador es que concurran dos circunstancias que exista impuesto laquoanaacutelogo o ideacutenticoraquo en el Estado fuenshyte y que el lugar de destino no sea un paraiacuteso fiscal pero en ninguacuten caso que la renta trishybute efectivamente en el lugar de desplazamiento por lo que en puridad esta disposicioacuten no pretende eliminar ab radice el riesgo de erosioacuten de bases imponibles en Espantildea

415 Tipos de rendimientos de trabajo a los que se aplica la exencioacuten

La redaccioacuten del precepto permite acudir a tres interpretaciones distintas respecto al tipo de rendimientos que da cobijo el artiacuteculo 7p) de la Ley del Impuesto

En primer lugar acudiendo a una interpretacioacuten laxa del precepto podriacutea entenderse que el aacutembito objetivo de aplicacioacuten de la norma admite no soacutelo rentas del trabajo sino tambieacuten rendimientos profesionales Una posicioacuten a favor de esta interpretacioacuten podriacutea venir por entender que el precepto hace referencia uacutenicamente a laquotrabajosraquo y no a rentas del trabajo por lo que podriacutea afirmarse que el legislador estaba tambieacuten incluyendo al trashybajo profesional Sin embargo entendemos que esta primera posicioacuten debe descartarse pues no casariacutea plenamente con la ratio de la norma ni tampoco con la incompatibilidad de la aplicacioacuten del reacutegimen de excesos exentos de tributacioacuten que como es sabido uacutenicashymente se aplica para trabajadores por cuenta ajena y no por cuenta propia Sin embargo

(33) En el caso del Convenio de Chipre aunque ya ha sido firmado por las autoridades de amshybos paiacuteses estaacute todaviacutea a la espera de la fecha de su entrada en vigor (que es la fecha de inter shycambio de los instrumentos de ratificacioacuten) y de la fecha de su aplicacioacuten (que normalmente suele ser el 1 de enero del antildeo siguiente a la entrada en vigor)

(34) El artiacuteculo 81d) de la Ley General Tributaria establece que laquose regularaacuten en todo caso por Ley () d) el establecimiento modificacioacuten supresioacuten y proacuterroga de las exenciones reducciones bonificaciones deducciones y demaacutes beneficios fiscales o incentivos fiscalesraquo Si bien la posible ile shygalidad de la regulacioacuten por viacutea reglamentaria de la lista antes estaacutetica y ahora dinaacutemica de pashyraiacutesos fiscales podriacutea haberse salvado en parte a traveacutes de la regulacioacuten actual de la DA1 de la Ley 362006 con la referencia expresa ya a nivel legal de que laquotendraacuten la consideracioacuten de paraiacuteso fiscal aquellos paiacuteses o territorios que firmen con Espantildea un Convenio para evitar la doble impo shysicioacuten internacional con claacuteusula de intercambio de informacioacuten o un acuerdo de intercambio de inshyformacioacuten en materia tributaria en el que expresamente se establezca que dejan de tener dicha consideracioacuten desde el momento en que estos convenios o acuerdos se apliquenraquo

(35) Cfr RAVENTOS CALVO S laquoLa exencioacuten para los trabajadores desplazados del artiacuteculo 7 del IRPFraquo Quincena Fiscal n 16 2005 paacuteg 90

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el argumento maacutes determinante tiene origen en que el artiacuteculo 6 del borrador de Reglashymento en su apartado 2 in fine hace referencia expresamente a la existencia de un laquoconshytrato de trabajoraquo en las relaciones entre la entidad de destino y el desplazado lo que invishyta a pensar que no cabe en estos casos la concurrencia de una relacioacuten mercantil

Noacutetese que el actual artiacuteculo 6 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas aprobado por el Real Decreto 4392007 de 30 de marzo no recoge esshyta referencia al laquocontrato de trabajoraquo por lo que podriacutea realizarse alguna interpretacioacuten interesada (aunque en nuestra opinioacuten ciertamente forzada) entendiendo que la normashytiva vigente permitiriacutea acogerse tanto a trabajadores por cuenta ajena como por cuenta propia (profesionales)

Una segunda interpretacioacuten a la que nos alineamos maacutes ajustada al tenor de la reshydaccioacuten del precepto vendriacutea a admitir la aplicacioacuten de la exencioacuten respecto de la geneshyracioacuten de cualquier rendimiento del trabajo y con independencia de la naturaleza conshycreta de renta laboral percibida (36) En consecuencia siguiendo el brocardo con origen latino ya apuntado debe sentildealarse que donde la Ley no distingue nosotros no debemos distinguir por lo que debe admitirse cualquier tipo de rendimiento del trabajo ex artiacutecushylo 17 de la Ley del Impuesto siempre que concurran los demaacutes requisitos de iacutendole cuashylitativo y cuantitativo que regula el artiacuteculo 7p) del mismo cuerpo legal Asiacute dentro de estas rentas se incluiriacutean las percibidas por aquellos investigadores desplazados al exshytranjero siempre y cuando no resulte de aplicacioacuten la exencioacuten de las becas de la letra j) del art 7 de la Ley del IRPF En este sentido resulta de sumo intereacutes la Comunicacioacuten de la Comisioacuten de 22 de noviembre de 2006 laquoHacia una utilizacioacuten maacutes eficaz de los inshycentivos fiscales a la I+Draquo (Com [2006] 728 final) en la que se apunta la necesidad de establecer un marco fiscal coherente que facilite la movilidad transfronteriza de los inshyvestigadores en la UE

Por uacuteltimo una interpretacioacuten maacutes restrictiva que es la secundada por oacuterganos deshypendientes de la Administracioacuten (vgr DGT y TEAC entre otros) defiende que dicho precepto soacutelo resulta aplicable para los rendimientos del trabajo personal regulados en el apartado primero del artiacuteculo 17 de la Ley del Impuesto excluyendo en consecuenshycia los enumerados en el apartado segundo del citado corpus legis (37) Asiacute las cosas la Direccioacuten General de Tributos ha negado la aplicacioacuten de la exencioacuten para los miembros de un Consejo de Administracioacuten (apartado e) del artiacuteculo 172 LIRPF) (38)

(36) Cfr ESPINOSA DE LOS MONTEROS S laquoImplicaciones fiscales relativas a los desplazamientos internacionales de los trabajadoresraquo ob cit paacuteg 673 y GARCIA CARRETERO B laquoLa fiscalidad de los trabajadores desplazados en un entorno de globalizacioacuten y deslocalizacioacutenraquo ob cit paacuteg 115

(37) Incluso alguna Resolucioacuten aislada de la DGT ha reconocido la exencioacuten a las relaciones laborales de caraacutecter especial del actual art 172j) LIRPF Vid R DGT 16842005 de 5 de agosshyto

(38) En la contestacioacuten nuacutemero 10872003 de 30 de julio de 2003 la Direccioacuten General de Trishybutos rechaza la aplicacioacuten del citado beneficio fiscal por entender que en la actividad laboral que desempentildean los miembros de un Consejo de Administracioacuten no cabe predicar los requisitos de deshypendencia y alteridad que configuran las relaciones por cuenta ajena De dicha contestacioacuten pareshyce deducirse sorprendentemente que las rentas que perciben dichos colectivos no pueden calificarshyse a juicio de la Direccioacuten General de Tributos de naturaleza laboral A resultas de la contestacioacuten administrativa habriacutea que preguntarse iquestpor queacute el legislador de renta califica dichas rentas como de naturaleza laboralEn el mismo sentido en la contestacioacuten a la consulta nuacutem V1944shy05 de 30 de septiembre de 2005 se afirma que laquolas retribuciones derivadas de su pertenencia a diversos conshysejos comiteacutes operativos de auditoriacutea de adquisiciones y contratos de las sociedades concesionashyrias la aplicacioacuten de la exencioacuten dependeraacute de que la renta percibida no proceda del ejercicio de funciones de las contempladas en la letra e) del artiacuteculo 162 del TRLIRPF ni tampoco por el deshysempentildeo de funciones de control yo supervisioacuten de una empresa sobre sus filialesraquo

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o para pensionistas (apartado f) del artiacuteculo 172 LIRPF) (39) y por uacuteltimo para becashyrios destinados en un centro de estudios en este uacuteltimo criterio que ha sido refrendado por el TEAC (40)

416 Incompatibilidad con el reacutegimen de dietas y excesos excluidos de tributacioacuten

Con buen criterio el artiacuteculo 7p) de la Ley del Impuesto declara incompatible la aplishycacioacuten de la exencioacuten con el reacutegimen de excesos excluidos de tributacioacuten previsto hasta la aprobacioacuten del nuevo Reglamento del Impuesto en el artiacuteculo 8A3b) (41) Asiacute las coshysas el trabajador -y no la empresa o entidad- tiene un derecho de opcioacuten entre el ejershycicio de la exencioacuten del artiacuteculo 7p) de la Ley del Impuesto o de la exencioacuten por el reacutegishymen de excesos del todaviacutea vigente artiacuteculo 8A3b) del Reglamento (42)

La nueva redaccioacuten del precepto en la que se condiciona la aplicacioacuten de la exencioacuten a que en el Estado de desplazamiento del trabajador exista Convenio de doble imposicioacuten con clausula de intercambio de informacioacuten firmada con Espantildea incentiva precisamente a forzar al trabajador a que ejercite obligatoriamente la opcioacuten del reacutegimen de excesos ante el incumplimiento de los requisitos que condicionan la aplicacioacuten de la exencioacuten por lo que puede afirmarse que para los paiacuteses emergentes o en viacuteas de desarrollo que seraacute en la mayoriacutea de las ocasiones donde sea maacutes necesaria la labor realizada por este colectivo de personas dicha disposicioacuten quedaraacute vaciacutea de contenido

42 Requisito cuantitativo rendimientos obtenidos con el liacutemite de 60l00 euros

La nueva Ley 352006 del IRPF fija el liacutemite maacuteximo anual de exencioacuten de la renta percibida en 60100 euros (43) Ademaacutes a diferencia de la redaccioacuten de la legislacioacuten anshyterior se establece un criterio para determinar queacute parte de la retribucioacuten percibida por el trabajador desplazado se corresponde con los servicios prestados efectivamente en el extranjero La Ley habilita a que por viacutea reglamentaria se establezca un criterio para calcular el importe diario exento

Esto explica que el Reglamento del Impuesto en el apartado segundo del artiacuteculo 6 esshytablezca que para el caacutelculo de la retribucioacuten correspondiente a los trabajos realizados

(39) Vid contestacioacuten nuacutemero V1684shy05 de 5 de agosto de 2005 en la que se excluye la aplicashycioacuten del citado beneficio fiscal por tratarse de rentas pasivas

(40) Vid Resolucioacuten del Tribunal Econoacutemicoshyadministrativo Central de 25 de febrero de 2000 y consultas de la Direccioacuten General de Tributos nuacutemeros 042001 042201 de 26 de febrero de 2001 y 068501 de 3 de abril del mismo antildeo

(41) En el Reglamento del Impuesto dicha disposicioacuten aparece regulada en el artiacuteculo 9A3b) 4 en los mismos teacuterminos redactados actualmente laquoel exceso que perciban los empleados de emshypresas con destino en el extranjero sobre las retribuciones totales que obtendriacutean por sueldos jor shynales antiguumledad pagas extraordinarias incluso la de beneficios ayuda familiar o cualquier otro concepto por razoacuten de cargo empleo categoriacutea o profesioacuten en el supuesto de hallarse destinados en Espantildearaquo

(42) No debe perderse de vista que la opcioacuten fiscal le corresponde ejercitarla al trabajador y no a la entidad pagadora Asiacute podriacutea suceder que si el trabajador no comunica a la empresa o entidad pashygadora cuaacutel es la opcioacuten fiscal a la que se acoge entre las dos juriacutedicamente posibles (exencioacuten del artiacuteculo 7p) de la LIRPF versus exencioacuten del exceso de dietas percibidas del artiacuteculo 9A de su Reshyglamento) seraacute entonces la propia entidad pagadora la que ejercite unilateralmente una de ellas

(43) Por su parte la anterior redaccioacuten recogida en el TR LIRPF fijaba el liacutemite maacuteximo en 6010121 euros

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en el extranjero deberaacuten tomarse en consideracioacuten los diacuteas que efectivamente el trabashyjador haya estado desplazado al extranjero asiacute como las retribuciones especiacuteficas coshyrrespondientes a los servicios prestados en el extranjero

Asiacute para el caacutelculo del importe de los rendimientos devengados cada diacutea por los trashybajados realizados en el extranjero al margen de las retribuciones especiacuteficas corresshypondientes a los citados trabajos se aplicaraacute un criterio de reparto proporcional tenienshydo en cuenta el nuacutemero total de diacuteas del antildeo

Por uacuteltimo concluye el Reglamento que cuando en virtud de lo establecido en el conshytrato de trabajo el contribuyente asuma ademaacutes funciones en otra empresa o entidad no residente vinculada uacutenicamente se tendraacuten en cuenta las retribuciones correspondienshytes a las citadas funciones

En consecuencia el legislador hace suyo el criterio ya sentildealado por la Direccioacuten Geshyneral de Tributos en el que la Administracioacuten iluminaba sobre cuaacutel debiacutea ser la foacutermula que debiacutea aplicar el trabajador para determinar el criterio de reparto proporcional a efectos de delimitar la parte de renta que queda exenta del Impuesto (44)

Nuacutemero de diacuteas efectivos de permanencia en el extranjero

Nuacutemero total de diacuteas naturales (no haacutebiles) del antildeo

5 LA ACTUAL REDACCIOacuteN DEL ART 7p) LIRPF A LA LUZ DE LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES

5l Principio de capacidad econoacutemica

El artiacuteculo 31 de Nuestra Constitucioacuten reconoce el deber de contribuir de acuerdo con un sistema tributario justo inspirado principalmente en la capacidad econoacutemica coshymo manifestacioacuten del principio absoluto de justicia tributaria Los supuestos de exenshycioacuten son excepciones precisamente al deber de contribuir siendo plenamente constitushycionales siempre que esteacuten plenamente justificadas (con causa con caraacutecter general en los principios rectores de poliacuteticashyeconoacutemica de los artiacuteculos 39 y ss de nuestro Texto Fundamental) y siempre que no resulten incompatibles con el principio de proporcioshynalidad

Noacutetese que de acuerdo con la doctrina del Tribunal Constitucional el recurso de amshyparo por lesioacuten del principio de capacidad econoacutemica (art 311 CE) en relacioacuten con el principio de igualdad (art 14 CE) soacutelo resulta invocable (45) cuando la discriminacioacuten

(44) Vid consultas de la Direccioacuten General de Tributos nuacutemeros 25592003 y 25722003 de 30 de diciembre de 2003 y nuacutemeros 002705 de 28 de enero de 2005 013505 de 28 de marzo y V0551shy05 de 31 de marzo del mismo antildeo asiacute como la R 2182005 de 16 de junio

(45) Noacutetese que de conformidad con el artiacuteculo 53 de Nuestro Texto Fundamental el recurso de amparo soacutelo resulta invocable para lesiones a los derechos fundamentales y libertades puacuteblicas reshycogidos en el Capiacutetulo II (artiacuteculos 14 - 29) incluyendo ademaacutes la objecioacuten de conciencia del artiacute shyculo 302 CE quedando en consecuencia fuera del citado control constitucional el artiacuteculo 311 CE Esta circunstancia ha llevado a los contribuyentes a alegar el artiacuteculo 14 CE al objeto de evitar que el recurso de amparo quede vaciacuteo de contenido en materia tributaria por presuntas lesiones del principio de capacidad econoacutemica

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esteacute fundada en elementos subjetivos (46) excluyeacutendose en consecuencia aquellos motishyvos basados en razones objetivas (47)

Probablemente la justificacioacuten de que en el precepto se incorpore una medida antishyparaiacuteso pueda deberse fundamentalmente a combatir el fraude fiscal tal y como heshymos visto (teniendo en cuenta que esta mencioacuten se incluye a partir de lo establecido en la Ley de medidas para la prevencioacuten del fraude fiscal) No obstante entendemos que la condicioacuten de que haya de ser un paiacutes con Convenio firmado con Espantildea no jusshytifica per se la salvaguarda de la recaudacioacuten de Nuestra Hacienda Puacuteblica Dicha medida resulta en nuestra opinioacuten desproporcionada sobre la base del respeto al principio de capacidad econoacutemica y al Derecho comunitario tal y como veremos maacutes adelante Obseacutervese que el cumplimiento de este requisito (la concurrencia de Conveshynio) produce efectos que distorsionan el fin legiacutetimo para el que fue creada la norma Asiacute las cosas

- ni es una medida idoacutenea pues existen otros medios de prueba no tan restrictivos para el cumplimiento del fin de la norma (a traveacutes de la demostracioacuten de cualshyquier medio de prueba en Derecho tal como ha subrayado la contestacioacuten de la Direccioacuten General de Tributos en contestacioacuten nuacutemero 135705 de 28 de marzo de 2005)

- ni resulta necesaria pues es suficiente con la prueba efectiva de la existencia de un impuesto laquoideacutenticoraquo o laquoanaacutelogoraquo para cumplir con el fin de la norma la internacioshynalizacioacuten del capital humano residente en Espantildea

- ni es proporcionada en su sentido estricto en cuanto que resulta discriminatoria perjudicando a los trabajadores que se desplazan a destinos en los que Espantildea no tiene firmado convenio Teacutengase presente que la mayoriacutea de paiacuteses en viacuteas de deshysarrollo no existe loacutegicamente Convenio de doble imposicioacuten Esta medida ademaacutes queda condicionada a la suerte en la negociacioacuten y a la voluntad poliacutetica de los Estados para alcanzar un acuerdo para la firma de un convenio y alejaacutendoshyse sin embargo de cualquier otro criterio inspirado en la ratio del precepto que coshymo venimos afirmando reside en la internacionalizacioacuten de nuestros trabajadores fuera de nuestras fronteras

Ademaacutes dicha disposicioacuten tal como estaacute estructurada podriacutea afirmarse que tiene un caraacutecter cuasi sancionador dado que impide la aplicacioacuten de la exencioacuten a los trabajadoshyres por el hecho de haber obtenido rentas en paiacuteses con los que Espantildea no tenga suscrishyto un CDI con claacuteusula de intercambio de informacioacuten Asiacute podriacutea afirmarse que nos enshycontraremos teacutecnicamente ante una sancioacuten laquoindirectaraquo en cuanto que el trabajador que se desplaza fiacutesicamente a un Estado con el que Espantildea no tiene convenio quedaraacute limishytado a practicarse dicho beneficio fiscal por un hecho (como es la firma de un Tratado) que resulta ajeno al ejercicio legiacutetimo de su derecho De aceptarse por los Tribunales que estamos en puridad ante una sancioacuten objetiva (aunque sea impropia) entendemos que dicha disposicioacuten resultariacutea incompatible con Nuestro Texto Fundamental en cuanshy

(46) Vid sobre el particular la STC 711998 de 30 de marzo (FJ 4) (47) En esta liacutenea el Tribunal Constitucional en la Sentencia n 1642005 de 20 de junio conshy

sideroacute que la ya derogada Ley de renta de 1991 no lesionaba el principio de igualdad cuando resshytringiacutea el aacutembito de aplicacioacuten precisamente de la exencioacuten regulada en el artiacuteculo 9e) LIRPF de 1991 -actualmente artiacuteculo 7d) LIRPF- a indemnizaciones derivadas de accidentes excluyendo en cambio aquellas que teniacutean origen en enfermedades comunes pues nos encontraacutebamos ante una discriminacioacuten basada en razones objetivas y no subjetivas que son estas uacuteltimas las uacutenicas invocables a traveacutes del recurso de amparo

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to que quedariacutean cercenados los derechos y garantiacuteas de los administrados que deben presidir el procedimiento sancionador (arts 24shy25 CE en relacioacuten con los arts 178 - 182 de la Ley General Tributaria)

Precisamente en la Sentencia del Tribunal Constitucional 1942000 de 19 de julio se declaroacute nula e inconstitucional la Disposicioacuten Adicional 4 de la Ley 81989 de Tasas y Precios Puacuteblicos (con extensioacuten tambieacuten al ulterior artiacuteculo 147 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Juriacutedicos Documentashydos) por vulneracioacuten del principio de capacidad econoacutemica en cuanto que dicha disposishycioacuten resultaba desproporcionada respecto al fin que se pretendiacutea combatir el fraude fisshycal Asiacute el Alto Tribunal entendioacute que el caraacutecter penalizador de la norma (tal como sushycede en el caso que nos ocupa) resultaba desproporcionado con el objeto fin de la norma combatir el fraude fiscal

Entendemos que Nuestro Tribunal Constitucional dispone de argumentos suficientes en base a la doctrina recogida en la Sentencia ya citada de 19 de julio de 2000 para deshyclarar el precepto contrario a Nuestro Texto Constitucional

52 Principio de igualdad

521 Planteamiento

La disposicioacuten objeto de examen podriacutea producir ciertas discriminaciones con otros colectivos de trabajadores desde la oacuteptica del principio de igualdad proclamado en el artiacuteculo 14 de Nuestra Constitucioacuten

Resulta de gran relevancia en el caso que nos ocupa el principio de igualdad para afirshymar siguiendo la doctrina del Tribunal Constitucional que una norma no debe estableshycer diferencias entre diversos sujetos salvo que existan razones para permitir una difeshyrencia de trato Asiacute el Tribunal Constitucional tiene una doctrina consolidada sobre la materia en el sentido de entender que no toda desigualdad de trato en la Ley supone una infraccioacuten del artiacuteculo 14 de Nuestra Constitucioacuten sino que dicha infraccioacuten la proshyduce soacutelo aquella desigualdad que introduce una diferencia entre situaciones que pueshydan considerarse iguales y que carezcan de una justificacioacuten objetiva y razonable sufishyciente de acuerdo con criterios o juicios de valor generalmente aceptados (48)

Analizaremos por ello diversos teacuterminos de comparacioacuten para adoptar una posicioacuten sobre si existe o no diversidad de trato por el legislador de renta en la configuracioacuten de los supuestos de exencioacuten regulados en el artiacuteculo 7 de la Ley del Impuesto

522 Teacutermino de comparacioacuten con otros paiacuteses no calificados de laquoparaiacutesos fiscalesraquo

En primer lugar el artiacuteculo 7p) de la Ley del Impuesto sobre la renta de las personas fiacutesicas limita el lugar de destino del trabajador a una jurisdiccioacuten no calificada de paraiacuteshyso fiscal Esta afirmacioacuten supone colocar en peor situacioacuten a los individuos que trabajan para empresas vgr de Panamaacute o de Repuacuteblica Dominicana que a los que lo hagan para Francia o Portugal aunque ni unos ni otros hayan sido sometidos a imposicioacuten alguna en

(48) Veacutease entre otras las Sentencias del Tribunal Constitucional 221981 de 2 de julio 31983 de 25 de enero 761983 de 5 de agosto 761990 de 26 de abril 1101993 de 25 de marzo 1932004 de 4 de noviembre 102005 de 20 de enero 2952006 de 11 de octubre 332006 de 13 de febrero y 542006 de 27 de febrero

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esos paiacuteses De ahiacute que podriacutea sentildealarse que la mera existencia de un Impuesto sobre la renta de naturaleza anaacuteloga al espantildeol deberiacutea configurarse sin maacutes como requisito sufishyciente para la aplicacioacuten de la exencioacuten con independencia de la aplicacioacuten o no de ese impuesto al caso concreto y de si nos encontramos ante un paraiacuteso fiscal

523 Teacutermino de comparacioacuten con funcionarios pertenecientes a organismos dependientes de la Administracioacuten Puacuteblica

Por otro lado tambieacuten la norma objeto de anaacutelisis produce una diversidad de trato entre aquellos asalariados que trabajan para entidades sin aacutenimo de lucro (vgr ONGs) de otros tipos de colectivos (como vgr funcionarios) que prestan un servicio dishyrectamente o indirectamente a traveacutes de entidades o agencias dependientes de la Admishynistracioacuten Puacuteblica (vgr la Agencia Estatal de Cooperacioacuten Internacional -AECI- o la Fundacioacuten Internacional y para Iberoameacuterica de Administracioacuten y Poliacuteticas Puacuteblicas -FIIAPP-)

Precisamente la FIIAPP planteoacute a principios del antildeo 2005 una consulta respecto a la posibilidad de que las cantidades que cobran determinados consejeros pertenecientes a esta Fundacioacuten Puacuteblica para llevar a cabo un programa de hermanamiento (denominashydo twinnings) enmarcado en un programa laquoPhareraquo de la Comisioacuten Europea al objeto de ayudar a los paiacuteses candidatos a la adhesioacuten a la Unioacuten Europea para que modernicen sus instituciones y Administraciones Puacuteblicas con el fin de adaptarlas al acervo comunishytario pudieran ser merecedoras de la aplicacioacuten de la exencioacuten del artiacuteculo 7p) de la ley del Impuesto Y la Subdireccioacuten General de Poliacutetica Tributaria ha contestado positivashymente a esta consulta permitiendo en consecuencia la aplicacioacuten del citado beneficio fisshycal (49)

No obstante debe reconocerse que de la lectura de la contestacioacuten realizada por la Dishyreccioacuten General de Tributos se desprende que la exencioacuten de la renta percibida por dicho colectivo quedaraacute en todo momento condicionada al cumplimiento de los requisitos que regula el artiacuteculo 7 p) de la Ley del Impuesto

Por consiguiente entendemos que no puede alegarse discriminacioacuten por razones subshyjetivas dependiendo de la naturaleza puacuteblica o privada de la entidad para la que presta sus servicios el trabajador Asiacute las cosas no puede decirse que existe un agravio compashyrativo entre funcionarios puacuteblicos respecto de trabajadores que realizan su actividad en entidades privadas (con o sin aacutenimo de lucro) tal como sucede en el caso en cuestioacuten pues estos colectivos (funcionarios trabajadores de empresas privadas -vgr sociedades limitadas y anoacutenimas- y trabajadores de empresas privadas sin aacutenimo de lucro -fundashyciones y asociaciones-) estaacuten sujetos a los mismos requisitos

Razones de justicia avalan que el legislador de renta otorgara incluso un trato de fashyvor a los trabajadores (o cooperantes en organizaciones sin aacutenimo de lucro) respecto de los que desempentildean su puesto de trabajo en entidades en las que no concurre esta cashyracteriacutestica no soacutelo respecto al fin u objeto social que realizan unas y otras sino tamshybieacuten respecto de las retribuciones que perciben los trabajadores de estas organizaciones que son con caraacutecter general ostensiblemente maacutes modestas que las que se obtienen en cualquier otro tipo de entidad con aacutenimo de lucro Esta interpretacioacuten seriacutea acorde con la justificacioacuten y espiacuteritu del reacutegimen fiscal especial establecido por el legislador de soshyciedades para las entidades sin aacutenimo de lucro Asiacute en unos casos se declaran como enshy

(49) Vid contestacioacuten a consulta n V0551shy05 de 31 de marzo de 2005

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tidades parcialmente exentas en el Impuesto sobre Sociedades (arts 120 a 122 TRLIS) y en otros cuando cumplan determinados requisitos como entidades de exencioacuten plena en los teacuterminos de la Ley 492002 de reacutegimen fiscal de entidades sin fines lucrativosInshycluso en el IVA se otorga un tratamiento especial tambieacuten de exencioacuten a los establecishymientos y entidades de caraacutecter social declarando su exencioacuten siempre y cuando se cumplan tambieacuten algunos requisitos (art 20Tres LIVA)

524 Teacutermino de comparacioacuten con personas que participan en misiones internacionales de paz o labores humanitarias en los teacuterminos establecidos en el artiacuteculo 7o) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas

Por uacuteltimo tambieacuten podriacutea establecerse una discriminacioacuten con respecto a las inshydemnizaciones y gratificaciones extraordinarias que satisface el Estado espantildeol a los miembros de misiones internacionales de paz o humanitarias por el desempentildeo de su puesto de trabajo o como consecuencia de dantildeos personales ex artiacuteculos 7o) LIRPF y 5 del Reglamento del Impuesto

En nuestra opinioacuten en estos teacuterminos de comparacioacuten siacute entendemos que se estableshyce una discriminacioacuten por razones subjetivas que atenta palmariamente al principio de igualdad del artiacuteculo 14 de Nuestra Constitucioacuten dado que esta disposicioacuten no estableshyce ninguacuten liacutemite cuantitativo ni cualitativo a diferencia del supuesto objeto de nuestro anaacutelisis

Concurre en consecuencia una discriminacioacuten pues nos encontramos ante teacuterminos de comparacioacuten semejantes en cuanto que los cooperantes de una ONG realizan al igual que los miembros de misiones internacionales una labor humanitaria y no existe fundashymentacioacuten juriacutedica alguna que justifique esta diferencia de trato Noacutetese que la renta que perciban los cooperantes quedaraacute soacutelo exenta si no supera los 60100 euros y siemshypre que su destino sea un paiacutes que tenga firmado un Convenio de doble imposicioacuten con Espantildea a diferencia de los miembros de misiones humanitarias y de paz que quedan exentos sine conditio

53 Derecho a la prueba

Resultariacutea coherente con la ratio de la norma que la normativa excluyera de su aplishycacioacuten a los trabajadores que se desplazaran a paraiacutesos fiscales si el fin que pretende el legislador reside en fomentar el traslado al exterior de capital humano residente en Espantildea pero carece en nuestra opinioacuten de racionalidad limitar la aplicacioacuten de la exenshycioacuten a la concurrencia de un Convenio de doble imposicioacuten firmado por Espantildea Confishygurada asiacute la norma se estaacute considerando (sin prueba en contrario) de acuerdo al artiacuteshyculo 7 p) que aquellos paiacuteses que no tienen suscritos convenios con Espantildea son teacutecnishycamente laquoparaiacutesos fiscalesraquo a los efectos de la normativa espantildeola Este argumento llevaacutendolo hasta sus uacuteltimas consecuencias nos llevariacutea al dislate juriacutedico -en base a los maacutes de 80 Convenios de doble imposicioacuten que ha firmado Espantildea con otros Estashydos- de considerar paraiacuteso fiscal al resto de paiacuteses del mundo que no han suscrito conshyvenio con nuestro paiacutes

El error del legislador reside en que ha creado una relacioacuten de causashyefecto que careshyce de fundamento juriacutedico Asiacute el razonamiento al que pretende llegar la norma es que todos aquellos paiacuteses que no tienen Convenio firmado con Espantildea carecen de impuestos personales de naturaleza ideacutentica o anaacuteloga al Impuesto sobre la renta espantildeola por consiguiente son a efectos de la norma que acaba de entrar en vigor teacutecnicamente pashyraiacutesos fiscales

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No existencia de CDI =

Inexistencia de impuestos personales sobre la renta =

Paraiacuteso fiscal

Se trata de una ficcioacuten juriacutedica (fictio iuris) que lesiona el derecho a la prueba en cuanto que ni siquiera la norma admite la prueba en contrario

Esta deduccioacuten loacutegica resulta ciertamente desafortunada pues ni en la generalidad de los supuestos se cumple Entonces habriacutea que entender que todos aquellos paiacuteses que no tengan firmado un Convenio de doble imposicioacuten con Espantildea son jurisdiccioshynes de nula tributacioacuten que merecen ser penalizadas fiscalmente Obseacutervese que no parece que pueda deducirse precisamente este criterio de una lectura de la Orden Ministerial 10801991 que regula la relacioacuten de paiacuteses que a efectos de nuestro ordeshynamiento tributario son considerados paraiacutesos fiscales

Noacutetese que en numerosas ocasiones el legislador permite la prueba en contrario a los efectos de no lesionar el derecho a la prueba y el principio de capacidad econoacutemica Podriacutea en esta liacutenea vgr citarse el artiacuteculo 141g) de Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades al prescribir que laquolos gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas directa o indirectamente con personas o entidades residenshytes en paiacuteses o territorios calificados reglamentariamente por su caraacutecter de paraiacutesos fiscales o que se paguen a traveacutes de personas o entidades residentes en eacutestos excepshyto que el sujeto pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operacioacuten o transhysaccioacuten efectivamente realizada Recientemente la LIRPF 352006 incluso en su DA 21 permite la prueba en contrario para la aplicacioacuten de la norma antiparaiacuteso del acshytual art 82 de la actual Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas cuando se trate de trabajadores desplazados a Andorra que cumplan ciertos requisishytos Noacutetese que las presunciones se utilizan en el aacutembito tributario para facilitar la carga de la prueba pero en ninguacuten caso para restringirla con riesgo de lesionar el derecho constitucional a la prueba del artiacuteculo 24 de Nuestra Carta Magna En consecuencia resulta cierto que la existencia de Convenio de doble imposicioacuten firshymado entre Espantildea y el lugar de destino del desplazado permite afirmar que concurre con seguridad un impuesto laquosimilarraquo o laquoideacutenticoraquo a nuestro IRPF pero no es una prueba definitiva y lo maacutes relevante restringe la posibilidad de que por otro medio de prueba vaacutelido en Derecho se llegue a la misma conclusioacuten En un mundo globalizado resulta sorprendente que el legislador espantildeol se aferre a la configuracioacuten de una norma de derecho material en lugar de una presuncioacuten iuris tantum maacutes acorde con el principio de capacidad econoacutemica y el derecho a la prueba proclamados en los artiacuteshyculos 24 y 311 de Nuestra Constitucioacuten Asiacute por ejemplo la legislacioacuten portuguesa regula tambieacuten ciertas normas antiparaiacuteso si bien admite la prueba en contrario en aras de ser respetuoso con la Constitucioacuten de 25 de abril de 1976 de aqueacutel paiacutes En esta liacutenea al igual que existe en nuestra legisshylacioacuten de conformidad con el artiacuteculo 93 de la Ley del IRPF (anterior artiacuteculo 95 TR LIRPF) la normativa vecina tambieacuten recoge una norma de laquocuarentena fiscalraquo para desincentivar los traslados de residencia hacia paraiacutesos fiscales No obstante la norshymativa portuguesa admite la prueba en contrario a traveacutes de la existencia real de un contrato de trabajo para destruir la obligacioacuten del administrado de quedar sujeto dushyrante cinco antildeos al Impuesto sobre la renta portugueacutes

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E incluso el legislador en otras ocasiones soacutelo impone como condicioacuten sin ninguacuten liacutemishyte adicional que precisamente exista un Impuesto de naturaleza ideacutentica o anaacuteloga a este Impuesto tal como sucede en el artiacuteculo 801a) de la Ley del Impuesto sobre la renta de las personas fiacutesicas que permite al contribuyente practicarse la deduccioacuten por doble imposicioacuten juriacutedica laquopor el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razoacuten de un Impuesto de naturaleza ideacutentica o anaacuteloga a este impuesto o al Imshypuesto sobre la Renta de no residentes sobre dichos rendimientos o ganancias patrishymonialesraquo En esta misma liacutenea el artiacuteculo 31 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece la posibilidad de practicarse la deduccioacuten por doble imposicioacuten juriacutedica a traveacutes de la minoracioacuten laquodel importe efectivo de lo satisfecho en el extranshyjero por razoacuten de gravamen de naturaleza ideacutentica o anaacuteloga a este Impuesto Y sienshydo de aplicacioacuten un Convenio para evitar la doble imposicioacuten la deduccioacuten no podraacute exceder del Impuesto que corresponda seguacuten aqueacutelraquo En conclusioacuten no encontramos justificacioacuten para la existencia de esta diversidad de trato en cuanto que en los supuestos de deduccioacuten por doble imposicioacuten juriacutedica tanto para personas fiacutesicas como a nivel societario no se establece como condicioacuten para la aplicacioacuten de la deduccioacuten la concurrencia de un convenio firmado por Espantildea con el lugar de origen de la renta Y en todo caso el legislador del Impuesto sobre la renta al incorporar en el presupuesto de hecho de la norma un mecanismo probatorio deberiacutea admitir enervar la presuncioacuten recayendo la carga de la prueba en el contribuyente que deberaacute acreditar o bien

- la existencia en el paiacutes de destino del citado impuesto laquoanaacutelogoraquo o ideacutenticoraquo al que alude la norma o bien

- probar un laquomotivo econoacutemico vaacutelidoraquo en el desplazamiento del trabajador al lugar de destino (50)

(50) La referencia al laquomotivo econoacutemico vaacutelidoraquo no resulta desconocida para el Legislador Asiacute las cosas vgr tras la nueva redaccioacuten dada por el artiacuteculo 1 precisamente de la Ley 362006 de medidas para la prevencioacuten del fraude fiscal el apartado 1 del artiacuteculo 8 establece que laquola Admishynistracioacuten tributaria podraacute presumir que una entidad radicada en alguacuten paiacutes o territorio de nula tributacioacuten seguacuten lo previsto en el apartado 2 de la Disposicioacuten Adicional primera de la Ley de Medidas para la Prevencioacuten del Fraude Fiscal o considerado como paraiacuteso fiscal tiene su residenshycia en territorio espantildeol cuando sus activos principales directa o indirectamente consistan en bieshynes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio espantildeol o cuando su actividad principal se desarrollo en eacuteste salvo que dicha entidad acredite que su direccioacuten y efectiva gestioacuten tienen lugar en aquel paiacutes o territorio asiacute como que la constitucioacuten y operativa de la entidad resshyponde a motivos econoacutemicamente vaacutelidos (la cursiva es nuestra) y razones empresariales sustantishyvas distintas de la simple gestioacuten de valores u otros activos

Tambieacuten en el artiacuteculo 962 del Texto Refundido de la misma Ley del Impuesto sobre Sociedashydes se establece que el reacutegimen especial que establece el capiacutetulo VIII del citado cuerpo normatishyvo laquono seraacute aplicable cuando la operacioacuten realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasioacuten fiscal En particular el reacutegimen no se aplicaraacute cuando la operacioacuten no se efectuacutee por moshytivos econoacutemicos vaacutelidos tales como la reestructuracioacuten o la racionalizacioacuten de las actividades de las entidades que participan en la operacioacuten sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscalraquo

E igualmente el artiacuteculo 151 de la Ley General Tributaria tambieacuten califica de laquoconflicto en la aplishycacioacuten de la norma tributariaraquo (anteriormente fraude de ley tributaria) cuando los actos o negocios reshyalizados por el contribuyente sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecucioacuten del reshysultado obtenido y de su utilizacioacuten no resulten efectos juriacutedicos o econoacutemicos relevantes distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propiosraquo

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54 Principio de seguridad juriacutedica

Por uacuteltimo se lesiona tambieacuten el principio de seguridad juriacutedica en cuanto que la decishysioacuten de si las rentas resultan o no exentas queda al arbitrio de cada una de las Delegacioshynes de la Agencia Estatal de la Administracioacuten Tributaria que de forma aleatoria aceptan en unos casos y en otros se rechaza sin fundamentacioacuten juriacutedica alguna la solicitud forshymal de exencioacuten o del recurso de reposicioacuten que presente en su caso el administrado

Esta disparidad de criterios entre unas y otras Delegaciones de la Agencia Tributaria produce una gran incertidumbre juriacutedica que resulta incompatible con el principio consshytitucional del artiacuteculo 93 de Nuestra Carta Magna

Seriacutea por consiguiente deseable que en un tiempo razonable se dicte un recurso exshytraordinario de alzada para unificacioacuten de criterio del artiacuteculo 242 de la Ley General Tributaria en aras de conseguir la deseable seguridad juriacutedica en este terreno

6 LA ACTUAL REDACCIOacuteN DEL ART 7p) LIRPF A LA LUZ DEL DERECHO COMUNITARIO

6l Su incompatibilidad con las libertades comunitarias

Esta disposicioacuten discrimina a efectos de la aplicacioacuten de la exencioacuten entre paiacuteses o no firmantes con Espantildea de un Convenio de doble imposicioacuten internacional lo que podriacutea resultar contrario a la libertad de establecimiento y a la libre circulacioacuten de personas respecto de aquellos Estados pertenecientes a la Unioacuten Europea que no tuvieran firshymado Convenio con nuestro paiacutes En la actualidad de los paiacuteses pertenecientes a la Unioacuten Europea soacutelo queda Chipre por firmar Convenio de doble imposicioacuten con nuestro paiacutes (51)

Asiacute las cosas podriacutea afirmarse en base a la Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas que las limitaciones que recoge la Ley de renta respecto a paiacuteses de la Unioacuten Europea sin convenio firmado con Espantildea (como sucede hasta la feshycha como venimos sentildealando con Chipre) produciriacutea una discriminacioacuten incompatible con la libertad de establecimiento y la libre circulacioacuten de personas (52)

En efecto el art 7p) LIRPF podriacutea resultar incompatible con el Tratado de la Unioacuten Europea a la luz de la STJCE de 11 de ocrubre de 2007 (Asunto Cshy45105 caso Elisa) en cuanto que limita la aplicacioacuten de la exencioacuten a la existencia de un convenio de doshyble imposicioacuten En la citada sentencia la normativa francesa eximiacutea del impuesto soshybre el valor de mercado de los inmuebles poseiacutedos en Francia por personas juriacutedicas a las sociedades establecidas en FranciaSin embargo supeditada dicha exencioacuten a entishydades residentes en otros Estados miembros cuando existiera un convenio de asistenshycia administrativa

(51) Como venimos sentildealando en puridad el Convenio con Chipre ya estaacute firmado a falta de su ratificacioacuten y publicacioacuten en el BOE si bien teacutecnicamente no ha entrado en vigor todaviacutea a falta del cumplimiento de estos dos uacuteltimos requisitos

(52) Vid entre otros los asuntos Biehl (Cshy17588) Wielockx (Cshy8094) Asscher (Cshy2194) y Geshyrritse (Cshy23401) respecto de la libre circulacioacuten de personas y Avoir fiscal (Cshy27083) Saint Goshybain (Cshy30797) Commerzbank (Cshy33091) Futura Participations (Cshy25095) Amid (Cshy14199) Royal Bank (Cshy31197) y Lankhorst (Cshy3242000) respecto de la libertad de establecimiento

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62 Ponderacioacuten de la medida antiabuso en base al principio de proporcionalidad

Como se ha advertido anteriormente la medida introducida en la LIRPF que requieshyre para la aplicacioacuten de la exencioacuten del artiacuteculo 7p) que Espantildea haya suscrito un Conshyvenio de doble imposicioacuten con claacuteusula de intercambio de informacioacuten tiene como objeto prevenir el fraude fiscal evitando que las empresas paguen rendimientos a sus trabajashydores a traveacutes de entidades situadas en el extranjero en paiacuteses de baja o nula tributashycioacuten

El legislador espantildeol sin embargo no presume sino asienta legalmente el criterio de que existe fraude cuando los rendimientos se obtienen en un paiacutes con el que Espantildea no tiene suscrito el citado Convenio de doble imposicioacuten Esta afirmacioacuten lleva en conseshycuencia a configurar una auteacutentica norma de derecho material o ficcioacuten juriacutedica (de imshyposible destruccioacuten) En este sentido deberiacuteamos plantearnos si esta medida es objetishyvamente justificable racional y proporcionada y garantiza la seguridad juriacutedica en los teacuterminos establecidos por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas

En la Sentencia Commissioners of Customs amp Excise Attorney General y Federation of Technological Industries y otros de 11 de mayo de 2006 (asunto Cshy384shy04) el Tribunal tuvo ocasioacuten de valorar la medida introducida por el Reino Unido para evitar un fraude especiacutefico en el aacutembito del IVA consistente en la declaracioacuten de responsables tributashyrios de forma solidaria a los sucesivos proveedores en el caso de impago del IVA (y resshypecto de determinados bienes)

Con independencia de la medida citada queremos destacar coacutemo el Tribunal de Jusshyticia advierte que las medidas antifraude deben respetar determinados principios geneshyrales del Derecho En concreto el principio de proporcionalidad En la Sentencia Moshylenheide de 18 de diciembre de 1997 (As acumulados Cshy28694 Cshy34095 Cshy40195 y Cshy4796) dotoacute de contenido al principio citado afirmando que si bien es legiacutetimo que las medidas adoptadas por los Estados miembros pretendan preservar con la mayor eficacia posible los derechos de la Hacienda Puacuteblica no deben ir maacutes allaacute de lo que es necesario para dicho fin ni causar menoscabo a los objetivos y principios establecidos por la legisshylacioacuten comunitaria (apartado 47) En el mismo sentido veacutease la Sentencia de 4 de marshyzo de 2004 Comisioacuten1Francia As Cshy334 p 2 Uacuteltimamente este principio tambieacuten estaacute siendo como instrumento de control de medidas antifraude o antiabuso contempladas en los Ordenamientos de los Estados miembros Veacutease la STJCE de 18 de diciembre de 2007 Statteverket1A asunto Cshy10105 de 18 de diciembre de 2007 Jundt asunto Cshy28106 de 27 de septiembre de 2007 Teleos asunto Cshy40904

Ademaacutes para el TJCE la clave del respeto a este principio se encuentra en el juego de las presunciones en los ordenamientos internos Las presunciones utilizadas por el leshygislador deben encontrar un liacutemite en el principio de proporcionalidad Y son justamenshyte las iuris et de iure las menos respetuosas con el citado principio laquoa diferencia de una presuncioacuten iuris tantum una presuncioacuten iuris det de iure iriacutea maacutes allaacute de lo que es neshycesario para garantizar una recaudacioacuten eficaz y menoscabariacutea el principio de proporshycionalidad en la medida en que no permitiriacutea al sujeto pasivo aportar la prueba en conshytrario bajo el control jurisdiccionalraquo (apartado 52)

En la sentencia de 11 de mayo de 2006 sentildealada maacutes arriba el TJCE da una vuelta de tuerca maacutes a esta cuestioacuten En concreto la idoneidad de las presunciones como mecashynismo de lucha contra el fraude fiscal En esta sentencia se considera que (apartado 32 y 35)

1 Las presunciones deben estar basadas en circunstancias claramente reveladoras del fraude Se pudiera afirmar en el caso que nos ocupa que sin embargo el heshy

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cho de percibir rendimientos en un paiacutes extranjero con el que Espantildea no tenga susshycrito un CDI no revela por siacute solo la existencia de fraude

2 Las presunciones deben ser faacutecilmente rebatibles Es decir no pueden estar formushyladas de modo que resulte praacutecticamente imposible o excesivamente difiacutecil para el sujeto pasivo refutarlas mediante prueba en contrario Debe tenerse en cuenta que la prohibicioacuten de praacutecticas abusivas no es invocable simplemente porque exista una mera sospecha de que una actividad econoacutemica no tiene otra justificacioacuten que la simple obtencioacuten de ventajas fiscales Conviene advertir coacutemo tambieacuten el Tribushynal ha reconocido tambieacuten un derecho de los contribuyentes a la optimizacioacuten fisshycal (vid Sentencia Halifax de 21 de febrero de 2006 (As Cshy25502))

7 CONCLUSIONES

Primera-Los residentes que ejercen una actividad laboral en el extranjero tienen deshyrecho a la exencioacuten del artiacuteculo 7p) de la Ley del Impuesto sobre la renta de las persoshynas fiacutesicas cuando concurran las siguientes circunstancias

- realizacioacuten efectiva del trabajo en el extranjero

- el trabajo sea prestado para una empresa o entidad no residente o establecimienshyto permanente radicado en el extranjero

- se aplique en el lugar de destino un impuesto laquoanaacutelogoraquo o laquoideacutenticoraquo al Impuesto soshybre la renta espantildeol consideraacutendose que se cumple esta condicioacuten cuando exista Convenio de doble imposicioacuten firmado por Espantildea con el Estado del desplazamiento

- ha de tratarse de cualquier rendimiento del trabajo de los regulados en el artiacuteculo 17 de la Ley del Impuesto sobre la renta (aunque la Administracioacuten soacutelo admite los enumerados en el apartado primero)

- los trabajos no pueden realizarse en paiacuteses calificados como paraiacutesos fiscales de acuerdo con la lista negra recogida de forma reglamentaria

- resulta incompatible la exencioacuten con el reacutegimen de excesos de dietas excluidos de tributacioacuten

- el liacutemite maacuteximo de renta exenta es de 60100 euros

Segunda-El artiacuteculo 7p) de la Ley del Impuesto sobre la renta discrimina sin justishyficacioacuten alguna a las personas asalariadas que se trasladan efectivamente al extranjero para desempentildear su puesto de trabajo dependiendo de que Espantildea tenga o no firmado un Convenio de doble imposicioacuten internacional con el paiacutes de destino Queda asiacute condishycionada la aplicacioacuten del beneficio fiscal a la libre voluntad poliacutetica del Estado espantildeol para alcanzar un acuerdo con objeto de firmar un Convenio de doble imposicioacuten desnashyturalizando la ratio del precepto la internacionalizacioacuten de los trabajadores que residen en Espantildea

Esta condicioacuten (existencia de CDI) que en principio tiene como objeto prevenir el fraude fiscal resulta contraria al derecho comunitario Concretamente vulnera el prinshycipio de proporcionalidad al establecer una presuncioacuten difiacutecilmente rebatible (que el Esshytado de la fuente se considere paraiacuteso fiscal cuando no tenga suscrito un CDI con claacuteushysula de intercambio de informacioacuten) y no estar fundamentada en circunstancias clarashymente reveladoras del fraude (el hecho de percibir rendimientos en un paiacutes extranjero que no tiene CDI con Espantildea no revela por siacute solo la existencia de fraude)

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Tercera-El artiacuteculo 7p) de la Ley del Impuesto sobre la renta discrimina en base a la doctrina del Tribunal Constitucional a las personas asalariadas y en particular a los coshyoperantes que trabajan para entidades no gubernamentales en relacioacuten con los funcioshynarios puacuteblicos que realizan una misma misioacuten humanitaria y que sin embargo quedan exentos sin ninguna condicioacuten por las indemnizaciones o gratificaciones que perciban en el desempentildeo de esta funcioacuten de acuerdo con el artiacuteculo 7o) LIRPF Este motivo de inshyconstitucionalidad podriacutea salvarse faacutecilmente ampliando el aacutembito de aplicacioacuten de la exencioacuten del apartado o) del artiacuteculo 7 LIRPF tambieacuten a otras personas (no necesariashymente funcionarios) que realicen labores de cooperacioacuten internacional y misiones humashynitarias

Cuarta-El artiacuteculo 7p) de la Ley del Impuesto sobre la renta lesiona el principio de capacidad econoacutemica en atencioacuten a la doctrina de nuestro maacutes Alto Tribunal al tratarse de una medida que no resulta ni idoacutenea ni necesaria para alcanzar su fin la internashycionalizacioacuten del personal laboral residente en Espantildea ademaacutes de resultar desproporshycionada en su sentido estricto Noacutetese que la norma queda vaciacutea de contenido para paiacuteshyses emergentes o en viacuteas de desarrollo pues se da la paradoja de que la configuracioacuten de la norma excluye de plano la aplicacioacuten de la exencioacuten a trabajadores que realicen su lashybor en Estados que no tengan convenio de doble imposicioacuten firmado con Espantildea siendo precisamente en estos paiacuteses subdesarrollados sin convenio donde maacutes se requiere el concurso de dichos trabajadores

Quinta-El artiacuteculo 7p) de la Ley del Impuesto sobre la renta restringe el derecho de prueba en cuanto que no permite acreditar que el Estado del desplazamiento del trabajador a pesar de no tener convenio siacute dispone de un impuesto laquoanaacutelogoraquo o laquoideacutentishycoraquo a nuestro Impuesto sobre la renta E incluso seriacutea deseable que la norma permishytiera que el contribuyente acreditase que el desplazamiento al lugar de destino (pese a no tener convenio con Espantildea) no tiene como objeto un ahorro fiscal sino propiamenshyte un motivo econoacutemico vaacutelido en los teacuterminos que regula con caraacutecter general el artiacuteshyculo 15 de la Ley General Tributaria y la Ley de prevencioacuten del fraude fiscal y con caraacutecter especiacutefico el artiacuteculo 962 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades

Sexta-La no admisioacuten de prueba en contrario podriacutea llevar a convertir dicha norma en una sancioacuten indirecta que podriacutea resultar incompatible con el artiacuteculo 242 y 25 de Nuestra Constitucioacuten

Seacuteptima-La disparidad de criterios entre las distintas Delegaciones de la Agencia Tributaria produce incertidumbre juriacutedica sobre la apreciacioacuten de si concurren los preshysupuestos de hecho para el reconocimiento de la exencioacuten entre los distintos potenciales beneficiarios de la aplicacioacuten del beneficio fiscal

Octava-La aplicacioacuten de medidas antiparaiacuteso sobre alguacuten Estado miembro de la Unioacuten Europea que no tenga firmado Convenio de doble imposicioacuten con nuestro paiacutes (tal como sucede actualmente con Chipre) resulta incompatible con el Derecho Comunitario al lesionar la libre circulacioacuten de personas y la libertad de establecimiento a la luz de la STJCE de 11 de octubre de 2007 (Cshy45105) y el principio de proporcionalidad en los teacutershyminos sentildealados

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cioacuten con funcionarios pertenecientes a organismos dependientes de la Administracioacuten Puacuteblica 524 Teacutermino de comparacioacuten con otras personas que participan en misioshynes internacionales de paz o labores humanitarias en los teacuterminos establecidos en el artiacuteculo 7o) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fiacutesicas 53 Dereshycho a la prueba 54 Principio de seguridad juriacutedica 6 LA ACTUAL REDACCION DEL ART 7p) LIRPF A LA LUZ DEL DERECHO COMUNITARIO 61 Su incomshypatibilidad con las libertades comunitarias 62 Ponderacioacuten de la medida antiabuso en base al principio de proporcionalidad 7 CONCLUSIONES BIBLIOGRAFIA CONSULTADA

l PLANTEAMIENTO

El artiacuteculo 7p) de la Ley 401998 de 9 de diciembre establecioacute un reacutegimen especial de exencioacuten para los rendimientos del trabajo obtenidos por servicios prestados efectishyvamente fuera de Espantildea siempre que la actividad laboral se realizase para una emshypresa o un establecimiento permanente radicado en el extranjero y que existiera una tributacioacuten efectiva en el paiacutes de la fuente por razoacuten de un impuesto de naturaleza ideacutenshytica o similar a este impuesto El artiacuteculo 5 de su Reglamento desarrolloacute esta disposicioacuten incorporando un liacutemite cuantitativo de hasta 21000 euros (3500000 de las antiguas pesetas) y la incompatibilidad con el reacutegimen de excesos del Reglamento

Posteriormente el Real Decreto Ley 32000 de 23 de junio modificoacute la redaccioacuten orishyginal suprimiendo el requisito de la tributacioacuten efectiva e incorporando a nivel legal el liacutemite cuantitativo de exencioacuten que lo elevoacute a los 60010 euros (10000000 de las antishyguas pesetas) y la incompatibilidad con el reacutegimen de excesos del artiacuteculo 8 del Reglashymento

El Real Decreto 5792001 de 1 de junio adaptoacute el artiacuteculo 5 del Reglamento a los nuevos requisitos legales e introdujo como novedad que la exencioacuten tambieacuten fuera aplishycable cuando los trabajos se prestasen a una entidad no residente en Espantildea La Ley 242001 de 27 de diciembre incorporoacute a nivel legal que los trabajos realizados para una entidad no residente pudieran acogerse a este reacutegimen especial

Finalmente la Ley 352006 de 28 de noviembre del nuevo Impuesto sobre la renta de las personas fiacutesicas ha restringido el aacutembito de aplicacioacuten de la exencioacuten de una forma ciertamente criticable lo que podriacutea resultar contrario a diversos principios recogidos en la Constitucioacuten Espantildeola asiacute como en el Tratado de la Unioacuten Europea tal como exponshydremos en estas paacuteginas (1) Asiacute las cosas la nueva redaccioacuten sentildeala que se entiende cumplido el requisito de la existencia en el territorio donde se realicen los trabajos de un impuesto de naturaleza ideacutentica o anaacuteloga al tributo sobre la renta espantildeol laquocuando el paiacutes o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con Espantildea un convenio para evitar la doble imposicioacuten internacional que contenga claacuteusula de intercambio de informacioacutenraquo

Como sentildealaremos en este trabajo el endurecimiento de esta exencioacuten carece de cualshyquier fundamento juriacutedico de acuerdo con la ratio de la norma y lesiona de forma palshymaria entre otros los principios de igualdad y de capacidad econoacutemica al discriminar la

(1) El Reglamento del Impuesto en su artiacuteculo 6 recoge tambieacuten este requisito en su apartado primero inciso segundo

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