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AMPARO EN REVISIÓN 95/2015 QUEJOSA Y RECURRENTE: ********** RECURRENTE: PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA

MINISTRA PONENTE: NORMA LUCÍA PIÑA HERNÁNDEZ SECRETARIA: ALMA DELIA VIRTO AGUILAR

Vo Bo: Ministra.

En atención a lo dispuesto en el artículo 73, segundo párrafo, de

la Ley de Amparo, así como en la jurisprudencia de rubro:

“PROYECTOS DE RESOLUCIÓN DE LA SUPREMA CORTE DE

JUSTICIA DE LA NACIÓN Y DE LOS TRIBUNALES COLEGIADOS

DE CIRCUITO, SÓLO DEBEN PUBLICARSE AQUELLOS EN LOS

QUE SE ANALICE LA CONSTITUCIONALIDAD O LA

CONVENCIONALIDAD DE UNA NORMA GENERAL, O BIEN, SE

REALICE LA INTERPRETACIÓN DIRECTA DE UN PRECEPTO

CONSTITUCIONAL O DE UN TRATADO INTERNACIONAL EN

MATERIA DE DERECHOS HUMANOS.”, a continuación se hace

público el fragmento del proyecto de sentencia del Amparo en

Revisión 95/2015 en el cual se realiza el estudio de constitucionalidad

respectivo: (…)

1. SEPTIMO. Estudio de fondo. Una vez precisado lo anterior,

procede realizar el estudio del concepto de violación esgrimido

por la quejosa en el que alega que el artículo 68, primer párrafo,

fracción I inciso e), párrafos primero y tercero de la Ley del

Impuesto sobre la Renta en relación con el diverso 32, fracción

XVII párrafos primero y segundo del mismo ordenamiento legal

violan el principio de proporcionalidad tributaria.

AMPARO EN REVISIÓN 95/2015

2

2. En el referido concepto de violación, la quejosa controvirtió la

constitucionalidad del artículo 68, fracción I, inciso e), párrafo

tercero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, porque —según

dice— vulnera el principio de proporcionalidad tributaria, toda vez

que no permite a las sociedades controladoras tributar, para

efectos del impuesto referido, conforme a su verdadera capacidad

contributiva, ya que le impide disminuir en la determinación de su

propia utilidad o pérdida fiscal, según sea el caso, las pérdidas

provenientes de la enajenación de acciones emitidas por sus

sociedades controladas, no obstante que dichas pérdidas

impactan negativamente en su patrimonio a nivel individual.

3. Así mismo, señala que además de la prohibición establecida en el

artículo 68, fracción I, inciso e), párrafo tercero, de la Ley del

Impuesto sobre la Renta, el artículo 32, fracción XVII del mismo

ordenamiento legal, también limita la deducción de las pérdidas

por enajenación de acciones de la sociedad controladora a nivel

individual, en tanto que condiciona la deducción a la obtención de

ganancias por el mismo concepto y siempre y cuando ello ocurra

en los diez ejercicios siguientes.

4. Esto es, la quejosa impugna dos prohibiciones para deducir las

pérdidas por enajenación de acciones a nivel individual, la primera

es la contenida en el artículo 68, fracción I, inciso e), párrafo

tercero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que le impide

deducir a nivel individual la pérdida por enajenación de acciones

de la sociedad controlada a nivel individual (porque dicha pérdida

se disminuye en el cálculo del impuesto consolidado). Por otra

parte, no obstante que existe esta prohibición, la quejosa alega


3

que también se le prohíbe a nivel individual la deducción de las

pérdidas por enajenación de acciones de sus controladas en la

medida en que el artículo 32, fracción XVII de la Ley del Impuesto

sobre la Renta, pues dice que limita la deducción, a la obtención

de ganancias por el mismo concepto y siempre que ello ocurra en

los diez ejercicios siguientes.

5. Bajo este orden de ideas, a fin de analizar el agravio de la

quejosa, procede realizar en primer término la constitucionalidad

del artículo 68, fracción I, inciso e), párrafo tercero de la Ley del

Impuesto sobre la Renta a fin de determinar si el mismo viola el

principio de proporcionalidad tributaria al prohibir que la

controladora hoy quejosa pueda deducir las pérdidas por

enajenación de acciones de sus controladas a nivel individual y

sólo en caso de que se determinara que dicha prohibición es

inconstitucional se procedería a analizar el concepto de violación

de la quejosa en la parte en la que se duele además de la

limitante establecida en el artículo 32, fracción XVII párrafos

primero y segundo del ordenamiento legal precitado.

6. Lo anterior es así, porque ante la prohibición establecida en el

artículo 68, fracción I, inciso e), párrafo tercero de la Ley del

Impuesto sobre la Renta de deducir la pérdida por enajenación de

acciones de sus controladas a nivel individual, no le es aplicable a

la controladora la limitante establecida en el artículo 32, fracción

XVII párrafos primero y segundo del ordenamiento legal precitado,

pues como se ha dicho ésta no puede deducir la pérdida por

enajenación de acciones a nivel individual.


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7. Una vez precisado lo anterior a continuación se analiza la

constitucionalidad del artículo 68, fracción I, inciso e), párrafo

tercero, de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

8. En este sentido, es infundado el concepto de violación esgrimido

por la quejosa, pues contrario a lo que alega la prohibición

establecida en el artículo 68, fracción I, inciso e), párrafo tercero,

de la Ley del Impuesto sobre la Renta no vulnera el principio de

proporcionalidad tributaria. Lo anterior, en razón de las siguientes

consideraciones:

9. El artículo 68, fracción I, inciso e), de la Ley del Impuesto sobre la

Renta, vigente en el ejercicio fiscal de dos mil ocho, era del tenor

literal siguiente:

Artículo 68. La sociedad controladora para determinar su resultado fiscal consolidado o pérdida fiscal consolidada procederá como sigue:

I. Se obtendrá la utilidad o la pérdida fiscal consolidada conforme a lo siguiente:

(…)

e) Restará el monto de las pérdidas que provengan de la enajenación de acciones emitidas por las sociedades controladas en los términos del artículo 66 de esta Ley, que no hayan sido de las consideradas como colocadas entre el gran público inversionista para efectos fiscales conforme a las reglas generales


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expedidas por el Servicio de Administración Tributaria, obtenidas por la sociedad controladora, siempre que se cumplan con los requisitos señalados en la fracción XVII, incisos a), b), c) y d) del artículo 32 de esta Ley.

Las pérdidas provenientes de la enajenación de acciones por la sociedad controladora emitidas por sociedades que no sean sociedades controladas, únicamente se disminuirán de las utilidades que por el mismo concepto obtenga la sociedad controladora provenientes de acciones emitidas por sociedades no controladas, cumpliendo con lo establecido en la fracción XVII del artículo 32 de esta Ley.

En ningún caso la sociedad controladora integrará dentro de la determinación de su utilidad fiscal o pérdida fiscal, según sea el caso, las pérdidas referidas en los párrafos anteriores.

Los conceptos señalados en los incisos anteriores de esta fracción, se sumarán o se restarán en la participación consolidable.

Para los efectos de este Capítulo, la participación consolidable será la participación accionaria que una sociedad controladora tenga en el capital social de una sociedad controlada durante el ejercicio fiscal de ésta, ya sea en forma directa o indirecta. Para estos efectos, se considerará el promedio diario que corresponda a dicho ejercicio. La participación consolidable de las sociedades controladoras, será del 100%. (…).

(Énfasis añadido)


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10. De lo preinserto se advierte el procedimiento por medio del cual la

sociedad controladora determinará el resultado fiscal consolidado

en el ejercicio de que se trate, siendo uno de sus mecanismos el

relativo a la disminución de las pérdidas por enajenación de

acciones y respecto de las cuales se establecen dos supuestos

que consisten en lo siguiente:

A) Las pérdidas que obtenga la controladora al enajenar acciones

emitidas por sus sociedades controladas, podrán restarse

(sin limitación) para determinar el resultado fiscal consolidado,

cumpliendo los requisitos que establece el artículo 32, fracción

XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta (artículo 68,

fracción I, inciso e), párrafo primero de la ley citada); y

B) Que las pérdidas que obtenga la controladora al enajenar

acciones emitidas por sus sociedades que no sean

controladas, sólo podrán restarse de las utilidades que por el

mismo concepto (enajenación de acciones) obtenga la misma

controladora provenientes de acciones emitidas por

sociedades que no sean controladas, cumpliendo con lo

establecido en la fracción XVII del artículo 32 de la Ley del

Impuesto sobre la Renta (artículo 68, fracción I, inciso e),

párrafo segundo de la ley referida).

C) El párrafo tercero de dicha porción normativa establece la

prohibición expresa de que la sociedad controladora no podrá

integrar en la determinación de su propio resultado fiscal, las

pérdidas que se generaron de conformidad con lo dispuesto en

las hipótesis anteriores.


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D) Por su parte, el párrafo cuarto señala que los conceptos

señalados en los incisos A y B anteriores (pérdidas por

enajenación de acciones emitidas por sociedades controladas

y no controladas), se sumarán o se restarán en la participación

consolidable.

E) Que para efectos del régimen de consolidación fiscal, la

participación consolidable será la participación accionaria que

una sociedad controladora tenga en el capital social de una

sociedad controlada durante el ejercicio fiscal de ésta, ya sea

en forma directa o indirecta. Para estos efectos, se

considerará el promedio diario que corresponda a dicho

ejercicio. La participación consolidable de las sociedades

controladoras será del 100%.

11. En este contexto, se deduce que la quejosa como sociedad

controladora, se encuentra obligada a observar las normas

específicas que regulan los aspectos atinentes a las pérdidas por

enajenación de acciones dentro del régimen particular de

consolidación fiscal y, concretamente, aquellas que regulan la

aplicación de las pérdidas generadas por la enajenación de esa

clase de títulos emitidos por empresas controladas (o no

controladas), esto es, conforme a los supuestos previstos en el

artículo 68, fracción I, inciso e), de la Ley del Impuesto sobre la

Renta y, sólo en la medida en que dichas disposiciones lo

permitan, podrá —o deberá— aplicar otras disposiciones del

régimen general.


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12. A efecto de dar mayor claridad a lo anterior, resulta relevante

puntualizar la forma en la que se delimitaban los regímenes que

integraban el sistema legal del tributo analizado.

13. Así tenemos que el Título II de la Ley del Impuesto sobre la Renta

vigente a partir del primero de enero de dos mil dos, contaba con

diversos capítulos, mismos que determinaban el contenido y

alcance de las obligaciones fiscales de las personas morales.

14. Dentro de la estructura general del mencionado Título, se

apreciaba la existencia de un régimen general de ley, aplicable

de manera obligatoria a las personas morales, a través del cual se

regulaban disposiciones generales —artículos 10 a 16 de la Ley

del Impuesto sobre la Renta, así como lo concerniente a los

ingresos —artículos 17 a 28, mismos que integraban el Capítulo

I—; a las deducciones —artículos 29 a 45-I, contenidos en el

Capítulo II—; al ajuste por inflación —regulado en los artículos 46

a 48 del Capítulo III—; a las pérdidas —artículos 61 a 63,

integrantes del Capítulo V—; a las obligaciones de los

contribuyentes personas morales —contempladas en los artículos

86 a 89, Capítulo VIII—; e, inclusive, a las facultades de las

autoridades fiscales —en términos de los artículos 90 a 92,

pertenecientes al Capítulo IX—.

15. Por otro lado, en el propio Título existían disposiciones

particulares que establecían reglas especiales para determinados

contribuyentes, las cuales se limitaban a la determinación de

obligaciones particulares o prerrogativas acordes a sus

circunstancias, pero que se enmarcaban en el contexto del propio


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Título II, por lo que no constituían un régimen particular de

tributación. Dichas reglas se contenían en los artículos 49 a 60

(Capítulo IV) y se referían a las instituciones de crédito, de

seguros y de fianzas, almacenes generales de depósito,

arrendadoras financieras, uniones de crédito y sociedades de

inversión de capitales.

16. Adicionalmente, se contemplaban dos regímenes de tributación

diversos al general de ley, a saber: el régimen de consolidación

fiscal —regulado a través de los artículos 64 a 78, integrantes del

Capítulo VI— y el régimen simplificado —contemplado por los

artículos 79 a 85, contenidos en el Capítulo VII del referido Título

II de la Ley del Impuesto sobre la Renta—.

17. Ambos capítulos establecían reglas particulares de tributación y

no meras adecuaciones al régimen general de ley, motivo por el

cual constituían auténticos regímenes independientes.

18. En el presente asunto, interesa el denominado régimen de

consolidación fiscal, el cual era optativo al general de ley, y que

establecía la forma en la que debían tributar las personas que

legalmente fueran consideradas sociedades controladas y

controladoras. Era esencial a dicho régimen la determinación de

un resultado fiscal consolidado, el que se calculaba en los

términos del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.

19. El régimen de consolidación contenía diversas disposiciones

particulares, aplicables específicamente a las sociedades que se

consideren controladoras y controladas, como son las relativas a


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los requisitos necesarios para consolidar, las reglas relacionadas

a la salida del régimen, así como a la desincorporación de

empresas controladas, la determinación de cuentas especiales

para la consolidación y las obligaciones particulares de

controladoras y controladas.

20. En este contexto, conviene destacar el criterio que ha sustentado

el Tribunal Pleno de esta Suprema Corte de Justicia sobre

aspectos generales del régimen de consolidación fiscal:

A) El régimen de consolidación fiscal, en términos generales,

consiste en el reconocimiento que la autoridad otorga a

grupos de empresas con intereses económicos comunes, que

reúnen ciertas características y cumplen con los requisitos

establecidos en la ley, de ser consideradas como una unidad

económica y, bajo este esquema, realizar el pago del tributo

que corresponda, aun cuando legalmente se encuentren

organizadas como sociedades individuales.

B) Las principales características del régimen de consolidación

fiscal, son:

Reunir las utilidades y pérdidas de una entidad o unidad

económica, integrada por la compañía controladora y sus

controladas como si se tratara de una sola empresa, para

que sobre este resultado se pague el impuesto.

Permitir que las pérdidas generadas por una sociedad del

grupo que consolida sean amortizadas de inmediato


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contra las utilidades generadas por otras sociedades del

mismo grupo, independientemente de que la controlada

que la hubiera generado, todavía no tuviera la posibilidad

de aplicar dichas pérdidas en lo individual.

21. El criterio relatado se encuentra contenido en la jurisprudencia

P./J. 120/2001, sustentada por el Pleno de este Alto Tribunal,

cuyo rubro establece: “CONSOLIDACIÓN FISCAL.

NATURALEZA Y CARACTERÍSTICAS DE ESE RÉGIMEN DE

TRIBUTACIÓN”1.

22. En esencia, el régimen de consolidación fiscal se inspiró en un

beneficio concedido a cierto grupo de empresas, para lo cual, el

legislador estableció una serie de modificaciones específicas del

sistema tributario general, conformando un régimen diverso o

especial para aquellas sociedades mercantiles que decidieran

acogerse a él, siempre y cuando cumplieran con determinados

requisitos; idea fundamental que subsistió, pese a la reforma de

mil novecientos noventa y nueve, de que fue objeto el régimen de

consolidación fiscal.

23. Así, debe considerarse que, según lo dispuesto por el penúltimo

párrafo del artículo 64 de la Ley del Impuesto sobre la Renta2, las

empresas controladoras y controladas debían atender a las

disposiciones generales del Título II que no contravengan las

reglas específicas establecidas en el Capítulo VI.

1 Visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, novena época, tomo XIV, octubre de 2001, p. 11, registro 188647. 2 “Artículo 64. Para los efectos de esta Ley, se consideran sociedades controladoras las que reúnan los requisitos siguientes: (…) Las sociedades controladoras y las

sociedades controladas que consoliden, estarán a lo dispuesto en las demás disposiciones de esta Ley, salvo que expresamente se señale un tratamiento distinto en este

Capítulo (…)”.


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24. Bajo este esquema, puede apreciarse que, en lo que interesa en

el presente caso, el Título II de la Ley del Impuesto sobre la

Renta, contemplaba dos regímenes de tributación excluyentes

entre sí, a saber:

A) El régimen general de ley, obligatorio para las personas

morales, mismo que se rige con base en las reglas generales

de tributación; y,

B) El régimen de consolidación fiscal, optativo al general de ley,

mismo que se regía con base en las reglas particulares de

tributación aplicables a controladoras y controladas, así como

a las reglas del régimen general de ley en lo que no

contradecían a las disposiciones particulares de la

consolidación.

25. En efecto, durante la vigencia de la ley del Impuesto sobre la

Renta en dos mil ocho, los contribuyentes del Título II que, dadas

sus características particulares se encontraban en posibilidades

de acceder al régimen de consolidación fiscal, solamente

contaban con la posibilidad de tributar en uno de los regímenes

apuntados, pues no podían tributar conforme al régimen general y

simultáneamente hacerlo conforme al de consolidación fiscal —la

afirmación anterior debe entenderse en el contexto previamente

delimitado, esto es, en que en el régimen de consolidación fiscal

aplicaban las reglas del general de ley, pero sólo en los términos

que el propio régimen de consolidación lo permitía—.


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26. En este caso, debe considerarse que la quejosa, como causante

del impuesto sobre la renta conforme a las disposiciones del

Título II de la ley referida, tributaba en el régimen de

consolidación fiscal y no en el general de ley, en los términos en

los que este último ha sido delimitado con anterioridad.

27. Así, si bien la quejosa llegaba a sujetarse a las disposiciones

contenidas en el régimen general de ley, éstas le eran aplicadas,

no como “subsistema”, sino sólo en la medida en la que el propio

régimen de consolidación fiscal así lo permitía.

28. Así, debe atenderse a lo específicamente establecido en la

porción normativa reclamada, de la cual se desprende la

autorización para que las empresas controladoras determinen su

resultado fiscal consolidado o pérdida fiscal consolidada, y en lo

particular, por cuanto hace a la disminución de las pérdidas

por enajenación de acciones, conforme al procedimiento

establecido en los párrafos primero y segundo de la fracción

I, inciso e) de dicho precepto, así como al tercero que

determina que en ningún caso, la sociedad controladora

integrará dentro de la determinación de su utilidad o pérdida

fiscal, según sea el caso, las pérdidas referidas en los

párrafos anteriores.

29. Sobre el particular, la quejosa alega que es inconstitucional esta

limitación, por vulnerar el principio de proporcionalidad tributaria,

pues únicamente permite a las sociedades controladoras

disminuir las pérdidas provenientes de la enajenación de acciones

de sus controladas para determinar su resultado fiscal


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consolidado o pérdida fiscal consolidada, lo que implica que las

controladoras determinen su utilidad o pérdida fiscal, según

corresponda, sobre bases totalmente ajenas a su auténtica

capacidad contributiva, en la medida en que se les impide restar

en lo individual dichas pérdidas.

30. El argumento anterior, como ya se adelantó, es infundado.

31. El artículo 31, fracción IV, de la Constitución General de la

República, establece que es obligación de los mexicanos,

contribuir al gasto público de la manera proporcional y equitativa

que dispongan las leyes.

32. El Pleno de este Alto Tribunal ha sostenido que el principio de

proporcionalidad implica que los sujetos pasivos de la relación

tributaria deben contribuir a los gastos públicos en función de sus

respectivas capacidades, aportando a la Hacienda Pública una

parte justa y adecuada de sus ingresos, utilidades o rendimientos.

De esta manera, cada contribuyente será obligado por la ley a

aportar sólo una parte razonable de sus percepciones gravables.

33. En consecuencia, las leyes tributarias —y específicamente las

que establezcan impuestos directos— deben, por mandato

constitucional, atender a la capacidad contributiva de los

causantes, a fin de que cada uno de ellos tribute cualitativamente

en función de dicha capacidad y, asimismo, afecte fiscalmente

una parte justa y razonable de la riqueza.


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34. Esto es, la capacidad contributiva atiende a la potencialidad de

contribuir a los gastos públicos, la cual es atribuida por el

legislador al sujeto pasivo del impuesto, concluyendo que resulta

necesaria una estrecha relación entre el objeto del impuesto y la

unidad de medida (base gravable) a la que se aplica la tasa de la

obligación.

35. Lo anterior, se desprende claramente de la jurisprudencia número

P/J. 109/99, de rubro: “CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE

EN LA POTENCIALIDAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS

GASTOS PÚBLICOS”3.

36. En este tenor, es importante señalar que para analizar la

proporcionalidad de un impuesto, debe atenderse a los términos

en que se realiza el respectivo hecho imponible, tomando en

cuenta su naturaleza, es decir, si grava una manifestación general

de la riqueza de los gobernados.

37. Lo anterior, tomando en cuenta que para que se respete el

principio de proporcionalidad es necesario que el hecho imponible

del tributo refleje una auténtica manifestación de capacidad

económica del sujeto pasivo, entendida esta como la

potencialidad real de contribuir a los gastos públicos, de manera

que es necesaria una estrecha relación entre el hecho imponible y

la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto.

38. En ese sentido, es preciso señalar que tratándose del impuesto

sobre la renta el indicador de capacidad contributiva a que atendió 3 Visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, novena época, tomo X, noviembre de 1999, p. 22, registro 192849.


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el legislador, lo constituye la obtención de ingresos que

representen una renta o incremento en el haber patrimonial de los

contribuyentes.

39. Esta Suprema Corte de Justicia ha establecido que el impuesto

sobre la renta se genera operación tras operación, en la medida

en la que se produce el ingreso. Los ingresos constituyen todo

aquello que se percibe como aumento al patrimonio, percepción

obtenida mediante capital o trabajo, esto es: a) ingresos pasivos

como los rendimientos de capital, o b) por los ingresos en activos,

ya sea en trabajo intelectual o material desarrollado, o en la

combinación de ambos.

40. Dicho criterio se encuentra contenido en la tesis aislada 2a.

CLVII/2001, emitida por la Segunda Sala, de rubro: “RENTA.

PARA ABORDAR EL ESTUDIO DE LA PROPORCIONALIDAD Y

EQUIDAD DE LAS DISPOSICIONES DE LA LEY DEL

IMPUESTO RELATIVO, DEBE TENERSE PRESENTE QUE LA

CAPACIDAD CONTRIBUTIVA DE LOS GOBERNADOS NO SE

DETERMINA ÚNICAMENTE POR LA CUANTÍA EN QUE

AQUÉLLA SE OBTIENE, SINO TAMBIÉN POR LA FUENTE DE

LA QUE PROVIENE O, INCLUSO, POR LAS CIRCUNSTANCIAS

QUE RODEAN SU GENERACIÓN”4.

41. De acuerdo con el artículo 17 de la Ley del Impuesto sobre la

Renta, los ingresos serán los que perciban las personas, ya sea

4 Visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, novena época, tomo XIV, agosto de 2001, p. 247, registro 188968.- Amparo en revisión ***********. 27 de abril de 2001. Cinco votos. Ponente: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia. Secretario: Rafael Coello Cetina.- Amparo en revisión ***********. 27 de abril de 2001. Cinco votos. Ponente: Sergio Salvador Aguirre Anguiano. Secretaria: Alma Delia Aguilar Chávez Nava.


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en efectivo, en bienes, en servicios, en crédito o de cualquier otro

tipo que obtengan en el ejercicio, inclusive los provenientes de

sus establecimientos permanentes en el extranjero, así como el

ajuste anual por inflación.

42. Las anteriores consideraciones encuentran sustento en la

jurisprudencia número P./.J. 52/96, emitida por el Pleno de esta

Suprema Corte de Justicia, de rubro: “RENTA. SOCIEDADES

MERCANTILES. OBJETO Y MOMENTO EN QUE SE GENERA

EL IMPUESTO”5.

43. En ese contexto, si bien el objeto del impuesto lo constituyen los

ingresos percibidos, el impuesto sobre la renta se determina

considerando como base la utilidad fiscal, lo cual implica que el

ingreso bruto debe ser atemperado con conceptos que se

traduzcan en una merma al patrimonio, es decir, con las

deducciones. De tal manera, que la base del impuesto sea la

ganancia que resulte de la obtención de ingresos en efectivo, en

bienes, en servicios, en crédito o de cualquier otro tipo —de

acuerdo con lo establecido en el artículo 17 del ordenamiento

referido—, que modifiquen el patrimonio del contribuyente,

mediante un impacto positivo en este, menos las deducciones que

mermen el patrimonio, como en el caso lo representa el concepto

de pérdidas por enajenación de acciones obtenidas por la

sociedad controladora que emitan las sociedades controladas.

44. Ahora bien, es necesario remitirse al texto del artículo 64 de la

Ley del Impuesto Sobre la Renta vigente en dos mil ocho, que en

la parte que interesa dispone lo siguiente: 5 Visible en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, novena época, tomo IV, octubre de 1996, p.101, registro 200034.


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Artículo 64. Para los efectos de esta Ley, se consideran sociedades controladoras las que reúnan los requisitos siguientes: (…) La sociedad controladora que opte por considerar su resultado fiscal consolidado, deberá determinarlo conforme a lo previsto en el artículo 68 de esta Ley. Al resultado fiscal consolidado se le aplicará la tasa establecida en el artículo 10 de esta Ley, en su caso, para obtener el impuesto a pagar por la sociedad controladora en el ejercicio. Una vez ejercida la opción de consolidación, la sociedad controladora deberá continuar pagando su impuesto sobre el resultado fiscal consolidado, por un periodo no menor de cinco ejercicios contados a partir de aquél en el que se empezó a ejercer la opción citada, y hasta en tanto el Servicio de Administración Tributaria no le autorice dejar de hacerlo, o bien, cuando la sociedad controladora deje de cumplir alguno de los requisitos establecidos en este Capítulo, o deba desconsolidar en los términos del penúltimo párrafo del artículo 70 de esta Ley y del octavo, antepenúltimo y penúltimo párrafos del artículo 71 de la misma. El plazo anterior no se reinicia con motivo de una reestructuración corporativa. (Énfasis añadido)

45. De la transcripción anterior se desprenden dos premisas, por lo

que hace a las sociedades controladoras:

A) Que la sociedad controladora que opte por considerar su

resultado fiscal consolidado, deberá determinarlo conforme a


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lo previsto en el artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la

Renta.

B) Que una vez ejercida la opción de consolidación, la

sociedad controladora deberá continuar pagando su

impuesto sobre el resultado fiscal consolidado, por el

periodo que ahí se establece.

46. En ese sentido, no le asiste la razón a la quejosa respecto de sus

argumentos tendentes a demostrar que el artículo impugnado es

inconstitucional porque no le permite disminuir en lo individual las

pérdidas provenientes por la enajenación de acciones emitidas

por sus controladas, lo que implica que no se refleje su auténtica

capacidad contributiva, ya que en primer término, por disposición

expresa del propio régimen de consolidación fiscal —artículo 64

de la Ley del Impuesto sobre la Renta— se encontraba obligada

a presentar su propia determinación del tributo referido sobre

el resultado fiscal consolidado, por lo que en ese entendido,

no le era aplicable esta disminución en su propia

determinación.

47. De estimarse lo contrario, esto es, que la sociedad controladora

tuviera la posibilidad de disminuir las pérdidas que obtuviera por

la enajenación de acciones emitidas por sus sociedades

controladas en su propio resultado fiscal —esto es, a nivel

individual—, se estaría efectuando una doble disminución por este

concepto, pues se reflejarían tales pérdidas tanto en su propia

determinación como en la del grupo, lo que se traduciría en un


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doble beneficio para la controladora, situación que no es acorde

con el principio de proporcionalidad tributaria.

48. También, la prohibición expresa contenida en el párrafo tercero

del artículo 68, fracción I, inciso e), atendía a la lógica de

operación del régimen de tributación de consolidación, en la

medida en que precisamente las pérdidas por enajenación de

acciones emitidas por las sociedades controladas y no

controladas que obtiene o genera la controladora, se sumaban o

restaban directamente en la participación consolidable, de

conformidad con lo dispuesto en el párrafo cuarto del artículo

reclamado en análisis, y que se definía en su quinto párrafo, como

la participación accionaria que una sociedad controladora tenía en

el capital social de una sociedad controlada durante el ejercicio

fiscal de ésta, ya sea en forma directa o indirecta; la participación

consolidable de las sociedades controladoras era del 100%.

49. Bajo este esquema, las pérdidas provenientes por la enajenación

de acciones emitidas por las sociedades controladas (supuesto

previsto en el primer párrafo del inciso e) del artículo 68 de la Ley

del Impuesto sobre la Renta, era un concepto que se encontraba

vinculado a la participación consolidable en la medida en que se

restaba o sumaba al mismo; de ahí que lógicamente, su

disminución se realizaba directamente dentro del resultado fiscal

del grupo, y no en lo individual por parte de la controladora.

50. En este sentido, la porción normativa impugnada era acorde con

una de las principales características de este régimen, la cual

estribaba en que en él se reunían las utilidades y pérdidas de una


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entidad o unidad económica, integrada por la compañía

controladora y sus controladas como si se tratara de una sola

empresa, para que sobre este resultado se pagara el impuesto,

aun cuando legalmente se encontraban organizadas como

sociedades individuales, poniendo de relieve que en dicho

régimen, todo lo que ocurría a nivel individual, debía tener un

efecto idéntico a nivel consolidado.

51. Además, el contenido del artículo reclamado respeta el principio

de proporcionalidad tributaria, en virtud de que en relación con las

sociedades controladoras, lo hace en la medida en que reconoce

la merma en su patrimonio derivada de las pérdidas que

obtuvieran por la venta de acciones emitidas por sus sociedades

controladas, al permitirles restarlas, incluso, sin límite alguno —

conforme lo establecía el primer párrafo del inciso e), fracción I

del artículo 68 de la Ley del Impuesto sobre la Renta— dentro del

resultado fiscal consolidado, ya que sólo las sujetaba a los

requisitos formales de la fracción XVII, incisos a), b), c) y d) del

artículo 32 de la propia Ley.

52. De ahí que la porción normativa impugnada, en específico su

párrafo tercero, contrariamente a lo que alega la quejosa, no

transgrede el principio de proporcionalidad tributaria, porque el

hecho de que no se le permita disminuir en lo individual las

pérdidas que obtuvo por la enajenación de acciones emitidas por

sus controladas, atiende a que precisamente, el legislador

ordinario previó dicha disminución dentro del resultado fiscal

consolidado, por lo que en ese entendido, se está reflejando su

potencialidad real para contribuir al gasto público, sin que pueda


22

incluir dicho concepto en su propia determinación de utilidad fiscal

o pérdida fiscal.

53. Luego, estimar correcta la pretensión de la quejosa para que

pudiera restar a nivel individual las pérdidas que obtuviera por la

enajenación de acciones emitidas por sus controladas, generaría

una distorsión en la declaración consolidada porque se restaría

dos veces el mismo concepto, esto es, en la consolidación habría

un concepto de resta por parte de la controladora (las pérdidas

por enajenación de acciones emitidas por sus controladas), así

como a nivel individual en su propia determinación, lo que se

traduciría en una doble disminución de dicho concepto.

54. En otras palabras, de aceptarse la interpretación efectuada por la

quejosa, se distorsionaría el sistema de causación haciéndolo

desproporcional, pues en la medida en que se hubiera permitido

que las pérdidas en enajenación de acciones fueran consideradas

como deducciones en la determinación de la utilidad fiscal

establecida a nivel individual, se hubiera duplicado su

disminución, ya que hubieran sido restadas en una primera

ocasión como concepto deducible, mientras que en la segunda

ocasión en que se restaría dicha pérdida, hubiera ocurrido al

momento de determinar el resultado fiscal consolidado, el cual

preveía como concepto de resta, la pérdida derivada por

enajenación de acciones por sociedades controladas.

55. Con independencia de lo anterior, el legislador está facultado para

imponer contribuciones, bajo la única restricción de que cumplan

con los requisitos establecidos en el artículo 31, fracción IV, de la


23

Constitución Federal. Luego, al ser el impuesto sobre la renta un

gravamen que recae sobre los impactos positivos del patrimonio

de los contribuyentes, el legislador también está facultado para

incorporar o no conceptos de resta, como el que nos ocupa, es

decir, para la disminución de pérdidas fiscales por enajenación de

acciones u otros títulos valor.

56. Por tanto, el legislador atendiendo a que la adquisición y venta de

acciones era una operación habitual u ordinaria que llevaban a

cabo las sociedades controladoras, respondiendo a su propio

objeto social, determinó que se les debía permitir disminuir esos

conceptos, con la prerrogativa de que se efectuara dentro del

resultado fiscal consolidado.

57. Con base en lo expuesto, es evidente que, al haber reconocido el

artículo 68, fracción I, inciso e), de la Ley del Impuesto sobre la

Renta, en sus párrafos primero y segundo, la disminución directa

de las pérdidas obtenidas por la sociedad controladora por la

venta de acciones, en este caso, emitidas por sus controladas

(párrafo primero), dentro del propio régimen de consolidación, y

por ende, prohibía a la controladora restar en lo individual dicho

concepto (párrafo tercero), tal situación respeta el principio de

proporcionalidad tributaria previsto en la fracción IV del artículo 31

constitucional, ya que se grava su auténtica capacidad

contributiva, acorde con la lógica de operación del propio régimen.

58. En este orden de ideas, el artículo 68, fracción I, inciso e) párrafos

primero y tercero de la Ley del Impuesto sobre la Renta no

transgrede el principio constitucional referido, sino por el contrario,


24

lo salvaguardaba al permitir que la sociedad controladora —

calidad con la que se ostenta la quejosa—, disminuyera

íntegramente el monto de las pérdidas que sufrió en la

enajenación de acciones de sus sociedades controladas.

59. Finalmente, respecto la inconstitucionalidad que alega la quejosa

del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la renta en relación

con el artículo 68, fracción I, inciso e) párrafos primero y tercero

del mismo ordenamiento legal, se determina que como

consecuencia de lo hasta aquí expuesto, resulta inoperante.

60. La quejosa sostuvo que de conformidad con lo previsto en la

fracción XVII del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la

Renta, el cual limitaba de manera cedular la disminución de las

pérdidas por enajenación de acciones, dejaba de atender a su

verdadera capacidad contributiva y por ende era violatoria del

principio de proporcionalidad tributaria.

61. La inoperancia de su argumento deriva en el hecho de que como

ya se estableció en este fallo, la prohibición dirigida a las

sociedades controladoras, prevista en el párrafo tercero del inciso

e) de la fracción I del artículo 68 reclamado, de disminuir en lo

individual la pérdida por enajenación de acciones de sus

sociedades controladas, es constitucionalmente válida, por lo

tanto al subsistir tal prohibición no es posible aplicar lo dispuesto

en el artículo en la fracción XVII del artículo 32 de la Ley del

Impuesto sobre la Renta.


25

62. Lo anterior es así porque la limitante establecida en la fracción

XVII del artículo 32 precitado, sólo sería aplicable a la quejosa en

la medida de que la prohibición establecida en el párrafo tercero

del inciso e) de la fracción I del artículo 68 reclamado hubiera sido

declarada inconstitucional y por ende se hubiera desincorporado

de la esfera jurídica de la quejosa, situación que en el caso no se

actualizó.

63. De ahí que si la quejosa hizo depender su argumento en la

eventual eliminación en su esfera de derechos de la prohibición

establecida en el párrafo tercero del inciso e) de la fracción I del

artículo 68 reclamado, para luego alegar que era inconstitucional

la limitante para deducir en lo individual las pérdidas por

enajenación de acciones (pues estas sólo se podrían disminuir

contra las ganancias por el mismo concepto siempre que ello

ocurra en los diez ejercicios siguientes), en términos de la fracción

XVII del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, es

evidente su inoperancia.

64. Análisis de la constitucionalidad del artículo 32, de la

fracción XVII de la Ley del Impuesto sobre la Renta respecto

a la quejosa en lo individual una vez ocurrida la

desconsolidación.

65. Respecto al argumento de la quejosa en el sentido de que el

artículo 32, de la fracción XVII de la Ley del Impuesto sobre la

Renta violaba el principio de proporcionalidad tributaria al limitar

su derecho a la disminución de la pérdidas fiscales provenientes

por la enajenación de acciones en la determinación de la utilidad


26

fiscal o pérdida fiscal a nivel individual de la quejosa una vez

ocurrida la desconsolidación, el Juez de Distrito del conocimiento

otorgó el amparo y protección de la Justicia de la Unión.

66. Inconforme con lo anterior, el Presidente de la República

interpuso recurso de revisión, por lo que a continuación se

analizan los agravios hechos valer por el mismo.

67. Los agravios sintetizados en el considerando primero que

aparecen en el numeral 23 identificados como agravios del

Segundo al Décimo, se analizarán de manera conjunta por estar

encaminados, en esencia, a argumentar que los párrafos primero

y segundo de la fracción XVII del artículo 32 de la Ley del

Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del primero de enero de

dos mil ocho, contrario a lo aducido por la Juez a quo, no son

violatorios del principio de proporcionalidad tributaria.

68. Al respecto cabe hacer mención que el Pleno de este Alto

Tribunal ya se ha pronunciado sobre el tema aquí planteado,

determinando que el que los párrafos primero y segundo de la

fracción XVII del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la

Renta, vigente a partir del primero de enero de dos mil ocho no

viola el principio de proporcionalidad tributaria, criterio que se

reflejó en la siguiente jurisprudencia:

RENTA. EL ARTÍCULO 32, FRACCIÓN XVII, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, AL PREVER LA DEDUCCIÓN LIMITADA DE LAS PÉRDIDAS POR LA ENAJENACIÓN DE ACCIONES, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN VIGENTE DEL 1o.


27

DE ENERO DE 2008 AL 31 DE DICIEMBRE DE 2013). La Suprema Corte de Justicia de la Nación ha considerado que el legislador debe reconocer como conceptos deducibles los que se traduzcan en una merma al patrimonio del causante y que se encuentren relacionados con la obtención del ingreso gravado como exigencia del principio de proporcionalidad tributaria para que el impuesto resultante se ajuste a su capacidad contributiva, pero también ha estimado que aquél puede establecer requisitos, modalidades o restricciones en la deducción (que pueden obedecer a finalidades sociales, económicas, de política fiscal o extrafiscales), siempre que la medida legislativa se justifique razonablemente. Con base en lo anterior, el artículo 32, fracción XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, durante la vigencia referida, al establecer de manera excepcional que las pérdidas por la enajenación de acciones y de otros títulos valor cuyo rendimiento no sea interés en los términos del artículo 9o. de dicha ley, únicamente se podrán deducir contra las ganancias que, en su caso, obtenga el mismo contribuyente en el ejercicio o en los 10 siguientes en la enajenación de acciones o títulos valor, sin que dichas pérdidas excedan el monto de las ganancias aludidas, no viola el principio de proporcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, porque si bien es cierto que el legislador limita la deducción de las pérdidas referidas en los términos señalados, también lo es que dentro del amplio margen de libre configuración con que cuenta para diseñar el sistema tributario, estableció dicha modalidad cumpliendo con los parámetros de razonabilidad necesarios para su implementación, toda vez que dicha limitante en la deducción: a) Es objetiva y obedece a una finalidad constitucionalmente válida, porque, al considerar la naturaleza extraordinaria de la enajenación de acciones y al hacer que el esquema instaurado coincida con los sistemas fiscales de los principales socios comerciales de México, se propone evitar


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que las transacciones respectivas se efectúen para erosionar la base del impuesto o eludir su pago, con lo cual se impulsa la obligación contributiva para sostener las cargas públicas; b) Es un medio apto y adecuado para lograr el fin que pretende, porque al tomar en cuenta que las operaciones de enajenación de acciones son excepcionales, pasivas y flexibles, y que en la construcción del costo de las acciones se toman elementos adicionales a la erogación efectuada al momento de adquirirlas (como es el caso de las utilidades libres de impuesto que hubiese generado la emisora), guarda una relación de instrumentalidad con la finalidad pretendida, pues de no existir la limitante, las características propias de la enajenación de acciones podrían ser aprovechadas para efectuar prácticas elusivas o evasivas, incluso de carácter internacional, lo cual revela que se trata de una medida razonable; y, c) Tiene una proporcional correspondencia con el fin que pretende, porque al impedir la deducción de las pérdidas por enajenación de acciones contra ingresos ordinarios diversos, garantiza que éstos sean gravados sin ser contrarrestados por dicha minoración extraordinaria, con lo cual es posible alcanzar la finalidad pretendida sin afectar innecesaria o excesivamente otros derechos, pues aun cuando la deducción de dichas pérdidas está limitada, se reconoce, sin que exista una vía menos gravosa para tales efectos.

El Tribunal Pleno, el diecinueve de mayo en curso, aprobó, con el número 35/2014 (10a.), la tesis jurisprudencial que antecede. México, Distrito Federal, a diecinueve de mayo de dos mil catorce6.

69. De la jurisprudencia antes transcrita, se desprende que el Pleno

de este Alto Tribunal ha determinado que el artículo 32, fracción

XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, reclamado, al

6 Época: Décima Época, Registro: 2006515, Instancia: Pleno, Tipo de Tesis: Jurisprudencia, Fuente: Gaceta

del Semanario Judicial, de la Federación, Libro 6, Mayo de 2014, Tomo I, Materia(s): Constitucional, Tesis:

P./J. 35/2014 (10a.), Página: 7.


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establecer de manera excepcional que las pérdidas por la

enajenación de acciones y de otros títulos valor cuyo rendimiento

no sea interés en los términos del artículo 9o. de dicha ley,

únicamente se podrán deducir contra las ganancias que, en su

caso, obtenga el mismo contribuyente en el ejercicio o en los diez

siguientes en la enajenación de acciones o títulos valor, sin que

dichas pérdidas excedan el monto de las ganancias aludidas, no

viola el principio de proporcionalidad tributaria contenido en el

artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados

Unidos Mexicanos, porque si bien es cierto que el legislador limita

la deducción de las pérdidas referidas en los términos señalados,

también lo es que dentro del amplio margen de libre configuración

con que cuenta para diseñar el sistema tributario, estableció dicha

modalidad cumpliendo con los parámetros de razonabilidad

necesarios para su implementación.

70. Por las razones previamente expuestas, esta Primera Sala

considera que la limitante para deducir las pérdidas por

enajenación de acciones contenida en el artículo 32, fracción

XVII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, vigente a partir del

primero de enero de dos mil ocho, no transgrede el principio de

proporcionalidad tributaria.

71. En tales términos, resultan fundados los agravios analizados que

hizo valer la autoridad recurrente en contra de la sentencia

impugnada, por lo que procede revocar el amparo otorgado en

primera instancia a la quejosa.

72. EQUIDAD TRIBUTARIA. Dentro de sus conceptos de

violación la quejosa hace valer que el artículo 68, fracción I,


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inciso e), párrafo tercero, así como el 32 primer párrafo y

fracción XVII párrafos primero y segundo de la Ley del

Impuesto sobre la Renta, es violatorio del principio de

equidad tributaria.

73. En su segundo concepto de violación, la quejosa,

sustancialmente, aduce que la fracción I, inciso e), párrafo tercero

del artículo 68 así como el 32 primer párrafo y fracción XVII

párrafos primero y segundo de la Ley del Impuesto sobre la

Renta, vulnera la garantía de equidad tributaria, porque considera

que no todas las controladoras pueden deducir en igual medida

las pérdidas que hayan generado en materia de enajenación de

acciones al momento de determinar su utilidad o pérdida fiscal a

nivel individual pues sólo las sociedades que hayan obtenido

ganancia por ese mismo concepto podrán tomar esa deducción al

momento de calcular su utilidad fiscal o pérdida fiscal individual,

no obstante que todas las controladoras que generan pérdida por

enajenación de acciones resienten un menoscabo patrimonial de

idéntica naturaleza.

74. Es inoperante el argumento de la quejosa, pues la misma no está

aptitud de disminuir la pérdida por enajenación de acciones de

sus controladas a nivel individual en virtud de la prohibición

prevista en el párrafo tercero del inciso e) de la fracción I del

artículo 68 reclamado, misma que como se ha determinado es

constitucionalmente válida, por lo tanto al subsistir tal prohibición

no es posible aplicar lo dispuesto en el artículo en la fracción XVII

del artículo 32 de la Ley del Impuesto sobre la Renta.


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75. Lo anterior es así porque la limitante establecida en la fracción

XVII del artículo 32 precitado, sólo sería aplicable a la quejosa en

la medida de que la prohibición establecida en el párrafo tercero

del inciso e) de la fracción I del artículo 68 reclamado hubiera sido

declarada inconstitucional y por ende se hubiera desincorporado

de la esfera jurídica de la quejosa, situación que en el caso no se

actualizó.

76. Ante lo infundado e inoperante de los conceptos de violación

hechos valer, por la quejosa debe negarse el amparo solicitado.

En consecuencia, esta Primera Sala de la Suprema Corte de

Justicia de la Nación, resuelve:

amparo en revisiÓn 95/2015 quejosa y recurrente ...207.249.17.176/primera_sala/asuntos lista...

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