dftii2012-13

CUESTIONES BÁSICAS DE FISCALIDAD INTERNACIONAL

Curso 2012-2013Prof. Zulema Calderón Corredor

http://es.linkedin.com/pub/zulema-calder%C3%B3n-corredor/58/453/54a

TEMA 2: IRNR

1. Aspectos generales

2. Residencia fiscal3. Sujeción al impuesto: rentas obtenidas en

España Rentas exentas

4. Elementos personales5. Regímenes especiales

Impatriados Trabajadores residentes en la UE: ventajas

fiscales

2.1. ASPECTOS GENERALES DEL IRNR (1)

1. Legislación Texto Refundido de la Ley del IRNR, RDLeg

5/2004 Reglamento aprobado por RD 1776/2004 Orden HAC/3316/2010, de 17 de diciembre

(modelos de autoliquidación 210, 211, y 213)

2. Contribuyentes afectados por el IRNR NO residente en España Rentas obtenidas en España = punto conexión NO EP en España (I. sobre Sociedades) NO aplicable CDI

2.1.ASPECTOS GENERALES DEL IRNR (2)

3. Ámbito territorial IRNR España salvo P. Vasco y Navarra

4. CDI y otros tratados internacionales Aplicación prioritaria

5. Criterios imposición =puntos conexión1. Lugar situación2. Residencia pagador3. Lugar emisión4. Lugar realización - utilización

2.1.ASPECTOS GENERALES DEL IRNR (3)

TRIBUTACIÓN EN ESPAÑA: una síntesis Residentes: IRPF e IS (Renta mundial)

Mecanismos para evitar la doble imposición (rentas obtenidas en el extranjero)

NO Residentes (Renta obtenida en España, principio de territorialidad, tributación en la fuente) Con EP: Impuesto sobre Sociedades Sin EP: CDI (en su caso) +IRNR

2.2. RESIDENCIA FISCAL (1)

1. Personas físicas (art. 9 LIRPF) Requisitos residencia (UNO al menos)

Más de 183 días naturales Núcleo principal o base actividades ó

intereses económicos (salvo más intereses en otro país)

Presunciones de residencia Ausencias esporádicas (salvo certificado

otro país) Residencia habitual de cónyuge e hijos

(salvo certificado)

2.2. RESIDENCIA FISCAL (2)

Prueba residencia paraíso fiscal Permanencia durante más de 183 días

Traslado de residencia a paraíso fiscal Conservan residencia en España (desde

1999) Año de traslado + 4 siguientes

(1) POR LO QUE RESPECTA A LAS RENTAS PERCIBIDAS POR LAS SOCIEDADES A QUE SE REFIERE EL PÁRRAFO 1 DEL PROTOCOLO ANEXO AL CONVENIO, PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN, DE 3 DE JUNIO DE 1986.

PARAÍSOS FISCALES DEL REAL DECRETO 1080/1991

2.2. RESIDENCIA FISCAL (3)

2. Personas jurídicas (art. 8 LIS): NO Constitución conforme a leyes

españolas NO Domicilio social en territorio español NO Sede de dirección efectiva en territorio

español

2.2. RESIDENCIA FISCAL (4)

3. Domicilio fiscal (arts. 48.2 LGT, 11 LIRNR): Lugar dónde cumplir obligaciones

tributarias y a efectos de notificaciones Domicilio fiscal NO residentes s/ Ley:

Mediante EP, en la sede del mismo. Rentas inmobiliarias: en el domicilio fiscal del

representante o en su defecto en el propio inmueble.

En los demás casos, en el domicilio fiscal del representante, o en su defecto, del responsable solidario.

2.3.1 RENTAS OBTENIDAS EN ESPAÑA (1) (ARTS. 12 Y 13 LIRNR)

Criterios de sujeción posibles: Criterio de tributación en el Estado de

residencia (renta mundial= IRPF)

Criterio de tributación en el Estado fuente de la renta (renta obtenida en España=IRNR)

IRNR: criterio de tributación en la fuente de la renta Criterio de la territorialidad (rentas obtenidas,

realizadas o utilizadas en España)

Criterio del pago (si está legalmente previsto)

2.3.1 RENTAS OBTENIDAS EN ESPAÑA (2) (ARTS. 12 Y 13 LIRNR)

Actividades-explotaciones económicas de un EP en España (Aplicable el I. sobre Sociedades) Definición abierta, opciones:• Lugar fijo de negocios ó• Agente autorizado a contratar en nombre y por cuenta del NO

residente En particular: sede de dirección, sucursales,

oficinas, fabricas, talleres, almacenes, tiendas, minas, pozos, explotaciones agrícolas-forestales-pecuarias…

• Obras de construcción, instalación, montaje > 6 meses

• Problemática nuevas tecnologías

2.3.1 RENTAS OBTENIDAS EN ESPAÑA (4) (ARTS. 12 Y 13 LIRNR)

Actividades o explotaciones económicas sin EP Realizadas en España (salvo instalación ó

montaje < 20% precio bienes) Servicios utilizados en España Actuación artistas –deportistas en España

Rendimientos del trabajo Actividad personal desarrollada en España

2.3.1 RENTAS OBTENIDAS EN ESPAÑA (5) (ARTS. 12 Y 13 LIRNR)

Intereses, cánones, otros RCM Pagados por residentes en España

Dividendos y similares De participación en entidades residentes

en España Ganancias patrimoniales

Valores emitidos por residentes Bienes muebles o derechos situados ó que

deban cumplirse en España Bienes inmuebles situados en España o dºs

sobre ellos

2.3.2. RENTAS NO OBTENIDAS EN ESPAÑA (ARTS. 12 Y 13 LIRNR)

Renta de compraventas internacionales de mercancías

2.3.3. RENTAS EXENTAS (1) (ART. 14 LIRNR)

Rentas exentas en IRPF (art. 7 IRPF) Rentas recibidas por daños o perjuicios

sufridos Indemnizaciones por despido o cese,

incapacidad o invalidez Prestaciones públicas familiares… Ayudas, premios, prestaciones, becas

percibidas en el ámbito deportivo, cultural o educativo

Los premios de las loterias estatales

2.3.3. RENTAS EXENTAS (1) (ART. 14 LIRNR)

Rendimientos-ganancias p. mobiliarias Intereses-ganancias mobiliarias comunitarias

(salvo activo= inmueble ó 25% part. en 12 meses antes)

Deuda pública Rentas de valores emitidos por No residentes Intereses de cuentas de NO residentes Dividendos (sólo p. físcas y primeros 1.500, SALVO paraíso) Fondos de inversión cotiz. (si CDI + Info, SALVO paraíso)

Beneficios y ganancias patrimoniales de Entidades de Tenencia de Valores extranjeros a socios NO residentes (art.116-117 LIS)

2.3.3. RENTAS EXENTAS (2) (ART. 14 LIRNR)

Beneficios distribuidos por entidades españolas• A matriz comunitaria con 5% al menos 1 año• Forma jurídica, tributación en residencia, beneficiario

efectivo UE

Cánones y regalías pagados a entidad comunitaria• Sociedades sujetas a Impuesto sobre Beneficios• Forma jurídica determinada• Entidades asociadas (una en otra un 25%, una tercera

25% directo en c/una)

2.4.1 BASE IMPONIBLE: reglas de determinación (1)

EN GENERAL: Se determina para cada operación de forma separadaSe gravan rendimientos ÍNTEGROS (no se deducen gtos)Se calcula la Base Imponible aplicando normas del IRPFNO se aplica deducción de gastos y reducciones(ver excepciones)

2.4.1 BASE IMPONIBLE: reglas determinación (2)

Rendimientos del trabajo (dinerarios o en especie)

Reglas de determinación del IRPF(salarios, pensiones, bonus….)

NO se restan gastos No se aplican reducciones

Rendimientos del capital mobiliario Reglas del determinación del IRPF (dividendos

(exen. 1.500), intereses) NO se restan gtos No se aplican reducciones

2.4.1 BASE IMPONIBLE: reglas determinación (3)

Inmuebles Reglas de determinación del IRPF

Rendimientos del capital inmobiliario (alquileres) Rentas inmobiliarias Imputadas (2% valor

catastral, 1,1% si es revisado, como renta imputada ANUAL)

Si hay venta del mismo: Ganancia ó pérdida patrimonial (según IRPF,

coeficientes de actualización monetaria) Obligación de retención para el comprador (3% del

precio como pago a cuenta)

2.4.1 BASE IMPONIBLE: reglas determinación (4)

Ganancias patrimoniales Reglas de determinación del IRPF (coeficientes de

actualización monetaria) Sí hay GyPP en: división cosa común, disolución

gananciales y comunidades de bienes Reglas especiales Base Imponible de Rtos

(art.24.6) Los gastos se pueden deducir Si rtos. percibidos por residente en UE Si los gtos. Tienen relación directa con rtos

obtenidos en España Si los gtos tienen vínculo eco. Indisoluble con

actividad en España

2.4.1. BASE IMPONIBLE: reglas determinación (5)

Año de adquisición Coeficiente

1994 y anteriores 1,29081995 1,36371996 1,31701997 1,29081998 1,26571999 1,24302000 1,21912001 1,19512002 1,17172003 1,14882004 1,12622005 1,10412006 1,08252007 1,06132008 1,04052009 1,02012010 1,01002011 1,0000

Coeficientes de actualización monetaria para inmuebles (2011)

2.5 CUOTA TRIBUTARIA

(Ver art. 25 y D.A. 3ª para 2012 y 2013)Rentas obtenidas sin EP: 24,75%Dividendos: 21%Intereses: 21%Cánones: 24,75%Ganancias de capital: 21%Retención en transmisión de inmuebles: 3%

2.6 DEDUCCIONES

Solo podrán deducirse: La deducción por donativos prevista en el IRPF

(p. físicas solo) Las retenciones y pagos a cuenta practicados

2.7 DEVENGO

Se produce separadamente: operación por operación

Momento del devengo en cada caso: Rendimientos: cuando resulten exigibles Ganancias y PP: cuando se produce la

alteración Rentas Imputadas: a 31 de diciembre de cada

año Resto de casos: cuando sean exigibles

2.8.1 ELEMENTOS PERSONALES: Contribuyente

NO residente Sin EP en España Obtiene rentas en España no exentas

2.8.2 ELEMENTOS PERSONALES: Representante

OBJETIVO: Gastos deducibles-obligaciones formales

Rentas mediante EP Entidad en régimen de “atribución” con

presencia en España Actividades económicas con deducción de

gastos (p. servicios, a. técnica, instalación ó montaje…)

Cuando lo requiera la Admon. tributaria

2.8.3 ELEMENTOS PERSONALES: Responsable

Pagador de rendimientos (salvo retenedor)

Depositario (por todas las rentas)

Gestor (por todas las rentas)

Representante

2.8.4 ELEMENTOS PERSONALES: Retenedor (1)

Retención aplicable a NO residentes sin EP (si no aplicable normas IS)

Retención practicada = impuesto definitivo Obligados a retener

Entidades residentes en España Emisor de activos financieros (amortización-reembolso) Entidad que actúe por cuenta del transmitente de activos financieros Entidad gestora del mercado de Deuda Pública que intervenga en

transmisión Entidad gestora de IIC en los reembolsos de participaciones Entidad que satisfaga premios

Personas físicas empresarios y profesionales residentes NO residentes con EP No residentes sin EP (rendimientos trabajo, rendimientos que sean

gasto deducible para ellos) Fedatario público que intervenga

2.8.4 ELEMENTOS PERSONALES: Retenedor (2)

Rentas sujetas a retención Todas las rentas sujetas al impuesto (IRNR)

Rentas no sujetas a retención: Rentas exentas en IRNR Rentas exentas por aplicación de CDI Ganancias patrimoniales salvo:

DE transmisión o reembolso de acciones o participaciones de IIC (salvo cotizados)

Premios De inmuebles (retención del 5% a cargo del transmitente)

Rendimientos de transmisión-reembolso de activos financieros de rendimiento explícito anotados y negociados en mercado oficial

2.9. REGÍMENES ESPECIALES (1)

Régimen especial para trabajadores “impatriados”: son residentes pero pueden tributar por IRNR Que adquieran su residencia en España

como consecuencia de un desplazamiento Que no hayan residido en España en los 10

años anteriores Que se desplacen como consecuencia de

haber firmado un contrato de trabajo Que el trabajo se realice en España para

una entidad residente en España

2.9. REGÍMENES ESPECIALES (2)

Tributación de los “impatriados” por IRNR Sujetos por obligación real: solo rentas

obtenidas en ESpaña Aplicación de la normativa del IRNR para

determinar la deuda tributaria Ejercicio de la opción en el plazo de 6

meses desde inicio actividad en España Duración del régimen: año de la opción y 5

más

2.9. REGÍMENES ESPECIALES (3)

OPCIÓN para NO residentes de la UE Art. 46 del IRNR Aplicable a No residentes en España que

residan en la UE (salvo paraíso fiscal) Del total de sus rentas, al menos un 75%

procedan de rtos del trabajo y de actividades económicas de fuente española

Las rentas percibidas en España tienen que haber tributado inicialmente por el IRNR

La opción se comunica a la Admon. quién considerando circunstancias familiares aplica IRPF a las rentas y devuelve en su caso la diferencia

TEMA 3: DOBLE IMPOSICIÓN

1. Origen y causas. Tipos de doble imposición internacional.

2. Mecanismos para evitarla ó reducirla Método de la exención Método de la imputación

3. Mecanismos en el IRPF e IS españoles4. CDI: definición, naturaleza y contenidos5. Tributación de rentas en los CDI

Análisis de CADA tipo de renta

3.1 Qué es la doble imposición internacional

1. Qué es la doble imposición internacional Fenómeno jurídico-tributario y económico Dos ó más Estados Gravan la misma renta en el mismo periodo Obtenida por la misma persona o entidad2. Tipos Jurídica: 1 renta, gravada por 2 estados, 1

contribuyente Económica: 1 renta, gravada por 2 estados,

en manos de 2 contribuyentes

3.1 Causa de la doble imposición inter.

Dos o más Estados Ejerciendo su soberanía Gravan la misma renta conforme a criterios

distintoso Criterio de residencia (un Estado)o Criterio de la fuente u origen de la renta (otro

Estado) Ausencia de coordinación

3.2 Mecanismos para evitarla

1. En general los Estados tratan de evitarla Mediante acuerdos bilaterales (CDI) Mediante su legislación interna 2. Métodos concretos (en Estado de residencia)

Método de la exención: se deja de gravar (teniéndola en cuenta o no para fijar tipo)

Método de la imputación La renta extranjera tributa con el resto Se permite DEDUCIR en cuota una cuantía

El impuesto pagado fuera (sin límite) El impuesto que habría pagado en residencia (si

es menos: con tope o límite)

3.3 Tratamiento doble imposición en la legislación española

1. Mecanismos aplicables en el IRPF EXENCIÓN régimen excesos (art. 9 RIRPF)

o Dentro del régimen general de dietaso Se dejan de gravar por su naturaleza de

cantidades compensatorias de gastoso Requisitos:

Trabajador destinado en el extranjeroMantiene condición de residente (IRPF)Exención del exceso de retribución respecto a

cantidades pagadas por mismo trabajo en España

3.3 Tratamiento doble imposición en la legislación española

EXENCIÓN rendimientos del trabajo(art. 7, p IRPF)o Desempeño efectivo en el extranjeroo Beneficiario efectivo del mismo la NO residenteo Aplicable un impuesto similaro No aplicable régimen excesoso Irrelevante con quien tenga relación laboral o

quien abone remuneracióno Límite 60. 100 euros anuales

3.3 Tratamiento doble imposición en la legislación española

IMPUTACIÓN ó crédito fiscal con tope (art. 80 LIRPF)o Aplicable a TODO tipo de renta obtenida fuera de

Españao SE incluye dentro de la base imponible del IRPF

(base general ó base del ahorro)o De la cuota resultante se deduce la MENOR de:

Impuesto efectivamente pagado en el extranjeroLa cuota correspondiente a la renta obtenida

resultante de aplicar IRPF (tipo medio de la tarifa o tipos del ahorro)

3.3 Tratamiento doble imposición en la legislación española

2. Mecanismos aplicables en el IS EXENCIÓN dividendos y rentas de

transmisión de participaciones (art. 21 LIS)o Régimen voluntarioo DE participaciones en entidades NO residenteso De rentas que hayan tributado por impuesto

similaro Entidad NO residente con actividad económica

realo 5% mínimo de participación o 1 año de tenencia (antes/después)o EXENCIÓN: Ajuste negativo en base imponible

3.3 Tratamiento doble imposición en la legislación española

2. Mecanismos aplicables en el IS Eliminación de la doble imposición

JURÍDICA: IMPUTACIÓN (art. 31 LIS) Para TODO tipo de rentas obtenidas en el

extranjero Se incluyen en la base imponible del impuesto De la cuota resultante se deduce la MENOR de:

Impuesto efectivamente pagado en el extranjeroLa cuota correspondiente a la renta obtenida

resultante de aplicar IS (tipo medio)

3.3 Tratamiento doble imposición en la legislación española

2. Mecanismos aplicables en el IS Eliminación de la doble imposición

ECONÓMICA: IMPUTACIÓN (art. 32 LIS) SOLO para DIVIDENCOS obtenidos en el extranjero,

5% participación, 1 año. Se incluyen en la base imponible del impuesto Se incluye también el impuesto pagado por la filial

por la parte de esos dividendos (Impuesto Subyacente) De la cuota resultante se deduce la MENOR de:

Impuesto/s efectivamente pagado en el extranjero(por la entidad y por la filial)

La cuota correspondiente a la renta obtenida resultante de aplicar IS (tipo medio)

3.4 CONVENIOS para evitar la DI

1. Definición y contenido Acuerdo jurídico, vinculante para evitar

doble imposición y fraude fiscal Contenido ordinario:

Significado términos CLAVE Tributación de cada renta: en fuente/en

residencia/tributación compartida Gravamen máximo para algunas rentas (mejora

la legislación interna) Mecanismos evitar/reducir doble imposición en

RESIDENCIA

3.4 CONVENIOS para evitar la DI

2. Clases de Convenios Los que siguen Modelo OCDE Los que siguen Modelo Organización de

Naciones Unidas Los que siguen Modelo EEUU u holandés Los que siguen Modelo Comunidad Andina