CÁTEDRA DE COSTOS II 01COSTO STANDARD

A partir de ahora vamos a estudiar las distintas formas de calcular los costos unitarios, es decir entramos en el terreno de los sistemas de costos.

Recordando lo que alguna vez se dijo, podemos establecer una clasificación de los costos según el momento en que se los calcula:

Costos históricos o resultantes Son aquellos donde los costos se calculan después de haberse realizado la producción

Costos predeterminados Son costos que se calculan antes de que la producción se obtenga.

Los costos predeterminados exigen una estimación de los consumos por cada producto y también una estimación de los volúmenes de producción.

Entrando ahora sí en el terreno del costo standard, podemos definirlo como:

El costo de un producto que se calcula en forma predeterminada, es decir antes que se realice la unidad de costeo, siendo el mismo establecido sobre la base de la forma más eficiente de trabajar y estando relacionado con volúmenes previstos de producción.

De esta definición debemos resaltar tres cosas: El carácter de costo predeterminado. Que se calcula basándose en la forma más eficiente de trabajar. Que las cargas fabriles se asignan de acuerdo con volúmenes previstos de actividad.

El tipo de empresas donde es factible la utilización de este sistema es cuando la producción es repetitiva, es decir cuando se hace mucho de lo mismo, y el servicio que le puede brindar a la empresa es conocer el nivel de eficiencia alcanzado por los sectores operativos.

Además, y en un segundo nivel los costos standard también le pueden servir a la empresa para establecer precios de venta, pero como un objetivo secundario. O sea que el objetivo primordial de este costo controlar la gestión de los sectores operativos.

Muchas veces las empresas no manejan los precios de venta de sus productos, ya que es el mercado quién los fija. En estos casos, la única forma de mejorar las utilidades es mejorando la eficiencia operativa, y es aquí donde la aplicación de los costos standard adquiere relevancia.

Es digno de mencionar que para que el sistema le brinde a la empresa toda la riqueza de información de la que es capaz, la misma debe estar dispuesta a hacer el esfuerzo que el sistema necesita. Recordemos que cuando lo definimos dijimos que eran costos basados en la manera más eficiente de trabajar, esto exige definir cuál es esa forma de trabajo, siendo los estudios de ingeniería industrial los que establecen estos parámetros para todo lo referente a consumos de materias primas, siendo los estudios de tiempos los que definen las pautas de eficiencia en lo que respecta a la mano de obra.

Además, si venimos diciendo que medir eficiencia es comparar consumos previstos con consumos reales, debe la empresa contar con una organización contable que informe con certeza respecto de los consumos reales, siendo esa información oportuna en el tiempo para poder corregir con prontitud los desvíos. Hay que preguntarse qué valor tiene conocer el nivel de eficiencia alcanzado en el mes de febrero a mediados de abril, cuando es más que probable que la realidad de abril no tenga ningún punto de contacto con la de febrero.

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CÁTEDRA DE COSTOS II 01El esfuerzo empresario consiste en que si los costos standard se calculan en base al método más eficiente de trabajo, debe existir en la empresa un sector de Ingeniería Industrial y otro de Estudios de Tiempos que definan los métodos más eficientes. Además para conocer los niveles de eficiencia de los sectores operativos se debe saber con prontitud los consumos reales de esos sectores, para compararlos con los previstos, y de las diferencias sacar conclusiones respecto de la eficiencia alcanzada. Lo anterior lleva a la necesidad de tener registros contables confiables y oportunos en el tiempo que permitan hacer estas comparaciones, lo que implica una estructura contable y administrativa que proporcione esta información.

Principios básicos del costo standard

Vázquez realizó un resumen de lo que implica los costos standard en una empresa a través de lo que dio en llamar principios básicos. Creo que lo debemos presentar como los temas a desarrollar en este capítulo y son los siguientes:

1. Hay que considerar a cada centro fabril como una empresa individual.2. Medir mensualmente la eficiencia de cada sector.3. Calcular el costo unitario standard de cada producto elaborado por cada centro, abriendo ese

costo por naturaleza y variabilidad en la carga fabril. Para calcular estos costos se precisa: Disponer de especificaciones y de costos de materia prima. Conocer los tiempos y el valor horario de la mano de obra directa. Presupuestar las cargas fabriles mensuales. Seleccionar un módulo de aplicación para las cargas fabriles.

4. Debitar a cada área operativa los costos reales del mes, agrupándolos en idéntica forma que la empleada para calcular los costos unitarios.

5. Establecer la cantidad de unidades producidas y transferidas por cada sector identificándolas por artículo.

6. Calcular el valor standard de la producción transferida, desglosada por naturaleza.7. Tener en cuenta que los cargos reales del mes fueron originados por la “producción

realizada” en ese lapso y no solo por la producción terminada y transferida.8. Inventariar las existencias en proceso al fin de cada período, valuándolas al costo standard

acumulado y dividiendo el importe total por naturaleza.9. Determinar cada mes las diferencias producidas entre los costos reales y la producción

realizada calculada a costo standard. Para poder analizar el origen de los desvíos, estos deben desglosarse por naturaleza.

10. Analizar minuciosamente las causas de los desvíos, informar sobre ellos y tomar decisiones para su corrección.

Requisitos para la implementación de un sistema de costos standard Después de todas estas consideraciones podemos que cuando en una empresa se decide implementar un sistema de costos standard, para poder instalarlo es preciso cumplir con una serie de pasos ineludibles o indispensables para poder obtener los costos unitarios standard.

A este conjunto de pasos a dar para poder implementar el sistema los denominaremos requisitos para la implementación de un sistema de costos standard.

Los mismos son:1. Centrolización contable de la empresa.2. Creación de un plan de cuentas analítico para la contabilidad de costos.3. Elección del tipo de standard a utilizar.4. Determinación de los standards físicos o especificaciones.5. Definición del volumen standard de producción.6. Inventario de las existencias en proceso de fabricación.

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CÁTEDRA DE COSTOS II 01

Algunos de estos requisitos o exigencias son comunes a todos los sistemas de costos, mientras que otros son propios del costo standard.

1. Centrolización de la empresa

Todo lo referente a la definición de centros de costos ya ha sido visto con anterioridad, o sea que respecto de este requisito que comprende también la elección del módulo de aplicación, tenemos que remitirnos a todo lo expresado con anterioridad.

2. Creación de un plan de cuentas analítico para la contabilidad de costos

Acá también nos encontramos con un tema conocido. Acorde con lo visto debe ser un plan de cuentas que identifique a los costos por función, naturaleza y variabilidad para poder establecer la eficiencia alcanzada por los sectores operativos y para poder presupuestar las cargas fabriles.

3. Elección del tipo de standard a utilizar

Al standard se lo puede definir como una base sobre que la empresa intenta moverse. Si en el período analizado, la situación está por encima de la base, tendremos que decir en principio que la misma es satisfactoria, ya que supera el mínimo deseado. Solo será motivo de preocupación cuando la situación mencionada esté por debajo de lo fijado como básico.

Lo anterior implica que de acuerdo a este concepto, el costo standard es el piso por sobre el que se intenta mover la empresa. Este es el denominado “costo standard básico” y su espíritu no condice con el criterio de superación que implica el costo standard.

En cambio podemos presentar al costo standard como una meta posible de alcanzar con esfuerzo, intentado una superación de las performances realizadas. Esta alternativa del standard es la que llamaremos “costos standard ideal”. Al respecto podemos dividir al standard ideal en:

a) standard ideal habitualb) standard ideal normalc) standard ideal óptimo

Haremos un análisis de las características de cada opción.

a) Costo standard ideal habitual

Si una empresa decide utilizar esta alternativa del standard ideal, está colocando como primer objetivo de los costos el de fijar precios de venta, y en segunda instancia el de medir eficiencia.

Cuando se definan las cantidades de materia prima a considerar en los costos unitarios, las mismas surgirán de promedios de consumos pasados, y esas cantidades serán valorizadas a los precios que la empresa espera pagar por las mismas.

Al calcular los costos unitarios de mano de obra directa, se tendrán en cuenta los tiempos de elaboración de los operarios en la fabricación de los artículos sobre la base de promedios de experiencias anteriores, considerando la cantidad de operarios que habitualmente trabajan en cada máquina. Estos valores se multiplicarán por el jornal horario que la empresa abona a los operarios.

Y cuando llega el momento de predeterminar el volumen de producción para calcular los costos unitarios de carga fabril, esos volúmenes surgirán de las cantidades presupuestadas para la

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CÁTEDRA DE COSTOS II 01venta. Por todo lo dicho, el costo standard ideal habitual es un costo "realista" y ese realismo que parece ser su mayor ventaja, se convierte en su mayor inconveniente, ya que solo se detectarán ineficiencias cuando las mismas sean mayores que las ineficiencias promedio que tenemos incorporadas a los costos, ya que la información para el cálculo de los costos unitarios surge de la realidad de la propia empresa.

Esto hace que este tipo de standard sea aconsejable aplicarlo cuando se prioriza el conocimiento de los costos a los efectos de fijar precios de venta, por sobre el conocimiento de la eficiencia alcanzada por los sectores operativos.

b) Costo standard ideal normal

Al elegir este tipo de standard, las empresas toman como primer objetivo del costo standard la medición de la eficiencia operativa con que actúan los centros operativos.

En el standard ideal normal se considera en los costos unitarios los consumos “normales” para la concreción del producto. Al calcular el costo unitario de materia prima, vamos a calcularlo en base a “consumos necesarios” de la misma, consumos que surgirán de estudios técnicos realizados por ingenieros industriales, y esos consumos de materia prima serán valuados a los precios normales de plaza.

Igual ocurre con los costos unitarios de jornales directos. Respecto de la cantidad de operarios a considerar para el costo unitario, la misma surgirá de agregarle a la dotación autorizada por Estudios de Tiempos, los operarios necesarios para suplir las ausencias que inevitablemente deben existir, y en lo que hace a los tiempos de elaboración de cada proceso deben ser los que demoran operarios de “habilidades normales” en la realización de los mismos. Estos tiempos serán valorizados a los jornales vigentes.

En lo que hace a la determinación de costos unitarios de carga fabril, los mismos se calcularán en base a volúmenes de producción factibles de alcanzar considerando las paradas de máquinas que inevitablemente se deben hacer (lubricación de máquinas, pequeños mantenimientos, etc.) y contemplando la fatiga del personal.

Este es un volumen de producción acorde con la capacidad de producción instalada de la empresa.

c) Costo standard ideal óptimo

Esta variante del standard ideal proporciona los costos calculados en las condiciones más rigurosas. Es la alternativa más exigente del standard.

En lo que hace a los costos unitarios de materia prima, los mismos se calculan sobre la base de cantidades necesarias de materia prima que surgen de considerar el mejor de los rendimientos que se puedan obtener de las mismas, y esas cantidades se valorizarán a los mejores precios de plaza (los más baratos).

Respecto de los costos unitarios de mano de obra directa, se toman en cuenta los mejores tiempos de elaboración para cada proceso, es decir vamos a computar en los costos el tiempo de elaboración de los operarios más veloces.

Al calcular los costos unitarios de carga fabril, los volúmenes sobre los cuáles se calculan los mismos serán los que surgen de trabajar todo el tiempo a la máxima velocidad de producción, sin considerar ningún tipo de parada o de caída en el ritmo de trabajo. Obviamente, este tipo de volumen de producción es inalcanzable.

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CÁTEDRA DE COSTOS II 01La alternativa ideal óptimo, es un objetivo de logro imposible, razón por la cual no es aplicable en empresas como las de nuestro país.

4. Determinación de los standards físicos o especificaciones

Vázquez dice que para obtener costos unitarios de materia prima se necesita disponer de un documento interno conocido como especificación. El mismo constituye una recopilación de datos, medidas, condiciones físicas y químicas que sirven para establecer las normas a las que se debe ajustar la producción de un artículo.

Intentado un resumen casero del concepto de especificación, se puede decir que la misma describe todas las características que debe reunir un producto terminado.

Siguiendo con Vázquez, dice que las especificaciones deben estar referidas a la unidad de producto, y deben detallar la composición física de cada artículo, y también la influencia que sobre su estado ejercen factores tales como la temperatura, humedad, etc. Deben informar sobre porcentajes de rendimientos de las materias primas en cada etapa del proceso. Estos porcentajes deben considerar solo las pérdidas normales, y no tomar en cuenta los que surgen por descuidos del personal o por mal funcionamiento de los equipos.

De lo anterior se puede concluir que los datos que debe contener las especificaciones no se determinan en virtud de promedios de datos reales ni considerando el mejor de los rendimientos anteriores. Se deben definir el standard mediante pruebas exactas o análisis tecnológicos de un producto y luego hay que ajustar la elaboración a los mismos. La información histórica sirve para experimentar y corroborar la veracidad de los standards definidos.

La redacción de las especificaciones debe estar a cargo de un sector técnico, capacitado en ingeniería industrial, y su nombre usual suele ser " "Especificaciones” o "Ingeniería de Productos”. Este sector no debe depender de los sectores productivos, ya que confecciona toda la información sobre cantidades de materia prima a utilizar por producto, y es la que servirá de base para el control de los consumos de la misma, y tampoco debe tener dependencia del sector administrativo ya que el mismo no cuenta con los conocimientos técnicos que son necesarios.

Como resumen de lo expuesto, podemos decir que en una especificación encontraremos todo lo atinente a cantidades de materia prima a considerar para el costo del producto. Ocasionalmente puede existir información sobre tiempos de mano de obra directa. Las especificaciones no contienen información sobre precios de materias primas, valores de tarifas de Horas hombre o dato alguno sobre carga fabril.

Ejemplo de especificación

Este ejemplo está proporcionado por Vázquez y está referido a un modelo de caja de cartón modelo A y está extraído de la realidad, ya que pertenece a una empresa donde estuvo asesorando.

Standard Unidad % de desperdici

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CÁTEDRA DE COSTOS II 01o

Materia prima.Cartón gris de 300 mm por m2. Ancho 87 cm. Se corta en 2 tiras de 425 mm de ancho

2,5

Corte e impresión (Maq.N N) Área total por unidadÁrea neta por unidadPeso neto por unidadDesperdicio por roturas e imperfecciones

1.4241.37941,37

cm2cm2Gr

3,2

2

TintasAzul art. 69-7000Roja art. 69-7001Pasta art. 69-7002

0,1700,2700,021

GrGrGr

111

Pegado y armado (Máq. ZZ)Cola art. 2000Desperdicio por roturas e imperfecciones

0,230

Gr 12

Estuche armadoAlto interiorAncho interiorLargo interior

316 55105

mmmmmm

Rendimiento de cartón acumulado por operación

Rendimiento Cartón necesario

Corte en rollos de 425 mm de ancho 97,5 % 1/0,975 = 1, 0256Corte retazos 96,8 % 1,0256/0,968 =

1,0595Desperdicios por roturas e imperfecciones Máq NN

98 % 1,0595/0,98 = 1,0811

Desperdicios por roturas e imperfecciones Máq ZZ

98 % 1,0811/0,98 = 1,103

1,103 unidad de cartón x 41,37 gr/u x 100 cajas = 4,565 Kg para 100 cajas

Si bien la especificación es para una caja modelo A, la unidad de costeo es 100 cajas, lo que hace que los consumos de materia prima se calculen para esta cantidad.

Clases de especificaciones

Podemos establecer distintos tipos de especificaciones a saber:

a) Especificaciones permanentesb) Especificaciones temporariasc) Especificaciones provisoriasd) Especificaciones estimadas

a) Las especificaciones permanentes son las que describen las características de los productos que se encuentran en línea de producción. Es decir aquellos productos que se encuentran produciendo en forma habitual.

b) Las especificaciones temporarias se redactan para autorizar el uso de una materia prima

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CÁTEDRA DE COSTOS II 01alternativa, cuando no es posible adquirir alguna de las que se detallan en las especificaciones permanentes por razones de mercado. Tienen que tener plazo de vigencia, y a la finalización del mismo se debe decidir sobre la situación. En caso que la situación del mercado se hubiese normalizado se da de baja la especificación temporaria y se vuelve al uso de la permanente. De lo contrario se puede ampliar el plazo de vigencia de la temporaria o se da de baja la especificación permanente y la que fue temporaria adquiere el carácter de permanente.

c) Las especificaciones provisorias también tienen un período de vigencia, y se redactan cuando se decide experimentar con una nueva materia prima. Al finalizar el período de vigencia de la provisoria, también hay que decidir si se adopta en forma definitiva la nueva materia prima o si se vuelve a la anterior. En caso de decidirse por la nueva alternativa, la especificación provisoria se convierte en permanente y se da de baja la permanente anterior. De lo contrario la provisoria deja de tener vigencia y se retorna a la permanente anterior.

d) Las especificaciones estimadas son aquellas que se redactan sobre estimaciones y se utilizan cuando se quiere conocer el costo tentativo de un nuevo producto.

El sector de Costos calcula los costos standard de materia prima en base a la información de las especificaciones permanentes. Las especificaciones temporarias y provisorias le sirven a este sector para justificar desvíos de materia prima.

Hagamos el siguiente ejemplo:

La especificación permanente establece como cantidad necesaria de materia prima para un producto 1 Kg de materia prima A.

Se redacta una especificación temporaria que autoriza la utilización de una materia prima B ante la falta de la materia prima en el mercado. La cantidad necesaria de esta materia prima B es 1,1 Kg

Hagamos el supuesto, para simplificar el ejemplo, que se fabricó solo 1 unidad de este producto y que no existen existencias iníciales ni finales.

El costo standard de las dos materias primas, A y B, es de $ 10 el Kg Acorde con estos datos, el costo standard unitario es:

1 Kg de materia prima A x $ 10 el Kg = $ 10

La salida contable del Almacén de Materias Primas es 1,1 Kg de materia prima B por $ 10 el Kg, lo que hace $ 11.

Al establecer los desvíos hacemos:

Absorbido $ 10 Cargo real $ 11 Desvío $ (1)

Hay que introducir el concepto de Absorbido por la producción. Este concepto refleja la cantidad de costo que tiene incorporada cada unidad de producto, valorizado a costo standard. Es como decir los costos que están contenidos en cada unidad de producto.

El concepto de Cargo Real está dado por el dato contable. Refleja el consumo real de cada elemento del costo.

El ($1) de Variación se justifica por el hecho de que al utilizar la materia prima B, la misma requiere de 1,1 Kg, lo que explica el desvío.

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CÁTEDRA DE COSTOS II 015. Determinación de los volúmenes standard de producción

Para poder calcular los costos unitarios de carga fabril es necesario predeterminar los volúmenes standard de producción. Esto implica considerar tres factores en este cálculo, a saber:

a) El tiempo de trabajob) Los turnos de trabajoc) La velocidad de trabajo prevista para las máquinas y los operarios. Este concepto lo

llamaremos de ahora en adelante la eficiencia.

a) El tiempo de trabajo

La cantidad de días de trabajo no es uniforme todos los meses. Hay meses que tienen más días de trabajo que otros debido a que los feriados nacionales no se distribuyen uniformemente todos los meses, que los meses están compuestos por una cantidad de días diferente (meses de 30 días, de 31 y Febrero que tiene 28), además que la cantidad de sábados y domingos de cada mes tampoco es igual todos los meses.

Dado que los volúmenes de producción dependen de la cantidad de días de trabajo, y no es posible que el costo standard de un producto pueda cambiar por el solo hecho de que el tiempo de trabajo se modifique. Esto hace que sea preciso uniformar el tiempo de trabajo, definiendo un tiempo de trabajo standard.

Existen distintas alternativas para calcular el tiempo standard, pero creemos que de todas la que vamos a proponer es la más valedera.

Precederemos así:

Días disponibles en el año 365- Sábados y domingos ( 52 días de cada uno) - 104- Feriados nacionales - 15+ Recupero por la coincidencia de feriados nacionales con sábado o domingo (1)

+ 3,42

Total de días laborables en el año 249,42

Tiempo standard de trabajo = 249,42 días/ 12 meses = 20.78 días

(1) De los 15 feriados nacionales, salvo el Viernes Santo y los 2 días de Carnaval, para el resto puede darse la coincidencia con un sábado o domingo, con lo que se recupera parte del tiempo de trabajo. Entonces la posibilidad se reduce a 12 días. Si hacemos:

12 días feriados/ 7 días de la semana = 1,71 díasO sea que la posibilidad de que un feriado nacional coincida con un sábado es de 1,71 días, y lo mismo para el domingo.

1,71 días x 2 = 3,42 días que es lo que suma en el cálculo de arriba

b) Los turnos de trabajo

Definida la cantidad de días de trabajo standard, el segundo elemento que juega en el cálculo de los volúmenes standard son los turnos de trabajo, ya que los volúmenes de producción serán distintos si se trabajan 1, 2 o 3 turnos por día.

La definición de la cantidad de turnos es siempre decisión empresaria, pero es un concepto que en el cálculo de los costos no se puede dejar de lado.

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CÁTEDRA DE COSTOS II 01c) La eficiencia de las máquinas y los operarios

El tercer factor que participa del cálculo del volumen de producción es la velocidad prevista para el trabajo de las máquinas y los operarios.

En este punto en reuniones de Cátedra acordamos seguir el criterio expuesto por Oscar Osorio y que fue tratado cuando hablamos de capacidad de producción en Carga Fabril.

6. Inventariar las existencias en proceso de fabricación

Supongamos que una empresa inicia sus actividades y al concluir el primer mes desea conocer la eficiencia con que se trabajó en ese mes. Para ello debe establecer el nivel de actividad realmente alcanzado. En este primer mes, parte de su actividad estará reflejada en producción que ha sido terminada y transferida, y siendo una empresa de producción repetitiva hace que otra parte de su actividad se refleje en productos que están en proceso al finalizar el mes, razón por la cual se hace imprescindible inventariar las existencias en proceso.

Al final del primer mes el nivel de actividad cumplida será igual a:

Mes 1 Producción terminada y transferida+ Existencia en proceso final Producción realizada (actividad cumplida) Cuando finalice el próximo mes, al volver a medir la eficiencia de ese mes, otra vez habrá que tomar inventario de las existencias en proceso. En este segundo mes haremos:

Mes 2 Producción terminada y transferida+ Existencia en proceso final- Existencia inicial en proceso Producción realizada (actividad cumplida) En este mes hay que restar las existencias iniciales (finales del mes anterior) ya que las mismas estarán dentro de la producción terminada y transferida, y solo se debe computar el grado de avance que corresponde a este segundo mes.

Vázquez enuncia una serie de recomendaciones para tomar inventarios de las existencias en proceso, atendiendo que el mismo se debe realizar con la empresa en marcha. A estas recomendaciones las llamó Norma para la toma de inventarios y ahora solo vamos a enumerar las que para mí son las más relevantes, pero esto de ninguna forma es definitivo.Estas son:

En el inventario debe participar el personal de fábrica, ya que ellos son los que conocen mejor que nadie a los productos semielaborados.

El inventario debe tratarse de hacerlo lo más cerca al final de la jornada de trabajo. Se debe pedir a los centros fabriles que el día del inventario transfiera toda la producción

terminada que sea posible, y que ese día retire del Almacén de Materias Primas las cantidades mínimas indispensables.

Las materias primas sin procesar, pero en poder de los centros fabriles al momento del inventario deben incluirse dentro del mismo. De no hacer esto se generan desvíos incorrectos. Supongamos que un centro fabril pide 1 Kg de materia prima al Almacén y que la misma está valuada a $ 10 el kg. La registración contable será:

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CÁTEDRA DE COSTOS II 01Almacén Materias Primas Producción en Proceso

10 10

Imaginemos que el centro fabril estuvo todo el mes absolutamente inactivo y que no posea existencias en proceso iníciales. Al calcular las variaciones haremos:

Producción terminada y transferida $ 0+Existencia final en proceso $ 0- Existencia inicial en proceso $ 0 Producción realizada (Absorbido) $ 0

Las variaciones son:

Absorbido por la producción $ 0Cargo real $ 10Variaciones $(10)

El cargo real sale de la contabilidad, donde está el débito de $ 10 a Producción en Proceso. La variación es ficticia, y es consecuencia de no haber incorporado las materias primas sin procesar al inventario. De haber ocurrido esto tendríamos:

Producción terminada y transferida $ 0+Existencia final en proceso $ 10- Existencia inicial en proceso $ 0 Producción realizada $ 10 Al calcular las variaciones, estas serán:

Absorbido por la producción $ 10Cargo real $ 10Variaciones $ 0

Estas variaciones son las correctas. Así vemos la implicancia de las existencias en proceso en el cálculo de las variaciones.

Una vez finalizado el recuento físico, es aconsejable hacer una revisión de las cantidades inventariadas, ya que se cometen errores frecuentes de conteo o de transcripción de datos. Personalmente tuve una experiencia ocurrida en mi paso por el supermercadismo. En los supermercados se toma inventario de los locales ya que no toda la mercadería que sale del local pasa por la caja, ya que el público consume dentro del mismo y no acusa al pasar por Caja el mismo. Entonces del inventario surgen dichos consumos que en la jerga supermercadista se llama “la brecha invisible”.Volviendo al caso, del recuento físico surgía que la existencia de papa era de 20.000 Kg., algo imposible ya que no había lugar físico para la misma. Se trataba de un error de transcripción. Estas revisiones ayudan para evitar variaciones que tiene origen en estos errores.

Veamos este ejemplo:

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CÁTEDRA DE COSTOS II 01Máquina 1 Máquina 2 Máquina 3

Unidades en proceso

100 unidades 50 unidades 100 unidades

Costo materia prima $ 2 $ 3 $ 4Costo jornales directos

$ 1 $ 2 $ 3

Costo carga fabril $ 1 $ 2 $ 3Costo total acumulado

$ 4 $ 7 $10

Hay que precisar al alumno respecto de que el costo acumulado al final de la máquina 2 está compuesto por el costo que trae de la máquina 1 más los incorporados en la máquina 2. Con la máquina 3 es igual. Al valorizar las existencias en proceso el cálculo es:

Máquina 1 Máquina 2 Máquina 3Unidades en proceso

100 unidades 50 unidades 100 unidades

Costo total $ 4 $ 7 $ 10Total de cada máquina

$ 400 $ 350 $ 1.000

La valuación de las existencias en proceso es entonces $ 1.750. De esta forma las variaciones solo se pueden calcular en forma global, ya que al no estar abierta la valorización de las existencias en proceso, la variación solo se pude determinar por el total.

Para salvar el problema y conseguir que las variaciones se determinen para cada rubro del costo, las existencias en proceso de fabricación se deben valorizar al costo acumulado al final de cada proceso abierto por naturaleza del costo.La valuación de las existencias entonces debe ser:

Máquina 1 Máquina 2 Máquina 3 TotalUnidades en proceso

100 unidades

50 unidades 100 unidades

Costo materia prima

$ 200 $ 150 $ 400 $ 750

Costo jornales directos

$ 100 $ 100 $ 300 $ 500

Costo carga fabril

$ 100 $ 100 $ 300 $ 500

Costo total $ 400 $ 350 $ 1.000 $ 1.750

El valor total de las existencias es el mismo, pero al valorizarlas de esta forma se puede obtener los importes absorbidos por la producción y establecer variaciones para cada rubro del costo.

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CÁTEDRA DE COSTOS II 01Determinación de costos unitarios

1. Materia prima

Tengamos presente el carácter de costo predeterminado del costo standard. Esto hace que en el cálculo del costo unitario de materia prima de cada uno de los productos se necesite: Extraer de las especificaciones permanentes las cantidades necesarias de materia prima de

cada producto. Valorizar esas cantidades de materia prima.

Esta valorización se debe realizar en forma previa a la fabricación del artículo dado el hecho de ser costos predeterminados. Supongamos que estamos calculando los costos standard para el mes de septiembre. Debemos fijar el costo standard de cada una de las materias primas que se utilizan en los procesos productivos. Para ello en la actualidad es conveniente partir de los precios de reposición de las mismas al momento del cálculo, o de la última compra si creemos que es lo suficientemente cercana, y por lo tanto representativa del valor actual de las mismas. Antes de asignar estos valores a las materias primas, se debe considerar las expectativas de modificaciones de precios en el mes de septiembre. Supongamos que el costo de reposición de una materia prima sea de $ 10 el Kg. al 20/8, y que las expectativas de aumento de precio para septiembre fuesen del 1%. Entonces calcularemos los costos de los productos que consumen esa materia prima a un costo de $ 10,10 el Kg.

2. Jornales directos

Para este rubro del costo tengamos presente que la información técnica será suministrada por los Estudios de Tiempos, lo que obliga a tomar todas las precauciones y consideraciones que vimos cuando tocamos el tema de los jornales incentivados.

Otro problema a resolver es sobre la cantidad de operarios a considerar en el costo unitario de cada artículo. Acá tenemos que ser coherentes con el tipo de standard elegido (habitual, normal u óptimo). Para el standard óptimo, la cantidad de operarios a considerar será la que surge de las dotaciones autorizadas de los Estudios de Tiempos; en la alternativa del standard normal se tendrá en cuenta la dotación autorizada más una cantidad de operarios destinada a suplir las ausencias que inevitablemente van a existir. Por último, en la versión del standard ideal habitual se tendrá en cuenta el personal que realmente trabajan en las máquinas.

Esos operarios deben identificarse por sus categorías respectivas y determinar los valores horarios de cada una. El tiempo en horas hombre de cada proceso es información que surge de los estudios de Tiempos, y esos tiempos deben valorizarse a los importes antedichos.

Un detalle importante a considerar en el cálculo de los costos unitarios de jornales directos está referido a las horas extras. Se debe analizar la necesidad o no de utilizar horas extras para alcanzar el volumen standard de producción, ya que de ser necesarias las mismas, se debe tener en cuenta el impacto de las mismas en el costo unitario, ya que el costo unitario de jornales directos es diferente si el producto se elabora en horas extras o en horas normales, y dado que el costo debe ser uno solo sin considerar que el producto sea elaborado con horas normales o con horas extras.

Un ejemplo límite de la necesidad de horas extras para alcanzar el volumen standard de producción es cuando la empresa trabaja 3 turnos y utiliza 2 turnos de operarios que trabajan 12 horas por día (8 horas normales y 4 horas extras).

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CÁTEDRA DE COSTOS II 01No es lógico decir que el costo del artículo será diferente por el hecho de ser elaborado en horas normales o en horas extras.

Entonces para reflejar en los costos unitarios de jornales directos la incidencia de las horas extras debemos proceder así:

a) Calcular los costos unitarios de jornales directos de cada producto basándose en las condiciones normales. Supongamos que los datos sean

Artículo A $ 7 Artículo B $ 5 El volumen standard de producción es:

Artículo A 1.000 unidades Artículo B 1.000 unidades

Con estos datos, la cantidad de jornales directos para ese volumen de producción es: Artículo A $ 7 x 1.000 unidades $ 7.000Artículo B $ 5 x 1.000 unidades $ 5.000 Total $ 12.000 b) Ahora debemos preguntarnos cuanto $ se pagan de horas extras para lograr ese volumen de

1.000 unidades de A y 1.000 unidades de B. Supongamos que $ 2.400 es lo que se paga en concepto de horas extras. La relación horas extras/horas normales es:

$ 2.400/ $ 12.000 = 20%

Esto quiere decir que los costos unitarios de jornales directos $ 7 para A y $ para B deben ser incrementados en un 20%. Así los costos unitarios serán:

Artículo A $ 8,40Artículo B $ 6

Estos costos unitarios de jornales directos son representativos de la elaboración de cada producto en horas normales o en horas extras de los operarios.

3. Carga fabril

Para el cálculo de los costos unitarios de carga fabril se necesitan 3 elementos:

a) Módulo de aplicaciónb) Volumen de producciónc) Importes de carga fabril

Respecto de a) y b) fueron puntos que ya se han definido con la implementación del sistema (ver los requisitos). Queda por definir los importes de carga fabril, y dado que el costo standard es un costo predeterminado, nos obliga a presupuestar la carga fabril del mes.

La presupuestación de la carga fabril debe ser hecha en forma individual para cada naturaleza. No es posible presupuestar en forma global a las cargas fabriles, ya que no todas tienen el mismo comportamiento frente a los cambios en los niveles de actividad, y usualmente la contabilidad es fuente de información para estas presupuestaciones.

Comencemos analizando como presupuestar las:

Cargas Fabriles Variables Fuerza motriz

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CÁTEDRA DE COSTOS II 01Primero debemos considerar si la fuerza motriz es propia o comprada. En el caso de propia, antes de presupuestar el consumo de cada centro de costos, es preciso determinar el costo standard del kilowatt generado por la propia Usina. Para presupuestar fuerza motriz, ya sea propia o comprada, puede ser que se cuente con el dato técnico respecto de cuál es la cantidad de Kw que se necesita consumir para elaborar cada producto. En este caso habrá que multiplicar el consumo de Kw de cada artículo por la cantidad de unidades correspondientes al volumen standard de producción, y luego ese total de Kw valorizarlos al costo standard del Kw vigente para el período que estamos presupuestando.

Lo recién descripto es muy difícil que sea realidad, ya que la experiencia dice que difícilmente se conozca el dato técnico respecto del consumo de Kw por unidad de producto.

En este caso habrá que definir un período de tiempo representativo para analizar los consumos históricos de fuerza motriz del centro de costos que estamos presupuestando. La extensión del período de tiempo a considerar depender de la calidad de devengamiento que posee la contabilidad de la empresa. Supongamos que el mes a presupuestar es septiembre, y que vamos a analizar los consumos de los últimos tres meses:

Junio Julio Agosto Septiembre

De los registros contables extraemos que el promedio de consumo de fuerza motriz de estos tres meses fue de 900 kw por mes.

Antes de calcular como presupuesto para septiembre los 900 Kw debemos tener presente el hecho de que la Fuerza Motriz es una carga fabril variable, y por lo tanto ese promedio de consumo estará relacionado con los volúmenes de producción del mismo período.

Imaginemos el supuesto de que los niveles de producción de esos meses fue el 90% del volumen standard, y dado que nuestro presupuesto de carga fabril es para el volumen standard de producción, vamos a tener que hacer:

900 Kw = 1.000 Kw0,9

y esos 1.000 Kw los vamos a valorizar al costo del Kw que tendrá vigencia en el período presupuestado.

Reprocesos

Puede que en las especificaciones esté contemplada la información técnica acerca de cuál es el % de reprocesos de cada artículo. En ese caso tendremos que valorizar el consumo de materia prima, mano de obra directa y de carga fabril que implica cada reproceso.

Pero no es común que esa información técnica forme parte de las especificaciones. Siendo así habrá que recurrir a la contabilidad para conocer los pesos consumidos en concepto de Reprocesos en los meses anteriores que se analizan. Acá es donde hay que tener en cuenta los efectos inflacionarios si los hubo en esos meses, y será necesario ajustar esos importes históricos.

El ajuste hay que hacerlo utilizando índices específicos que reflejen de la mejor forma la evolución de los costos de los componentes de los reprocesos históricos. También hay que tener en cuenta el que Reprocesos es parte de la carga fabril variable y por lo tanto el promedio de consumo ajustado por inflación de meses anteriores debe ser corregido por los niveles de actividad de los meses analizados.

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CÁTEDRA DE COSTOS II 01Seguro que cuando se hace una propuesta de este tipo se va a preguntar qué parámetro se puede usar para hacer este ajuste. Yo digo que hay que analizar cómo es la evolución de los valores de cada componente de los reprocesos y hacer el ajuste para cada naturaleza en forma individual.

El importe así obtenido deberá ser corregido de acuerdo a las expectativas de cambios de precios para el mes que estamos presupuestando.

Cargas Fabriles Fijas

En lo que hace a las cargas fabriles fijas, en términos generales el proceso es más sencillo. Veamos:

Amortizaciones

Se toman los importes mensuales en base al valor residual actualizado

Seguros de maquinarias y de existencias en proceso de fabricación

Se trata de tener en cuenta el importe que se devenga en el mes de las pólizas de seguros.

Sueldos de supervisión y cargas sociales derivadas

Se trata de presupuestar las remuneraciones del personal jerárquico de los centros de costos productivos. En principio el problema es de sencilla resolución, ya que conociendo la dotación de este personal por centro de costos, se pide al sector de personal cuáles en las remuneraciones de los mismos y si para el mes que se presupuesta existen modificaciones salariales.

El % de cargas sociales derivadas se aplica a estos importes presupuestados.

Inactividad de Vacaciones Anuales

Se trata de incorporar al presupuesto la cuota que se provisiona de acuerdo a lo visto en carga fabril.

Cargas Fabriles Semifijas

En estos rubros tenemos que tener presente que presupuestamos para el nivel previsto de actividad, lo que supone que debemos considerar el tiempo standard ya definido en la tarea a describir.

Mano de obra indirecta

Al igual que en los Jornales Indirectos, hay que mantener la coherencia con el tipo de standard elegido. En el caso del standard ideal hay que presupuestar en base a la dotación autorizada por el Estudio de Tiempos, valorizando ese número de personal por la remuneración horaria vigente. Si el standard elegido es el normal, a la dotación del estudio de Tiempos habrá que sumarle la cantidad de personal que se estima necesario para suplir las ausencias de tipo inevitable. Y en caso de tratarse del standard habitual, se presupuestará en base a la cantidad de personal que realmente realiza estas tareas, también valorizadas a las remuneraciones horarias vigentes.

Cabe aclarar que en el caso de que esta mano de obra perciba sueldo mensual, este rubro pasa a ser una carga fabril fija.

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CÁTEDRA DE COSTOS II 01 Cargas sociales derivadas de la mano de obra indirecta

Ya vimos en el capítulo de cargas sociales como se pueden incorporar las cargas sociales de la mano de obra directa a los costos. En el caso de incorporarlas a los costos unitarios como parte de la carga fabril, hay que presupuestar los importes de cargas sociales sobre la mano de obra indirecta.

No es difícil de hacer, ya que se trata de aplicar los porcentajes vigentes de cargas sociales derivadas a los importes presupuestados de mano de obra indirecta.

Papelería y útiles

Recordemos este rubro refleja los consumos de papelería y útiles de los sectores productivos, como son partes diarios, boletas de producción, etc.

Aquí no hay otra alternativa que revisar los cargos contables de meses anteriores y recordar el ajuste con índices específicos que reflejen la evolución de los precios de estos rubros al momento del cálculo.Hay que recordar en todo momento que las presupuestaciones son para el nivel previsto de actividad. Lo que hace necesario ajustar los importes históricos por el tiempo promedio de trabajo ya definido.

Aceites y lubricantes

Vale lo anterior

Repuestos y Herramientas

Recordemos que esta naturaleza refleja los consumos de rodamientos, correas, bolilleros, etc. Valen también los comentarios anteriores.

Mantenimiento

Aquí tenemos que recordar lo dicho cuando hablamos de esta naturaleza al analizar los componentes de la carga fabril.La presupuestación debe contemplar lo previsto en materia de mantenimiento extraordinario para el mes más lo que se estima puede llevarse a cabo en forma ordinaria. Hay que recordar una vez más que la estimación debe llevarse a cabo para el tiempo standard de trabajo.

La experiencia indica que es muy difícil que los presupuestos de mantenimiento sean cercanos a los cargos reales del mes.

Departamentos de Servicios Indirectos

Primero es necesario presupuestar en forma individual a cada sector que forma parte del Servicios Indirectos y luego realizar la distribución de esos presupuestos de acuerdo como se vio la forma de hacerlo en Carga Fabril.

Teniendo presupuestada la carga fabril y elegido el módulo de aplicación y definidos los volúmenes standard de producción estamos en condiciones de llegar a los costos unitarios de este rubro, y junto con los costos unitarios de materia prima y de jornales directos ya calculados, llegamos a los costos unitarios standard de producción.

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CÁTEDRA DE COSTOS II 01Determinación de las variaciones en standard

Llegó el momento de entrar de lleno en el terreno de la medición de la eficiencia a través de los costos. El primer paso en este sentido consiste en establecer los desvíos entre los consumos previstos y los consumos reales. A estos desvíos los llamaremos en adelante variaciones en standard.

Los juicios de valor respecto de la eficiencia alcanzada no surgen del conocimiento de las variaciones, sino de la justificación de las variaciones, es decir de las causas que las originaron.

En primera instancia calculemos las variaciones para luego ver como las justificamos. Para conocerlas tratemos de elaborar lo que podemos llamar una Planilla de Variaciones.

Esquemáticamente la misma es igual a lo que sigue:

Materia Prima

Jornales Directos

Cargas Sociales

fijas

Cargas Sociales semifijas

Carga Fabril

variable

Carga Fabril fija

Carga Fabril

semifija

Total

Existencia final en proceso

XXX XXX XXX XXX XXX XXX XXX XXX

Producción terminada y transferida

XXX XXX XXX XXX XXX XXX XXX XXX

Existencia inicial en proceso

XXX XXX XXX XXX XXX XXX XXX XXX

Absorbido por la producción

XXX XXX XXX XXX XXX XXX XXX XXX

Cargo real XXX XXX XXX XXX XXX XXX XXX XXXVariaciones XXX XXX XXX XXX XXX XXX XXX XXX

En esta planilla volcaremos los importes correspondientes a las Existencias en Proceso Iníciales y Finales valorizadas a costo standard, como también los valores que reflejan a la Producción Terminada Transferida valuada al mismo costo. Los cargos reales surgen de la Contabilidad, y representan los consumos reales del período.

Justificación de las variaciones

Conocidas las variaciones, viene la tarea de justificarlas, recordando que la variación en sí misma no permite abrir juicio de valor sobre el nivel de eficiencia logrado.

Las variaciones de Materia Prima las podemos en principio asignar a dos causas que son:

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CÁTEDRA DE COSTOS II 01 Cantidad Precio

Dado que en principio los sectores que utilizan la materia prima son responsables de las variaciones por cantidad, de la variación total que surge de la Planilla de Variaciones debemos desagregar cuánto corresponde a la variación por cantidad y cuanto a la variación precio, ya que la variable precio no es manejada por los sectores operativos.

Entonces:

Variación cantidad = (Cantidad absorbida de materia prima – Cantidad real de materia prima) x

Precio standard de materia primaVariación precio = (Precio standard de materia prima – Precio real de materia prima)

xCantidad real de materia prima

Hay que ser cuidadoso respecto de las variaciones por cantidad, ya que no siempre son producto de la eficiencia de los sectores operativos, ya que puede darse el caso de un mayor consumo de materias primas por un mal mantenimiento de las maquinarias, o por un rendimiento anormal de las mismas del que es responsable el proveedor, etc.

En Jornales Directos, las variaciones pueden tener origen en factores similares a Materia Prima, es decir precio y cantidad. Para diferenciar las de las de materia prima diremos que las variaciones de Jornales Directos son consecuencia de: Cantidad de horas Tarifa horaria

El concepto de tarifa horaria es similar al de precio de materia prima, y lo utilizaremos para diferenciar con este nombre a la variación precio de la hora hombre de la variación precio de la materia prima.

Ambas variaciones deben establecerse en forma individual una de otra, y la forma de hacerlo es:

Variación cantidad horas hombre = (Horas hombre absorbidas – Horas hombre reales)

x tarifa standard de hora hombre

Variación tarifa horas hombre = ( Tarifa standard hora hombre – Tarifa real hora hombre)

x cantidad real de horas hombre

Al justificar cualquiera de estas dos variaciones, difícilmente se llegue a justificar al centavo la totalidad de las mismas, ya que siempre queda algún importe de poca significación que no se sabe a cual factor asignarlo.

Vale señalar que la bondad de un sistema de costos standard radica en la capacidad de justificar las variaciones, y la experiencia aconseja desconfiar cuando en la práctica profesional las variaciones se justifican hasta el último centavo.

Con respecto a la justificación de las Cargas Sociales (relacionadas como un % sobre los Jornales Directos), nos remitiremos a la metodología descripta más adelante para la justificación

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CÁTEDRA DE COSTOS II 01de la Cargas Fabril Fija y de la Carga Fabril Semifija.

La justificación de las variaciones se complica cuando entramos en el terreno de la Carga Fabril. Este concepto refleja el costo de la capacidad instalada de producción, y para poder justificar y comprender las variaciones de carga fabril debemos conocer como ha sido utilizada esa capacidad instalada de producción.

A la utilización de esa capacidad instalada de producción la llamaremos de ahora en más el Grado de Aprovechamiento de la Capacidad Productiva.

Antes de entrar de lleno en el terreno del Aprovechamiento de la Capacidad Productiva, haremos una serie de consideraciones que espero ayuden a comprender bien el problema.

Supongamos que un sector fabril posee esta información:

Volumen standard de producción = 20 días x 10 unidades = 200 unidadesCarga fabril fija = $ 2.000 x mesCarga fabril semifija = 6.000 x mesCosto unitario de carga fabril fija = $ 2.000/ 2.00 unidades = $ 10 por unidadCosto unitario de carga fabril semifija = $ 6.000/ 200 unidades = $ 30 por unidad Supongamos que en el Mes 1 el volumen de producción real se alcanzó así:

Volumen de producción real = 20 días x 11 unidades = 220 unidades

Al calcular las variaciones de este Mes 1 tendremos:

Carga fabril fija Carga fabril semifijaAbsorbido por la producción $ 2.200 $ 6.600Cargo real (x) $ 2.000 $ 6.000 (xx)Variaciones $ 200 $ 600

(x) Imaginemos que en la realidad las cargas fabriles fijas y semifijas se comportaron en la realidad tal como se las presupuestó(xx) El presupuesto de carga fabril semifija es para 20 días. Por lo tanto por día es: $ 6.000/ 20 días = $ 300 x día. Los días reales del mes son 20, entonces $ 300 x 20 días = $ 6.000

En este Mes hay una variación positiva de $ 200 en carga fabril fija y de $ 600 en la semifija, debido a que el ritmo de trabajo en la realidad fue mayor al previsto (11 unidades por día en lugar de las 10 previstas).

Entonces podemos establecer una primera conclusión muy importante que es que cualquier diferencia entre la eficiencia real y la eficiencia prevista origina variaciones de carga fabril fija y semifija.

Para usar lenguaje técnico, de ahora en adelante a las variaciones positivas de carga fabril las llamaremos sobreabsorciones de carga fabril, y a las variaciones negativas de carga fabril subabsorciones de carga fabril. Vayamos ahora al Mes 2, donde los datos son:

Volumen de producción real = 18 días x 10 unidades = 180 unidades

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CÁTEDRA DE COSTOS II 01Al calcular las variaciones de este mes tendremos:

Carga fabril fija Carga fabril semifijaAbsorbido por la producción $ 1.800 $ 5.400Cargo real (x) $ 2.000 $ 5.400 (xx)Variaciones $ (200) $ --- (x) En este mes también imaginemos que la carga fabril fija y semifija se comportó como estaba presupuestada.(xx) $ 300 x día x 18 días de trabajo

En este Mes 2 vemos que sólo hubo variaciones de Carga Fabril Fija, lo que nos hace sacar una segunda conclusión que dice cualquier diferencia entre el tiempo real y el tiempo standard origina sobre o subabsorciones de carga fabril fija solamente.

La razón de esto es que el consumo de las cargas fabriles semifijas es proporcional al tiempo real de trabajo, lo que hace que el factor tiempo sólo afecte a la carga fabril fija.

Es fundamental tener claro esto último para poder realizar un análisis cierto de cuáles son las razones que originan variaciones en la carga fabril y poder sacar conclusiones ciertas sobre la eficiencia alcanzada y de quienes son las responsabilidades por el nivel de la misma.

Aprovechamiento de la capacidad productiva

Ahora sí entremos de lleno en el terreno de justificar con precisión las variaciones de carga fabril, a través de conocer el Grado de Aprovechamiento de la Capacidad Productiva.

Vamos a desarrollar en primer término un ejemplo sencillo, donde en el sector que se analiza se produce un solo artículo, y no hay existencias en proceso inicial y final, para luego entrar en otro ejemplo que refleja la realidad. Es decir más de un producto y donde además tenemos existencias en proceso.

La información para el caso de un solo producto es:

Volumen standard de producción = 20 días x 50 unidades = 1.000 unidadesCarga fabril variable = $ 1 x unidadCarga fabril fija = $ 2.000 x mesCarga fabril fija unitaria = $ 2.000/ 1.000 unidades = $ 2 x unidad Carga fabril semifija = $ 4.000 x mesCarga fabril semifija unitaria = $ 4.000/ 1.000 unidades = $ 4 x unidad

La información del mes de Agosto es:

Volumen de producción real = 18 días x 55 unidades = 990 unidades

Todavía mantengamos el supuesto de que en la realidad las cargas fabriles se siguen comportando tal como se presupuestaron. Al calcular las variaciones tenemos:

Carga fabril variable Carga fabril fija Carga fabril semifijaAbsorbido $ 990 $ 1.980 $ 3.960Cargo real $ 990 $ 2.000 $ 3.600

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CÁTEDRA DE COSTOS II 01Variaciones -- $ (20) $ 360

Los importes absorbidos surgen de:

Carga fabril variable = $ 1 x 990 unidadesCarga fabril fija = $ 2 x 990 unidadesCarga fabril semifija = $ 4 x 990 unidades = $ 3.960

El cargo real de carga fabril semifija resulta de: $ 4.000/ 20 días = $ 200 x día x 18 días de trabajo = $ 3.600 De acuerdo con lo visto anteriormente, las diferencias entre el tiempo real y el tiempo standard ocasionan variaciones de carga fabril fija, y las diferencias entre la eficiencia real y la eficiencia standard originan variaciones de la carga fabril fija y semifija. En este ejemplo tenemos diferencias en el tiempo y en la eficiencia lo que nos lleva a analizar cómo se generan los importes sobre o subabsorbidos de carga fabril.

Veamos primero cuál fue la diferencia entre el tiempo real y el tiempo standard. Para esto hacemos:

% de Tiempo trabajado = (Tiempo real/ Tiempo standard) x 100 = ( 18 días/ 20 días) x 100 = 90%

Para conocer el nivel de eficiencia realmente alcanzado hacemos:

% de Eficiencia = (Producción real/Tiempo real) / (Producción standard/ Tiempo standard) x 100 = ( 990 uds/ 18 ds)/ (1.000 uds/20 ds) x 100 = 55/50 x 100 =

110%

Esta fórmula para conocer la eficiencia relaciona el promedio real de unidades por día con el promedio standard de unidades por día, es decir asume un comportamiento lineal de la misma, y esto corresponde ya que el nivel de eficiencia se calcula mensualmente.

Conocidos los porcentajes anteriores, podemos determinar el nivel de actividad realmente alcanzado, haciendo entonces:

% de Producción = % de tiempo x % de eficiencia = 0,9 x 1,1 = 99%

Conocidos los desvíos por tiempo y eficiencia, nos queda averiguar los importes sobre o subabsorbidos de carga fabril que conforman las variaciones, dado que si bien los índices dicen respecto de la gestión, no dejan de ser porcentajes.

La experiencia dice que no es lo mismo decir que la eficiencia fue 5% menos que lo previsto, que informar que debido a la menor eficiencia del 5% existe una pérdida de tantos pesos. Los importes monetarios tienen una contundencia en la organización que no la tienen los índices. Por eso la importancia de expresar los desvíos no solo porcentualmente, sino monetariamente.

Justificación de las variaciones de carga fabril

En este ejemplo el tiempo trabajado fue un 10% menor al standard lo que acarrea una subabsorción de carga fabril fija. Para calcular el importe subabsorbido debemos hacer:

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CÁTEDRA DE COSTOS II 01Subabsorción tiempo carga fabril fija = Presupuesto de carga fabril fija x % de desvío en el tiempo = $ 2.000 x (0,1) = $ ($ 200)

El razonamiento para llegar a este importe consiste en que el centro dispone de $ 2.000 de carga fabril fija para utilizarlos durante 20 días, y como solo se trabajó 18 días es que queda ese 10% del presupuesto sin aprovechar, o sea que de la variación total de carga fabril fija adjudicamos ($ 200) como consecuencia del menor tiempo de trabajo. Ya vimos con anterioridad que el factor tiempo no afecta a las semifijas.

Respecto de la eficiencia real, la misma fue un 10% por encima de la standard, lo que sabemos que trae sobreabsorciones de carga fabril fija y semifija. Entonces calculemos los montos correspondientes haciendo:

Sobreabsorción eficiencia carga fabril fija = Presupuesto de carga fabril fija x % de tiempo trabajado x % de desvío entre eficiencia standard y real = $ 2.000 x 0,9 x0,1 = $ 180 Sobreabsorción eficiencia carga fabril semifija = Presupuesto de carga fabril semifija x % de tiempo trabajado x % de desvío entre eficiencia standard y real = $ 4.000 x 0,9 x 0,1 = $ 360

El razonamiento para este cálculo radica en suponer que la carga fabril que el sector tiene disponible es la presupuestada, y que la misma corresponde al tiempo standard de trabajo. Entonces como en el ejemplo el tiempo real fue el 90% del previsto, esos presupuestos estuvieron disponibles 18 de los 20 días previstos, y en ese período el sector los utilizó con una eficiencia del 10% superior a la prevista.

Podemos hacer ahora un cuadro resumen de las variaciones calculadas:

Carga fabril fija Carga fabril semifijaTiempo ($ 200) --Eficiencia $ 180 $ 360Total ( $ 20) $ 360

Estos totales son los mismos que las variaciones establecidas al principio y ahora podemos distinguir con claridad cuáles son los impactos económicos del menor tiempo trabajado y de la mayor eficiencia alcanzada. Cabe destacar que usualmente los sectores operativos son responsables de los importes sobre o subabsorbidos por las diferencias en la eficiencia, ya que el mayor o menor tiempo de trabajo no es una variable que los mismos manejen.

Veamos ahora el caso complejo, o sea 2 o más productos en un centro donde tenemos existencias en proceso de fabricación inicial y final.

La información es la que sigue:

Volumen standard de producciónArtículo 101 2.000 unidadesArtículo 102 3.000 unidades Tiempo standard de trabajo: 20 días

Presupuestos de carga fabrilCarga fabril variable $ 3.600Carga fabril fija $ 9.000

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CÁTEDRA DE COSTOS II 01Carga fabril semifija $ 12.600

El módulo de aplicación de las cargas fabriles es horas máquinas:

Tiempos en horas máquinas para cada artículo

Artículo 101 0,3 hora máquina/uArtículo 102 0,4 hora máquina/u

Para llegar a los costos unitarios, primero hay que definir el volumen standard de producción en horas máquinas y calcular las cuotas de carga fabril por hora máquina.

Volumen de producción en horas máquinasArtículo 101 2.000 uds. X 0,3 Hmq

600 Hmq

Artículo 102 3.000 uds. X 0,4 Hmq

1.200 Hmq

Total 1.800 Hmq

Costo de carga fabril x hora máquinaCarga fabril variable = $ 3.600/ 1.800 Hmq = $ 2 x Hmq Carga fabril fija = $ 9.000/1.800 Hmq = $ 5 x HmqCarga fabril semifija = $ 12.600/1.800 Hmq = $ 7 x Hmq

Armemos los costos unitarios con los importes de carga fabril como dato:

Artículo 101 Artículo 102Materia prima $ 5 $ 7Jornales directos $ 4 $ 6Carga fabril variable

$ 0,60 $ 0,80

Carga fabril fija $ 1,50 $ 2Carga fabril semifija

$ 2,10 $ 2,80

Costo total $ 13,20 $ 18,60

La información sobre las existencias en proceso de fabricación es:

Existencia inicial Existencia finalArtículo 101 400 uds

terminadas---

Artículo 102 --- 500 uds. terminadas

Para simplificar el ejemplo, y dado que el objetivo no es la valuación de las existencias en proceso y a los fines de que se vea el papel que juegan en el cálculo de las variaciones, es que asumimos que las mismas están totalmente terminadas.Respecto de la producción terminada y transferida los datos son:

Artículo 101 3.000

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CÁTEDRA DE COSTOS II 01uds.

Artículo 102 2.500 uds.

Para poder calcular las variaciones debemos valorizar las existencias en proceso y la producción terminada y transferida.

Valuación existencias en proceso inicialArtículo Cantidad M Prima J Dtos C F Vble C F Fija C F SFija Total

101 400 2.000 1.600 240 600 840 5.280

Valuación existencias en proceso finalArtículo Cantidad M Prima J Dtos C F Vble C F Fija C F SFija Total

102 500 3.500 3.000 400 1.000 1.400 9.300

Valuación Producción terminada y transferidaArtículo Cantidad M Prima J Dtos C F Vble C F Fija C F SFija Total

101 3.000 15.000 12.000 1.800 4.500 6.300 39.600102 2.500 17.500 15.000 2.000 5.000 7.000 46.500

Total 32.500 27.000 3.800 9.500 13.300 86.100

Los cargos reales del mes son:

Materia prima: $ 35.000Jornales directos: $ 28.300Carga fabril variable: $ 4.000Carga fabril fija: $ 9.600Carga fabril semifija: $ 13.970

Calculemos las variaciones:

Planilla de variacionesM Prima J Dtos C F Vble C F Fija C F SFija Total

Existencia final 3.500 3.000 400 1.000 1.400 9.300+ Producción terminada y transferida 32.500 27.000 3.800 9.500 13.300 86.100- Existencia inicial en proceso 2.000 1.600 240 600 840 5.280Absorbido por la producción 34.000 28.400 3.960 9.900 13.860 90.120- Cargo real 35.000 28.300 4.000 9.600 13.970 90.870Variaciones (1.000) 100 (40) 300 (110) (750)

En este ejemplo nos interesa justificar las variaciones de carga fabril solamente. Ahora los productos son 2, lo que hace imposible trabajar con la suma de las unidades de 101 y 102 para medir eficiencia, ya que no son sumables porque no son productos idénticos.

Lo anterior obliga a expresar el nivel de actividad en un común denominador de los dos productos, o sea en algún elemento que esté contenido en los dos artículos y que sea representativo del nivel de producción alcanzado.

A ese común denominador de todos los artículos lo llamaremos la unidad para medir la

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CÁTEDRA DE COSTOS II 01actividad o el volumen.

Las unidades de uso común son Horas Hombre, Jornales Directos u Horas Máquinas. Los criterios de selección de esta unidad son similares a los que enumeramos cuando se eligió el módulo de aplicación de las cargas fabriles. Esto nos lleva a decir que en un centro donde el módulo de aplicación de la carga fabril es Jornales Directos, no existe ninguna duda de que la unidad para medir la actividad debe ser Jornales Directos.

En este ejemplo el módulo de aplicación de la carga fabril es Horas Máquinas, por lo tanto esta será la unidad para medir la actividad.

Teniendo la unidad para medir la actividad definida hay que calcular las horas maquinas absorbidas por la producción. Entonces hacemos:

Horas máquinas absorbidas por la producciónExistencia final 500 uds Art 102 x 0,4 Hmq 200 Hmq+ Producción terminada y transferida

(3.000 uds Art 101 x 0,3 Hmq)+ (2.500 uds Art 102 x 0,4 Hmq)

+ 1.900 Hmq

- Existencia inicial 400 uds Art 101 x 0,3 Hmq - 120 HmqHoras máquinas absorbidas

1.980 Hmq

Ahora estamos en condiciones de medir el Aprovechamiento de la Capacidad Productiva.

El tiempo de trabajo real fue de 19 días

% Tiempo = (Tiempo real / Tiempo standard) x 100 = (19 días / 20 días) x 100 =95 %

% Eficiencia = (Prod. absorbida en Hmq/ Tiempo real) / Prod. standard en Hmq / Tiempo standard) x 100 = (1.980 Hmq / 19 días) / ( 1.800 Hmq / 20 días) x 100 =

(104,21/ 90) x 100 = 115.,79%

% Producción = % Tiempo x % Eficiencia = 0,95 x 1,1579 =110 %

Estos % nos permiten justificar los desvíos de carga fabril como se vio antes:

Subabsorción Tiempo Carga fabril fija = $ 9.000 x (0,05) = ($ 450) Sobreabsorción Eficiencia Carga fabril fija = $ 9.000 x 0,95x 0,1579 = $ 1.350 Sobreabsorción Eficiencia Carga fabril semifija = $ 12.600 x 0,95x 0,1579 = $ 1.890 Habiendo calculado las sobre y subabsorciones no llegamos a justificar la variación total. Esto a consecuencia de que en la realidad las cargas fabriles no se comportan como se las presupuestó, lo que origina un tercer tipo de variaciones que las denominaremos variación presupuesto de carga fabril.

Para establecer esta última variación, en las cargas fabriles fijas se obtiene comparando el presupuesto de Carga fabril fija con el cargo real. El criterio para hacer esto es que si el cargo real es igual al presupuesto, la variación da cero.

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CÁTEDRA DE COSTOS II 01Variación presupuesto carga fabril fija = $ 9.000 – $ 9.600 = ($ 600)

Las cargas fabriles semifijas son proporcionales al tiempo trabajado. Recordemos siempre que el presupuesto que hemos definido es para el tiempo standard de trabajo, es decir que los $ 12.600 corresponden a 20 días de trabajo. Dado que en este mes el tiempo de trabajo real fue de 19 días, el presupuesto debe ser ajustado para compararlo contra el cargo real.

Variación presupuesto carga fabril semifija = ( $ 12.600 x 0,95) - $ 13.970 = $ 11.970 - $ 13.970 = ( $ 2.000) Por definición la carga fabril variable es proporcional a los niveles de actividad, lo que hace que no tenga variaciones ni por tiempo ni por eficiencia. Esto significa que si existen variaciones en la carga fabril variable, la misma se asigna al factor presupuesto.

El presupuesto de carga fabril variable está determinado para el 100% de producción, y para calcular la variación presupuesto hay que relacionar el presupuesto con el nivel de producción realmente alcanzado y confrontarlo con el cargo real.

Variación presupuesto carga fabril variable = ( $ 3.600 x 1,1) - $ 4.000 = $ 3.960 - $ 4.000 = ( $ 40) Para terminar el punto podemos hacer un resumen del total de variaciones justificadas:

Carga fabril variable Carga fabril fija Carga fabril semifijaTiempo --- ( 450) --Eficiencia --- 1.350 1.890Presupuesto (40) ( 600) ( 2.000)Total ( 40) 300 (110)

En este ejemplo las variaciones de presupuesto se calculan en forma global para cada uno de los tipos de carga fabril, pero hay que apuntar que en la vida profesional esta variación hay que establecerla para cada naturaleza de carga fabril en forma individual, ya que de lo contrario sabemos la variación total de la carga fabril, pero no sabemos a cual naturaleza le corresponde la variación por presupuesto. Además usualmente las variaciones totales es el resultado de una serie de compensaciones entre variaciones positivas y variaciones negativas.

Contabilización de las variaciones

Supongamos lo siguiente, cualquiera haya sido el Método de contabilización de los consumos:

Producción en Proceso

Consumos 5.000 Producción terminada y transferida 4.000

Existencia finalen proceso 800

Por definición el saldo de la cuenta Producción en Proceso debe ser igual al valor del inventario de

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CÁTEDRA DE COSTOS II 01existencias en proceso de fabricación. En este ejemplo el saldo debe ser $ 800 y de acuerdo con los datos es de $ 1.000. Quiere decir que en este saldo están sobrando $ 200, y ese importe corresponde a las variaciones del período.

Esto quiere decir que a las variaciones primero las calculamos, después las analizamos y las justificamos y ahora hay que contabilizarlas.

Esto implica que en este ejemplo hay que realizar un crédito de $ 200 a Producción en Proceso para que el saldo contable sea igual al valor del inventario de existencias en proceso.

Retomando el ejemplo anterior tendremos

Producción en Proceso

Consumos 5.000 Producción terminada y transferida 4.000 Existencia final en proceso 800 Variaciones 200

Hay que definir la cuenta contra la que se debitan esos $ 200, y esto está directamente relacionado con los criterios a considerar para contabilizar las variaciones

Respecto del costo standard existen dos grandes criterios:

Quienes sostienen que el costo standard es el verdadero costo del producto, y por lo tanto las variaciones no deben formar parte de los costos unitarios, por lo tanto las variaciones deben cancelarse contablemente por cuentas de resultados, siendo las posibles alternativas:

Mandarlas a resultados en el mes que se originan. Hacer durante los cierres mensuales un diferimiento de las mismas, esperando una

compensación de variaciones negativas y positivas a lo largo de los meses, algo que es improbable que ocurra, ya que usualmente las variaciones tienden a ser casi siempre negativas.

Siempre dentro de los cierres mensuales enviar a resultados las variaciones negativas y diferir las variaciones positivas para absorber futuras variaciones negativas.

Diferir las variaciones significativas y cancelar contra resultados las de poca importancia. Esta alternativa tiene el inconveniente de la dificultad de establecer con certeza el parámetro de lo que se considera importante.

Hay que recalcar que todas estas posibilidades de diferimiento son válidas dentro de los cierres mensuales, y que al cierre del ejercicio anual, cualquiera haya sido la política de diferimiento, el saldo del mismo siempre debe ir a resultados

La otra posición respecto del costo standard es considerar que el mismo es un costo tentativo que sirve para medir eficiencia, pero que el verdadero costo del producto es el costo resultante, y este es igual al costo standard más o menos las variaciones. Entonces las variaciones deben distribuirse entre todos los productos que las originaron, lo que obliga a:

distribuir parte de las variaciones en el saldo del Almacén de Productos Terminados por aquellas unidades que se terminaron y están en el saldo,

otra porción de las variaciones hay que prorratearlas en el costo de los productos vendidos si es que parte de la producción del mes se vendió,

y también otra porción de las variaciones hay que asignarlas a las existencias en proceso final.

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CÁTEDRA DE COSTOS II 01Se ve fácilmente que esta última alternativa es impracticable en la realidad, por lo que todas las empresas utilizan alguna de las posibilidades citadas en primer término.

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