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Dossier Auditoría I

[• La incompatibilidad para el ejercicio de la auditoría

motivada por la concentración de honorarios: el futuro de los pequeños auditores

• Formación Profesional Continuada de auditores

• Las fi guras del Experto Contable Acreditado en España y del Compliance Manager

• Nuevos horizontes de regulación sobre información no fi nanciera: la información integrada

• El debate global sobre los Informes de Auditoría. Novedades y perspectivas

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CONTABLE@RevContableWK

:: NÚMERO 36 :: SEPTIEMBRE 2O15 :: AÑO IV ::

SER MÁSTER AUDITOR ESSER MÁS

MÁSTER OFICIALEN AUDITORÍA Y CONTABILIDAD

Matrícula abierta desde junio a octubre de 2015

Escuela de Auditoría del Instituto de Censores Jurados

de Cuentas de España.Tel.: 91 446 03 54

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Contableeditorial


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InformacIón a suscrIptores

Revista Contable es una publicación profesional dedicada al análisis contable, la auditoría y adminis-tración de empresas. Ofrece una visión integral de la normativa legal que afecta a estas materias y proporciona desarrollos prácticos de aquellos principios contables de obligado cumplimiento. Analiza las disposiciones de reciente aparición del BOE, BOICAC y organismos internacionales, así como las de carácter mercantil y fiscal. El objetivo es facilitar y asegurar el trabajo del profesional en el campo de la contabilidad, la auditoría y la empresa en general.

Revista Contable no está a la venta en quioscos. Sólo se distribuye mediante suscripción.

La suscripción a Revista Contable incluye:• 11 números ordinarios de la revista.• Acceso mediante clave de usuario y contraseña personal a www.revistacontable.es de cada

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El número de Revista Contable correspondiente al mes de septiembre, como viene siendo habitual, es un número monográfico dedicado a la auditoría. Las casualidades han hecho que este año, el monográfico

haya coincidido en el tiempo con la aprobación de la nueva ley de auditoría: la Ley 22/2015, de 20 de julio de Auditoría de Cuentas.

La nueva ley de auditoría, adicionalmente, en su Disposición final primera, tal y como hemos analizado en este número de la revista, realiza una importante modificación del Código de Comercio.

Pero no son éstas las únicas novedades. Hemos conocido, y por tanto revisamos en este número, las propuestas de modificación de:

1. Las normas contables de las aseguradoras y reaseguradoras.2. Las normas contables de las entidades de crédito.3. La información financiera periódica a remitir a la Comisión

Nacional del Mercado de Valores por los emisores de valores.4. El Reglamento que desarrolla el texto refundido de la Ley de

Auditoría de Cuentas vigente.

Por no ser aspectos estrictamente contables, la revisión de las siguientes novedades legislativas y reglamentarias, se realizan en nuestra página web:

1. Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

2. Ley 9/2015, de 25 de mayo, de medidas urgentes en materia concursal.

3. Modificación del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio.

4. Real Decreto 421/2015, de 29 de mayo, por el que se regulan los modelos de estatutos-tipo y de escritura pública estandari-zados de las sociedades de responsabilidad limitada, se aprue-ba modelo de estatutos-tipo, se regula la Agenda Electrónica Notarial y la Bolsa de denominaciones sociales con reserva.

Finalmente señalar, que no hemos analizado en este número el Proyecto de Resolución del ICAC que ha hecho público el ICAC, por el que se dictan normas para la contabilidad del impuesto sobre beneficios. La extensión e importancia de este proyecto, nos ha llevado a dejarlo para el número de Revista Contable de octubre, lo que nos permitirá un mayor detalle y propuesta de aplicación a diferentes situaciones prácticas.

También acabamos de saber hoy, al cierre de nuestra edición, la publicación de seis nuevas consultas al ICAC en el BOICAC nº 102, que serán motivo de análisis en el próximo número.

:: número 36 :: Septiembre 2o15 ::

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tribuna

reconocimiento de la figura del experto contable acreditado en eSpañaLeandro Cañibano, Enrique Ortega y José Luis Lizcano

la figura del compliance manager. análiSiS de laS funcioneS encomendadaS al órgano de SuperviSión y cumplimientoManuel Alberto Sánchez Soler

la incompatibilidad para el ejercicio de la auditoría motivada por la concentración de honorarioS: el futuro de loS pequeñoS auditoreS en el proyecto de ley de auditoría de cuentaSAnte la amenaza de la no supervivencia de los pequeños auditores y sociedades de auditoría, el artículo plantea como solución la cooperación entre auditores mediante su integración en las denominadas “redes de auditoría”.Francisco Javier Sosa Álvarez y Antonio Luis San Frutos Velasco

la formación continuada de loS auditoreS de cuentaSEn este artículo realizamos un análisis de la formación continuada exigida a los auditores inscritos en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas desde la perspectiva legal y las recomendaciones internacionales sobre for-mación. Respondemos a cuestiones como quiénes son los obligados a la formación, qué contenidos deben desarrollar las actividades de formación, cómo debe justificarse ante el ICAC la formación recibida, etc.Francisco Jesús Sierra Capel y Isabel María Román Sánchez

aSeguramiento en la información integrada: loS primeroS paSoSLa información integrada está en los primeros pasos de vida, con la emisión del marco conceptual de información integrada en 2013 y otros documentos asociados. En este artículo, se mencionará cuál es la situación actual en cuan-to al debate del aseguramiento planteado por el IIRC y además el papel que pretende jugar la IFAC respecto de la regulación sobre aseguramiento.Manuel Rejón López

el debate global Sobre loS informeS de auditoría. novedadeS y perSpectivaSEn un contexto derivado de la crisis económica, los usuarios de la información finan-ciera están reclamando que el informe de auditoría no se reduzca sólo a una mera opinión con o sin salvedades. Los nuevos requerimientos van orientados a que el nuevo informe de auditoría ayude a hacer más patente el valor de la auditoria.Jorge Herreros

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EntrEvista

auDitOrÍa

carloS puig de travy, preSidente del rea+rega corporación de auditoreS del conSejo general de economiStaS“No compartimos los objetivos de la nueva ley de Auditoría en cuanto se apar-tan de los marcados en Europa y pone a España en una situación de inferioridad competitiva”Redacción de Revista Contable18

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NORMAS CONtAbLES COMENtAdAS . . . . . . . . . . . . . . . . . 114

NOVEdAdES NORMAtIVAS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 118

JuRISpRudENCIA . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 120

CALENdARIO dEL CONtRIbuyENtE . . . . . . . . . . . . . . . . . . 126

LIbROS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 129

¿conoce ya laS últimaS novedadeS realizadaS y previStaS en normativa contable?En estos días hemos conocido importantes modificaciones en la norma-tiva contable nacional: vuelta a la amortización del fondo de comercio, reducción de obligaciones contables de las empresas más pequeñas, etc. Además están previstas nuevas modificaciones en esta normativa para los próximos meses.GtA Villamagna Abogados

la evidencia de auditoría baSada en pruebaS de cumplimiento: eSpecial referencia a laS nia-eSLa Normativa Internacional de Auditoría señala que un trabajo de auditoría, ha de ser planifi-cado adecuadamente: evaluar los riesgos de la empresa y determinar el enfoque de auditoría a realizar. Este artículo pretende abordar el planteamiento de la auditoría basado en el estu-dio y análisis de los sistemas de control interno de la empresa recogidos en la NIA-ES 530.dr. Salvador Sánchez

normaS internacionaleS de auditoría aplicableS a eSpaña (nia-eS) y prevención en blanqueo de capitaleS y ftEl auditor de cuentas en España está sujeto a la Ley y reglamento de prevención de blanqueo de capitales y financiación del terrorismo, pero también debe seguir las pautas de las Normas Internacionales de Auditoría aplicables al país. En este artícu-lo profundiza en como las NIA-ES tratan la prevención en blanqueo de capitales.dr. Gregorio Labatut Serer

nuevoS horizonteS de regulación Sobre información no financiera información integrada, norma europea y propueSta de aecaEl modelo de información integrada propuesto por AECA da respuesta a lo reque-rido por el International Integrated Reporting Framework y a los nuevos elementos de transparencia que se aproximan por transposición de la directiva 2014/95/uE.José Luís Lizcano, Francisco Flores, María Mora y Manuel Rejón

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:: NÚMERO 36 :: SEPTIEMBRE 2O15 ::

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La nueva Ley de #Auditoría, ¿nos aleja de Europa?

Las 10 claves de la nueva Ley de #Auditoría de Cuentas (Ley 22/2015) #auditor

Ley 22/2015, de 20 de julio, de #Auditoría de Cuentas

Proyecto de Resolución del #icac #Cuentasanuales para la contabilización del Impuesto sobre bene� cios #contabilidad

Nuevo Plan General Contable para #pymes Conte-nidos Revista Contable julio 2015 #PGC2015 #PGC #PGCPYMES #contabilidad

Reglamento sobre el #ImpuestosobreSociedades #� s-calidad

Aspectos básicos de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de #Auditoría de Cuentas

Libros de empresarios. Registros mercantiles #mercantil

EL IASB COMPLETA EL EXAMEN POSTERIOR A LA PUESTA EN MARCHA DE LA NORMA SOBRE COMBINACIONES DE NEGOCIOSEl Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB) ha anunciado la � nalización de su revisión posterior a la implementa-ción de la NIIF 3 Combinaciones de negocios.El alcance de esta revisión cubrió la totalidad del proyecto de Com-binaciones de Negocios, incluyendo las enmiendas consiguientes a otras Normas, como la NIC 36 Deterioro del Valor de los Activos.Los inversores expresaron opiniones diversas sobre aspectos de la contabilidad actual del fondo de comercio, pre� riendo algunos de ellos un regreso a la amortización periódica del mismo.Muchos preparadores, auditores y reguladores identi� caron di� cul-tades en la aplicación de los requisitos, en particular, la aplicación de la de� nición de un negocio, la medición del valor razonable de la contraprestación contingente, pasivos contingentes y activos in-tangibles, y la prueba de deterioro de valor sobre una base anual.Teniendo en cuenta toda la evidencia recogida a través de esta revisión posterior, en febrero de 2015, el IASB añadió dos pro-yectos a su agenda de investigación para investigar más a fondo las principales conclusiones. Estos proyectos se centrarán en los siguientes temas:• La e� cacia y la complejidad de las pruebas de deterioro de valor.• La posterior contabilización de la plusvalía.• Cambios en la aplicación de la de� nición de un negocio.• Identi� cación y medición del valor razonable de los activos intan-gibles, tales como relaciones con los clientes y marcas.

NOTA IMPORTANTE DE LA REDACCIÓN:¿LEY DE AUDITORÍA DE CUENTAS?La nueva Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas (BOE del 21), es el resultado del proyecto de ley que obtuvo la aprobación del Consejo de Ministros el 13 de febrero de 2015 y � nalmente el voto fablorable del Senado el 9 de julio de 2015, sin aportar ninguna enmienda, dando así lugar a la aprobación de� nitiva del nuevo texto legal.Todo este proceso acontecía mientras nuestra redacción ce-rraba la edición de este número con todos los contenidos � na-lizados pero recien elaborados por nuestros autores o � rmas de auditoría.Ante la reciente publicación de la Ley nos encontrabamos con la disyuntiva o bien de retrasar este número especial o bien continuar adelante siendo como no, muy escrupulosos en la actualdiad de los contenidos. Hemos creído más oportuno, se-

guir el curso natural del número, pero podemos asegurar que los escritos son de una vigencia rigurosa.En algún artículo, por la fecha en que fue escrito se menciona el Proyecto de Auditoría (ahora Ley), pero reiteramos, el texto legal es el mismo..Audítenos usted mismo.


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Gregorio Labatut SererCONTABILIZACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

El ICAC ha publicado en su web el Proyecto de Resolución por la que se dictan normas de registro, valoración y ela-boración de las cuentas anuales para la contabilización del Impuesto sobre bene� cios.Se modi� ca de este modo la Resolución anterior de 30 de abril de 1992 no acorde con el nuevo marco conceptual de diferencias temporarias basadas en el balance. Base � scal de activos y pasivos.En mi opinión cabe destacar los siguientes aspectos:1. Descuento de los saldos de activo y pasivo por impuestos diferidos; 2. Reconocimiento de activos por impuestos diferi-dos; 3. Valoración; 4. Reserva de capitalización; 5. Reserva de nivelación; 6. Limitación de la amortización deducible al 70 % y 7. Tributación en el Régimen de Consolidación � scal. (...)http://gregoriolabatut.blogcanalprofesional.es

Gregorio Labatut SererADIÓS AL ESTADO DE CAMBIOS DEL PATRIMONIO NETO PARA LAS PYMESTras la aprobación en el Senado y la vuelta al Congreso, hoy se ha publicado en el BOE la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas.Es una Ley controvertida pues no ha dejado satisfechos a nin-guno de los actores relacionados con la auditoría de cuentas.Podemos resaltar lo siguiente:1. Refuerza la independencia, la transparencia y la supervisión del sector, y se adapta la norma europea.2. El objetivo es elevar la calidad de las auditorías para aumentar la con� anza en la información económica y � nanciera.3. La rotación se � ja en diez años, se limitan algunos honorarios y se establece una serie de servicios incompatibles.La mayoría de los cambios afecta solamente a las empresas declaradas de interés público (EIP), dejando a las empresas nor-

males. El ICAC aumenta sensiblemente los límites para que una empresa pueda ser considerada de Interés Público.En la Ley se indica que, fundamentalmente se trata de elevar la calidad de las auditorías con el objetivo � nal de reforzar la con� anza en la información económica y � nanciera. En la nor-ma española se � ja un período de rotación entre tres y diez años para las EIP (art. 40), se establecen unos límites de los honorarios de los servicios de auditoría y distintos de los de auditoria (art. 25) y se recogen una serie de servicios incompa-tibles para el auditor en relación a la auditada para reforzar la independencia (art. 16).Se incorpora el concepto de red a la que pertenece el auditor o sociedad de auditoría, a efectos de observar el deber de independencia (...).Así mismo también se modi� ca el ámbito de independencia incluyendo a determinados parientes.(...)http://gregoriolabatut.blogcanalprofesional.es

Gregorio Labatut SererADIÓS AL ESTADO DE CAMBIOS DEL PATRIMONIO NETO PARA LAS PYMESOtra de las cuestiones que seguramente habrá pasado casi desapercibida en la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, es la no obliga-toriedad del Estado de Cambios en el Patrimonio Neto (ECPN) cuando así lo establezca una disposición legal.(...)Se introducen las siguientes modi� caciones en el Código de Comercio, aprobado por Real Decreto de 22 de agosto de 1885:Uno. El apartado 1 del artículo 34, queda redactado como sigue:«1. Al cierre del ejercicio, el empresario deberá formular las cuentas anua-les de su empresa, que comprenderán el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, un estado que re° eje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio, un estado de ° ujos de efectivo y la Memoria. Estos documentos forman una unidad. El estado de cambios en el patrimonio neto y el es-tado de ° ujos de efectivo no serán obligatorios cuando así lo establezca una disposición legal.»Pues bien, todo esto, ¿Qué signi� ca?Pues signi� ca que el ICAC está trabajando actualmente para modi� car el PGC Pymes adaptándolo a la Directiva 2013/34/UE sobre los estados � nancieros anuales, los estados � nancieros consolidados y otros informes a� nes de ciertos tipos de empresas.Pues bien, entre los cambios que se auguran en el PGC Pymes, se encuen-tran la no obligatoriedad del ECPN, por lo que el legislador ya ha abierto el camino para ello.Lo dicho, que volvemos al PGC 1990 para las Pymes.http://gregoriolabatut.blogcanalprofesional.es

Quienes somosSomos una firma fundada por profesionales de dilatada experiencia en

el terreno de la auditoría y el asesoramiento de empresas tanto a nivel

nacional como internacional. Los puntos fuertes del grupo RSM Gassó

son una clara visión global y un profundo conocimiento de los diferen-

tes sectores.

En el ámbito internacional, RSM Gassó es miembro de RSM Internatio-

nal. Con más de 32.500 profesionales en 698 oficinas en 85 países de

todo el mundo, en la actualidad RSM International ocupa el sexto pues-

to del ranking mundial de grupos de auditoría y asesoría de empresas.

Asimismo, RSM Gassó ha sido homologada por el P.C.A.O.B., organismo

de control creado en los Estados Unidos en el año 2002 como conse-

cuencia de la Ley Sarbanes-Oxley, y cuyo fin es el de supervisar a los

auditores y proteger los intereses de los usuarios de los informes de

auditoría, de las sociedades que coticen en las bolsas norteamerica-

nas, así como de las subsidiarias de las mismas fuera de los E.E.U.U. La

admisión en el seno de esta organización ha sido consecuencia del re-

conocimiento de los procedimientos de control internos de RSM Gassó,

que abarcan tanto los aspectos técnicos como los de independencia,

integridad y calidad.

Nuestros serviciosNuestros principales servicios se centran en los denominados Assuran-

ce & Consultant Services entre los que destacamos los siguientes:

• Auditoría

• Tax Services

• Corporate Finance:

Transaction Support

Due Diligence

M&A Advisory

• Risk Management

• Forensic

• Servicios IAS/ IFRS

• Responsabilidad Social Empresarial

• Consultoría Energética

Nuestros recursosCon el fin de ofrecer el mejor servicio nuestros clientes, en RSM

Gassó contamos con un equipo formado por 36 socios y un staff

de más 350 profesionales altamente cualificados, en el que tanto la

formación técnica como los valores humanos son nuestras mayores

inquietudes.

La cobertura es uno de nuestros principales retos. Actualmente

RSM Gassó cuenta con 9 oficinas en el territorio nacional y una en

el Principado de Andorra.

Audit · Tax · Advisory

RSM Gassó Algeciras, Barcelona, Canarias, Madrid, Marbella, Palma de Mallorca, Principat d’Andorra, Sevilla, Tarragona y Valencia.

T: +34 902 405 410E: [email protected]

“Trabajamos junto a nuestros clientes para crear valor y anticiparnos a sus necesidades futuras.”

Una marca sólidaNo cabe duda que nos encontramos en un mercado especialmente com-

petitivo y en el que existen pocas diferencias fácilmente perceptibles.

Por este motivo, RSM Gassó siempre ha apostado por conseguir una

marca propia, diferencial, unifi cada y, sobre todo, bien posicionada.

Nuestra marca • Es la cara pública de nuestra Firma

• Es distintiva, como lo son los valores que

la representan

• Es una garantía de mejora y satisfacción por parte de nuestros clien-

tes, y una cualidad para nuestro continuo crecimiento

Cada vez más RSM Gassó se está consolidando como un grupo líder de

auditoría y consultoría a nivel nacional.

Nuestra fi losofíaNuestra fi losofía ha sido siempre la de ofrecer un valor añadido extra a

nuestros clientes. Deseamos seguir construyendo una estrecha relación

de confi anza y de mutuo respeto con nuestros clientes, manteniendo

siempre, una actitud positiva basada en los siguientes principios:

• Ofrecer soluciones creativas que aporten nuevos benefi cios a nuestros

clientes

• Estar siempre a disposición del cliente

• Ser altamente proactivos y responsables

• Asumir nuestro trabajo con rigor y profesionalidad

• Actuar antes de que se nos pregunte

tribuna

:: número 36 :: septiembre 2o15 ::

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La información financiera que generan las empre-sas y que se presenta ante terceros mediante

las cuentas anuales, procede de la contabilidad. Para garantizar la con-fianza en la información empresarial es necesario trabajar y mejorar cons-tantemente la calidad y transparencia de las cuentas, y aquí es donde resulta fundamental para las empresas la figu-ra del Experto Contable Acreditado, que en la actualidad está emergiendo fruto de la creciente demanda social que exige confianza y seguridad al aplicar correctamente en todo mo-mento la normativa contable, y así co-laborar en la búsqueda de la imagen fiel en la incorporación de las opera-ciones y resultados alcanzados por la organización a las cuentas anuales.

Las transacciones y operaciones em-presariales son cada día más comple-jas y sofisticadas y las normas que se emplean para incorporar sus datos

a los balances de las compañías están en continua evolución. Nuestra norma contable, el Código de Comercio y el Plan General de Contabilidad que lo desarrolla en esta materia, exigen que la norma contable permita obtener una información clara y fiable. La comple-jidad de las normas no colabora en la consecución de ese fin y, en ocasiones, para conseguirlo se necesitan especia-listas.

El Experto Contable no es una figura nueva en el ámbito internacional. En Europa importantes instituciones como el International Federation of Accoun-tants (IFAC) los reconocen dentro de sus áreas de actuación (Professional Ac-countants in Business (PAIBs) e incluso disponen de un Comité específico inte-grado por estos profesionales.

En otros países de nuestro entorno, tales como Alemania, Francia, Italia o Portugal, el Experto Contable, presta sus servicios como profesional indepen-

diente y factura por los mismos a sus clientes. Sus funciones están definidas legalmente y el acceso al ejercicio pro-fesional está controlado por el Estado.

Desde la Asociación Española de Con-tabilidad y Administración de Empresas (AECA), con el objetivo de colaborar y ayudar al profesional en dotar a la infor-mación contable de la calidad exigida, se ha creado la figura del Experto Conta-ble Acreditado (ECA), marca registrada, que busca ser una acreditación similar a la reconocida desde hace años en estos otros países, que pretende identificar a aquellos profesionales que reúnan dos factores: una dilatada experiencia en te-mas contables de altura y el necesario conocimiento actualizado; factores que coadyuvan a identificar al profesional que se demanda socialmente.

Desde su puesta en marcha, ECA identifica rigurosamente al colectivo profesional más altamente cualificado en contabilidad e información finan-

reconocimiento de la figura del ExpErto ContablE aCrEditado en españa

Autores:

leandro Cañibano

Presidente de AECA

Enrique ortega

Presidente de la Comisión de Prin-cipios y Normas de Contabilidad de AECA

José luis lizcano

Director gerente de AECA


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ciera, respondiendo así a la creciente demanda social de estos profesiona-les, estimulando el mercado en nues-tro país y dando la necesaria confian-za y garantía de calidad al receptor de nuestros servicios.

El colectivo de Expertos Contables Acreditados por AECA aglutina a cualificados profesionales que pueden colaborar en conseguir la mejor inter-pretación normativa, tanto nacional como internacional, a que antes he-mos hecho referencia, interviniendo en procesos controvertidos aportan-do todo su expertise.

El Consejo Asesor de ECA, está com-puesto por todos los ex presidentes del ICAC, un experto internacio-nal (FMI) y otro del ámbito jurídico (Consejo Poder Judicial), velando por la calidad del proceso de acreditación. Por otra parte, un Comité de Evalua-ción compuesto por profesionales de contrastada cualificación y una secre-taría técnica encargada de la revisión continua de los expedientes recibidos completan la estructura técnica de ECA volcada en garantizar el mayor nivel de rigurosidad y excelencia de la acreditación.

Cualquier profesional, de cualquier nacionalidad, que trabaje con la con-tabilidad y la información financiera: directivos, contables, asesores, consul-tores, auditores, funcionarios públicos, controllers, abogados, economistas, peritos, fiscalistas, etc., además de académicos como catedráticos, profe-sores universitarios, docentes de es-cuelas de negocios, etc., que puedan aportar documentación justificativa de los méritos valorados, podrán con-seguir la acreditación ECA.

Desde la Asociación recomenda-mos a todas los profesionales que se consideren expertos en materia

de contabilidad, que hayan realizado durante años asesoramiento, formu-lación de cuentas, informes periciales, dictámenes, informes de auditoría, etc., o hayan desempeñado puestos de responsabilidad en los departa-mentos de contabilidad y finanzas de distintas compañías, soliciten la acre-ditación ECA, sin duda, la más exclu-siva y rigurosa para dar más valor a sus conocimientos y promocionar y obtener una mayor contratación de sus servicios, tanto en nuestro país como en otros países donde deman-den una acreditación de calidad de experto contable.

Dentro de la página principal de la Plataforma ECA (http://acreditacio-nes.aeca.es/) se encuentra una base

de datos de acceso público con la re-lación de expertos ECA hasta la fecha, y puede ser consultada para cubrir los requerimientos periódicos de empre-sas públicas y privadas interesadas en la calidad y experiencia profesional contrastada en sus contrataciones de servicios especializados.

Está disponible también toda la infor-mación de la acreditación, su objetivo, requisitos, derechos, comité evaluador, calendario y primeros expertos ya acreditados, además de la descripción de los pasos para realizar fácilmente su solicitud.

Actualmente ya se han aprobado dos promociones, contando con cerca de un centenar de ECA.

la figura dEl ExpErto ContablE aCrEditado dEbE rEunir

dos faCtorEs: una dilatada ExpEriEnCia En tEmas ContablEs

dE altura y El nECEsario ConoCimiEnto aCtualizado

tribuna


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La reforma del Código Penal introducida por la Ley Orgánica 1/2015 ha traído consigo im-

portantes novedades en materia de responsabilidad penal de las perso-nas jurídicas. Además de determinar los elementos precisos que debe contener un modelo eficaz de pre-vención de delitos, impone el papel de supervisión del funcionamiento y del cumplimiento del modelo de prevención a un órgano de la perso-na jurídica con poderes autónomos de iniciativa y de control o que tenga en-comendada legalmente la función de supervisar la eficacia de los controles internos de la persona jurídica.

Así, por medio de esta previsión, se impone en las organizaciones que no sean de reducidas dimensiones la

necesidad de contar con un órgano de prevención y control de delitos. A pesar de esto, la norma no detalla de forma específica cómo debe es-tructurarse este órgano dentro de la persona jurídica, no obstante sí que aporta una información esencial a la hora de definir el mismo, valiéndose de la descripción que se realiza de las funciones que tiene encomenda-das. Comprender las implicaciones de la norma supone para las orga-nizaciones una información esencial a la hora de definir quien dentro de la entidad debe de asumir este rol.

En un primer momento, debemos dejar claro que esta necesidad de creación de un órgano de supervi-sión y control, que se concreta en España a través de la última reforma del Código Penal, responde a una

evolución normativa iniciada en los países anglosajones, y se basa en el establecimiento de procedimientos y medidas tendentes a la minimiza-ción de las infracciones normativas en el seno de la empresa.

A nivel europeo y nacional, no obstante, ya existían directrices y normas que tratan la necesidad de contar con una función de estas ca-racterísticas. Desde el Comité de Supervisión Bancaria de Basilea en el año 2005, pasando por el informe de European Securities and Mar-kets Authorities: Directrices acerca de ciertos aspectos de los requisitos del órgano de verificación del cumpli-miento de la MIFID, hasta el informe publicado por la CNMV: Borrador de la Circular sobre los requisitos de organización interna y de las funcio-

La figura del compliance manager. Análisis de las funciones encomendadas al órgano de supervisión y cumplimiento

Autor:

manuel alberto Sánchez Soler

Asociado Senior de Deloitte Abogados.


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nes de control de las entidades que prestan servicios de inversión, redac-tado en Julio de 2013, son muchas las organizaciones que han definido el rol y características de la función de Compliance, así como la utilidad que la misma puede reportar. Sin embargo a nivel europeo ha sido la ISO 19600 la que ha sentado las ba-ses de cuáles son las funciones con las que debe contar una función de Compliance. Con base en estos Inter-national Standards, surge la reforma penal en la que se concreta la ne-cesidad de cumplimiento normativo para las sociedades.

Entrando en el análisis de las fun-ciones encomendadas a este órgano de supervisión, la nueva reforma del Código Penal incorpora los siguien-tes elementos:

1) Identificar las actividades de ries-go dentro de la organización.

Implica la necesidad, en primer lugar, de proceder a un inventa-riado de riesgos de infracción de normas. Estos riesgos detectados han de ser valorados en función del daño que puedan generar y la probabilidad de ocurrencia de los mismos. Este proceso debe llevarse a cabo de forma diná-mica y continuada en el tiempo, contando con los mecanismos necesarios para que las nuevas funciones o actividades desarro-lladas dentro de la compañía se integren en el análisis del modelo de prevención.

2) Establecer los protocolos o pro-cedimientos que definan cómo debe actuar la persona jurídica en su actividad profesional.

Una vez realizada la identificación de las áreas de riesgo que hayan

sido evidenciadas dentro de la organización, resulta esencial de-terminar la persona o personas responsables para evitar la comi-sión de los mismos, bien por ser sujetos expuestos directamente a dicho riesgo, o por ser responsa-bles de departamentos sensibles. De cara a objetivar su actuación frente a terceros, deberán pro-tocolizarse las acciones a realizar por la persona jurídica dependien-do del caso.

3) Disponer de modelos de gestión de recursos financieros para im-pedir la comisión de delitos.

La disposición de modelos de ges-tión de recursos financieros para

el fin del cumplimiento normativo resulta un elemento esencial a la hora de garantizar la independen-cia de este órgano. Aporta, igual-mente, una valiosa información respecto a la importancia que desde la dirección, se le está dan-do al cumplimiento normativo.

4) Obligar a los empleados a infor-mar de los riesgos que observen en su actividad.

Para la efectividad del órgano de cumplimiento resulta fundamental contar con un adecuado siste-ma de comunicación interno (en función de las necesidades tam-bién podría estar externalizado). Un adecuado canal de denuncia

identificar actividadeS de riego, eStablecer protocoloS

de actuación, tener SiStemaS de comunicación interno, Son

algunaS de laS principaleS funcioneS del compliance

tribuna


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implica la necesidad, por un lado, de conocimiento de los riesgos existentes dentro de la empresa por parte de los empleados – lo que supone una necesidad previa y constante de formación a todos los niveles dentro de la empresa- y el convencimiento por parte de estos de que a través de la comu-nicación están contribuyendo a la mejora continua dentro de la organización. La garantía de con-fidencialidad en este caso resulta esencial, como vía para incentivar la denuncia por parte de los em-pleados, imponiendo barreras que eviten eventuales represalias a ni-vel interno.

5) Establecer un sistema disciplinario que sancione adecuadamente el incumplimiento del modelo y rea-lice una verificación periódica del mismo.

La existencia de un modelo de identificación de áreas de riesgo y controles asociados no puede ser eficiente si no incluye un siste-ma disciplinario para aquellos que dentro de la organización vulne-

ren los controles establecidos. El propio modelo debe de definir con precisión como deberán de ser estos mecanismos, que no sólo deberán de tener como objetivo perseguir al infractor, sino que en su afán de mejora continua, de-berán aspirar a la reducción de la posibilidad de infracciones a medi-da que van evolucionando.

El legislador, en definitiva, establece unas obligaciones muy claras para el órgano de cumplimiento, que deberá disponer y garantizar, en función de la organización de que se trate, recur-sos suficientes para llevar a cabo sus medidas de prevención, detección y gestión. Todas estas medidas se co-rresponden con las establecidas en la ISO 19600, lo que garantiza que las exigencias incluidas en la norma penal siguen las directrices marcadas a nivel internacional. No obstante, la ISO resulta más exigente en sus requisitos a la hora de garantizar la vinculación de la compañía con el cumplimiento normativo. Así, entre otras medidas, establece la necesidad de garantizar que existe un sistema adecuado de documentación y re-

porting para esta función, así como la necesidad de designar a una persona de la dirección con funciones en ma-teria de cumplimiento.

En definitiva, el legislador nos aporta directrices muy concretas y determi-nadas para el órgano de cumplimien-to de cómo debe ser un modelo de prevención de riesgos penales. En ellas encontramos algunas funciones que ya son desarrolladas por de-partamentos ya existentes en la es-tructura funcional de las sociedades, como puede ser, en algunos casos, el departamento de Auditoría Interna. En cualquier caso, parece seguro que la atribución del control de todas estas funciones reseñadas por parte de un único departamento otorgará una gran oportunidad a las compa-ñías de conocer mejor sus riesgos y procesos y homogeneizar, a través de unos valores comunes, su entorno de cumplimiento en todas las áreas de la organización, alcanzando, a través del desarrollo eficiente de estas funcio-nes, un éxito más sostenible y dura-dero basado en una cultura de inte-gridad y cumplimiento, tal y como se indica en la ISO 19600.

EntrEvista

Autores:

Redacción de Revista Contable(1)

Carlos Puig de Travy, presidente del REA+REGA Corporación de Auditores del Consejo General de Economistas

“No compartimos los objetivos de la nuEva lEy dE auditoría en cuanto se apartan de los marcados en Europa y pone a España en una situación de inferioridad competitiva”


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Carlos Puig de Travy es el actual presidente del REA+REGA Corporación de Auditores del Consejo General de Economis-

tas. Licenciado en Ciencias Económicas por la Universidad de Barcelona, es auditor de cuen-tas inscrito en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas (ROAC), y miembro del Institu-to de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC). Socio fundador de PLM Auditores in-corporado a la red Crowe Horwath en 1990, socio responsable del Departamento Técnico de auditoría de la oficina de Barcelona y ac-tualmente Presidente de la división de audito-ría Gisel Bros de Crowe Horwath Auditores.(1)

(1) Esta entrevista fue realizada durante el mes de junio de 2015, momento en el que el texto del Proyecto de Ley de Auditoría de Cuentas se encontraba tramitándo-se en el Senado. Posteriormente, el texto fue devuelto al Congreso sin sufrir ningún cambio por parte del Senado.

Consejero de la Junta de Gobierno del Co-legio de Economistas de Cataluña, miem-bro del Comité Consultivo de Auditoría del ICAC, miembro del Comité de normativa y ética profesional del Colegio de Economistas de Cataluña, miembro del Grupo de trabajo del ICAC para la elaboración de las normas técnicas de auditoría, consejero del Consejo Directivo de la Sección del REA Cataluña y miembro del Consejo Asesor de la Universi-dad Abad Oliva y de la Escuela Superior de Empresariales y Relaciones Públicas.

Miembro de Honor del Consejo Superior Europeo de Doctores y Doctores Honores Causa y Honorary Deree de la Fundación Universidad Eserp Business School.

Carlos Puig ha liderado la división de audito-ría de Crowe Horwath durante los últimos

EntrEvista

:: Redacción de Revista Contable ::

:: númeRo 36 :: septiembRe 2o15 ::

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años y en la actualidad está involucrado en el desarrollo de otras actividades relacionadas dentro de la firma como la de consultoría estratégica de organización corporativa.

Es autor de libros y artículos relacionados principalmente con la contabilidad y la au-ditoría, publicados en diversas revistas es-pecializadas. Ha sido profesor de másters de auditoría de diversas universidades cata-lanas. Asiduamente participa como ponente en temas de auditoría en congresos y actos relacionados con la profesión de auditoría y contabilidad.

Empezamos hablando de la crisis económica que tanto ha afectado a todos los sectores y convulsionado a la opinión pública. Se lo habrán preguntado muchas veces, ¿cómo está afectando la crisis a las firmas de auditoría?

La crisis no es una situación cómoda para casi nadie, por lo que en este sentido sus efectos sobre el sector no han sido buenos y espe-cialmente no lo han sido para los pequeños y medianos auditores. La crisis afectó de forma muy importante a las PYMES españolas pro-vocando en algunos casos cierres y en otros reducciones significativas de sus cifras de negocio, por lo que la consecuencia directa para los pequeños y medianos auditores fue la pérdida de clientes.

Así, muchos auditores han visto reducida su actividad durante la crisis que les ha llevado a efectuar importantes reestructuraciones

internas o en incluso en algunos casos a desaparecer. Todavía en el ejercicio 2014 el número de auditores individuales ejercientes que tuvieron actividad profesional descendió en un 8% con respecto al 2013. De todas formas en el año 2014 las empresas del sec-tor en lo que se refiere al área de negocio de la auditoría han crecido un 2%, debido prin-cipalmente al crecimiento de las medianas y grandes sociedades de auditoria y al creci-miento y desarrollo de otros servicios rela-cionados con la auditoría. Pero si hablamos de la auditoría de cuentas sin contar éstos otros servicios, la facturación descendió un 5% lo que indica que aún en el 2014 se estu-vieron perdiendo clientes de auditoría por el efecto derivado de la crisis reciente.

¿Qué ha aprendido el sector con la crisis?

Lo primero que hemos aprendido es que nuestra actividad en tiempo de crisis tiene un importante papel y aún mayor si cabe, ya que el mercado ante la inestabilidad busca mayor seguridad. Es decir, los diferentes agen-tes económicos requieren en mayor medida nuestros informes, ya que constituyen un elemento esencial en favor de la transparen-cia de la información financiera, siendo esta información vital para evaluar la situación fi-nanciera y patrimonial de las empresas, que en estas situaciones está sujeta a mayores vulnerabilidades.

Para acometer este reto hemos tenido que adaptar nuestros enfoques de trabajo a los nuevos riesgos derivados de la crisis, tenien-do que evaluarlos y darles una respuesta adecuada. La crisis provocó un mayor núme-ro de incertidumbres en las empresas e hizo que los procesos por los cuales se llevan a cabo las estimaciones contables fueran más laboriosos y complejos. Todo ello, ha implica-do por un lado dedicar más tiempo y esfuer-zos a los trabajos y por otro la asignación de personal de más alta cualificación a aquellos encargos más afectados por la crisis. Estos nuevos planteamientos nos han dotado de mayor capacidad de respuesta ante situacio-

“hEmoS TEnido QuE AdAPTAR nuESTRoS EnfoQuES dE TRAbAjo A loS nuEvoS RiESGoS dERivAdoS dE lA CRiSiS, TEniEndo QuE EvAluARloS y dARlES unA RESPuESTA AdECuAdA”

Carlos Puig dE travy, PrEsidEntE dE la CorPoraCión dE auditorEs rEa+rEga dEl ConsEjo gEnEral dE EConomistas


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nes cambiantes y de inestabilidad y, por ello, hemos adquirido mayor experiencia y saber hacer tanto en la identificación y evaluación de riesgos de auditoria como en los proce-dimientos de respuesta a los mismos, siendo este uno de los elementos más importantes del desempeño del trabajo del auditor.

También diría que hemos aprendido que, no sólo es importante la información financiera para el análisis de las empresas, sino que tam-bién tiene su importancia una serie de infor-mación de carácter no financiero, me refiero a temas de gobierno corporativo, sostenibili-dad, etc., que nos ayudan a evaluar en mayor medida la situación real de las empresas y sus expectativas de futuro. En nuestro país, estas cuestiones no están muy desarrolladas en el ámbito de las pequeñas y medianas empre-sas, pero estamos notando una mayor con-cienciación y creemos que a muy corto plazo las empresas de tamaño medio se volcarán en el desarrollo y divulgación de sus políti-cas y estrategias y en general ir avanzando en todo lo relacionado con la responsabilidad social corporativa.

La crisis también ha abierto oportunidades de negocio para las firmas en temas de con-sultoría estratégica y con enfoques orienta-dos a la reestructuración de los negocios y a la consecución del crecimiento. Aquí es don-de los análisis de los economistas expertos en el mundo de la empresa son fundamenta-les para orientar, apoyar y guiar a las empre-sas en el desarrollo de sus áreas de negocio y en este sentido hemos ido adquiriendo más capacitación en esta práctica profesional.

la crisis y algunos sonados escán-dalos financieros han afectado de manera muy negativa a la imagen pública de los auditores. Para evitar equívocos y que no se defrauden las expectativas de la sociedad, explíque-nos lo que se ha de exigir a un audi-tor y lo que no.

Afortunadamente lo que se ha de exigir al auditor está perfectamente regulado y deli-

mitado por la Ley de Auditoria y se define en mayor medida y detalle en las normas de auditoría, que son las que regulan nuestra ac-tuación profesional. Digo afortunadamente ya que hay situaciones que no entran en el al-cance de nuestro trabajo por mucho que en algunos casos nos quieran hacer responsa-bles de ellas. Por ello, comparto el argumen-to de que el verdadero rol del auditor no es suficientemente conocido por parte del público en general. Además, hemos de añadir que este rol no es fijo e inamovible, sino que varía para adaptarse a las nuevas exigencias y necesidades que va demandando el mercado, lo que complica más aún el entendimiento de nuestra función. Recordemos que la úl-tima ley de auditoria es del año 2010 y ya estamos en vías de tener otra este año 2015, que incluye cambios de gran calado y no to-dos ellos en aras de fortalecer la eficacia de la auditoría.

Lo que hemos de tener claro es que la res-ponsabilidad del auditor está relacionada con la emisión de una opinión profesional sobre la razonabilidad de unas cuentas anuales para que en su conjunto expresen la imagen fiel y no sobre ninguna partida específica y partes de ese todo o sobre otros aspectos fuera de la información financiera sujeta a examen. A veces se ha responsabilizado al auditor de te-mas que no son de su cometido, ya sea por ser parciales, por ser temas de gestión de las empresas de las cuales el auditor no opina o por ser temas de planes de futuro o ex-pectativas que no son parte del trabajo del auditor, ya que éste centra su análisis en la información financiera histórica.

“El Rol dEl AudiToR no ES fijo E inAmoviblE, Sino

QuE vARíA PARA AdAPTARSE A lAS nuEvAS ExiGEnCiAS

y nECESidAdES QuE vA dEmAndAndo El mERCAdo”

EntrEvista



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Es cierto que el relativamente poco entendi-miento de nuestra función hace que en oca-siones se nos atribuya fallos o errores que no hemos cometido, circunstancia que perjudica enormemente a nuestra imagen y prestigio. También es cierto que en los casos que ocu-pan la prensa diaria de forma muy intensa y que afectan a muchas personas, las cuales no tienen un conocimiento suficiente de aspectos económico-financieros, es bastante difícil hacer entender cuáles son las responsabilidades que tienen los diferentes intervinientes, ya sean los administradores o directivos, los reguladores, las agencias de rating o los propios audito-res, más aún cuando también pueden haber regulaciones contables laxas que permitan o

faciliten determinadas actuaciones irregulares o fraudulentas. De todas formas por difícil que sea esta tarea de comunicación de nuestro rol hemos de seguir haciéndolo y sobre todo des-de las Instituciones como la que me honro en presidir, que es la que aglutina el mayor núme-ro de auditores individuales y sociedades de auditoria en nuestro país.

En el ánimo de informar al público en general y ayudar a disminuir esta diferencia de expec-tativas en relación al papel de los auditores y la calidad de su trabajo, he de manifestar que al año se hacen unos sesenta mil trabajos de auditoría regulados y las sanciones por la no

adecuada ejecución de los trabajos en los 10 últimos años no llegan ni a la cifra de 20 por año. Ya me dirán si esta cifra no es indicativa de que el sector desempeña un trabajo efectivo y de alta calidad. ¿Se puede juzgar a todo un colectivo de más de 30.000 personas y que desempeña este gran volumen de auditorías al año por uno o dos casos aislados? No sería más adecuado y fidedigno dar estos datos y explicar que sólo un porcentaje mínimo de los trabajos que hacen los auditores son sancio-nados por el supervisor en lugar de dar alar-mas por un par de casos aislados. Informemos también al público en general que la auditoría de cuentas es una actividad regulada, sujeta a supervisión pública y sometida a controles re-

currentes sobre su calidad y sobre la organiza-ción interna de los auditores.

¿Qué ha supuesto para el sector la adopción de las normas internacio-nales de Auditoría para su aplicación en España niA-ES?

En principio lo que ha supuesto es una dedi-cación al aprendizaje de estas nuevas normas, tarea que se ha ido haciendo desde que las normas se publicaron por el ICAC para su exposición pública. Pero el reto importante y lo que ha supuesto un gran esfuerzo, sobre todo a los pequeños y medianos despachos



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de auditoría, es el cambio total de filosofía con respecto a las anteriores normas lo que ha implicado una forma diferente de enfocar los trabajos, cambiando metodologías, formas de hacer y la manera de organizarse. Es evi-dente que la nueva normativa es mucho más exigente que la anterior, ya que incluye un número mayor de requerimientos a cumplir y, en consecuencia, precisa un mayor número de horas a dedicar en cada trabajo para su cumplimiento.

Este mayor coste de ejecución de los traba-jos no ha podido ser traspasado a los clien-tes, por lo que ha provocado una reducción directa del margen de los auditores y no se prevé a corto plazo que esta situación vaya a cambiar, es decir, se ha reducido la rentabi-lidad de la auditoría aunque por el contrario haya aumentado su eficacia. Puedo asegurarle y estoy firmemente convencido de ello, que la aplicación de estas nuevas normas ha pro-ducido un aumento importante en la calidad de los trabajos y por ende en la efectividad de la auditoría en nuestro país. Desde nuestra Corporación hemos ido siguiendo y acom-pañando a los auditores del REA/REGA en el proceso de adaptación a estas normas y hemos percibido un gran rigor y dedicación y una mejora ostensible en la documentación y perfeccionamiento de los trabajos.

El proyecto de ley de Auditoría ha recibido grandes críticas, con una manifiesta oposición de las corpora-ciones de auditores.

Si, como manifiestan, ambas partes coinciden en los fines ¿por qué la elaboración y tramitación de la nueva ley de Auditoría ha ocasionado tal desencuentro entre el sector y el legislador?

Lo que verdaderamente nos preocupa es la falta de consenso con respecto a la ley entre el gobierno, y la mayoría de partidos políticos, el sector y otros interesados en la auditoría como pueden ser las empresas auditadas, los usuarios en general e incluso otros regulado-

res. El sector está a favor de una reforma que comparta la finalidad y bases establecidas en la Directiva y el Reglamento Europeos y así lo hemos declarado reiteradamente, pero no compartimos los objetivos de esta nueva ley en cuanto se apartan de los marcados en Europa y pone a España en una situación de inferioridad competitiva que trae como con-secuencia importantes desventajas tanto a las empresas como a los auditores.

Tampoco creemos que haya que tener una ley que genere un incremento desmedido de burocracia, de costes, de tareas de supervisión, que es lo precisamente origina el actual tex-to legal. Menos aún debiera esta ley generar una inseguridad jurídica ante la imposibilidad de cumplimiento de algunos de sus preceptos que están mal enfocados técnicamente.

Para la resolución de todas estas cuestiones los grupos parlamentarios han formulado enmiendas en el congreso que no han sido contempladas en el actual texto que se en-cuentra en estos momentos en el Senado. Como consecuencia también de la mayoría en el Senado, es previsible que no lleguen nunca a ser introducidas las 137 enmiendas que los grupos parlamentarios han presenta-do en el Senado y presumiblemente la ley se apruebe con estas importantes limitaciones y deficiencias. No podemos dejar de preguntar-nos como puede ser que viniendo de una ley que se aprobó con el consenso del 100% de los grupos parlamentarios, nos encontremos ahora con una ley que el Gobierno impone al legislador en base a su mayoría parlamentaria y que generará importantes desventajas y gran inestabilidad.

una de los principales puntos de roce es el tema del régimen de indepen-dencia del auditor. las corporaciones lo han descrito como un “régimen de imposible cumplimiento”.

¿Qué le parece el régimen de inde-pendencia previsto en el proyecto en tramitación? ¿Se va a poder cumplir? la propia exposición de motivos del

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“El SECToR ConSidERA QuE El EnfoQuE dE PRinCiPioS PARA TodAS lAS AudiToRíAS QuE no SEAn dE inTERéS PúbliCo SERíA SufiCiEnTE y no nECESiTA ComPlEmEnTARSE Con PRohibiCionES”

proyecto describe la independencia del auditor como “una actitud men-tal inobservable” ¿no se trata, por lo tanto, de intentar poner puertas al campo?

El régimen de independencia que se propone consiste en un sistema mixto en el que convi-ve un enfoque de principios que es el sistema de amenazas y salvaguardas y un sistema de prohibiciones que en algunos casos podrían considerarse arbitrarias o fuera de medida. El sector considera que el enfoque de princi-pios para todas las auditorías que no sean de interés público sería suficiente y no necesita complementarse con prohibiciones de ningún tipo. Para las entidades de interés público ha de aplicarse directamente el Reglamento Eu-ropeo y no extenderse ni ser más estricto ya que no hay razón alguna para ello y, por otro lado, pone en clara desventaja regulatoria a Es-paña frente a Europa.

A parte de este tema, hay otro de especial re-levancia que se basa en la extensión de la apli-cación del régimen de independencia, es decir a quien debe extenderse además del auditor y de la empresa auditada las obligaciones en relación a la independencia. El actual texto le-gal utiliza un sistema poco acertado, farragoso, de difícil inteligibilidad y en muchos casos de imposible cumplimiento por no disponer de la información necesaria para su seguimiento y control. El problema es únicamente de ca-rácter técnico y se centra en que el sistema escogido de extender causas de incompatibi-lidad sobre otras extensiones y estás últimas a su vez sobre otras, ya que hay tres líneas de

extensiones, hace que el campo que abarcan las incompatibilidades sea desmedidamente amplio y fuera de todo control. Hemos pro-puesto, sin éxito, un cambio de sistema que simplifique y aclare el alcance de las situacio-nes de independencia, centrando para cada causa concreta las extensiones que le afectan al estilo de lo regulado en otros países de nuestro entorno.

Yo resumiría diciendo que sobre un tema tan importante y fundamental para nuestra activi-dad, como es la independencia no se puede jugar con fuego y menos aún querer inventar lo que ya otros han inventado y funciona co-rrectamente.

Si una firma de auditoría (auditorias no de EiP), depende financieramente de la entidad auditada por que lo que cobra de ella supone más del 30% de su facturación, se deberá abstener de volver a auditarla en el ejercicio siguiente.

¿Cómo puede afectar a las pequeñas y medianas firmas de auditoría la incompatibilidad por concentración de honorarios?

Como todos sabemos la Directiva Europea no contempla prohibiciones específicas de con-centración de honorarios en auditorías de no interés público, sino que lo deja para el sistema general de amenazas y salvaguardas. Creemos más idóneo seguir este enfoque y no ser más restrictivos sin necesidad alguna, ya que no puede acreditarse que ésta medida contribuya a mejorar la independencia y la efectividad en este tipo de auditorías y, en cambio, provoca efectos negativos y de muy diversa índole para las empresas auditadas y para los auditores. Es evidente que cuanto más pequeño se es y menor cifra de negocio tiene el auditor más le influye esta medida y, por ello, una auditoría determinada tendrá que ser rechazada por un auditor pequeño que sobrepase este límite del 30% y no deberá ser rechazada por otro que le represente el 28%, cuando posiblemente la circunstancia y los riesgos son los mismos.



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Incluso podría darse el caso que fuera la ame-naza más significativa para el auditor que está en el 28% que el que está en el 32% por cau-sa de otras circunstancias, como por ejemplo, que este primer auditor solo hiciera una o dos auditorías y facturará más en otras especiali-dades, el riesgo de perderla le afectaría al 100 % o 50% de su actividad de auditoría y no querría perderla. Nosotros opinamos que el sistema de amenazas y salvaguardas para este situación concreta cumple mejor el objetivo de mantener la independencia, que no cual-quier regla arbitraria que provoca efectos no deseados en muchos casos o que puede llegar a ser más permisiva en otros.

Por último, decir que esta prohibición pue-de llegar a ser maquiavélica al considerar su efecto en cascada. Así, sí un auditor hace 4 auditorías y una de ellas supera el 30% tiene que abandonarla, lo que le origina que de las otras 3, que ninguna de ellas llegaba al 30%, al abandonar la primera debería como mínimo abandonar otra y así sucesivamente hasta que no pueda realizar ninguna de las 4. Creemos que ninguna regulación debe provocar estos efectos sino que debe proporcionar estabili-dad, libre competencia y garantizar unos de-rechos fundamentales del ejercicio profesional de la actividad.

dada la definición que han hecho de las EiP en España, en relación al resto de Europa existen un número muy elevado de ellas. Por ello las corpora-ciones dicen que hay que cambiar tal definición para no “blindar” parte del mercado contra las pequeñas firmas de auditoría.

¿lo que es bueno para las grandes fir-mas de auditoría, también lo es para las pequeñas?

Por suerte y después de una tarea ardua de convencer al supervisor -ya lo intentamos sin éxito en la ley del 2010- de la necesidad de variar la actual definición de entidades de inte-rés público, parece ser que hemos conseguido que esta definición se rectifique y haya con-

ciencia de reducir ostensiblemente el número de este tipo de entidades. El tema a debate ahora es la ampliación de esta definición que se hace en el reglamento de auditoría, que tie-ne vigencia aunque se apruebe la nueva ley y que pedimos que se derogase y se fijasen estas extensiones a la definición en la propia Ley y no por vía reglamentaria. Como es obvio esta petición no ha sido atendida y mientras este reglamento esté en vigor seguirán exis-tiendo un número desorbitado de este tipo de entidades. Esta situación afecta a todo tipo de auditores, grandes y pequeños, ya que se les obliga a requisitos más estrictos sin que haya una necesidad que lo justifique. Pero el ver-dadero problema lo tienen las entidades que se catalogan de EIP y no deberían serlo, que se las somete a requerimientos más rigurosos de auditoria y de control con la consiguiente desventaja competitiva en relación al resto de empresas europeas de similares características.

los cambios regulatorios en materia de auditoría de cuentas ¿Se hacen pensando en las grandes firmas o en el sector en su conjunto?

Hay unos cambios que se hacen pensando más en el tipo de entidad auditada y otros que se orientan más a las características de la firma de auditoría, pero siempre prestando mucha atención al tipo de clientela que posee. Los cambios regulatorios que se han producido en Europa en la VIII Directiva y la promulga-ción del Reglamento para las auditorías de entidades de interés público, responden a una situación muy concreta que radica en los pro-blemas que se dieron en años anteriores en determinadas auditorias de grandes bancos. Con el libro verde y después de cuatro años de estudio se llegó al consenso para la apro-bación de una nueva Directiva de auditoria y un Reglamento.

Comparando esta Directiva del 2014 con la anterior del 2006 y teniendo en cuenta el Re-glamento (que antes no existía), los cambios que se introdujeron estaban dirigidos princi-palmente al fortalecimiento de las auditorías de interés público y para el resto podemos

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afirmar que los cambios eran mínimos e in-cluso clarifican que el trabajo del auditor en estas auditorías debe estar relacionado con su tamaño y complejidad y por ello es posible que algunos de los requerimientos y normas deban aplicarse de forma proporcional a esta complejidad y por lo tanto reducir el alcance.

En lo referente la nueva ley de auditoría los cambios se han pensado por un lado para adaptar nuestra regulación a la directiva e in-corporar el reglamento (que no era necesario ya que es de aplicación directa) y por otro atendiendo a criterios que no compartimos relacionados con introducir más requerimien-tos a auditorias de no interés público y a intro-ducir una serie de obligaciones a los auditores de suministro de información al ICAC que en-tendemos que es excesiva.

¿Cómo puede afectar la definición de Entidad de interés Público a la estructura del mercado de auditoría en España?

Como ya he mencionado si se deroga con ra-pidez la extensión de la definición de EIP del actual reglamento de auditoría y se introduce uno nuevo que reduzca el número de este

tipo de entidades de forma razonable, entien-do que no habrá ningún efecto. El problema se producirá si se retrasa esta modificación reglamentaria o si la nueva regulación no re-duzca a un nivel aceptable esta definición. Si esto ocurriera se verían perjudicadas ese tipo de empresas que se incluyeran y no deberían estarlo y los auditores de estas que deberían cumplir con requerimientos que son excesi-vos y que si no pudieran cumplirlos perderían estos clientes y pasarían a firmas de mayor ta-maño, circunstancia que favorecería la concen-tración del sector y mermaría la libre y sana competencia. Esperemos que esto no pase y se regule rápido y de forma razonable.

En el proyecto se establece que en el Comité de Auditoría de Cuentas del iCAC habrá cuatro representantes de las corporaciones representativas de auditores. la pega es que establece que, durante los tres años preceden-tes, no podrán haber realizado audi-torías, ni podrán haber sido titulares de derechos de voto en una sociedad de auditoría, ni podrán haber sido administradores, directores o super-visores de una sociedad de auditoría, ni podrán haber tenido una relación laboral o contractual con una socie-dad de auditoría. Por lo tanto, parece que no quieren que en el comité haya auditores en activo. Esto parece un contrasentido ya que ¿quién mejor que un auditor en activo conoce las necesidades y problemas del sector?

¿Qué le parecen los requisitos exigi-dos para ser miembro del Comité de Auditoría del iCAC? ¿no quieren a las corporaciones en el comité?

Otro aspecto que se hace difícil de entender y que a cualquiera que haya estado relacionado con la marcha de este comité desde su crea-ción le produce una gran extrañeza, son los cambios propuestos para este comité. Antes de entrar en los cambios propuestos querría precisar que este comité desde su creación ha venido desarrollando un trabajo esencial y



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que la participación de los representantes de los auditores a través de sus cuatro miembros ha generado un alto valor añadido mediante el apoyo y asesoramiento al ICAC, tanto en temas de regulación como en los correspon-dientes al desarrollo y control de la actividad de la auditoría de cuentas. Este es un comité de carácter consultivo, ya que tiene la finalidad de asesorar a la Presidencia del ICAC, quien toma las correspondientes decisiones previa consulta al comité. El comité no emite docu-mentos, resoluciones o circulares de ningún tipo que pueda suponer ninguna obligación de seguimiento, autorización o aprobación de ningún aspecto relacionado con la práctica de la auditoría. Únicamente queda constancia de los temas que se tratan en su seno en las co-rrespondientes actas que se levantan de las re-uniones del mismo, siendo estas actas el único documento de que queda constancia escrita.

El primer cambio que se propone es exigir unos nuevos requisitos de independencia a los miembros del comité que hace que los representantes de los auditores no puedan cumplirlos, ya que estos son auditores en ejer-cicio y desarrollan su actividad profesional en el campo de la auditoría como es lógico. Este cambio se introduce bajo el argumento, que no compartimos en absoluto, de que el super-visor de la actividad -en este caso el ICAC- ha de ser independiente de los profesionales, tal como marca la Directiva Europea y sus órga-nos de gobierno no pueden figurar auditores en ejercicio. Como ya he mencionado este comité no puede ser considerado un órgano de gobierno del ICAC, sino que es meramen-te consultivo y si hubiera alguna duda sobre ello bastaría para despejarla que quedará bien reflejado su estatus en los estatutos del ICAC. Es evidente que esta medida lo que hace es que los representantes de los auditores que han venido asistiendo a este comité, que acos-tumbran a ser los que ostentan altos cargos en las corporaciones de auditores, se vean di-rectamente excluidos. En estas circunstancias se hace difícil que las corporaciones de audi-tores puedan designar a otras personas, que no siendo profesionales en ejercicio, puedan representarlas. Por otro, lado es importante

recalcar la pérdida de valor que supone para el comité, que estas personas que son las más autorizadas para contribuir al desarrollo de la auditoría no puedan seguir prestando su apo-yo y asesoramiento al supervisor de la activi-dad, quien a partir de la implantación de esta nueva regla tendrá un mayor distanciamiento con sus supervisados, una importante merma de dialogo y menor conocimiento de la reali-dad y problemática de los auditores. Me pre-gunto ¿Qué motiva a introducir esta medida? ¿Hay algún beneficio en ella?, las respuestas a estas preguntas no podemos obtenerlas.

Otro cambio muy perjudicial que la ley intro-duce y que especialmente afecta de forma más importante a los pequeños auditores, es el relacionado con el recorte de una de las funciones que ha tenido este comité du-rante años y que se relaciona con la revisión de los expedientes sancionadores. El comité está compuesto por una serie de miembros de gran experiencia en diversos campos y que ostentan puestos de responsabilidad en importantes instituciones públicas, otorgando con su opinión una garantía racionalidad y se-guridad jurídica a los expedientes. Los peque-ños auditores tienen en este comité una ga-rantía de que personas con criterio formado y docto e imparciales velaran por la justa apli-cación de la regulación en materia de sancio-nes y en todo caso sus opiniones pueden ser aportadas en procesos judiciales de recurso a estas sanciones impuestas por el supervisor. Otra vez se hace difícil entender la lógica de este cambio al excluir una función que otorga una mayor transparencia y objetividad al pro-ceso sancionador. Evidentemente ésta función del comité llevaba en algún caso a manifestar opiniones diferentes a la del supervisor y en su caso podía ser observada esta diferencia por un tribunal y dar la razón a un recurso sobre la sanción. Pero esta situación que lo que hace es favorecer a la aplicación correcta y justa de las sanciones no debe ser la causa de eliminar ésta importante garantía que se ofrece a los auditores sobre el proceso sancionador. Tam-poco sabemos encontrar una justificación a la introducción de este cambio que deja sin un importante contenido al comité.

AUDITORÍA

Autores:

Francisco Javier Sosa Álvarez

Profesor del área de Economía Financiera y Contabilidad del CUNEF

[email protected]

Antonio Luis San Frutos Velasco

Economista de BELARRIT

[email protected]


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En este artículo se plantean las di-ficultades para la supervivencia de los pequeños auditores de cuentas motivada por la incom-

patibilidad para el ejercicio de la actividad cuando existe dependencia financiera con la entidad auditada, lo que ocurre, según la vigente Ley de Auditoría de Cuentas, cuando los honorarios percibidos de la entidad au-ditada suponen más del 20% de total de sus

ingresos medios anuales de los últimos tres años, y que está previsto que aumente al 30% en el nuevo Proyecto de Ley de Auditoría de Cuentas.

A pesar de este incremento, y a la vista de las estadísticas publicadas por el ICAC sobre la situación de la auditoría en España 2014, creemos que su aplicación puede suponer la expulsión del mercado de muchos pequeños

La supervivencia de los pequeños auditores de cuentas motivada por la incompatibilidad

para el ejercicio de la actividad cuando existe dependencia financiera con la entidad audi-

tada, puede suponer la expulsión del mercado de muchos pequeños auditores y sociedades

de auditoría que no llegan a tener el número mínimo de clientes exigidos. El artículo plantea

como solución la cooperación entre auditores mediante su integración en las denominadas

“redes de auditoría”.

La incompatibilidad para el ejercicio de la auditoría motivada por la concentración de honorarios: el fUTURO De lOs peqUeñOs auditores en el proyecto de ley de auditoría de cuentas

AUDITORÍA

:: Francisco Javier Sosa Álvarez / Antonio Luis San Frutos Velasco ::


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auditores y sociedades de auditoría que no llegan a tener el número mínimo de clientes exigidos.

Ante esta situación, planteamos como solu-ción la cooperación entre auditores median-te su integración en las denominadas “redes de auditoría”, que están reguladas tanto en la actual Ley de Auditoría de Cuentas como en el Proyecto de Ley que está en tramitación parlamentaria.

SituAción ActuAL

Bien nos parece, que no por casualidad, el capítulo III del Texto Refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas (en adelante TRLAC) titulado: “Ejercicio de la actividad de auditoría de cuentas” comienza con la Sección 1ª que se ocupa única y exclusivamente de la inde-pendencia.

En línea con lo previsto en las Normas In-ternacionales de Auditoría de aplicación en España (NIA-ES en lo sucesivo), se prohíbe el ejercicio de la actividad en aquellos casos en los que la independencia resulte comprome-tida. En nuestra opinión, el artículo siguiente de TRLAC incluye de forma expresa una re-lación de causas de incompatibilidad que, a tenor de lo dispuesto (se emplea la fórmula “En todo caso” al inicio del artículo 13), no admiten prueba en contrario y se conside-ran como supuestos que inhabilitan para la revisión o verificación de unas cuenta anua-les, estados financieros u otros documentos contables. Eso significa que puede haber otros casos en los que la independencia se

quiebra con el mismo resultado: la prohibi-ción de ejercer la actividad de auditoría. En esta última situación, habrá, entendemos, que probarlo.

El objeto de nuestro trabajo es centrarnos en una de las causas de incompatibilidad que, en principio, actúa de forma inmediata. Nos refe-rimos a lo previsto en el art. 13. h) del TRLAC que señala: “La percepción de honorarios de-rivados de la prestación de servicios de audi-toría y distintos del de auditoría a la entidad auditada, siempre que éstos constituyan un porcentaje significativo del total de los ingre-sos anuales del auditor de cuentas o socie-dad de auditoría, considerando la media de los últimos tres años”. La concreción de qué se entiende por porcentaje significativo viene dada por vía de la correspondiente norma de desarrollo (en el caso que nos ocupa el Re-glamento de la Ley de Auditoría, en adelante el Reglamento) y más específicamente, el art. 46.8, que señala:

“Honorarios con un porcentaje significativo:

A los efectos de lo dispuesto en el artículo 13.h) del texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, la prestación de servicios por el auditor de cuentas o sociedad de auditoría no debe dar lugar a crear, real o aparentemente, una depen-dencia financiera con la entidad auditada.

A este respecto, se entenderá que existe un porcentaje significativo del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas o sociedad de auditoría, cuando los honorarios percibidos de la entidad auditada y de las entidades a que se refiere el artículo 48 de este Reglamento, to-mando la media de los últimos tres años, supon-gan más del 15 por 100 del total de ingresos anuales. Este porcentaje será del 20 por 100 para los auditores de cuentas personas físicas y para las sociedades de auditoría que tengan menos de seis socios, siempre y cuando no ha-yan auditado en ninguno de los tres citados años a entidades de interés público.

En el caso de sociedades de auditoría o audito-res de cuentas que inicien su actividad, median-

En LínEA con Lo prEViSto En LAS niA-ES dE ApLicAción En ESpAñA, SE prohíbE EL EJErcicio dE LA ActiVidAd En AquELLoS cASoS En LoS quE LA indEpEndEnciA rESuLtE compromEtidA

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AUDITORes en el pROyecTO De ley De AUDITORÍA De cUenTAs


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te su inscripción en el Registro Oficial de Audito-res de Cuentas en situación de ejerciente, en los tres primeros años del ejercicio de la actividad se entenderá que el porcentaje es significativo cuando los honorarios percibidos de la entidad auditada y de las entidades a que se refiere el artículo 48 de este Reglamento, tomando la media de los tres primeros años, supongan más del 40 por 100 del total de ingresos anuales”.

Así, numerosos despachos pequeños y me-dianos, a los que resultará de aplicación el porcentaje del 20%, deberán tener al menos 5 clientes de promedio interanual (en un pe-ríodo de 3 años), y siempre que la facturación por cliente sea muy similar, para no desapa-recer, como tratamos de explicar a conti-nuación. Desde un punto de vista aritmético, para no rechazar a ningún cliente porque el importe a facturar esté por encima de este 20%, se requiere la existencia de 5 trabajos distintos sobre compañías no vinculadas en-tre sí (de promedio anual); y esto es así, desde un punto de vista cuantitativo, sí y sólo si, la desviación típica es nula, lo que sólo ocurrirá cuando el presupuesto de estos clientes sea exactamente el mismo. A medida que la des-viación típica sea mayor, el número de clien-tes necesarios para no tener que rechazar a ninguno será igualmente mayor. Es decir, en el momento que hubiera un cliente al que por la dedicación en horas hubiera que facturarle más que la media antes indicada, debería ser rechazado por falta de independencia.

Por su parte, el periodo de cómputo de las incompatibilidades comprende desde el ini-cio del primer año anterior al ejercicio que se audita hasta la fecha de finalización del traba-jo de auditoría, en lugar de los tres años que disponía la regulación anterior, y las prohibi-ciones posteriores a la finalización del trabajo de auditoría se extienden a dos años después de finalizarlo.

El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), por las tasas que hay que abonar por los trabajos de auditoría realiza-dos, y los Colegios profesionales, por las tasas que igualmente se abonan por los trabajos

de verificación realizados por los auditores inscritos en cada Corporación, disponen de la información detallada para conocer el nú-mero de auditores y sociedades de auditoría que entran en este causa de incompatibili-dad que, de acuerdo con la ley, les obligaría a rechazar clientes por no ser independientes, pero no nos consta que esa información se haya hecho pública.

Según los datos publicados por el ICAC(1) (datos a fecha 31 de diciembre de 2014) del conjunto del sector de auditoría en Es-paña, los auditores ejercientes a título indi-vidual fueron 1.141 y facturaron un total de 33.638.682 euros, siendo, por tanto, la factu-ración media de 29.482 euros. Ahora bien, si nos fijamos en la facturación por intervalos, la mayoría de los auditores (798 auditores) facturaron menos de 30.000 euros, siendo su facturación total de 9.795.681 euros, lo que supone una facturación media de tan solo 12.275,29 euros al año. Suponiendo que to-dos los auditores tuvieran al menos 5 clien-tes, saldría una facturación media por cliente de tan solo 2.455,06 euros.

La facturación de las sociedades de auditoría también presenta un elevado grado de con-centración: de un total de 1.252 sociedades había 530 que facturaron menos de 60.000 euros. Es decir, su facturación media fue de 26.523,43 euros. En este caso, la aplicación de la hipótesis de los 5 clientes mínimos nos da una facturación media por cliente de 5.304,69 euros.

(1) BOICAC 100, de diciembre de 2014.

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quE rESuLtArÁ dE ApLicAción EL porcEntAJE dEL 20%,

dEbErÁn tEnEr AL mEnoS 5 cLiEntES dE promEdio

intErAnuAL

AUDITORÍA



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Habida cuenta de la fecha del Reglamento (octubre de 2011), a día de hoy aquellos auditores o sociedades de auditoría (que tengan menos de seis socios), con menos de 5 clientes de promedio en el período 2009-2011 habrán desaparecido o estarán en ries-go de desaparecer, pues no podrán hacerse cargo de nuevos trabajos y sólo estarán en condiciones de continuar trabajando para los clientes de menor presupuesto, rechazando a todos los demás, en un proceso que indefec-tiblemente lleva a su desaparición. En nuestra opinión, la única alternativa para sobrevivir es la incorporación de ese auditor o sociedad de auditoría a una red de auditores cuyas características abordamos a continuación, o llevar a cabo una estrategia de combinación de negocios (por ejemplo, mediante la fusión con otros despachos).

Antes de entrar en el estudio de las redes de auditores como alternativa de solución y en la nueva regulación prevista en el Proyecto de Ley, reflexionemos sobre la causa de esta prohibición.

La paradoja proviene de que la auditoría obli-gatoria de las cuentas anuales se enmarcaría entre los bienes públicos (ver el trabajo clá-sico de M.A. GARCÍA y otros, 1998, 36) que, sin embargo, se ofrecen y demandan en un mercado privado con condiciones propias de los mercados oligopolísticos, por la alta con-centración que unas pocas sociedades de au-ditoría tienen sobre el sector en su conjunto (como evidenció ya en 1999 un trabajo de M. GARCÍA- AYUSO y A. SÁNCHEZ).

A medida que la demanda de trabajos de auditoría fue creciendo, también lo hacía el número de auditores que, de forma individual o a través de sociedades, trataban de buscar hueco principalmente en aquellos encargos en los que los costes fijos de las grandes fir-mas de auditoría tenían mayores dificultades para ajustar sus presupuestos a las posibili-dades de los clientes. Estos auditores que ejercían a título individual o las pequeñas so-ciedades de auditoría comienzan a competir vía precios en una estrategia que se conoce en la literatura especializada como lowballing




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(término originalmente atribuido a L. DE AN-GELO, 1981) que rápidamente se extendió a todo el sector. La estrategia para actuar en el mercado y romper las barreras de entrada era clara: reducción significativa en el presu-puesto para captar clientes y, posteriormente, la prestación de servicios adicionales (ver A. VICO y M.C. PUCHETA, 2004).

Y llamamos la atención sobre este problema para explicar por qué el artículo que es ob-jeto de nuestro trabajo se refiere a la per-cepción de honorarios de la entidad auditada por servicios de auditoría y por otros servi-cios distintos de los de auditoría. Claramente el legislador interpreta que el importe total percibido por la actuación profesional está vinculado con la actividad desarrollada por el auditor (con el mismo equipo o con otro equipo complementario) y debe ser tratado como un todo.

Cuestión distinta es relacionar la falta de in-dependencia con los ingresos facturados en conjunto a través del recurso de evitar así la vinculación financiera, real o aparente, del auditor o sociedad de auditoría respecto a la entidad auditada. En la NIA-ES 220 (párrafo 11) que resulta de aplicación existe una men-ción genérica a que el socio del encargo “ob-tendrá información relevante de la firma de au-ditoría y, en su caso, de las firmas de la red, para detectar y evaluar circunstancias y relaciones que supongan amenazas a la independencia ( ) [y] adoptará las medidas adecuadas para eliminar dichas amenazas o para reducirlas a un nivel aceptable mediante la aplicación de salvaguardas o, si se considera adecuado, para renunciar al encargo de auditoría si las disposi-ciones legales o reglamentarias aplicables así lo permiten”.

Está bastante extendido en la literatura espe-cializada la utilización del tamaño de la firma de auditoría como indicador de la calidad (ver, entre otros, las referencias incluidas en el trabajo de E. BIEDMA y otros, 2011) e in-cluso algún trabajo más reciente relaciona la calidad del trabajo de auditoría con factores geográficos (ver A. DURÁNDEZ y M. MATÉ,

2012) derivados de la especialización y la re-putación de las firmas de auditoría, y el de-sarrollo económico e institucional de la pro-vincia donde se localiza la firma de auditoría.

Así pues, es probable que relacionar la con-centración de honorarios con la independen-cia tenga que ver con uno de los aspectos que J.I. MARTÍNEZ y M. ESPINOSA (ver su trabajo de 1993) evidenciaron hace unos años como justificantes de los códigos de conducta de los profesionales: la necesidad de satisfacer las demandas éticas del entor-no en el que dichos grupos de profesiona-les operan. Se subraya, por tanto, no sólo ser independientes sino, sobre todo, parecerlo frente a los demás.

Este límite fijado por la legislación actualmen-te en vigor ahoga a los auditores individuales y a las pequeñas firmas de auditoría que tie-nen bastante comprometido su futuro, pues reduce sus posibilidades de crecer e incluso de mantener su cartera de clientes.

Recuérdese, adicionalmente, que la norma entra en vigor en un momento de crisis eco-nómica que reduce de forma significativa tan-to el número de empresas en España como el tamaño de las que han conseguido sobrevivir, y por ende, el de las sociedades obligadas a auditoría. De acuerdo con los datos ofrecidos por el Instituto Nacional de Estadística (nota de prensa de 1 de agosto de 2014), el nú-mero de empresas en España ha pasado de 3.064.129 (en el año 2005) a 3.119.310 (en 2014) con un crecimiento anual irrelevante. Pero quizá es más interesante el dato de que en el período 2008-2014, según la fuente an-tes referida, el número de empresas en Espa-ña ha pasado de 3.422.239 a 3.119.310, con un descenso total de 302.929 empresas (casi el 9% respecto a los datos de 2008).

Estos datos son básicamente coincidentes con los analizados por el Ministerio de In-dustria, Energía y Turismo. En concreto, por la subdirección general de apoyo a la PYME, que en el documento de 2014 titulado: Re-trato de las PYME 2014, destaca el hecho de

AUDITORÍA



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¿qué ALtErnAtiVA dE éxito tiEnEn LAS pEquEñAS FirmAS dE AuditoríA?LA SALidA mÁS ViAbLE pArEcE SEr LA intEgrAción dEL Auditor A unA rEd dE AuditoríA

que el número de compañías que tienen 50 o más empleados (por usar uno de los pará-metros para quedar obligado a someter las cuentas a auditoría) ha disminuido de forma significativa en el período 2010-2013.

El panorama de conjunto no resulta especial-mente atractivo para las pequeñas firmas de auditoría (ya estén constituidas por un audi-tor ejerciente o por una sociedad de audito-ría) que, muy probablemente, por los datos antes comentados, habrán perdido clientes por los efectos de la crisis económica en un momento en el que, al menos, necesitaban mantener su cartera de encargos para sobre-vivir. Por ello no es de extrañar que un análisis de las Resoluciones acordadas por el ICAC en el período cubierto por los Boletines que van desde el número 87 (2012) hasta el 100 (2014), que es el último que hemos exami-nado, figure repetidamente como motivo de sanción la falta de independencia, aunque no en todos los casos en los que por aplicación de la norma se debería haber acordado y no necesariamente y en todo caso por el motivo ahora expuesto.

¿Qué alternativa de éxito tienen las pequeñas firmas de auditoría con la legislación actual-mente en vigor? En nuestra opinión, la princi-pal salida viable es la integración (del auditor ejerciente a título individual o de la sociedad de auditores) en una red de auditoría.

El art. 18 TRLAC señala que una red de audi-tores debe tener como meta la cooperación, así como el objetivo de compartir beneficios o costes, la propiedad, tener sistemas de con-

trol o de gestión comunes, políticas y pro-cedimientos de control de calidad comunes, una estrategia empresarial común, el uso de un nombre comercial común, o compartir una parte significativa de sus recursos pro-fesionales.

En todo caso, continúa el referido art. 18 TRLC, forman parte de una misma red las entidades vinculadas a las que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio o las entidades que formen parte de una misma unidad de decisión al estar controladas por cualquier medio por una o varias personas fí-sicas o jurídicas que actúen conjuntamente o se hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias, o que estén vinculadas mediante la existencia de influencia significa-tiva en los términos previstos en el artículo 47 del Código de Comercio.

En conclusión, la idea sería que para incre-mentar la facturación promedio (y así poder mantener la cartera de clientes) se aumenta el tamaño de la entidad por su incorporación a una red previamente constituida o creada ex-post. El problema es que esta solución debe ir más allá que la mera agregación de la entidad, pues requiere, como objetivo a lo-grar, una integración total. Cierto es que es objetivo, y no exigencia a verificar, por lo que el estudio de situaciones que se podrían cali-ficar como de fraude en la interpretación de la norma de auditoría constituyen una línea de trabajo en el futuro.

La única exigencia legal en estos momentos conforme el art. 26 de TRLAC y al art. 60 del Reglamento es la necesidad de tener un sitio de internet y elaborar el Informe de transparencia (que se publica en ese sitio de internet) incluyendo de forma expresa una descripción de las personas o entidades que forman parte de la red, así como de las cir-cunstancias, acuerdos o cláusulas estatutarias que regulan esta vinculación.

Aparentemente, es una situación que desde un punto de vista estrictamente matemático, podría interesar a todos los integrantes, pues




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cualquier adición al volumen de facturación beneficiaría a todos los miembros de la red. Pero habida cuenta de la naturaleza de los servicios de auditoría, esta solución no será fácil de aplicar en la práctica.

La situación perfecta sería una integración entre iguales con carteras de encargos simila-res, políticas de control de calidad uniformes y estrategia empresarial única. Pero esta situa-ción difícilmente se producirá en la realidad. Lo normal es que alguno de los integrantes de la red tenga mayor peso (en volumen de facturación), mayor experiencia, mejores sis-temas y mejores políticas y procedimientos, por lo que debería liderar la red. Mayores problemas se presentarán en situaciones en las que uno de los miembros de la red des-taca en un aspecto y otro u otros miembros de la red en otros.

Las firmas menores en todos estos sentidos que se incorporen a la red verán en peligro su independencia respecto a los otros inte-grantes de la red y se producirá un fenómeno interesante de estudiar que por sus caracte-rísticas estaría muy próximo a la teoría de juegos, en la parte que se ocupa del análisis del éxito empresarial como una derivación no sólo de nuestras decisiones, sino también de las que pensamos que van a tomar los de-más, que a su vez están condicionadas por las decisiones que los demás piensan que vamos a adoptar nosotros.

Recordemos en este punto al matemático John Forbes Nash, que recibió el premio Nobel de Economía en 1994 por un conjun-to de investigaciones en el campo de la teoría de los juegos aplicados a la Economía, y que han dado lugar, entre otros logros, a lo que se conoce como el equilibrio de Nash. Y ello porque pensamos que sus contribuciones para entender las estrategias a seguir en un mercado competitivo pueden ser de utilidad para resolver la situación de conflicto que acabamos de presentar.

Su máxima expresión es el conocido como el dilema del prisionero, que ha sido enunciado

de múltiples formas, pero que en síntesis lleva a la conclusión de que las partes pueden no cooperar aunque ello vaya en beneficio de las mismas.

Con mayor énfasis, D. LORENZANA (2012) subrayaba estos beneficios aunque los con-dicionaba a la cooperación honesta entre las entidades, pues de otra forma se presenta-rían los efectos de la sinergia negativa.

Creemos que está lejos de toda duda razo-nable que en el mercado de los servicios de auditoría la integración en una red siempre aportaría sinergias positivas, salvo el supuesto en el que el auditor (o sociedad de audito-ría) no cumpliera los requisitos de ética y el riesgo reputacional de la red aumentara. La solución pasa inexcusablemente por un cuidadoso análisis de los sistemas y procedi-mientos de control de calidad del aspirante a integrarse en la red, así como la revisión de la naturaleza de sus encargos y sus políticas para aceptar o mantener clientes.

Ahora bien, en una red, como única solución en nuestra opinión para resolver los proble-mas derivados de la falta de independencia por la concentración de honorarios profe-sionales, el auditor de menor peso puede entender que su riesgo de negocio también aumente por la incorporación a la red (por ejemplo, por la necesidad de tener que aplicar procedimientos diferentes, por la convenien-cia de usar las mismas herramientas informá-ticas, lo que supondría inversiones adiciona-les, por tener que documentar sus evidencias conforme los nuevos estándares…). Además, aunque sea como objetivo a alcanzar, habrá que compartir la propiedad, los beneficios y los costes y ese tema será aún más delicado.

Las conclusiones de la teoría de juegos son claras: sólo la acción coordinada conduce al éxito. Es más, está acreditado en la literatura especializada que cuando la decisión se repi-te (en procesos iterados como es el que nos ocupa ahora), la mejor estrategia es cooperar inicialmente y luego, repetir la última decisión del otro. En una red se trataría de que to-

AUDITORÍA



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dos los miembros cooperasen al principio o cuando se incorpora un nuevo participante y luego se actuara conforme la decisión que vaya adoptando cada integrante de la red (si coopera, se continúa la cooperación y en caso contrario, se penaliza la falta de coope-ración entendida en un sentido amplio).

SituAción prEViStA

Nos ocupamos a continuación de la regula-ción propuesta para este tema en el art. 25 del Proyecto de Ley de Auditoría de Cuen-tas (121/000129 de 27 de febrero de 2015, y en lo sucesivo el Proyecto). En su Exposi-ción de Motivos arranca la norma, como es de esperar, señalando que el objetivo de la Ley es adaptar la legislación interna española a los cambios incorporados por la Directiva

2014/56/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014. Y esta re-ferencia inicial es de gran importancia por lo que luego vamos a comentar en relación a las enmiendas presentadas a este artículo.

El Proyecto incluye un explícito art. 25 titu-lado “Causas de abstención por honorarios percibidos”, redactado en la forma siguiente:

“1. Cuando los honorarios devengados deri-vados de la prestación de servicios de audi-toría y distintos del de auditoría a la entidad auditada por parte del auditor de cuentas o sociedad de auditoría, en los tres últimos ejercicios consecutivos, representen más del 30 por 100 del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas o sociedad de audi-toría, éstos deberán abstenerse de realizar la auditoría correspondiente al ejercicio si-guiente.

2. También será exigible la obligación de abs-tenerse de realizar la auditoría correspon-diente en el ejercicio siguiente cuando los honorarios devengados derivados de la pres-tación de servicios de auditoría y distintos del de auditoría en los tres últimos ejercicios consecutivos a la entidad auditada y a sus entidades vinculadas, por parte del auditor de cuentas o de la sociedad de auditoría y de quienes forman parte de la red, repre-senten más del 30 por 100 del total de los ingresos anuales del auditor de cuentas o so-ciedad de auditoría y de la citada red.

3. Reglamentariamente se determinarán los criterios a tener en cuenta para el caso de auditores o sociedades de auditoría que inicien su actividad, así como de auditores de cuentas y sociedades de auditoría peque-ñas. Asimismo, reglamentariamente se deter-minarán los ingresos totales a computar a efectos del cumplimiento de este límite.”

Tres son los cambios relevantes que intro-duce el artículo propuesto con respecto al vigente art.

46.8 del Reglamento:




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En primer lugar, aumenta el porcentaje del 20 por 100 al 30 por 100, por lo que será preciso contar con al menos 4 clientes (en lugar de los 5 antes exigidos) como cartera mínima.

En segundo lugar, se añade una mención di-recta a las redes (cuya regulación no cambia con respecto a lo antes apuntado, aunque ahora está básicamente desarrollada en el art. 3.14 del Proyecto), para tomar en con-sideración los ingresos totales de la red y sumar a la entidad auditada sus sociedades vinculadas.

Por último, queda abierta la posibilidad de ar-ticular criterios especiales para auditores de cuentas y sociedades de auditoría pequeñas, por lo que este desarrollo será la clave para el futuro de muchos pequeños auditores.

El panorama previsto, de aprobarse el Pro-yecto en su redacción actual, es algo más favorable para las pequeñas fi rmas de au-ditoría, pero no elimina el riesgo de exclu-sión. La salida natural continúa siendo, en nuestra opinión, la incorporación a una red con las cautelas antes apuntadas, salvo que se adopten otros límites más benefi ciosos para auditores de cuentas y pequeñas so-ciedades de auditoría en el desarrollo de la normativa.

El Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España (ICJCE) junto con el Registro de Economistas Auditores (REA-REGA), en sus alegaciones al Anteproyecto de Ley ya cues-tionaban la oportunidad de mantener esta causa de incompatibilidad. “Y ello por cuanto la dependencia fi nanciera del cliente de audi-toría ha sido perfi lada en el ordenamiento eu-ropeo exclusivamente para las EIP(2) (artículo 4.3 del reglamento), pudiendo ser tratada en el resto de los supuestos a partir del sistema de amenazas y salvaguardas. Por lo tanto, desde las Corporaciones se solicita la eliminación de esta causa de incompatibilidad, que a nivel eu-ropeo solamente es contemplada para las EIP

(2) Entidades de Interés Público.

y debe regirse para ellas por lo dispuesto en el artículo 4.3 del Reglamento (UE) nº 537/2014.

Hay que tener en cuenta, en este sentido, que, como se verá al hilo del artículo 38, la concen-tración de honorarios no puede operar como una causa de incompatibilidad directa para los auditores de EIP, por lo que no puede darse un tratamiento más gravoso a esta situación fuera del ámbito de las EIP.”

Por último, nos parece oportuno recoger las enmiendas presentadas para suprimir este artículo por el Grupo Parlamentario Vasco (EAJ-PNV), el Grupo Parlamentario Mixto y el Grupo Parlamentario Catalán (Convergèn-cia i Unió) y cuya justifi cación (coincidente en los tres casos) reproducimos a continuación:

“Se solicita la eliminación de esta causa de incompatibilidad que a nivel europeo sola-mente es contemplada para las EIP [En-tidades de Interés Público] y debe regirse para ellas por lo dispuesto en el art. 4.3 del Reglamento (UE) nº 537/2014. De acuerdo con el Reglamento EIP la concentración de honorarios no puede operar como causa de incompatibilidad directa para los auditores de EIP, por lo que no puede darse un trata-miento más gravoso a esta situación fuera del ámbito de la EIP.

Además, en relación con la estructura del mercado de auditoría; si uno de los obje-tivos de la reforma es la dinamización de dicho mercado, no coadyuva a este objetivo la limitación estricta de percepción de ho-norarios de un solo cliente, en la medida en que impide a fi rmas auditoras de pequeño o mediano tamaño el acceso a clientes de mayor envergadura, frenando los procesos de crecimiento empresarial y contribuyendo a la concentración existente en el mercado de auditoría.”

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Bibliografía

AUDITORÍA

Autor:

Jorge Herreros

Socio KPMG Auditores

y peRspecTIvAs

El debate global sobre los Informes de Auditoría. Novedades


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En un contexto iniciado derivado de la crisis económica, los usuarios de la información

financiera están reclamando que el informe de auditoría no se reduzca sólo a una mera opi-

nión con o sin salvedades. Este debate ha alcanzado en fechas cercanas un alcance global

que tiene su reflejo en las acciones llevadas a cabo por distintos organismos reguladores. Los

nuevos requerimientos van orientados a que el nuevo informe de auditoría ayude a hacer

más patente el valor de la auditoria y contribuya a elevar la visibilidad de la profesión.

Desde hace tiempo y en mayor medida en el contexto de la crisis financiera y económi-ca de estos últimos años, los

usuarios de la información financiera están re-clamando que el informe de auditoría no se reduzca sólo a una mera opinión con o sin salvedades. Este debate ha alcanzado en fechas cercanas un alcance global que tiene su reflejo en las acciones llevadas a cabo por distintos organismos reguladores. Destacan la modifica-ción de las normas internacionales de audito-ría (NIA) sobre informes, la modificación de la legislación europea sobre la auditoría de cuen-tas que ha sido fuente de la reciente modifica-

ción de la normativa reguladora de la auditoría en España y más recientemente las propuestas de debate realizadas por la SEC en los Estados Unidos. En este artículo nos centraremos en los cambios en el marco internacional y en el europeo, así como su efecto en las novedades legislativas en el ámbito español.

LAS PROPUESTAS EN EL MARCO DE LAS NORMAS INTERNACIONALES

En respuesta a estas peticiones de los usua-rios, el Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Aseguramiento (IAASB, por

AUDITORÍA

:: Jorge Herreros ::


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sus siglas en inglés) publicó el 15 de enero de 2015(1) nuevos requerimientos para los informes de auditoría.

Sin variar el alcance de una auditoría inde-pendiente, los nuevos requerimientos buscan responder a las demandas de los inversores y otros usuarios en cuanto a que los infor-mes de auditoría sean más informativos. Pre-tenden relanzar su utilidad y abren la puerta para que el auditor proporcione a los usua-rios información más relevante para sus ne-cesidades, así como un mejor entendimiento sobre la auditoría aumentando así su transpa-rencia. En definitiva, se pretende que el nuevo informe ayude a hacer más patente el valor de la auditoría y contribuya a elevar la visibili-dad de la profesión.

Resumimos a continuación los aspectos esenciales de los nuevos requerimientos in-troducidos por el IAASB.

Principales cambios en el informe de auditoría

Cambios que afectan a los informes de audi-toría de todas las sociedades:

• Restructuración del informe: la opinión se sitúa al principio.

• Descripciones revisadas de las responsa-bilidades de la dirección/administradores y del auditor.

(1) Reporting on Audited Financial Statements – New and Revised Auditor Reporting Standards and Related Conforming Amendments, IAASB, 15 January 2015.

• Descripción del trabajo realizado con res-pecto a la denominada otra información, tal como el informe anual.

Cambios que afectan sólo a los informes de sociedades cotizadas

• Descripción de las cuestiones clave de audi-toría.

• Inclusión del nombre del socio del encar-go.

Los nuevos requerimientos se aplican a las auditorías realizadas de conformidad con las NIA de estados financieros de ejercicios terminados a partir del 15 de diciembre de 2016. Se permite su aplicación anticipada.

Destaca en relación con el propósito de ha-cer del informe más informativo la inclusión de las denominadas cuestiones clave de la auditoría (Key Audit Matters o KAM en su denominación en inglés), en las que quere-mos focalizar nuestra atención en el resto de este artículo.

Incorporación en los informes de las cuestiones clave de auditoría

La incorporación en los informes de audito-ría de descripciones sobre cuestiones clave de la auditoría (KAM) supone un cambio muy significativo que surge del objetivo de dotar al informe de mayor utilidad y satisfa-cer la demanda de más información sobre la auditoría por parte de los usuarios.

Las cuestiones clave de auditoría son aque-llas que, a juicio del auditor, han sido las de la mayor significatividad en la auditoría, es de-cir, las áreas que más han preocupado y en las que más se han centrado los auditores durante la auditoría. Las cuestiones clave de auditoría se identifican de la siguiente mane-ra: (GRÁFICO 1)

La descripción en el informe de auditoría de una cuestión clave de auditoría se ha de adaptar a cada sociedad:

REESTRUCTURACIóN, DESCRIPCIONES REvISADAS DE RESPONSAbILIDAD, DESCRIPCIóN DEL TRAbAJO CON LA “OTRA INfORMACIóN”, CAMbIOS EN LOS INfORMES DE AUDITORíA DE TODAS LAS SOCIEDADES

el DebATe glObAl sObRe lOs InfORmes De AUDITORÍA. nOveDADes y peRspecTIvAs


41

• Se explicará por qué se ha considerado que forme parte de las cuestiones de ma-yor signifi catividad en la auditoría;

• Se describirá cómo se ha abordado la cuestión en la auditoría; y

• Se incluirá una referencia a la información incluida al respecto en los estados fi nan-cieros.

Desde su introducción se han planteado pre-guntas en cuanto a qué constituye un KAM, las bases para su identifi cación, así como quién determina qué ha de incluirse como KAM en el informe del auditor. El punto de inicio de los KAM se ha de encontrar en los asuntos comunicados a la comisión de au-ditoría ya que son éstos por lo general los asuntos que han concentrado más la aten-ción del auditor durante la auditoría. A partir de ahí, dependiendo de la naturaleza de los asuntos y el alcance de su discusión con la comisión de auditoría, el auditor evalúa cuál de esos asuntos reúne las condiciones de mayor signifi catividad que lo hacen meritorio de incluirse en el informe como un KAM. El auditor es el responsable de identifi car tales asuntos y seleccionar los que se reportarán como KAM en su informe, considerado asi-mismo el diálogo mantenido sobre los mis-mos con la dirección de la entidad y la comi-sión de auditoría.

Relación con la comunicación del au-ditor con los órganos y responsables de gobierno de la entidad

Si bien los KAM no pretenden remplazar ni cambiar los requerimientos existentes de co-municación del auditor que establecen las NIA, ni tampoco dar lugar a nuevas tareas en lo que hace a las propias comisiones de auditoría, un efecto añadido que se ha destacado de la in-clusión de los KAM en los informes reside en que eleva la importancia de la comunicación entre el auditor y la comisión de auditoría, lo que además previsiblemente conducirá a que ésta se produzca de forma más oportuna y en momentos más tempranos en el proceso

de la auditoría, sin que ello tenga que suponer que los KAM monopolicen las discusiones en-tre los auditores y las comisiones de auditoría. Es decir, este cambio en los informes de audi-toría es también importante para los respon-sables del gobierno de la entidad.

REfORMA DE LA AUDITORíA EN LA UNIóN EUROPEA

La Unión Europea publicó el 27 de mayo de 2014 la Directiva (revisada) 2006/43/CE y el Reglamento 537/2014 de reforma d el marco legal en la UE de la auditoría de cuentas, con el objetivo de mejorar la calidad de la auditoría y ofrecer un marco sólido para la independencia del auditor, re-forzando asimismo el gobierno corporativo. Uno de los aspectos modifi cados por dicha regulación es el formato y contenido del informe de auditoría, así como la inclusión de nuevos requerimientos dirigidos a refor-zar la interacción de los auditores con los responsables del gobierno y otros agentes involucrados en la supervisión de la infor-mación fi nanciera preparada por la entidad. Así, la nueva legislación introduce requisitos adicionales de información para el auditor legal de entidades de interés público (EIP(2))

(2) Artículo 2.13 de la Directiva 2006/43/CE modi-fi cado por la Directiva 2014/56/UE de 16 de abril de 2014. Incluye cotizadas (entidades cuyos valores se ad-mitan a negociación en un mercado regulado), entidades de crédito, empresas de seguros. Asimismo, los Estados miembros podrán designar otras entidades, por ejemplo, empresas de importancia pública signifi cativa debido a la naturaleza de su actividad, su tamaño o su número de empleados.

gRÁfICO 1::

AUDITORÍA



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que afectan al informe de auditoría legal y la exigencia, entre otras, de un informe detalla-do dirigido a la comisión de auditoría sobre los resultados de la auditoría.

El nuevo informe de auditoría en la UE

Como ya hemos mencionado, la Unión Eu-ropea (UE) no ha sido ajena al debate so-bre los informes de auditoría y al cambio normativo sobre los informes emprendido por el IAASB, por lo que la nueva legislación introduce nuevos requisitos en los informes de auditoría en línea con estos cambios.

En particular, resulta destacable la inclusión en el nuevo Reglamento UE de auditoría de requisitos por los cuales los informes de au-ditoría de las EIP tendrán que recoger, entre otros contenidos mínimos, una descripción de los riesgos considerados más significativos de que existan incorrecciones materiales, in-cluidos los debidos a fraude, así como un re-sumen de la respuesta del auditor a dichos riesgos y, en su caso observaciones esenciales derivadas de dichos riesgos. Asimismo, cuan-do resulte pertinente para la información in-cluida en el informe de auditoría en relación con cada riesgo evaluado de incorrección material, deberá incluir una referencia clara a la información relacionada recogida en los estados financieros.

Este requerimiento introducido por la le-gislación europea va en línea con el reque-rimiento establecido en las nuevas NIA en

relación con la inclusión de las cuestiones clave de auditoría en los informes de com-pañías cotizadas, si bien el Reglamento in-corpora requerimientos adicionales que exigen que el informe de auditoría incluya además la siguiente información:

a) Explicación de en qué medida se ha con-siderado que la auditoría legal permite detectar irregularidades, incluidas las de carácter fraudulento.

b) Confirmación de que el informe de au-ditoría es coherente con el informe adi-cional que se debe dirigir al comité de auditoría.

c) Inclusión de una declaración en el sentido de que no se han prestado servicios dis-tintos de la auditoría cuya prestación esté prohibida, y que los auditores han man-tenido su independencia en la realización de la auditoría con respecto a la entidad auditada.

d) Inclusión de todos los servicios, además de la auditoría legal, que el auditor haya prestado a la entidad auditada y a las em-presas controladas por esta, de los que no se haya informado en el informe de gestión o en los estados financieros.

Entrada en vigor de los cambios nor-mativos

La fecha de entrada en vigor de la nueva le-gislación en la UE es el 16 de junio de 2014, no obstante, existe un periodo de transición de dos años, por lo que la legislación será de aplicación obligatoria a los miembros de los 28 Estados miembros de la UE lo más tardar el 16 de junio de 2016, pudiendo los Estados miembros anticipar su aplicación.

¿Están los requisitos del nuevo infor-me de auditoría de la UE en conso-nancia con los requisitos del IAASb?

Aunque la redacción que utiliza la nueva legislación UE no es la misma que la utili-

LOS NUEvOS REqUERIMIENTOS SE APLICAN A LAS AUDITORíAS REALIzADAS DE CONfORMIDAD CON LAS NIA DE ESTADOS fINANCIEROS DE EJERCICIOS TERMINADOS A PARTIR DEL 15 DE DICIEMbRE DE 2016



43

zada en las normas del IAASB, el resultado al que conduzca puede esperarse que sea sustancialmente equivalente. De hecho el concepto de identificación y evaluación de los riesgos de incorrección material utilizado en el texto UE proviene de las NIA, por lo que sería razonable pensar que ambos tex-tos deberían conducir a la comunicación de

asuntos similares en los informes. En con-secuencia, es esperable que gran parte del nuevo informe de auditoría en la UE esté en consonancia con los requerimientos ac-tuales del IAASB, aunque seguirá habiendo cierta información que haya que divulgar exclusivamente en la UE (por ejemplo, una declaración de que no se han prestado ser-vicios distintos de la auditoría prohibidos a la entidad auditada).

En cuanto al informe escrito a presentar a la comisión de auditoría que se exige a los auditores de EIP, si bien ya se está llevando a cabo en algunos Estados miembros, este re-quisito será ahora de aplicación a las EIP en toda la UE. Este informe facilitará a la comi-sión de auditoría información más detallada, además de explicativa, sobre los resultados de la auditoría realizada.

Opciones de los Estados miembros

Los Estados miembros pueden establecer requisitos adicionales en relación con el con-tenido del informe de auditoría, así como en relación con el contenido del informe adi-cional para la comisión de auditoría y, adicio-nalmente, exigir que dicho informe adicional

sea presentado al órgano de administración o de supervisión de la entidad auditada. Por otro lado, los Estados miembros podrán au-torizar que la comisión de auditoría divulgue dicho informe adicional a los terceros según se contemple en su legislación nacional.

TRASPOSICIóN DE LOS CAMbIOS NORMATIvOS UE SObRE INfORMES EN EL ÁMbITO ESPAÑOL

En el ámbito español, cuando aún tenemos recientes diversas modificaciones en las nor-mas técnicas aplicables a nuestros informes de auditoría, la última como resultado de la adaptación de nuestra regulación a las Nor-mas Internacionales de Auditoría para su aplicación en España (NIA-ES), nos encon-tramos de nuevo inmersos en un proceso

AUDITORÍA



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de cambio empujado de forma paralela por los cambios normativos en la UE y por las modificaciones a las NIA que se han llevado a cabo por el IAASB que hemos enunciado en los apartados anteriores.

Este proceso de cambio se ha materializa-do en nuestro marco normativo en la in-troducción de una nueva Ley de Auditoría de Cuentas, cuyo proyecto de Ley obtuvo la aprobación del Consejo de Ministros el 13 de febrero de 2015 y, finalmente, el voto favorable del Senado el 9 de julio de 2015 lo que da lugar a su aprobación definitiva, siendo publicado en el BOE el pasado 21 de julio. El nuevo texto legal incluye con carác-ter general los requerimientos de la Direc-tiva europea.

Podemos afirmar que el nuevo texto legal, aunque traspone la Directiva europea a nuestro marco normativo sin haber hecho uso hasta la fecha de la potestad otorgada a los Estados miembros para incorporar re-quisitos adicionales acerca del contenido del informe de auditoría, tendrá efectos amplios y profundos.

Principales aspectos relativos al infor-me de auditoría incluidos en la Ley de Auditoría

La nueva Ley de Auditoría de Cuentas in-cluye en su artículo 5c), la necesidad de incluir una explicación de que la auditoría se ha planificado y ejecutado con el fin de obtener una seguridad razonable de que las

cuentas anuales están libres de incorreccio-nes materiales, incluidas las derivadas del fraude. Asimismo exige en dicho artículo que el informe describa los riesgos más sig-nificativos de la existencia de incorrecciones materiales, incluidas las debidas a fraude, un resumen de las respuestas del auditor a di-chos riesgos y, en su caso, de las observa-ciones esenciales derivadas de los mencio-nados riesgos.

La diferencia, que no es sin duda menor, estriba en que si bien la segunda parte de estos requisitos, aquellos que como hemos dicho encuentran un paralelismo con los KAM, se introducen en la UE por medio del Reglamento únicamente para los informes de auditoría de las EIP, en la nueva Ley es-pañola se introducen sin excepción alguna para todos los informes de auditoría. El al-cance práctico de esta extensión es de una gran importancia, pues es indudable que la incorporación de los KAM en los informes exige un esfuerzo adicional por parte del auditor que no debería infravalorarse, por lo que es importante que el regulador español clarifique y en su caso desarrolle la aplica-ción de este requerimiento de la legislación española y lo haga con una consideración ponderada de los costes y beneficios espe-rados del mismo.

Entrada en vigor de los cambios nor-mativos en España

La fecha de entrada en vigor de la nueva Ley de Auditoría está en todo caso condi-cionada a la fecha límite de aplicación de la Directiva y Reglamento a los Estados miembros, fijada tal y como hemos men-cionado en el 16 de junio de 2016. En consecuencia, y si bien el desarrollo de la Ley queda emplazado a la modificación en consecuencia del Reglamento de Auditoría de Cuentas actualmente vigente, podemos esperar que los cambios que afectan al in-forme de auditoría sean de aplicación en nuestro marco normativo para las audito-rías de los ejercicios cerrados a 31 de di-ciembre de 2016.

SE ESPERA qUE LOS CAMbIOS qUE AfECTAN AL INfORME DE AUDITORíA SEAN DE APLICACIóN EN NUESTRO MARCO NORMATIvO PARA LOS EJERCICIOS CERRADOS A 31 DE DICIEMbRE DE 2016



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HAy qUE REITERAR qUE ES LA RESPONSAbILIDAD DE LA ENTIDAD y NO DEL AUDITOR

IDENTIfICAR LOS RIESgOS qUE LE AfECTAN E INfORMAR DE

ELLOS ADECUADAMENTE EN LOS ESTADOS fINANCIEROS

LECCIONES DE LA EXPERIENCIA. PERSPECTIvAS

En el Reino Unido se introdujo el informe de auditoría ampliado en 2013(3) para las entidades cotizadas. Novedades en esta misma línea fueron propuestas en Holan-da en 2014(4). La anticipación con que se han puesto en práctica estos cambios en el caso británico y holandés ha proporciona-do un escenario útil para seguir de cerca y valorar la efectividad de cambios de similar naturaleza a los propuestos finalmente en las NIA y a los que hacíamos referencia an-teriormente en este artículo. Se han hecho ya diversos estudios(5) sobre la experiencia práctica que se desprende de los informes de 2013 y 2014 emitidos en el Reino Unido. El primer aspecto a destacar es la acogida positiva que el cambio ha suscitado en gene-ral entre los usuarios, lo que indica que han valorado positivamente el nuevo caudal de información que reciben.

Uno de los riesgos que se apuntó en su momento en la introducción de los nuevos informes en Reino Unido, era que la redac-ción de los KAM se volviese demasiado téc-nica o incluso se estandarizase en exceso, enmascarando aspectos sustanciales o una adecuada explicación de los cambios entre periodos. En este sentido, la experiencia se-ñala que en general los auditores han hecho un esfuerzo considerable por innovar y no permanecer en los mínimos de los requeri-mientos. En cualquier caso, los usuarios han

(3) International Standard on Auditing (UK and Ireland) 700, The Independent auditor’s report on financial state-ments, June 2013.

(4) (Draft) Standard 702N Additions regarding the re-porting on a complete set of general purpose financial statements at a public interest entity.

(5) Audit Committees´ and auditors´reports, A survey of December year-ends under the new reporting, May 2014 by KPMG; New UK Auditor’s Reports Update, Findings from the FTSE 100 New Auditor´s Reports, September 2014 by Citi Research; Extended auditor´s reports, a review of experience in the first year, March 2015 by UK Financial Reporting Council (FRC); Analysis of Auditor Reporting on Key Audit Matters (KAM) in the UK and the Netherlands, June 2015 by Institute der Wirstschaftsprufer Germany.

apuntado sus preferencias por aquellos in-formes en los que las descripciones se han ajustado lo más posible a las especificidades de la entidad y han tratado, en su caso, de explicar los cambios entre un periodo y otro.

El incremento de la interacción entre la di-rección de la entidad, la comisión de audito-ría y el auditor a efectos de los asuntos que serán reportados en el informe ha sido tam-bién objeto de una atención considerable. Hay que reiterar que es la responsabilidad de la entidad y no del auditor identificar los riesgos que le afectan e informar de ellos adecuadamente en los estados financie-ros. En cualquier caso, se percibe un cierto efecto sinérgico y la inclusión de los KAM junto con una comunicación más intensa del auditor con las comisiones de audito-ría, parece conducir asimismo a promover la transparencia y claridad de la información que sobre riesgos proporcione la informa-ción financiera de la compañía. Por otro lado, puede también que se haya acentuado la necesidad en la entidad de considerar in-formación adicional a revelar con el fin de evitar una falta de correspondencia con la información descrita sobre la sociedad en el informe de auditoría.

Una de las críticas que se han dirigido a la modificación introducida por el IAASB en sus normas hace relación a que al sólo exi-girse los KAM en los informes de las compa-ñías cotizadas, parece que deja como volun-

AUDITORÍA



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tario y al juicio del auditor su consideración en los informes del resto de entidades, lo que podría dar lugar a una cierta subjetivi-dad o falta de homogeneidad en las decisio-nes que adoptase el auditor. No obstante, la experiencia al día de hoy apunta a que en las entidades que cuentan con comisión de auditoría esta evaluación encuentra un marco reforzado para realizarse pues la co-municación con la comisión proporciona un contexto adicional para la evaluación de riesgos que realiza el auditor a efectos de su auditoría. Con todo, el papel de la comi-sión de auditoría no debe verse sustituido o reducido por el análisis del auditor, es cla-

ro que en definitiva es responsabilidad de la entidad tratar e informar adecuadamente sus riesgos en su información financiera y no es ésta una función del informe de audito-ría per se. La responsabilidad de realizar una adecuada supervisión y seguimiento de los riesgos que afectan a la entidad reside en todo caso en sus órganos de gobierno y su dirección. Por otro lado, se ha apreciado que los nuevos requerimientos sobre informes y la inclusión de los KAM han proporcionado, asimismo, una excelente oportunidad para mejorar la comprensibilidad de los infor-

mes de auditoría y en cierto modo acercar el lenguaje utilizado en los informes a sus usuarios, lo que también ayuda a hacerlos ganar en transparencia y utilidad.

En conclusión, los nuevos informes de au-ditoría más informativos y, en particular, la inclusión en ellos de las cuestiones clave de la auditoría, no van a ser el único elemento necesario para apuntalar el indudable valor de la auditoría y hacerlo más transparente a sus usuarios, pero la experiencia apunta a que van a constituir un antes y después en lo que hace a la relevancia de los informes de auditoría. Además, si bien los nuevos re-

querimientos sobre los informes no impo-nen exigencias directas a los responsables del gobierno de la entidad, se va a producir una mayor interacción con el auditor en lo que respecta a la información que éste proporcione en sus informes. Por todo ello, sería conveniente que las empresas y audi-tores empiecen a comentar lo antes posi-ble sobre este nuevo marco, planificando su implantación con la necesaria antelación y asegurando con ello el mayor aprovecha-miento posible de sus potenciales benefi-cios.

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AUDITORÍA

En este artículo realizamos un análisis de la formación continuada exigida a los auditores

inscritos en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas (ROAC) desde la perspectiva legal y

las recomendaciones internacionales sobre formación (Guías IFAC).

Respondemos a cuestiones como quiénes son los obligados a la formación, qué contenidos

deben desarrollar las actividades de formación, qué centros pueden impartirlas, cómo debe

justificarse ante el ICAC la formación recibida y qué consecuencias tiene su incumplimiento.

Autores:

Francisco Jesús Sierra Capel

REA+REGA Corporación de Auditores

Isabel María Román Sánchez

Universidad de Almería


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El ritmo cambiante y complejo del entorno económico y social en el que las empresas realizan su actividad, plantea unas exi-

gencias cada vez mayores en cuanto al nivel de calidad y formación con el que el audi-tor habrá de desarrollar su trabajo, de cara a disponer de información fiable en la que puedan basar sus decisiones económicas los usuarios de los estados contables.

La formación, inicial y permanente, es la ga-rantía para que el profesional de la Auditoría pueda desarrollar su actividad con expectati-vas de éxito. A sensu contrario, un profesio-nal falto del dominio suficiente de su profe-sión estaría defraudando a la sociedad, que espera encontrar en él un nivel adecuado de conocimientos teóricos y de habilidades prácticas. Además, no deberíamos perder de vista el marcado interés público de la Audito-ría, especialmente acentuado entre los usua-rios de la información contable.

La primera gran necesidad de formación para el auditor la encontramos en la superación de la barrera de entrada que constituyen los exámenes de aptitud profesional para el acceso al Registro Oficial de Auditores de Cuentas. Una vez superados estos exáme-nes, los profesionales de la Auditoría, tienen la obligación ética de conservar un nivel de

La fORmAcIón continuada de los auditores de cuentas

AUDITORÍA

:: Sierra Capel, Francisco Jesús / Román Sánchez, Isabel María ::

:: núMeRo 36 :: SeptIeMbRe 2o15 ::

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conocimientos mínimo que le permita des-empeñar con normalidad las tareas profesio-nales que se le encomienden, conducta que beneficia al propio auditor, pero sobre todo a sus clientes y, finalmente, a la sociedad en general.

Esta responsabilidad basada en un trabajo de calidad y formación permanente, no puede ser cubierta más que con una formación con-tinuada de obligado cumplimiento por par-te de los auditores y en su caso, impartida, y siempre supervisada por las corporaciones representativas de los auditores.

ANTECEDENTES

La Ley 19/1988, de Auditoría de Cuentas, en su redacción original no contenía la menor referencia a la formación continuada de los auditores. Fue el Reglamento de Auditoría (Real Decreto 1636/1990, de 20 de diciem-bre, por el que se aprueba el Reglamento que desarrolla la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas), en su art. 75, el que incorporó la primera referencia legal sobre este aspecto, al regular entre las funciones de las corporaciones representativas de los auditores la organización de “los programas de formación permanente y de actualización que deben realizar los miembros de la cor-poración”. Así, el antiguo Reglamento venía a dejar en manos de las corporaciones de derecho público la obligación de realizar la formación permanente a través de los me-dios que consideraran más convenientes.

Las Normas Técnicas de Auditoría, aproba-das mediante Resolución de 19 de enero de 1991, desarrollaban la formación técnica y la capacidad profesional en las Normas Téc-nicas de Carácter General y regulaban las condiciones que debían reunir el auditor de cuentas y su comportamiento en el desarro-llo de la actividad de auditoría de cuentas. Su apartado 1.2.3 decía “El auditor de cuentas para mantener su capacidad profesional debe llevar a cabo una actualización permanente de sus conocimientos, tanto en el aspecto técnico como en cuanto a sus conocimientos genera-

les económicos financieros”. Además, confiaba a las corporaciones profesionales el impulso de la actualización permanente entre sus miembros, con la obligación de comunicar la realización de las actividades al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC).

En este tenor, la consulta nº 4 publicada en el BOICAC nº 12 sobre la obligación del auditor en ejercicio de realizar un mínimo de horas anuales de reciclaje, deja bien cla-ro que los profesionales ejercientes no es-taban obligados específicamente por la Ley 19/1988, de Auditoría de Cuentas, ni por el Reglamento que la desarrollaba, a realizar un número mínimo de horas al año en concepto de formación permanente. Sin embargo, de acuerdo con la propia Ley de Auditoría, cada corporación podía exigir a sus miembros las horas anuales de formación permanente que establecieran sus estatutos y demás norma-tiva interna. En el caso de que el auditor no perteneciera a ninguna corporación podría cumplir con las Normas Técnicas de Audito-ría en lo referente a la formación permanen-te, a través de los medios y de la forma que considerara más conveniente.

Consecuentemente, el protagonismo en la formación continuada era para las corpora-ciones representativas de los auditores de cuentas, el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España, el Registro de Economis-tas Auditores y el Registro General de Au-ditores.

El Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España disponía de una “Norma Básica sobre Formación Profesional Continuada”, de obligado cumplimiento para sus miem-bros. En su condición de miembro de la Fe-deración Internacional de Contadores (IFAC, en sus siglas inglesas) sus principales objetivos en este campo coinciden con los establecidos en las normas del organismo supranacional. El Instituto establecía un mínimo de 30 horas anuales para los auditores ejercientes me-diante la participación en seminarios, comités, congresos, jornadas, publicaciones, activida-des docentes, etc. El control de la formación

LA fORmAcIón cOnTInUADA De LOs AUDITORes De cUenTAs


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permanente de los miembros del Instituto se formalizaba mediante declaración de las ac-tividades realizadas durante el año anterior.

Para el Registro de Economistas Auditores (REA) del Consejo General de Colegios de Economistas de España la formación conti-nuada se recogía en el denominado “Plan de Formación”, elaborado por el Comité de Formación, con una duración trienal; sin embargo, no existía la obligación para los miembros del Registro de llevar a cabo un determinado número de horas anuales de formación, ni seguir ningún programa.

El Registro General de Auditores (REGA) del Consejo Superior de Colegios Oficiales de Titulares Mercantiles de España tenía entre sus funciones la organización de “programas de actualización y formación permanente”. La Comisión Nacional de Auditoría establecía las normas de formación continuada y de actua-lización que debían cumplir los miembros del Registro (art. 37 del Reglamento del REGA). Esta corporación exigía la justificación de 30 horas anuales de formación permanente a sus colegiados, mediante la participación en seminarios, conferencias, docencia, sobre ma-terias relacionadas con la Contabilidad o la Auditoría, debidamente comunicadas.

En el ámbito internacional, las normas de la IFAC justifican la necesidad de implantar un programa de formación profesional per-manente, siendo sus principales objetivos el mantenimiento de un adecuado nivel de co-nocimientos, la ayuda a los profesionales en su adaptación a los cambios en sus responsa-bilidades y la demostración del compromiso con el interés público. En su Guía Internacio-nal de Formación subraya la necesidad de formación permanente o continuada, justifi-cada en la satisfacción de la demanda social que el auditor debe atender.

La Federación recomendaba un mínimo de 30 horas al año, 90 horas al trienio, de for-mación estructurada, complementada en lo posible con las actividades formativas no estructuradas. Las primeras comprendían

los cursos homologados por organizaciones representativas de auditores, cursos de post-grado, publicación de artículos, libros, ponen-cias en cursos, participación en conferencias, colaboraciones en comités técnicos o grupos de trabajo, participación en tribunales de examen, etc. La formación no estructurada abarcaba la lectura de publicaciones técnicas, cursos por correspondencia, participaciones en reuniones de trabajo, conferencias, activi-dades de menor implicación. La planificación en trienios daba la oportunidad a los profe-sionales de organizar con flexibilidad su for-mación de acuerdo con sus posibilidades.

REGULACIÓN ACTUAL DE LA FORMACIÓN CONTINUADA PARA AUDITORES

La Ley de Auditoría tuvo que esperar a la reforma introducida por la Ley 44/2002, de 22 de noviembre, de Medidas de Reforma del Sistema Financiero, para ver modificacio-nes sustanciales en su redacción respecto a la obligación de seguir cursos de formación continuada por los auditores de cuentas. La Ley Financiera inició la exigencia para los auditores ejercientes de someterse a pro-gramas periódicos de formación profesional continuada con el fin de mantener actualiza-dos sus conocimientos profesionales, exigen-cia sujeta a su posterior desarrollo reglamen-tario.

En 2010 se produce con cierto retraso la transposición de la Directiva 2006/43/CE; en-tre otros aspectos, la Directiva regula la for-

LA FORMACIÓN, INICIAL y PERMANENTE, ES LA GARANTíA

PARA qUE EL PROFESIONAL DE LA AUDITORíA PUEDA

DESARROLLAR SU ACTIvIDAD CON ExPECTATIvAS DE éxITO

AUDITORÍA



52

mación continuada y las normas de ética pro-fesional, de modo que la Ley 12/2010, de 30 de junio, viene a modificar en este sentido el articulado de la Ley 19/1988. Así las cosas, el Real Decreto Legislativo 1/2011, de 1 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, cumple con el encargo de regularizar, aclarar y armonizar los textos legales “dispersos”.

El TRLAC (art. 7.7) establece la obligación de que los auditores de cuentas inscritos en el ROAC deberán seguir cursos y realizar ac-tividades de formación continuada, que po-drán ser impartidos por las corporaciones representativas de los auditores de cuentas, las entidades docentes autorizadas u otras entidades. En la actual redacción del Texto Refundido el sistema de supervisión pública, el ICAC, es quien tiene la responsabilidad última sobre la formación continuada de los auditores de cuentas (art. 27 TRLAC).

Respecto al Reglamento en vigor, aprobado en 2011, la sección primera “Formación con-tinuada” de su capítulo tercero “Del ejerci-cio de la actividad de auditoría de cuentas” dedica a la formación continuada los artícu-los 40 a 42, con la finalidad de mantener el adecuado nivel de exigencia en relación con la actualización de los conocimientos de los profesionales. El entorno financiero y mer-cantil en continuo cambio y progresivamente más complejo, justifica el establecimiento de una formación continuada mínima, cifrada en el número de horas, que deben seguir y

acreditar los auditores de cuentas inscritos como ejercientes y los no ejercientes que prestan servicios por cuenta ajena, mediante la realización de las actividades de formación continuada.

El nexo entre la obligación de “formación permanente” y las normas de ética queda pa-tente al definir estas la competencia profesio-nal (art. 19 RAC): los conocimientos adquiri-dos por el auditor tienen que ser mantenidos a lo largo del tiempo mediante actividades de formación continuada y de actualización permanente.

Finalmente, el Reglamento destaca el papel de las corporaciones representativas de au-ditores en la formación continuada (art. 105 RAC) a través de la organización e impar-tición de las actividades de formación, y de la comunicación al ICAC de la declaración anual de actividades y las oportunas verifi-caciones.

El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, siguiendo el mandato del Regla-mento de Auditoría (art. 41.5), ha abordado esta temática mediante la Resolución de 29 de octubre de 2012 por la que se desarrollan distintos aspectos relacionados con la obli-gación de realizar formación continuada por parte de los auditores de cuentas, aspectos que trataremos en los siguiente apartados. Además, el Instituto ha publicado en dos de sus boletines, BOICAC nº 95 de septiembre de 2013 y BOICAC nº 98 de junio de 2014, una serie de consultas relacionadas con la formación continuada que reproducimos en el cuadro I.

¿qUIéNES SON LOS OBLIGADOS A LA FORMACIÓN CONTINUADA? ¿CUÁNTAS HORAS TIENEN qUE CURSAR?

El TRLAC establece como obligación genéri-ca, que los auditores de cuentas inscritos en el ROAC deberán seguir cursos y realizar ac-tividades de formación continuada. Pero, de acuerdo con el Reglamento ¿quiénes son los

SUJETOS OBLIGADOS A LA FORMACIÓN: LOS AUDITORES DE CUENTAS INSCRITOS EN EL ROAC EN SITUACIÓN DE EJERCIENTES y LOS NO EJERCIENTES qUE PRESTAN SERvICIOS POR CUENTA AJENA



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sujetos obligados a la formación continua-da? Los auditores de cuentas inscritos en el ROAC en situación de ejercientes y los no ejercientes que prestan servicios por cuenta ajena.

Están exentos de esta obligación:

• Los no ejercientes mientras se manten-gan es esta situación. Para pasar a la situa-ción de auditor ejerciente, el no ejercien-te tiene que acreditar la realización de 120 horas de formación continuada en el período de 3 años que termine en la fecha de su petición, de las que al menos 50 horas deben justifi carse como reali-zadas en los 12 meses anteriores a esa fecha.

• Los auditores de nuevo acceso al ROAC, por el periodo, inferior al año, comprendi-do entre su inscripción en el citado Regis-tro y la fecha de rendición de la primera información.

• Los auditores que, por causas de fuerza mayor, no puedan cumplir con la obliga-ción de formación continuada por un periodo superior a 2 meses, siempre que soliciten la dispensa al ICAC, acrediten du-rante el año siguiente la formación conti-nuada no efectuada, y aporten justifi cación documental que certifi que la imposibilidad de haberla efectuado.

• Además, de acuerdo con el art. 9.3 TR-LAC, los auditores autorizados para rea-lizar la actividad de auditoría de cuentas en terceros países que emitan informes de auditoría sobre cuentas anuales o cuen-tas anuales consolidadas de una entidad constituida fuera de la UE y cuyos valores estén admitidos a negociación en un mer-cado regulado en España.

¿Cuántas horas tienen que cursar los auditores obligados?

El artículo 40 del Reglamento, en su aparta-do primero, establece la obligación de cursar

120 horas de formación en un período de tres años, con un mínimo de treinta horas anuales. El periodo de cómputo de este pri-mer trienio abarca desde el 1 de octubre de 2012 al 30 de septiembre de 2015.

CUADRO 1 :: CONSULTAS SOBRE FORMACIÓN CONTINUADA (BOICAC)

Consultas sobre formación continuada (BOICAC 95/Septiembre 2013):

• Consulta nº 1: ¿Quién está obligado a realizar formación continuada?• Consulta nº 2: Cambio de situación de auditor no ejerciente desde el 1 de octubre

de 2012 hasta el 1 de octubre de 2015. ¿Qué formación continuada deberán acre-ditar?

• Consulta nº 3: Auditores de nuevo acceso al ROAC.• Consulta nº 4: Cursos de autoestudio. Si se superan las pruebas de evaluación, ¿se

puede computar el 150% de las horas asignadas al curso de autoestudio?• Consulta nº 5: Cómputo de horas de formación por la actividad de “publicaciones”.

Justifi cación de dicha actividad.• Consulta nº 6: Realización de actividades docentes en cursos conducentes a la

obtención de un Título de Grado, Post-Grado o Especialización en una universidad. ¿Son computables las horas de docencia a efectos de la formación continuada de auditores?

• Consulta nº 7: Realización de cursos, jornadas y demás actividades relacionadas por los auditores de cuentas en relación al sector público.

• Consulta nº 8: Realización de cursos que den lugar a Títulos de Grado, Post-Grado o Especialización organizados por la universidad. ¿Deben estar reconocidas las Univer-sidades para que las horas de formación sean computables a efectos de formación continuada de auditores?

• Consulta nº 9: Plazo de presentación de la solicitud para el reconocimiento como centro organizador. Programa provisional de actividades a realizar.

• Consulta nº 10: ¿Quién puede optar al reconocimiento como centro organizador a efectos de la formación continuada de auditores?

• Consulta nº 11: Colaboración y coorganización para realizar actividades conjuntas.• Consulta nº 12: ¿Cómo pueden agruparse las sociedades de auditoría y los audito-

res para solicitar su reconocimiento como Centro Organizador?• Consulta nº 13: Porcentaje de docentes que han de ser auditores de cuentas en las

actividades de formación continuada de auditores.• Consulta nº 14: Contenido de la solicitud para la homologación de las actividades

reguladas en el art. 23ª de la Resolución.• Consulta nº 15: Organización de eventos no realizados por centros organizadores

reconocidos.• Consulta nº 16: Justifi cación de actividades ante las corporaciones y obligaciones de

éstas en relación con los auditores de cuentas a ella adscritos.• Consulta nº 17: ¿Debe un auditor adscrito a una corporación realizar la declaración

anual complementaria? En caso de tener que enviarla, ¿cuál es el plazo y el modelo?

Consultas sobre formación continuada (BOICAC 98/Junio 2014):

• Consulta nº 3: Sobre quién se considera auditor de nuevo acceso, a los efectos de exigir la obligación de formación continuada de acuerdo con lo previsto en el artí-culo 40.3 del Reglamento que desarrolla el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas.

GRÁFICO 1 :: DISTRIBUCIÓN DE LAS HORAS DE FORMACIÓN CONTINUADA

AUDITORÍA



54

¿qUIéNES PUEDEN IMPARTIR LA FORMACIÓN CONTINUADA? ¿qUé ACTIvIDADES?

La Resolución del ICAC de 29 de octubre de 2012 defi ne los centros organizadores reconocidos para impartir la formación continuada y las actividades que pueden or-ganizar.

Centros organizadores reconocidos:

Corporaciones representativas de los au-ditores de cuentas, universidades, socieda-des de auditoría o grupos de auditores, de acuerdo con ciertas condiciones, y otros centros organizadores reconocidos son las entidades que pueden organizar e impartir las actividades de formación continuada.

Las corporaciones tienen reconocida la condición de centro organizador y pueden valerse de las entidades que forman par-te de su organización territorial, es decir, el REA+REGA Corporación de Auditores

podrá apoyarse en los colegios de econo-mistas, los colegios de titulares mercantiles y sus respectivos consejos territoriales; las agrupaciones territoriales harán esta fun-ción para el Instituto de Censores Jurados de Cuentas de España.

En el gráfi co 2, resumimos las disposiciones comunes a los centros organizadores reco-nocidos en cuanto a la obligación de enviar al ICAC el programa anual de actividades, los requisitos de publicidad de las activida-des y su idoneidad en cuanto a ponentes y materias a impartir.

Actividades de formación continuada:

El Reglamento de Auditoría relaciona en su artículo 41 las actividades consideradas váli-das para cumplir la obligación de formación continuada, siempre que traten sobre algu-nas de las materias del 34.1 RAC, es decir, el contenido de los cursos de enseñanza teó-rica que los aspirantes han de seguir para su inscripción en el ROAC. (CUADRO 2)

Respecto a las materias sobre las que pue-den tratar las actividades de formación con-tinuada, la exclusión de la Auditoría del Sec-tor Público ha sido un punto controvertido debido a la interpretación restrictiva hecha por el ICAC, argumentando que el control del sector público no cae bajo el paraguas de la Ley de Auditoría. Sin embargo, las cor-poraciones han defendido una interpreta-ción más abierta, solicitando la inclusión de esta materia, puesto que el papel del auditor de cuentas es cada vez más importante en la colaboración con los órganos de control del sector público.

GRÁFICO 2 :: DISPOSICIONES COMUNES A LOS CENTROS ORGANIZADORES RECONOCIDOS

CUADRO 2 :: CONTENIDO DE LAS ACTIvIDADES DE FORMACIÓN CONTINUADA

Materias del art. 34.1 RAC (art. 8.2.b TRLAC):

a) Marco normativo de información fi nanciera.b) Análisis fi nanciero, referido a estados contables.c) Contabilidad analítica de costes y contabilidad de gestión.d) Gestión de riesgos y control interno.e) Auditoría de cuentas y normas de acceso a ésta.f) Normativa aplicable al control de la auditoría de cuentas y a los auditores de cuen-

tas y sociedades de auditoría.g) Normas internacionales de auditoría.h) Normas de ética e independencia.i) Y en la medida en que se requieran para el ejercicio de la actividad de auditoría de

cuentas:1.º Derecho de sociedades, de otras entidades y gobernanza; derecho concursal,

fi scal, civil y mercantil; derecho del trabajo y de la seguridad social; tecnología de la información y sistemas informáticos.

2.º Economía general, economía de la empresa y economía fi nanciera; matemáticas y estadística, y principios fundamentales de gestión fi nanciera de las empresas.



55

- ¿Cómo pueden participar los auditores en las diversas actividades de formación conti-nuada?

La resolución del ICAC defi ne diferentes modalidades: ponente, asistente, miembro de comités, comisiones y grupos de traba-jo, miembro de los tribunales de examen y pruebas de aptitud, autores de publicacio-nes profesionales, etc. En el cuadro 3 pre-sentamos las diversas actividades de forma-ción continuada, su organización y la forma de justifi car su realización.

- ¿Cómo se justifi can las actividades forma-tivas? ¿Qué requisitos tienen que cumplir las certifi caciones?

Los centros organizadores reconocidos deberán emitir las certifi caciones de las actividades que han realizado los auditores haciendo constar, al menos, la siguiente in-

CUADRO 3 :: ACTIvIDADES DE FORMACIÓN CONTINUADA, ORGANIZACIÓN y JUSTIFICACIÓN

Actividades Organización y justifi cación de las actividades

a) Asistente o ponente: Cursos, seminarios, conferencias, con-

gresos, jornadas, encuentros.

• Organizadas y, en su caso, impartidas por las corporaciones, universidades y entidades reconocidas por el ICAC.

• Certifi cadas por persona competente de la entidad organizadora.

b) Participación en: Comités, comisiones, grupos de trabajo

(principios, normas y prácticas conta-bles y de auditoría).

• Justifi cadas por el auditor ante su corporación.


c) Participación en: Tribunales de examen y pruebas de

aptitud (acceso al ROAC).


• Certifi cadas por persona competente del tribunal.

d) Publicación: Libros, artículos, otros documentos

(materias del art. 34.1 RAC).


• Presentación de la publicación.

e) Actividades docentes: Docencia universitaria y cursos homo-

logados por el ICAC.


f) Cursos de autoestudio: Medios electrónicos y otros.



g) Estudios de especialización: Título expedido por la Universidad.


AUDITORÍA



56

formación: identifi cación del centro organi-zador de la actividad; identifi cación del au-ditor, haciendo constar el tipo de actividad realizada, su título, la fecha de inicio y de ter-minación, el tipo de participación del auditor (asistente, docente o ponente), el número total de horas computables, la materia sobre la que versa la actividad (desglose de horas de auditoría y contabilidad y de otras mate-rias) y, en su caso, la superación de la prueba o examen y la califi cación obtenida.

Las certifi caciones deberán ser emitidas en un plazo no superior a 2 meses desde la fecha de fi nalización de la actividad, y en todo caso, antes del 15 de octubre de cada año. Para aquellas actividades formativas con duración mayor de 20 horas que se

desarrollen entre dos períodos sucesivos de cómputo y, siempre a petición del auditor participante, podrán emitirse certifi cados parciales en proporción a las horas totales realizadas para su presentación en los perío-dos correspondientes.

¿qUé DOCUMENTACIÓN HAy qUE PRESENTAR ANTE AL ICAC?

La rendición de información

Son los centros organizadores reconocidos los que deben remitir al ICAC durante el mes de noviembre una declaración anual de las actividades organizadas en los doce meses anteriores al 30 de septiembre de cada año.

Las corporaciones representativas de audi-tores deberán informar al ICAC de las acti-vidades de formación continuada justifi cadas por los auditores de cuentas adscritos a su corporación en los doce meses anteriores al 30 de septiembre de cada año. Hay que recordar la obligación de los auditores ejer-cientes de declarar a su corporación, aquellas actividades de formación continuada organi-zadas o impartidas por centros organizado-res distintos a dicha corporación, y acom-pañarán a sus declaraciones los justifi cantes correspondientes a la actividad realizada. La obligación fundamental de información es de las corporaciones de auditores.

El ICAC podrá realizar comprobaciones de las actividades de formación continuada re-quiriendo cualquier información necesaria para su verifi cación, bien de los centros re-conocidos, de las entidades que organicen las actividades homologadas, bien de los auditores de cuentas, pudiendo estar pre-sente el personal del Instituto durante su desarrollo.

- ¿Cuándo los auditores tienen que presentar una declaración complementaria?

Los sujetos obligados remitirán al ICAC una declaración anual complementaria por las ac-tividades de formación continuada fi nalizadas

GRÁFICO 3 :: MODELO DE CERTIFICACIÓN DE LAS ACTIvIDADES FORMATIvAS REALIZADAS POR EL AUDITOR



57

en los doce meses anteriores al 30 de sep-tiembre de cada año, distintas de las comu-nicadas al ICAC a través de su Corporación, para completar, justifi car y subsanar la citada información.

El período de declaración se extiende hasta el 15 de diciembre de cada año, para las ac-tividades de formación complementaria rea-lizadas durante los doce meses terminados el 30 de septiembre. Los auditores deberán remitir una copia de esta declaración a su Corporación y será responsabilidad directa del auditor la realización y declaración com-plementaria de las actividades de formación continuada, nunca de la corporación.

Los auditores deberán conservar la justifi -cación documental de las actividades reali-zadas en los últimos cinco años. Respecto al tratamiento de los datos de carácter per-sonal, la identifi cación del auditor o su fi rma implicará una aceptación explícita para la transmisión de los datos correspondientes por parte del centro organizador al ICAC.

- ¿Qué ocurre si el auditor incumple sus obligaciones de formación continuada?

En este caso debemos estar a lo convenido en el régimen sancionador desarrollado en el Texto Refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas. Dada la especial consideración contenida en la Directiva 2006/43/CE, en relación a la obligación de seguir cursos o realizar actividades de formación continua-da, en la transposición se eleva de leve a grave la califi cación de la infracción por su incumplimiento.

• Si el auditor no realiza las actividades de formación continuada, estamos ante una infracción grave, que como tal, prescribirá a los dos años.

• Si el auditor no remite la declaración anual complementaria, antes del trans-curso de tres meses desde la fi nalización del plazo establecido, la infracción se con-sidera leve, con prescripción al año.

• Si ya han transcurrido más de tres meses desde la fi nalización del plazo, o la de-claración es sustancialmente incorrecta o incompleta, será considerada infracción grave, con prescripción a los dos años.

CONCLUSIONES

La formación continuada es imprescindible para que todo profesional ejerza su acti-vidad con las mayores garantías de éxito. Para el auditor de cuentas, este deber éti-co personal se ha materializado en nuestro ordenamiento jurídico como una de sus obligaciones más importantes. La obligación de formación continuada benefi cia al propio auditor, a sus clientes y a la sociedad, puesto que la Auditoría de Cuentas es una actividad de interés público.

El Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), como sistema de super-visión pública, es el responsable último de la formación continuada. El papel de las corporaciones representativas de audito-res ha evolucionado en este aspecto, desde un protagonismo amplio en la organización de la formación continuada al actual rol de colaborador fundamental y enlace entre los auditores y el ICAC.

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Acceda a:

Referencias Normativas

LA OBLIGACIÓN DE FORMACIÓN CONTINUADA BENEFICIA

AL PROPIO AUDITOR, A SUS CLIENTES y A LA SOCIEDAD

AUDITORÍA

Autor:

Manuel Rejón López

Auditor de Cuentas

Miembro de la ponencia de Informa-ción Integrada de AECA


59

La información integrada está en los primeros pasos de vida, con la emisión del marco conceptual de información integrada en

2013 y otros documentos asociados.

INTRODUCCIÓN: LOS ELEMENTOS CON MENOR NIVEL DE SEGURIDAD EN LA INFORMACIÓN INTEGRADA

Un informe integrado se define como “una comunicación concisa acerca de cómo la estra-tegia de una organización, su gobierno corpora-tivo, desempeño y perspectivas, en el contexto de su entorno externo, la conducen a crear valor en el corto, medio y largo plazo” (IIRC 2013), según el Marco Conceptual de la Información Integrada.

Por tanto, el informe integrado no sólo con-templa la dimensión financiera o información

financiera, sino que además también se re-fiere a otras informaciones sobre las que las empresas –sobre todo las de interés público- revelan información, que fundamentalmente se centran en el informe social, medioam-biental y corporativo.

La parte de la información financiera cuenta con unos marcos normativos robustos, no sólo desde el punto de vista de su elabora-ción (NIIIF, USGAAP, etc.), sino también en su verificación, contando con normas de audi-toría generalmente aceptadas en la mayoría de las jurisdicciones, de las cuales es máximo exponente las normas internacionales de au-ditoría (NIA).

Sin embargo, cuando nos fijamos en la in-formación no financiera, la cuestión cambia sustancialmente. No sólo no hay un marco normativo robusto ni unificado para su con-fección (salvo en lo referente al gobierno

La información integrada está en los primeros pasos de vida, con la emisión del marco

conceptual de información integrada en 2013 y otros documentos asociados. Sin embargo,

tanto la normativa sobre información no financiera como sobre su aseguramiento presentan

el hándicap de falta de unificación y desarrollo. En este artículo, se mencionará cuál es la

situación actual en cuanto al debate del aseguramiento planteado por el IIRC y además el

papel que pretende jugar la IFAC respecto de la regulación sobre aseguramiento.

AsegURAmIenTO en la información integrada: los primeros pasos

AUDITORÍA

:: Manuel Rejón López ::

:: núMeRo 36 :: septieMbRe 2o15 ::

60

corporativo), y por supuesto tampoco en lo referente a la auditoría o aseguramiento de esa información no financiera. González Lo-santos (2014), en relación con la información no financiera, indica factores que restan utili-dad a los informes de verificación:

1. La voluntariedad de la verificación de la información no financiera, la profusión de normas y guías de verificación y los dife-rentes grados de aseguramiento, que difi-cultan la comparabilidad de los informes y la evaluación sobre si el riesgo asumido al confiar en la citada información es asu-mible.

2. La información proporcionada por las en-tidades se basa en su propio análisis de la materialidad, cuyo proceso no siempre se describe exhaustivamente.

3. El informe está basado en el juicio profe-sional del verificador, que sin embargo no ha de cumplir ningún requisito legal para denominarse como tal.

EL ASEGURAMIENTO DE LA INFORMACIÓN SEGÚN EL IIRC

Es claro que una casa hay que empezarla por los cimientos y no por el tejado. En este mis-mo sentido, lo fundamental es que el marco normativo de la información no financiera estuviera lo suficientemente definido y con-sensuado, una tarea que quiere capitalizar el International Integrated Reporting Council(1) (IIRC), cuya sede está en Londres. Posterior-mente, será requerido un marco de asegu-ramiento lo suficientemente solvente como para otorgar confianza en el usuario de la información no financiera.

También el IIRC está asumiendo en cierta forma el debate del aseguramiento. En con-creto ha emitido dos documentos interesan-tes al respecto y cuyo análisis no debe pasar desapercibido en España.

(1) Haciendo un paralelismo, el IIRC es a la información integrada lo que el IASB a la información financiera.

El primero de ellos es “Assurance on <IR>: an introduction to the discussion” (asegura-miento en información integrada: una intro-ducción hacia el debate) cuya finalidad es ayudar a los stakeholders a comprender la finalidad del aseguramiento e iniciar una dis-cusión global sobre los desafíos y beneficios de dicha tarea.

Conjuntamente con dicho documento intro-ductorio, se emitió un documento de mayor calado e importancia: “Assurance on <IR>: an exploration of issues” (aseguramiento en información integrada: una exploración de cuestiones), emitido por un grupo de ex-pertos en aseguramiento liderado por The Independent Regulatory Board for Auditors de Sudáfrica.

En ambos documentos se habla de cuestio-nes importantes, tales como:

• Naturaleza del aseguramiento.

• La forma en que distintos mecanismos contribuyen a la credibilidad y confianza.

AsegURAmIenTO en lA InfORmAcIón InTegRADA: lOs pRImeROs pAsOs


61

• Cuestiones metodológicas en relación con la información orientada hacia el futuro, lo narrativo, lo completo del informe, así como la materialidad, el límite de la infor-mación y la conectividad.

El IIRC declara que no aspira a convertirse en un emisor de normativa de aseguramien-to. Y parece coherente tratar de no ser juez y parte, en la medida que está jugando un papel importante como emisor de la “nor-mativa” sobre información integrada. Son los entes que se encargan de emitir las normas de auditoría y aseguramiento a nivel inter-nacional las que posiblemente se posiciona-rán bien. La más importante seguramente sea la IFAC (International Federation of Ac-countants), entre cuyos logros se encuentra la emisión de las Normas Internacionales de Auditoría (NIA).

Lógicamente también se encuentran bien po-sicionados a este respecto entidades como AccountAbility(2) (no se trata de un orga-nismo estatal), que es una organización que

(2) Su web es: http://www.accountability.org/

se ha especializado en emitir una serie de normas de aseguramiento en relación con la información social y medioambiental y que suelen ser referenciadas en los informes in-dependientes de aseguramiento.(3)

Por poner un ejemplo, en el informe anual de Novo Nordisk de 2014 (compañía dane-sa líder en confeccionar informes de carácter integrado), se menciona en relación con el trabajo de aseguramiento que:

“The assurance engagement has furthermo-re covered the nature and extent of Novo Nordisk’s incorporation of the AA1000 Ac-countAbility Principles Standard (AA1000APS (2008)) principles (inclusivity, materiality and responsiveness) with respect to stakeholder dialogue.”

Por tanto, el trabajo de aseguramiento se ha llevado a cabo tomando seguridad que se han incorporado a la información financiera los principios de inclusividad, materialidad y capacidad de respuesta, que se incluyen en la norma AA1000APS emitida por AccountA-bility. Veamos en qué consisten estos princi-pios, según AccountAbility:

• inclusividad: las personas deben tener voz y voto en las decisiones que tienen un im-pacto sobre ellos.

(3) Por ejemplo, ver informe de aseguramiento inde-pendiente de Novo Nordisk, página 111, disponible en: http://www.novonordisk.com/content/dam/Denmark/HQ/Commons/documents/Novo-Nordisk-Annual-Re-port-2014.pdf

EL INFORME INTEGRADO NO SÓLO CONTEMpLA LA DIMENSIÓN FINANCIERA,

TAMbIéN OTRAS INFORMACIONES: EL INFORME

SOCIAL, MEDIOAMbIENTAL y CORpORATIVO

AUDITORÍA

:: Manuel Rejón López ::


62

• Materialidad: los tomadores de decisiones deben identificar y tener claro los temas que importan.

• Capacidad de respuesta: las organizacio-nes deben ser transparentes acerca de sus acciones.

Desde el punto de vista de un auditor de cuentas, como este que les escribe, la cuan-tificación y tangibilización de estos puntos anteriores, con lo abstracto y subjetivo de la información a verificar, se antoja una tarea nada sencilla.

Por lo tanto, lo más lógico es que en un fu-turo no muy lejano se cree un comité entre normalizadores de auditoría financiera y no financiera, que comience a trabajar de forma coordinada para obtener un adecuado nivel de aseguramiento.

UN EJEMpLO REAL DE OpINIÓN DE EXpERTO INDEpENDIENTE EN UN INFORME DE ASEGURAMIENTO DE INFORMACIÓN INTEGRADA

Si bien sobre los estados financieros se suele opinar acerca de la imagen fiel en su conjun-to, el grado de aseguramiento sobre las áreas

sociales y medioambientales todavía dista mucho de ofrecer una opinión sobre la ima-gen fiel integrada. Incluso es posible que nun-ca se pueda obtener algo así. Nos referimos nuevamente al informe de aseguramiento de información social y medioambiental de Novo Nordisk de 2014, firmado por PwC, para analizar la opinión emitida:

“Based on our review, nothing has come to our attention which causes us not to believe that the Consolidated social and environ-mental information presented in the Annual Report of Novo Nordisk A/S for 2014 is free of material misstatements and has been sta-ted in accordance with the social accounting policies and environmental accounting poli-cies here for.

Furthermore, nothing has come to our atten-tion causing us to believe that Novo Nordisk does not adhere to the AA1000APS (2008) principles.”

Lo que se viene a traducir como:

“En base a nuestra revisión, nada ha llamado nuestra atención para no hacernos creer que la información social y ambiental consolida-da presentada en el Informe Anual de Novo Nordisk A/S para el 2014 está libre de erro-

AsegURAmIenTO en lA InfORmAcIón InTegRADA: lOs pRImeROs pAsOs


63

res materiales y ha sido emitido de acuer-do con las políticas de contabilidad social y medioambiental expuestas.

Por otra parte, nada ha llamado nuestra atención que nos haga creer que Novo Nor-disk no se adhiere a los principios (2008) AA1000APS.”

Como vemos, el modo de opinar, aunque parece ambiguo, es ciertamente claro: en relación con la información revelada, no hay errores materiales y se ha emitido la informa-ción social y medioambiental con las políticas declaradas. Pero no quiere decir que refl eje la imagen fi el de los impactos sociales y medio-ambientales de la empresa, que es otra cosa muy diferente.

¿QUé OpINA LA IFAC SObRE EL ASEGURAMIENTO EN LA INFORMACIÓN INTEGRADA?

Como respuesta a los documentos sobre aseguramiento emitidos por el IIRC, la IFAC remitió una respuesta de retroalimentación en el que deja clara su postura en relación con quién debe capitalizar la futura norma-lización en aseguramiento: la propia IFAC a través del IAASB (International Auditing and Assurance Standards Board o Comité Inter-nacional de Normas de Auditoría y Asegu-ramiento), a quién conmina a centrarse de forma prioritaria en evaluar la demanda y la necesidad, así como desarrollar los pronun-ciamientos relevantes sobre proveer de ase-guramiento a la información integrada.

La IFAC cree que el IAASB es el cuerpo apropiado para desarrollar dichas normas de aseguramiento dado lo adecuado de su robusto régimen en el debido proceso y su-pervisión para unas normas de calidad. De hecho, el IAASB ha constituido un grupo de trabajo sobre información integrada y está preparando un discussion paper.

El camino es todavía muy largo y suponemos que no sólo la IFAC tendrá el papel prota-gonista en esta cuestión, puesto que la infor-

mación a verifi car tiene varias dimensiones distintas de la fi nanciera, y los organismos habitualmente encargados de dicho asegura-miento deberán tomar cartas en el asunto.

CONCLUSIONES

La información integrada, bien confecciona-da, puede suponer una auténtica revolución en el modo de tomar decisiones por parte de las diferentes partes interesadas, especial-mente los inversores. Supone, en defi nitiva, tomar decisiones en base a la bondad de la empresa en relación con su entorno, en la forma que crea valor.

Para que los stakeholders puedan confi ar en este complejo y simple informe a la vez, se requerirá un grado de aseguramiento más que aceptable para dicha información.

Pero se debe andar con una cautela y pruden-cia excepcional en relación con quién debe ejercer la labor de auditoría integrada. En un principio, parece que el auditor de cuentas podría ejercer ese liderazgo, sin embargo hay cuestiones medioambientales y sociales cuya verifi cación quizá merezca la participación de auditores especializados en diferentes áreas. Es posible que la solución sea la participación de equipos con profesionales especializados.

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Bibliografía

EL TRAbAJO DE ASEGURAMIENTO DEbE INCORpORAR A LA

INFORMACIÓN FINANCIERA LOS pRINCIpIOS DE INCLUSIVIDAD,

MATERIALIDAD y CApACIDAD DE RESpUESTA

AUDITORÍA

La Normativa Internacional de Auditoría señala que un trabajo de auditoría, con indepen-

dencia del tamaño de la empresa auditada y del auditor, ha de ser planificado adecuada-

mente, lo que supone tanto la necesidad de evaluar los distintos riesgos de la empresa, como

la determinación del enfoque de auditoría a realizar.

Este artículo pretende abordar el planteamiento de la auditoría basado en el estudio y aná-

lisis de los sistemas de control interno de la empresa, sobre la base de los distintos métodos

de muestreo en auditoría, recogidos en la NIA-ES 530.

La evidencia de auditoría basada en pruebas de cumplimiento: especial referencia a las NIA-ES

Autor:

Dr. Salvador Sánchez

Profesor Titular Universidad de Jaén


65

Un trabajo de auditoría reali-zado bajo los requerimientos de las Normas Internaciona-les de Auditoría (NIA-ES) se

fundamenta en la necesidad de diseñar una estrategia de auditoría que permita dar res-puesta a los distintos riesgos evaluados lo que supone, en la práctica, la necesidad de orientar el trabajo hacia una adecuada ges-tión de los riesgos identificados por el audi-tor, a partir de su experiencia, conocimiento del cliente, sector de actividad y riesgos a los que se enfrenta, a partir de su propio juicio o criterio profesional.

Existen ciertos riesgos sobre los que el audi-tor debería considerar que no resulta posible la obtención de evidencia de auditoría ade-cuada y suficiente aplicando únicamente pro-

cedimientos sustantivos de detalle; estos ries-gos a menudo suelen estar relacionados con el registro inexacto o incompleto de ciertas transacciones, a menudo procesadas de for-ma muy automatizada, con escasa o ninguna intervención manual, sobre los que no resulta conveniente la obtención de evidencia a par-tir del diseño de pruebas sustantivas. En tales casos, el conocimiento e identificación de los controles existentes por parte del auditor, así como la evaluación de su nivel de riesgo, re-sulta a menudo una estrategia de auditoría mucho más adecuada.

En consecuencia, existen determinados ries-gos para los que la aplicación de procedi-mientos sustantivos de detalle, por sí solos, no proporcionan evidencia suficiente y adecuada de auditoría (NIA 315: 30, A128), lo que su-

AUDITORÍA

:: Dr. Salvador Sánchez ::


66

pone la necesidad de plantear un enfoque de auditoría fundamentado en la evaluación de la bondad e idoneidad de los procedimientos de control interno existentes. Este enfoque de auditoría conlleva la necesidad de realizar un trabajo orientado hacia la aplicación de pruebas de cumplimiento sobre los controles internos existentes.

Para las Normas Internaciones de Auditoría es de tal importancia la evaluación del con-trol interno de la entidad que la propia Nor-ma Internacional 315 (A107) señala que el conocimiento del control interno por parte del auditor pudiera llegar hasta generar du-das sobre la posibilidad de auditar los es-tados financieros de una entidad, de forma que las reservas acerca de la integridad de la dirección pueden ser tan graves que lleven al auditor a la conclusión de que el riesgo que se presenten unos estados financieros incorrectos es tal que no se pueda realizar la auditoría. Por su parte, las reservas acerca de la fiabilidad de los registros de una entidad pueden llevar al auditor a la conclusión de que es poco probable que se disponga de evidencia de auditoría suficiente y adecuada que sirva de base para emitir una opinión de auditoría modificada sobre los estados con-tables analizados.

RESPONSABILIDAD DE LA EXISTENCIA DE UN ADECUADO SISTEMA DE CONTROL INTERNO: RIESGOS DE FRAUDE O ERROR

Conforme a los requerimientos de las NIA-ES un trabajo de auditoría ha de ser realizado bajo la premisa que la dirección de la entidad reconoce su responsabilidad en la existencia e implementación de unos procedimientos de control interno tales que aseguren poder formular unos estados contables libres de in-correcciones importantes consecuencia de la existencia de fraudes o errores(1). A partir de estos procedimientos el auditor proce-derá a realizar una valoración de los riesgos

(1) En las empresas cotizadas se establece la obligación de describir los sistemas de control interno de la entidad en el Informe anual de Gobierno Corporativo.

de existencia de incorrecciones significativas mediante una primera evaluación del riesgo de negocio “conocimiento de la entidad y su entorno” y del riesgo de control interno «conocimiento de los sistemas de control interno» (NIA 315: A30), a fin de planificar el trabajo sobre una base que le permita de-terminar si las afirmaciones(2) relativas a los saldos contables, tipos de transacciones e in-formación revelada en los estados financieros resulta “adecuada” e “íntegra”.

El auditor tratará los riesgos valorados de incorrección material debida a fraude como riesgos significativos y, en consecuencia, ob-tendrá conocimiento de los correspondien-tes controles de la entidad, incluidas las acti-vidades de control, que sean relevantes para dar respuesta a dichos riesgos (NIA 240: 27).

La existencia de información financiera frau-dulenta supone, a menudo, la elusión de con-troles por parte de la dirección (NIA 240: A4), y puede lograrse mediante (NIA 240: A3):

- Manipulación, falsificación o alteración de los registros contables o de la documenta-

(2) Las afirmaciones, de acuerdo con la NIA 315 (4), son las manifestaciones de la dirección, explícitas o no, incluidas en los estados financieros y tenidas en cuenta por el auditor al considerar los distintos tipos de incorrecciones que pue-den existir. Según recoge el punto 111 de la guía de aplica-ción de la NIA 315, las afirmaciones de la dirección, conte-nidas en las cuentas anuales, que han de comprobarse son:

- Existencia: los activos, pasivos y patrimonio existen a una

fecha dada;

- Derechos y Obligaciones: la entidad posee o controla

los derechos de los activos, y los pasivos son obligacio-

nes de la entidad a una fecha dada;

- Ocurrencia/Acaecimiento: las transacciones o hechos

registrados tuvieron lugar;

- Integridad: no existen activos, pasivos o transacciones

que no estén debidamente registrados;

- Exactitud/Valoración: los activos, pasivos y patrimonio

están registrados por su valor adecuado;

- Corte de operaciones/Medición: una transacción se re-

gistra por su justo importe. Los ingresos y gastos han

sido imputados correctamente al periodo;

- Clasificación/Presentación y desglose: las transacciones

se clasifican de acuerdo con el marco de información fi-

nanciera aplicable y la memoria contiene la información

necesaria y suficiente para su interpretación adecuada.

LA EvIDENcIA DE AUDITORÍA bASADA EN pRUEbAS DE cUmpLImIENTO: ESpEcIAL REfERENcIA A LAS NIA-ES


67

ción soporte a partir de la cual se prepa-ran los estados financieros.

- Falseamiento o la omisión intencionada de hechos, transacciones u otra información significativa en los estados contables.

- Aplicación intencionadamente errónea de principios contables relativos a can-tidades, a la clasificación, a la forma de presentación o a la revelación de la infor-mación.

- Registro de asientos ficticios en el libro diario, especialmente en fechas cercanas al cierre de un periodo contable, con el fin de manipular los resultados operativos o lograr otros objetivos.

- Ajuste indebidamente realizado de algu-nas hipótesis y cambio de los juicios en que se basa la estimación de saldos conta-bles.

- Omitiendo, anticipando o difiriendo el reconocimiento de los EEFF de hechos y transacciones que han ocurrido durante el periodo.

- Ocultando, o no revelando, hechos que podrían afectar a las cantidades registradas en los EEFF.

- Realizando transacciones complejas es-tructuradas de forma que falseen la si-tuación financiera o los resultados de la entidad.

- Alternado los registros y las condiciones relativos a transacciones significativas e in-usuales.

El riesgo del auditor se identifica en muchos casos más con todo aquello que debiera es-tar registrado y no está (riesgo de fraude) que con lo que aparece registrado (riesgo de error). Es por ello que la existencia de un buen diseño de sistemas de control inter-no operativos reduce, aunque no elimina, la probabilidad de existencia de riesgos tanto

de fraude como de error(3) en los sistemas administrativo-contables de la entidad.

Además, dado que el auditor siempre trabaja con muestras(4), las cuales van a ser seleccio-nadas sobre la base de la importancia relativa, aún en el mejor de los casos, siempre habrá que asumir unos niveles de riesgo estadísti-co. Por ello, la existencia de un elemento de aleatoriedad e imprevisibilidad en la selección de la naturaleza, momento y extensión de los procedimientos de auditoría resulta consus-tancial al trabajo del auditor (NIA 240: 29).

PROCESO DE EVALUACIÓN DEL CONTROL INTERNO POR PARTE DEL AUDITOR

Según establecen los requerimientos de las NIA-ES el auditor ha de realizar una eva-luación de los sistemas y procedimientos de control interno existentes en la entidad

(3) Las incorrecciones en los Estados Financieros pue-den deberse, de acuerdo con la intencionalidad (NIA 240: 2), a:

• Fraude: planes sofisticados y cuidadosamente organi-

zados para ocultación, falsificación, omisión delibera-

da del registro de transacciones o realización al audi-

tor de manifestaciones intencionadamente erróneas

con el fin de conseguir una ventaja injusta o ilegal

(NIA 240: 6, 11)

• Error: acto no intencionado que provoca una dis-

torsión en los EEFF (aritméticos, registros contables,

interpretación hechos, interpretación normas conta-

bles, …)

(4) No puede garantizarse que se detecten todo tipo de fraudes o errores en caso de existir, si bien en un trabajo bien planificado y ejecutado la probabilidad de detectarse se incrementa de forma significativa.

LA EXISTENCIA DE UN BUEN DISEñO DE LOS SISTEMAS DE

CONTROL INTERNO OPERATIVOS REDUCE, AUNqUE NO

ELIMINA, LA PROBABILIDAD DE EXISTENCIA DE RIESGOS TANTO

DE FRAUDE COMO DE ERROR

AUDITORÍA



68

y deberá obtener conocimiento del control interno relevante para la auditoría (NIA 315: 12) dado que el mismo facilita la identifica-ción de incorrecciones potenciales o factores que pudieran afectar a la existencia de inco-rrecciones materiales.

El proceso de identificación de su bondad así como, en su caso, de sus debilidades, se efectuará no sólo durante el proceso de va-loración del riesgo (planificación del trabajo), sino en cualquier otra fase de la auditoría (NIA 265: 2). Es por ello que la obtención de evidencia permite evaluar la bondad de los procedimientos implementados de forma continua, a medida que se va acumulando la evidencia –proceso dinámico de obtención de evidencia y evaluación del riesgo- (NIA 315: A1).

El estudio y evaluación del control interno se realiza en dos fases:

a) Revisión preliminar del sistema, con obje-to de conocer y comprender los proce-

dimientos y métodos establecidos por la entidad.

b) Realización de pruebas de cumplimiento, orientadas a evaluar la existencia y efec-tividad de un proceso o procedimiento de control interno implementado, con ca-rácter previo, por la empresa. Su principal objetivo es permitir al auditor obtener una seguridad razonable que los controles so-bre los que ha decidido fijar su confianza existen, están operando de forma eficien-te tal y como fueron diseñados y han esta-do funcionando durante todo el período de alcance del trabajo de auditoría.

Por otra parte, y como parte del proceso de valoración del riesgo, el auditor determinará si alguno de los riesgos identificados es, a su juicio, un riesgo significativo, pues sobre éste deberá obtener conocimiento de los contro-les de la entidad.

Para juzgar si los riesgos son significativos, el auditor considerará:



69

- Si se trata de un riesgo de fraude;

- Si el riesgo está relacionado con aconteci-mientos económicos, contables o de otra naturaleza significativos y recientes y, en consecuencia, requiere una atención espe-cial;

- La complejidad de las transacciones;

- Si el riesgo afecta a transacciones significa-tivas con partes vinculadas;

- El grado de subjetividad de la medición de la información financiera relacionada con el riesgo, en especial aquellas mediciones que conllevan un elevado grado de incer-tidumbre; y

- Si el riesgo afecta a transacciones significa-tivas ajenas al curso normal de los nego-cios de la entidad, o que, por otras razo-nes, parecen inusuales.

Siguiendo lo señalado por la NIA-ES 265 (6) existe una deficiencia en el control interno cuando:

a) Un control está diseñado y operando de forma que no sirve para prevenir, detectar y/o corregir oportunamente los estados contables; o

b) No existe un adecuado control que per-mita prevenir, detectar y/o corregir opor-tunamente las incorrecciones de los esta-dos contables.

Si bien es probable que la mayoría de los controles relevantes para la auditoria estén relacionados con la información financiera, no todos los controles relativos a la información financiera son relevantes para la auditoría.

El hecho de que un control, considerado indi-vidualmente o en combinación con otros, sea o no relevante para la auditoría “controles clave” es una cuestión de juicio profesional, debiendo tener en cuenta que una audito-ría no requiere el conocimiento de todas las

actividades de control relacionadas con cada tipo significativo de transacción, saldo conta-ble o de información a revelar en los estados contables. Por tanto, el trabajo del auditor deberá consistir en definir, para cada traba-jo, cuáles son los componentes o ciclos más importantes sobre los que va a proceder a evaluar la bondad de su control interno, sin que sea necesario la aplicación de pruebas de control sobre todos los ciclos de la empre-sa, aunque los más representativos sí deben quedar evaluados.

RIESGO DE AUDITORíA y PRUEBAS DE CONTROL VS. PRUEBAS SUSTANTIVAS

Si el riesgo total de auditoría lo definimos como el resultado de la evaluación de los distintos tipos de riesgo, podríamos estable-cer la siguiente ecuación general de riesgo de auditoría(5):

RA = RIM (RI + RC) + RD (RPAS + RVD)

Según la misma el riesgo total de auditoría (RA) es una variable directamente relaciona-da con riesgo de incorrección material (RIM) -a su vez dependiente del riesgo inherente (RI) y del riesgo de control (RC)- y del riesgo de detección (RD) -el cual va a depender del riesgo de obtención de evidencia adecuada y suficiente por aplicación tanto de pruebas analítico- sustantivas (RPAS) como de proce-dimientos verificativos de detalle (RVD)-.

(5) Definimos el riesgo de auditoría como riesgo que el auditor exprese una opinión inadecuada cuando los Estados Contables contienen incorrecciones materiales.

EL AUDITOR DEBERá DEFINIR, PARA CADA TRABAjO, CUáLES

SON LOS COMPONENTES O CICLOS MáS IMPORTANTES

SOBRE LOS qUE VA A PROCEDER A EVALUAR LA BONDAD DE SU

CONTROL INTERNO

AUDITORÍA



70

En la práctica existe una correlación inversa entre los resultados de las pruebas de con-troles (pruebas de cumplimiento) y la cuantía (cobertura) de pruebas sustantivas de detalle requeridas, de forma que cuando los resulta-dos de las pruebas de cumplimiento revelan la presencia de controles internos adecuados, el auditor puede justificar adecuadamente la reducción de los procedimientos sustantivos de detalle aplicados.

Ahora bien, para que el auditor pueda reducir la aplicación de pruebas sustantivas de detalle, al haberse alcanzado unos resultados exitosos en las pruebas de cumplimiento aplicadas, la extensión de las pruebas de cumplimento deberían haberse realizado sobre bases es-tadísticas, dado que la aplicación de criterios subjetivos en la determinación de los tamaños muestrales limita la posibilidad de extrapolar los resultados del muestreo. Es por ello que en la práctica no consideramos conveniente la aplicación de otro método que no sea el estadístico para la determinación del tamaño de la población así como de los elementos es-pecíficos que van a ser auditados.

A efectos prácticos el auditor hará uso de la siguiente formulación estadística, obtenida de la distribución de probabilidad de Poisson(6) (para la existenciasi s de “cero” errores en la prueba de cumplimiento planteada):

- Ln (1 – NC) n = p

(6) En auditoría la función de distribución binomial resulta de gran utilidad, al adaptarse perfectamente al planteamiento y requerimientos planteados por el au-ditor, dado que:a) Las pruebas aplicadas son independientes entre sí, de

forma que una transacción auditada no condiciona el resultado de la siguiente; y

b) Los resultados de cada experimento sólo permiten dos posibilidades: correcto o incorrecto. Precisamen-te la función de distribución binomial puede ajustarse a una función de Poisson cuando estamos auditando poblaciones que reúnen las siguientes características:- El número de errores esperados tiende a cero; y- El tamaño de la población auditada (N) tiende a

infinito. En la práctica se cumple esta condición cuando el tamaño de la muestra (n) es menor al 5 por 100 de la población (N)

Es por ello que el auditor habrá definido, con carácter previo, tanto el nivel de confianza (NC) que considera adecuado para la prue-ba de control diseñada (sobre la base del juicio profesional del auditor), como el nivel de precisión (p) o error tolerable máximo asumible(7) en esta prueba.

Si procedemos a la evaluación del riesgo de auditoría a partir de la definición del factor de confiabilidad de Poisson, en lugar de hablar de niveles de confianza haremos referencia a los factores de Possion a alcanzar, siguiendo la siguiente correlación entre los niveles de confianza y los factores de confiabilidad:

nivel deConfianza

Factor de poisson«-Ln (1-nC)

95% 3,090% 2,3

De forma que el riesgo total de auditoría, ex-presado en factores de Poisson, podría que-dar definido, siguiendo el juicio profesional del auditor, como a continuación se detalla:

RA (f.c. Poisson) = RI + RC + RPAS + RVD

nivel Confianza

Factor poisson

riesgo inherente

riesgo control

riesgo p. Analíticas

riesgo p. Detalle

95% 3,0 1,0 1,0 0,5 0,595% 3,0 0,5 0,5 0,25 1,75

91,8% 2,5 0,75 0,75 0,5 0,590% 2,3 1,0 0,5 0,25 0,55

A través de este modelo de evaluación de riesgo el auditor podrá establecer cuál es el factor de confiabilidad de Poisson que establece para cada uno de los factores de riesgo, de forma que podrá establecer el al-cance tanto de sus pruebas de control inter-no como los procedimientos sustantivos de detalle a aplicar. Así, para un mismo nivel de riesgo inherente y riesgo de procedimientos analíticos establecido, cuanto mayor sea el factor asignado al riesgo inherente, menor será el factor de riesgo establecido para las pruebas sustantivas de detalle, lo que permi-

(7) Nunca debería correlacionarse el nivel de confianza con el nivel de precisión, pues para un determinado nivel de confianza (por ejemplo de un 95 por 100) el error tolera-ble deberá calcularse teniendo en cuenta tanto el valor de la población a auditar como el riesgo de incorrección mate-rial establecido, el cual no tiene por qué ser de un 5 por 100.



71

tirá reducir el alcance (tamaño muestral) de estas últimas pruebas, al existir una correla-ción inversa entre ambos tipos de procedi-mientos de obtención de evidencia.

NECESIDAD DEL jUICIO PROFESIONAL DEL AUDITOR EN EL DISEñO y EVALUACIÓN DE LOS CONTROLES OBjETO DE AUDITORíA

Según establece la NIA-ES 315 (18) el auditor ha de obtener un conocimiento adecuado y suficiente acerca del sistema de información utilizado por la empresa, entre el que se inclu-ye el estudio de los procesos de negocio in-terrelacionados, relevantes para la información financiera, entre los que podemos enumerar los siguientes:

a) Los ciclos de transacciones y operaciones significativos para la entidad (clientes- ven-tas; proveedores-compras; tesorería; etc.).

b) Los procedimientos relativos tanto a las tecnologías de la información (TI) como a los sistemas manuales, mediante los que dichas transacciones se inician, se registran, se procesan, se corrigen en caso necesario y se trasladan a los estados contables.

c) Los registros contables relacionados y la in-formación soporte.

d) El modo en que el sistema de información captura los hechos, que son significativos para los estados financieros, distintos de las transacciones.

e) El proceso de información financiera uti-lizado para la preparación de los estados contables.

f) Los controles sobre los asientos en el libro diario, incluidos los asientos no estándar.

A partir del análisis anterior el auditor obten-drá conocimiento de las actividades de control relevantes para la auditoría, que serán aquellas que, a su juicio, son necesarias para diseñar los

procedimientos de auditoría que respondan a los riesgos valorados (NIA 315: 20). Por tanto, un trabajo de auditoría no requiere el conoci-miento de todas las actividades de control re-lacionadas con cada tipo significativo de tran-sacción, saldo contable o información a revelar, sino sólo aquellos sobre los que va a depositar su confianza, entre los que ha de considerarse los más relevantes dadas las características de la actividad y el negocio desarrollado.

Por otra parte, de acuerdo con lo estableci-do en la NIA-ES 300, el auditor puede usar la evidencia de auditoría obtenida en auditorías anteriores. En este caso, deberá considerar:

- La efectividad de otros elementos del con-trol interno: entorno de control, monitoreo de controles realizado por parte de la enti-dad o los procesos de evaluación del riesgo que realice la entidad.

- Los riesgos que se originen de las caracte-rísticas del control, incluyendo si es manual o automatizado.

- La efectividad de los controles generales relativos a las tecnologías de la información.

- La efectividad del control y su aplicación por la entidad, incluyendo la naturaleza y extensión de las desviaciones en la apli-cación del control que se observaron en auditorías previas, y si ha habido cambios en el personal que afecten de manera im-portante a la aplicación del control.

- Si la falta de un cambio de un control parti-cular plantea un riesgo debido a las circuns-tancias cambiantes (A35, A36).

- Los riesgos de representación errónea de incorrección material y el grado de depen-dencia del control.

Al confiar en las evidencias de auditorías ante-riores, deberá comprobar si no han ocurrido cambios importantes en dichos controles, para lo cual deberá hacer una investigación combi-nada con observación o inspección, para con-

AUDITORÍA



72

fi rmar que los mismos siguen operando tal y como fueron probados (NIA-ES 330: 14)

- Si ha habido cambios que afecten a la re-levancia obtenida anteriormente, deberá someter a prueba nuevamente los con-troles en este ejercicio

- Si no ha habido cambios, el auditor deberá poner a prueba los controles al menos una vez cada tres auditorías (por tanto, puede estar dos años sin probarlos), y deberá poner a prueba algunos controles en cada auditoría, sobre los que piensa apoyarse

Ahora bien, si el auditor planea apoyarse en los controles sobre un riesgo que el auditor ha determinado como importante, deberá poner a prueba esos controles en el período actual (NIA-ES 330: 15)

IDENTIFICACIÓN DE ERRORES EN LAS PRUEBAS DE CONTROL INTERNO REALIZADAS: AMPLIACIÓN DE MUESTRAS POR EXTRAPOLACIÓN DE ERRORES

A veces los resultados de las pruebas de con-trol interno diseñadas ponen de manifi esto la existencia de excepciones que imposibilitan concluir satisfactoriamente acerca de su bon-dad, efectividad y oportunidad. En estos casos se plantean dos alternativas:

- No confi ar en los procedimientos de con-trol interno evaluados, con el consiguiente efecto que ello pudiera tener sobre la evi-dencia de auditoría obtenida y la opinión; o, alternativamente.

- Plantearse la posibilidad de extrapolar los errores sobre el total de la población, mediante la ampliación del tamaño de la muestra.

Si partimos de la función de distribución de Poisson, de la que venimos haciendo refe-rencia en este artículo, la tabla que a conti-nuación adjuntamos permite conocer cuáles serían los distintos tamaños de las muestras objeto de auditoría, a partir del nivel de con-fi anza establecido y el error tolerable fi jado para la población objetivo, de forma que para determinar el tamaño de la nueva población, en función del número de errores detecta-dos, dividiremos el coefi ciente “Lamba” de esta tabla entre el error tolerable de la prue-ba realizada, es decir :

Coefi ciente “ “ s/errores n = p

Coefi cientes “Lambda” correspondientes a cada nivel de confi anza planifi cado y al nú-mero de errores identifi cados o esperados en la muestra

TABLA 1 :: NIVELES DE CONFIANZA PLANIFICADOSerroreS 99% 95% 90% 85% 80% 75% 70% 60% 50% 40% 30% 20%

0 4,605 2,996 2,303 1,897 1,609 1,386 1,204 0,916 0,693 0,511 0,357 0,2231 6,638 4,744 3,890 3,372 2,994 2,693 2,439 2,022 1,678 1,376 1,097 0,8242 8,406 6,296 5,322 4,723 4,279 3,920 3,616 3,105 2,674 2,285 1,914 1,5353 10,045 7,754 6,680 6,014 5,515 5,109 4,762 4,175 3,672 3,211 2,764 2,2974 11,605 9,154 7,994 7,267 6,721 6,274 5,890 5,237 4,671 4,148 3,634 3,0905 13,109 10,513 9,275 8,495 7,906 7,423 7,006 6,291 5,670 5,091 4,517 3,9046 14,570 11,842 10,532 9,703 9,075 8,558 8,111 7,342 6,670 6,039 5,411 4,7347 16,000 13,148 11,771 10,897 10,233 9,684 9,209 8,390 7,669 6,991 6,312 5,5768 17,403 14,435 12,995 12,078 11,380 10,802 10,301 9,434 8,669 7,947 7,220 6,4289 18,783 15,705 14,206 13,248 12,519 11,914 11,387 10,476 9,669 8,904 8,133 7,28910 20,145 16,962 15,407 14,411 13,651 13,020 12,470 11,515 10,669 9,864 9,050 8,15711 21,490 18,208 16,598 15,566 14,777 14,121 13,548 12,553 11,668 10,826 9,972 9,03112 22,950 19,900 17,760 16,656 15,812 15,111 14,498 13,435 12,490 11,592 10,679 9,67213 23,960 20,630 18,950 17,773 16,873 16,125 15,471 14,339 13,333 12,376 11,402 10,32814 25,390 21,860 20,120 18,871 17,916 17,122 16,428 15,228 14,162 13,148 12,114 10,97415 26,640 23,080 21,270 19,950 18,941 18,102 17,369 16,102 14,977 13,908 12,815 11,610

Fuente: elaboración propia



73

Ilustremos este planteamiento con un ejem-plo: vamos a realizar una prueba de control interno en relación con el ciclo de clientes/ventas, siendo el total de las transacciones realizadas durante el período de 35.576, se-gún consta en la relación de pedidos (base de la selección muestral). Si se ha establecido un nivel de confianza de la prueba de un 75 por 100 y el error tolerable máximo asumible es de un 4 por 100, el tamaño de la población, para el caso de “cero” errores, sería:

1,386 n = = 35 0,04

Si del trabajo realizado observamos que en dos de las treinta y cinco transacciones ana-lizadas se ha identificado algún error en los controles clave definidos, antes de rechazar la hipótesis de bondad de los procedimien-tos analizados podríamos calcular, a partir del coeficiente “ “ de errores, cuál sería el nuevo tamaño de la población, mediante ampliación de la muestra objetivo:

3,920 n = = 91 0,04

Como ya habíamos analizado treinta y cin-co, correspondería ampliar la muestra en cincuenta y seis nuevas transacciones, que completarían el tamaño de la muestra a cu-brir.

Si de estos nuevos elementos no se iden-tificasen más errores, podríamos concluir satisfactoriamente acerca de la bondad del procedimiento auditado, aun en el caso de haber observado la existencia de dos ex-cepciones en el mismo, de forma que con un nivel de confianza del 75 por 100 el error máximo de la población objetivo (tanto por exceso como por defecto) no sería superior a un 4 por 100.

AUDITORíA DE CONTROL INTERNO EN ENTIDADES DE PEqUEñA DIMENSIÓN (EPD)

Aunque el concepto de control interno en una PYME es análogo al de una entidad de gran dimensión, es probable que difiera en cuanto al grado de formalización con que se aplican (NIA 265: A3). Así, en entidades de pequeña dimensión pueden considerar-se innecesarios determinados tipos de ac-tividades de control, debido a que la exis-

AUDITORÍA



74

tencia de pocos empleados puede suponer una limitación a la segregación de funciones, por lo que determinados controles son apli-cados directamente por la dirección (por ejemplo, la aprobación de créditos a clien-tes o la aprobación de compras importan-tes). Es por ello que la dirección o gerencia realizada directamente por el propietario puede suponer una supervisión más eficaz que la llevada a cabo en una empresa de gran dimensión, si bien ello puede suponer una elusión de los controles, o su inexisten-cia formal, lo que sin duda dificulta la evi-dencia de auditoría (NIA 265: A4), aunque estas circunstancias no deben suponer para el auditor la eliminación de las pruebas de control: la falta de segregación de funciones supone un mayor componente de riesgo de control, pero no su inexistencia o su no con-sideración.

Por otra parte, el proceso de indagación en relación con el fraude que ha de realizar el auditor ha de cubrir a la dirección, que es la que asume la responsabilidad del con-trol interno y la preparación de los Estados Contables. Por este motivo deberán reali-zarse indagaciones ante la dirección sobre la valoración que la propia dirección hace del riesgo de fraude, así como de los controles (naturaleza, extensión, periodicidad, …) pre-ventivos existentes.

Ahora bien, dado que en EPD las indaga-ciones ante la dirección pueden no propor-cionar información útil con respecto a los riesgos de incorrección material debido a fraudes cometidos por la misma, el proceso de indagación entre otras personas de la en-tidad (personal operativo que no participa directamente en el proceso de información financiera, empleados con distintos niveles de autoridad, empleados que participan en el registro de transacciones complejas o inusuales, asesores jurídicos externos, ...) puede permitir a dichas personas la opor-tunidad de transmitir al auditor información que, de otro modo, no sería comunicada u obtenible por otros procedimientos de for-ma rápida y sencilla.

Las Normas Internacionales de Auditoría (NIA 200: A64) incorporan una definición, de marcado carácter cualitativo, que permi-te identificar si el auditor se encuentra ante un trabajo de auditoría de una Entidad de Pequeña Dimensión (EPD):

a) Concentración de la propiedad y de la di-rección en un reducido número de per-sonas (a menudo una única persona, bien sea persona física u otra empresa que sea propietaria de la entidad, siempre que el propietario reúna las características cuali-tativas relevantes); y

b) Una o más de las siguientes característi-cas:

- Transacciones sencillas o sin complica-ciones.

- Contabilidad sencilla.

- Pocas líneas de negocio y reducido nú-mero de productos en cada línea de negocio.

- Reducido número de controles inter-nos.

- Pocos niveles de dirección con res-ponsabilidad sobre un amplio espec-tro de controles.

- Poco personal, del que gran parte des-empeña un amplio espectro de tareas.

A partir de la delimitación de la actuación profesional para el caso de un trabajo de au-ditoría de una EPD el auditor debería com-probar si en la empresa se dan los siguientes requisitos relativos al control interno, inde-pendientemente que éstos se encuentren convenientemente documentados o la se-gregación sea escasa:

a) Estudio y evaluación de la organización: permite al auditor conocer la estructura organizativa y sobre todo las personas involucradas en cada uno de sus proce-



75

LA AUSENCIA DE ACTIVIDADES DE CONTROL PUEDE hACER

IMPOSIBLE OBTENER SUFICIENTE EVIDENCIA DE AUDITORíA, LO

qUE SUPONDRíA LA NECESIDAD DE EXPRESAR UNA OPINIÓN DE

AUDITORíA MODIFICADA

sos y operaciones. La elaboración de un organigrama que incluya toda la organi-zación, que contenga todos los puestos de trabajo principales en el que queden perfectamente establecidos los tipos de autoridad (lineal, funcional y staff) a me-nudo resulta de gran utilidad.

b) Análisis del entorno de control y acti-vidades llevadas a cabo por la empresa: La función de control interno, desde el punto de vista del auditor independiente, se fundamenta en el suministro de una seguridad “razonable” que los posibles errores o irregularidades puedan descu-brirse con prontitud, asegurando la fia-bilidad e integridad de los registros con-tables, por lo que los procedimientos de control, formales e informales, contables o extracontables, directos o indirectos (NIA-ES 330:

c) 10) resultan de utilidad para la actuación del auditor.

d) Estudio de los procedimientos de control sobre los que podemos establecer nues-tra confianza en el sistema: evaluación de los controles clave existente sobre los que poder soportar las pruebas de con-trol interno diseñadas, para lo cual, por medio de flujogramas, cuestionarios, aná-lisis descriptivos o cualquier otro método, permita al auditor identificar cuáles van a ser los controles clave a probar.

e) Evaluación del grado de operatividad de los procedimientos anteriormente des-critos durante todo el período objeto de revisión(8).

(8) De acuerdo con la NIA-ES 330 (12), si el auditor obtiene evidencia de auditoría sobre la efectividad ope-rativa de los controles durante un período provisional (interino), el auditor deberá:• Obtener evidencia de auditoría sobre cambios im-

portantes a dichos controles posteriores al período provisional (prueba adicional “follow-up”)

• Determinar la evidencia adicional de auditoría que se debe obtener por el período restante (determi-nación del tamaño muestral para todo el período objeto de auditoría, y no sólo a fecha interina)

f) Si el auditor pudiera identificar y reali-zar el trabajo anteriormente descrito, podría concluir acerca de la bondad del sistema de control interno existente en la sociedad. Sería precisamente a través de la Carta de Debilidades de Control Interno como debería hacer llegar a la entidad aquellos aspectos susceptibles de mejora identificados en las pruebas y procedimientos aplicados.

En algunos casos, la ausencia de activida-des de control o de otros componentes de control puede hacer imposible obtener suficiente evidencia de auditoría (NIA-ES 330: A18), lo que supondría la necesidad de expresar una opinión de auditoría mo-dificada, fundamentalmente en relación con la evidencia adecuada y suficiente del atri-buto de integridad.

LIMITACIONES qUE SUPONE LA OBTENCIÓN DE EVIDENCIA MEDIANTE LA APLICACIÓN DE PRUEBAS DE CONTROL INTERNO

Respecto a los posibles inconvenientes que pueden presentarse en la bondad de un buen sistema de control interno nos vamos a referir tanto a las limitaciones inherentes del propio sistema de control (factores ex-ternos al auditor) como a los problemas relativos a la aplicación correcta de la me-todología estadística que ha de soportar este procedimiento de auditoría.

AUDITORÍA



76

EL GRADO DE BONDAD DE LOS PROCEDIMIENTOS DE CONTROL VA A DEPENDER DE LA CORRECTA IDENTIFICACIÓN DE CONTROLES CLAVE A PROBAR, COMO EL MOMENTO y PRECISIÓN DE LAS PRUEBAS DE CONTROL

En relación con el primer aspecto hemos de señalar que por muy eficaz que sea un sistema de control interno, sólo puede proporcionar una seguridad razonable del cumplimiento de los objetivos de informa-ción financiera (ventas/compras, clientes/proveedores, cobros/pagos), pues aunque el mismo esté bien diseñado, el factor hu-mano puede hacer que éste no funcione adecuadamente (NIA 315: A46).

Una segunda limitación de los factores de-nominados externos al auditor la encontra-mos en el hecho que pueden ser sortea-dos los controles por colusión entre dos o más personas, por la inadecuada gestión de los controles clave, o por la existencia de excepciones que hagan que los controles dejen de funcionar (por ejemplo, acuerdos especiales con clientes por parte de la di-rección en el caso de límites de crédito) (NIA 315: A47).

En lo concerniente a los factores directa-mente relacionados con la actuación pro-fesional del auditor, hemos de señalar que el grado de bondad de los procedimientos de control va a depender de la correcta identificación de los controles clave a pro-bar, del momento y extensión de las prue-bas de control, del nivel de precisión de la prueba diseñada y de la aplicación ade-cuada de técnicas de selección estadísticas de las poblaciones a auditar y, en su caso, de la extrapolación de errores sobre bases eminentemente estadísticas.

La aplicación de pruebas de control inter-no mejora considerablemente los resulta-dos de la evidencia de auditoría alcanzada, si bien las mismas no pueden suplir el res-to de procedimientos: pruebas analítico-sustantivas y pruebas sustantivas de de-talle. Ahora bien, la evidencia acumulativa y complementaria, como resultado de la combinación de los tres tipos de pruebas, proporciona una evidencia de auditoría que aporta mayor seguridad que la aplica-ción de procedimientos de obtención de evidencia sobre bases no estadísticas, muy fundamentadas en procedimientos sus-tantivos de detalle, sobre todo porque el riesgo de auditoría se encuentra en muchas ocasiones más en lo que debería estar y no aparece registrado, que en lo propiamen-te contabilizado (base de la mayoría de las pruebas sustantivas de detalle, que suelen partir generalmente de los propios regis-tros contables de la entidad).

Afortunadamente las Normas Internacio-nales de Auditoría han aclarado una idea que a menudo circulaba por algunos foros profesionales, la cual nunca he compartido: la inexistencia de una adecuada segrega-ción de funciones, o la inexistencia de un manual de procedimientos sólo debe su-poner un factor de riesgo (NIA-ES 315: A49,50) que el auditor debe considerar ; sin embargo, estos hechos no suponen la imposibilidad de aplicar pruebas de control interno, si los controles clave que han de probarse pueden identificarse y analizarse.

Las conclusiones obtenidas de las pruebas de control no deben obtenerse de mane-ra aislada respecto del resto del trabajo. Así, si el auditor detecta la existencia de representaciones erróneas mediante la aplicación de pruebas sustantivas, ello nos indicará que los controles no están ope-rando de manera efectiva; sin embargo, la ausencia de representaciones erróneas en los procedimientos sustantivos no da evi-dencia de que los controles relacionados con esa aseveración son efectivos (NIA-ES 330: 16).

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AUDITORÍA

Autor:

Dr. Gregorio Labatut Serer

Profesor Titular de la Universidad de Valencia

Departamento de Contabilidad. Facultad de Economía

Presidente de Honor del Instituto de Expertos en Prevención de Blanqueo de Capitales (INBLAC)

http://gregorio-labatut.blogspot.com/


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Hace poco tiempo escribi-mos en la Revista de Con-tabilidad un artículo titula-do “Auditoría de Cuentas y

blanqueo de capitales”(1), en el que ponía-mos de manifiesto que el auditor de cuentas es sujeto obligado a la Ley 10/2010 (artículo 2.1) de prevención de blanqueo de capitales y financiación del terrorismo (PBCyFT) y a su reglamento (Real Decreto 304/2014, de 5 de mayo de desarrollo de la Ley 10/2010 de prevención de blanqueo de capitales y FT).

Como sujeto obligado de la Ley 10/2010 de prevención de blanqueo de capitales, se les impone una serie de obligaciones que dicha Ley asigna a todos los sujetos obligados, y

(1) Revista Contable número 25, septiembre 2014. pp. 102 a 113, Wolters Kluwer.

describimos las correspondientes a los audi-tores de cuentas.

Obligaciones que deben cumplirse, o de lo contrario, la propia ley regula un régimen sancionador muy severo (arts. 50 a 62), que incluso puede derivar en delito penal (art. 301.1 del Código Penal).

En este trabajo, vamos a realizar un estudio sobre como las Normas de Auditoría actua-les (Normas Internacionales de Auditoría aplicables a España) tratan la prevención en Blanqueo de Capitales y FT.

OBLIGACIONES QUE LA LEY 10/2010 IMPONE A LOS AUDITORES DE CUENTAS

Entre las obligaciones que la Ley 10/2010 de prevención de blanqueo de capitales y FT

El auditor de cuentas en España está sujeto a la Ley y reglamento de prevención de blan-

queo de capitales y financiación del terrorismo, pero también debe seguir las pautas de las

Normas Internacionales de Auditoría aplicables al país. En este artículo profundiza en como

las NIA-ES tratan la prevención en blanqueo de capitales.

Normas Internacionales de Auditoría aplicables a EspAñA (NIA-Es) y Prevención en Blanqueo de Capitales y FT

AUDITORÍA

:: Dr. Gregorio Labatut Serer ::


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exige a todos los sujetos obligados, existen dos obligaciones fundamentales:

- Diligencia debida con respecto a los clien-tes.

- Obligación de comunicación y realización de un examen especial en caso de opera-ciones sospechosas.

Todo esto debe constar por escrito y se debe de mantener los archivos durante 10 años desde la última relación con el cliente.

Para poder llevar a cabo estas obligaciones fundamentales, también existen otras obliga-ciones formales, como son:

1. Nombramiento de un órgano de control interno de prevención.

2. Designación y comunicación del represen-tante ante el SEPBLAC.

3. Manual de protocolo de control interno de prevención.

4. Examen externo.

5. Formación.

Todas ellas pueden verse con detalle en nues-tro trabajo “Auditoría de Cuentas y blanqueo de capitales”, publicado en la Revista de Con-tabilidad(2).

(2) Ídem.

Estas obligaciones formales pueden verse mi-tigadas, e incluso algunas de ellas eliminadas, en función del tamaño del sujeto obligado, ya que a los más pequeños se les exonera de la formalidad de algunas de ellas; pero en ningún caso de las obligaciones principales que son la aplicación de la diligencia debida con respecto a los clientes y la obligación de comunicación y realización de un examen es-pecial en caso de operaciones sospechosas.

De este modo, el Reglamento de la LBCyFT indica que se entiende por sujeto obligado pequeño a algunos sujetos obligados (entre los que se encuentran los auditores de cuen-tas) que con inclusión de los agentes, ocupen a menos de 50 personas y cuyo volumen de negocios anual o cuyo balance general (se refiere al activo) anual no supere los 10 mi-llones de euros.

EL PAPEL DEL AUDITOR DEL AUDITOR DE CUENTAS ANTE LAS OBLIGACIONES IMPUESTAS POR LA LEY DE PREVENCIÓN DE BLANQUEO DE CAPITALES Y FT

Las obligaciones que tienen los profesiona-les de la auditoría de cuentas respecto a las LBCyFT son las mismas que a cualquier otro sujeto obligado a la Ley 10/2010, por lo que a continuación vamos a ver como los auditores de cuentas hacen frente a su obligación.

El auditor de Cuentas, al contrario que el asesor fiscal y el asesor contable, acude a la empresa para auditarla una vez al año y per-manece en ella un periodo para la realización de su trabajo. Durante este tiempo tiene que realizar una revisión suficiente y adecuada para obtener evidencia que soporte la opi-nión que le merece los estados financieros (Cuentas Anuales) de la entidad.

Entre las normas de auditoría, en lo referen-te a las obligaciones del auditor de cuentas en cuanto a la detección de operaciones de blanqueo, podemos citar a las Normas Inter-nacionales de Auditoría aplicables a España (NIA-ES).

LA LPBC ExIGE A LOS SUjETOS OBLIGADOS: DILIGENCIA CON RESPECTO A LOS CLIENTES Y OBLIGACIÓN DE COMUNICACIÓN Y REALIzACIÓN DE UN ExAMEN ESPECIAL EN CASO DE OPERACIONES SOSPEChOSAS

NORmAs INTERNAcIONAlEs DE AUDITORÍA AplIcAblEs A EspAñA (NIA-Es) y pREvENcIóN EN blANqUEO DE cApITAlEs y FT


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Las NIA-ES son normas de auditoría adapta-das para España por el ICAC, y por lo tanto, son de obligado cumplimiento para todos los auditores de cuentas en el ejercicio de su profesión.

El auditor debe realizar una revisión de la contabilidad de la empresa aplicando las Normas Internacionales de Auditoría aplica-bles en España (NTA-ES), adaptadas a partir del 1 de enero de 2014 a las Normas Inter-nacionales de Auditoria (NIA).

Hay que dejar claro, en primer lugar que no existe una norma específica donde se desa-rrolle la actuación del auditor ante las ope-raciones de blanqueo de capitales y FT, sino que esta obligación está subsumida en diver-sas normas que tratan otros temas.

Al realizar está revisión, aunque no se dice abiertamente, las propias NTA-ES dejan ca-bida al hecho de que al realizar las opera-ciones de verificación de las Cuentas Anua-les, también deben realizar la revisión para verificar si existen operaciones fraudulentas. Por tanto en su trabajo de revisión, el auditor debe obtener evidencia también sobre las operaciones que pueden originar fraude en la empresa, como pueden ser operaciones de blanqueo y dejar constancia de ello en sus papeles de trabajo.

En este sentido, hemos realizado una bús-queda para detectar que NIA-ES pueden ser indicativas para la obtención de evidencia sobre las obligaciones que impone la Ley de Prevención de Blanqueo de Capitales y FT. a los auditores de cuentas.

A este respecto podemos citar las siguientes NIA-ES(3):

- NIA-ES 250. Consideración de las Disposi-ciones Legales y Reglamentarias en la Au-ditoría de Estados Financieros.

(3) Pueden consultarse todas las NIA-ES en la siguiente dirección web: http://www.icac.meh.es/NIAS/ANEXO.PDF

- NIA-ES 240. Responsabilidades del Audi-tor en la Auditoría de Estados Financieros con respecto al Fraude.

- NIA-ES 260. Comunicación con los res-ponsables del gobierno de la Entidad.

- NIA-ES 265. Comunicación de las defi-ciencias en el control interno a los respon-sables del gobierno y a la dirección de la Entidad.

- NIA-ES 620. Utilización del trabajo de un experto del auditor.

- Veamos lo más fundamental de cada una de ellas en relación con la prevención de blanqueo de capitales y FT.

NIA-ES 250. Consideración de las Disposiciones Legales y Reglamen-tarias en la Auditoría de Estados Financieros

Esta Norma Internacional de Auditoría apli-cable a España (NIA-ES) trata de la respon-sabilidad que tiene el auditor de considerar las disposiciones legales y reglamentarias en la auditoría de estados financieros.

En consecuencia en el transcurso de su tra-bajo, el auditor debe tener en cuenta las dis-posiciones legales establecidas en el país don-de se encuentre la sociedad auditada. Entre las disposiciones legales que el auditor debe considerar, se encuentra la Ley 10/2010 de prevención de blanqueo de capitales y FT. Por

EL AUDITOR DEBE OBTENER EVIDENCIA TAMBIéN SOBRE LAS

OPERACIONES QUE PUEDEN ORIGINAR FRAUDE EN LA

EMPRESA, COMO PUEDEN SER OPERACIONES DE BLANQUEO

AUDITORÍA



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lo tanto, todo lo establecido en esta Ley debe ser tomado en cuenta en el proceso de revi-sión que efectúa el auditor de cuentas sobre la empresa auditada.

A este respecto, significativo es el párrafo 28 de la NIA-ES 250, que indica: “Si el auditor identifica o tiene indicios de un incumplimien-to de las disposiciones legales y reglamenta-rias, determinará si tiene la responsabilidad de comunicar el incumplimiento identificado o la existencia de indicios de incumplimiento a par-tes ajenas a la entidad. (Ref: Apartados A19)”.

Este párrafo indica claramente la obligación que en España contrae el Auditor de Cuen-tas de comunicar la existencia de operacio-nes sospechosas de Blanqueo de capitales

ante las autoridades competentes, en este caso ante el SEPBLAC.

Ahora bien, el auditor debe tener una se-guridad razonable sobre el contenido de las Cuentas Anuales, pero eso no significa cer-teza absoluta. La auditoría se basa en tomar las medidas adecuadas para que los errores o incumplimientos significativos puedan ser detectados por el trabajo de auditoría, pero no existe una seguridad total, sino en la exis-tencia de una evidencia suficiente y adecua-da para tener una cierta seguridad sobre la inexistencia de errores o incumplimientos significativos (materiales o importantes).

En consecuencia, si el auditor pone en mar-cha todas las pruebas que debe realizar so-bre la bondad de los Estados Financieros y no detecta ciertas operaciones, a pesar de que ha realizado de una forma correcta su revi-sión, cumpliendo todas las exigencias norma-tivas en auditoria, cubre su responsabilidad.

Para ello, el auditor debe realizar un análisis de riesgos, para intentar determinar las áreas más conflictivas en la auditoría de cuentas, y su relación con operaciones de blanqueo de capitales, pero obviamente todo esto debe hacerse de una forma razonable, de modo que se tomen las medidas adecuadas para detectarlas, pero que obviamente pueden existir operaciones, que es posible que no puedan ser detectadas a pesar de que el au-ditor a puesto todos los instrumentos a su alcance. Ahora bien, si son significativas, de-ben ser detectadas por el trabajo del auditor.

Otra cuestión importante es conjugar este deber de comunicación con el secreto pro-fesional que rige las actuaciones del auditor de cuentas.

En esta línea en la referencia A19 de la NIA-ES 250, se indica lo siguiente:

“El deber profesional del auditor de mantener la confidencialidad de la información del cliente puede impedirle informar a una parte ajena a la entidad sobre incumplimientos de las dispo-



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siciones legales y reglamentarias identificados o la existencia de indicios de incumplimiento. Sin embargo, las responsabilidades legales del auditor varían en función de la jurisdicción y, en ciertas circunstancias, el deber de confidencia-lidad puede ser invalidado por la ley o por los tribunales de justicia. En algunas jurisdicciones, el auditor de una entidad financiera tiene la obligación legal de informar a las autoridades supervisoras de los casos o indicios de incum-plimiento de las disposiciones legales y regla-mentarias. Asimismo, en algunas jurisdicciones el auditor tiene el deber de informar a las au-toridades sobre las incorrecciones en aquellos casos en los que la dirección y, cuando proceda, los responsables del gobierno de la entidad no adopten medidas correctoras. El auditor puede considerar adecuado obtener asesoramiento jurídico para determinar la forma de proceder adecuada”.

En este sentido, en España, se plantea la cues-tión sobre si el secreto profesional y la comu-nicación de operaciones sospechosas ante el SEPBLAC vulneran el deber que impone el primero con respecto a la información que los auditores de cuentas obtienen en el tra-bajo de auditoría contenido en el art. 25 de la Ley de Auditoría de Cuentas, en el que se dice lo siguiente:

“1. El auditor de cuentas firmante del informe de auditoría, la sociedad de auditoría así como los socios de ésta, los auditores de cuentas de-signados para realizar auditorías en nombre de la sociedad de auditoría y todas las personas que hayan intervenido en la realización de la auditoría estarán obligados a mantener el se-creto de cuanta información conozcan en el ejercicio de su actividad, no pudiendo hacer uso de la misma para finalidades distintas de las de la propia auditoría de cuentas, sin perjuicio del deber de denuncia contemplado en el artículo 262 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal”.

A este respecto, la consulta 1 (BOICAC 69, marzo 2007) versa sobre esta cuestión, y trata el tema de la vulneración del deber de secreto al que se encuentran sujetos los audi-tores de cuentas por el hecho de comunicar

a las autoridades pertinentes determinados “hechos delictivos o infracciones de carácter económico”, como pueden ser las opera-ciones de blanqueo de capitales, corrupción económica, estafa, cohecho, etc.

En el caso de existencia de hechos delicti-vos cometidos por la entidad auditada o sus representantes, y siendo contrastados por el auditor de cuentas en el transcurso de la revisión realizada, la cuestión estriba en si debe ser aplicado el artículo 262 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, que establece la obligación de “denunciarlo inmediatamente al Ministerio Fiscal, al Tribunal competente, al Juez de instrucción y, en su defecto, al municipal o al funcionario de policía más próximo al sitio, si se tratare de un delito flagrante”.

Ante todo esto, el ICAC (Consulta 1, BOI-CAC 69 de marzo 2007) entiende que “di-cho deber(4) decae ante lo dispuesto en leyes especiales como las de enjuiciamiento criminal o de prevención del blanqueo de capitales, puesto que no existe materia de secreto ante la instancia judicial o administrativa prevista legalmente donde debe realizarse su denuncia y con competencia para entender de ésta, pre-viéndose por otra parte en el propio artículo 14 de la Ley de Auditoría la facultad de acceder a los papeles de trabajo y documentación del auditor a “quienes estén autorizados por Ley”, y estableciéndose expresamente en la citada Ley 13/1993 sobre prevención del blanqueo de capitales, en su artículo 4, la exención de

(4) Se refiere al deber de secreto profesional.

EL AUDITOR DE CUENTAS EN ESPAñA ESTá OBLIGADO A

COMUNICAR LA ExISTENCIA DE OPERACIONES SOSPEChOSAS DE BLANQUEO DE CAPITALES ANTE

EL SEPBLAC

AUDITORÍA



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responsabilidad y el levantamiento del deber de secreto profesional por el hecho de realizar las comunicaciones de información previstas en dicha ley. En consecuencia, el deber de se-creto de los auditores de cuentas no se en-cuentra vulnerado por el hecho de cumplir las obligaciones de comunicación anteriormente mencionadas y previstas legalmente. En ese mismo sentido, y con referencia al antes citado artículo 262 de la Ley de Enjuiciamiento Cri-minal, se ha manifestado la OCDE en relación con el concreto delito de cohecho de funciona-rios públicos extranjeros recogido en el artículo 445 del Código Penal.”

El ICAC, finalmente indica que “cabe recordar las obligaciones de comunicación por parte del auditor de este tipo de circunstancias detecta-das a los órganos de dirección y, en su caso, a los órganos de supervisión pública de las enti-dades auditadas (…)”.

En el mismo sentido, también se mani-fiesta la Resolución del ICAC de 15 de

junio de 2000, con independencia de su po-sible efecto en el informe de auditoría y de las consideraciones que respecto al alcan-ce del trabajo del auditor, cabe recordar las obligaciones de comunicación por parte del auditor de este tipo de circunstancias de-tectadas a los órganos de dirección y, en su caso, a los órganos de supervisión pública de las entidades auditadas si tuviere noticia de algún delito público con independencia del contenido de la NIA-ES 265 Comunicación de las Deficiencias en el Control Interno a los responsables del gobierno y a la direc-ción de la Entidad.

Con independencia de la comunicación a las autoridades competentes, con respecto a la inclusión en el informe de auditoría de po-sibles delitos de blanqueo de capitales y FT, cabe decir que si estos hechos afectan a la imagen fiel del patrimonio y resultados de la entidad contenidos en las Cuentas Anuales, los mismos deben constar como una salve-dad. Pero solamente, en el caso de que afec-ten al contenido de las Cuentas Anuales de forma significativa.

NIA-ES 240. Responsabilidades del Auditor en la Auditoría de Estados Financieros con respecto al Fraude

Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de las responsabilidades que tiene el auditor con respecto al fraude en la audito-ría de estados financieros, entendiendo por fraude (párrafo 2) como un concepto jurí-dico amplio de incorrecciones materiales en los estados financieros.

Para el auditor son relevantes dos tipos de incorrecciones intencionadas:

- las incorrecciones debidas a información financiera fraudulenta y

- las debidas a una apropiación indebida de activos.

Ante este fenómeno, también el informe in-dica que “Cuando una organización fortalezca los sistemas de prevención y detección de frau-de, aumentará la probabilidad de prevenir y, en su caso, identificar y detectar la existencia de los mismos”. De tal modo, que “Existe una cre-ciente preocupación por el fraude económico, así como una mayor implantación de medidas de prevención y detección”.

La responsabilidad frente a la existencia de fraudes en la compañía corresponde a los responsables del gobierno de la entidad y a la dirección, la cual debe incluir la previsión de la posibilidad de elusión de los controles o de que existan otro tipo de influencias in-adecuadas sobre el proceso de información financiera. Mientras que el auditor es respon-sable de su trabajo para la obtención de una seguridad razonable de que los estados fi-nancieros considerados en su conjunto están libres de incorrecciones materiales debidas a fraude o error, y así se hace constar en el contrato de auditoría, y en el propio informe del auditor.

En caso de detección de un fraude, el auditor lo comunicará a la dirección de la empresa (párrafo 40): “Si el auditor identifica un frau-



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de u obtiene información que indique la posible existencia de un fraude, lo comunicará oportu-namente al nivel adecuado de la dirección, a fin de informar a los principales responsables de la prevención y detección del fraude de las cuestio-nes relevantes para sus responsabilidades. (Ref: Apartado A60)”

En esta línea en el párrafo A60, se indica: A60: “Si el auditor obtiene evidencia de que existe o puede existir fraude, es importante que este hecho se ponga en conocimiento del nivel adecuado de la dirección tan pronto como sea posible, aunque la cuestión pueda considerarse intrascendente (por ejemplo, un desfalco menor cometido por un empleado de un nivel inferior de la organización de la entidad) (…).”

En definitiva, ante la detección de un frau-de, éste se pondrá en conocimiento de la dirección de la compañía, según la NIA-ES 240, ahora bien, esto no significa que si se detecta un fraude relacionado con un de-lito de blanqueo de capitales, éste deba ser comunicado a la dirección. La NIA-ES no se refiere a este tipo de fraude, puesto que si se produjera, debería ser comunicado no a la entidad, sino a las autoridades judiciales y al SEPBLAC, sin realizar ningún comentario sobre el mismo al cliente (empresa), según artículo 24 de la Ley 10/2010 de prevención de blanqueo de capitales y financiación del terrorismo.

En este sentido, entiendo que no existe con-tradicción entre la NIA-ES 240 y el art. 24 de la Ley 10/2010, porque en mi opinión, lo establecido en la NIA-ES 240 no se refiere a los posibles delitos de blanqueo de capitales.

Relacionado con este tema, cabe comentar los contenidos de la NIA-ES 260 y 265.

NIA-ES 260. Comunicación con los responsables del gobierno de la Enti-dad

En el párrafo 7 de la NIA-ES 260, se indi-ca claramente que “Las disposiciones legales o reglamentarias pueden limitar al auditor la

comunicación de determinadas cuestiones a los responsables del gobierno de la entidad. Por ejemplo, dichas disposiciones pueden prohibir de forma expresa una comunicación u otra actuación que pueda perjudicar a la investiga-ción de un acto ilegal o presuntamente ilegal llevada a cabo por la autoridad competente. En algunas circunstancias, los conflictos potenciales entre el deber de confidencialidad del auditor y las obligaciones de comunicación pueden ser complejos. En tales casos, el auditor puede con-templar la posibilidad de obtener asesoramien-to jurídico”. En nuestra opinión, sería el caso de la prohibición de relevación establecida en el art. 25 de la Ley 10/2010 de prevención de blanqueo de capitales y FT.

Por el contrario, las cuestiones que de-ben comunicarse a la dirección, se es-

tablecen en el párrafo 16 de la NIA-ES 260:

“El auditor comunicará a los responsables del gobierno de la entidad las siguientes cuestiones: (Ref: Apartado A16)

(a) la opinión del auditor relativa a los aspec-tos cualitativos significativos de las prácticas contables de la entidad, incluidas las políticas contables, las estimaciones contables y la in-formación revelada en los estados financie-ros. Cuando proceda, el auditor explicará a los responsables del gobierno de la entidad los motivos por los que considera que una práctica contable significativa, aceptable en el marco de información financiera aplicable, no es la más adecuada teniendo en cuenta las circunstancias específicas de la entidad; (Ref: Apartado A17)

(b) en su caso, las dificultades significativas encontradas durante la realización de la au-ditoría; (Ref: Apartado A18)

(c) excepto en el caso en el que todos los responsables del gobierno de la entidad par-ticipen en la dirección:

(i) en su caso, las cuestiones significativas puestas de manifiesto en el transcurso de la realización de la auditoría que fueron dis-

AUDITORÍA



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cutidas con la dirección o comunicadas por escrito a ésta; y (Ref: Apartado A19)

(ii) las manifestaciones escritas que el audi-tor solicite; y

(d) en su caso, otras cuestiones puestas de manifiesto en la realización de la auditoría que, según el juicio profesional del audi-tor, sean significativas para la supervisión del proceso de información financiera. (Ref: Apartado A20)”

Intentando aclarar un poco más los concep-tos que son susceptibles de comunicación, los párrafos A16 a A18, indican:

“Hallazgos significativos de la auditoría (Ref: Apartado 16)

A16. La comunicación de los hallazgos de la auditoría puede incluir la solicitud de in-formación adicional a los responsables del gobierno de la entidad para completar la evidencia de auditoría obtenida. Por ejemplo, el auditor puede confirmar que los responsa-bles del gobierno de la entidad tienen el mis-mo parecer sobre hechos o circunstancias referidos a transacciones o acontecimientos específicos.

Aspectos cualitativos significativos de las prácticas contables.

Las dificultades significativas surgidas duran-te la realización de la auditoría pueden refe-rirse a situaciones como las siguientes:

• Retrasos significativos de la dirección para proporcionar la información solicitada.

• Un plazo innecesariamente corto para completar la auditoría.

• La necesidad de tener que realizar un es-fuerzo mayor de lo esperado para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada.

• La falta de disponibilidad de la información que se esperaba obtener.

• Restricciones impuestas al auditor por par-te de la dirección.

• La falta de disposición de la dirección para realizar o ampliar su valoración de la capa-cidad de la entidad para continuar como empresa en funcionamiento, cuando se le solicite.

En algunas circunstancias, este tipo de di-ficultades puede suponer una limitación al alcance, que implique una opinión modifi-cada.”

En definitiva aspectos técnicos relacionados con la auditoría, pero en ningún momento se habla de comunicar hechos delictivos, los cuales deben ser comunicados a las autorida-des responsables.

NIA-ES 265. Comunicación de las deficiencias en el control interno a los responsables del gobierno y a la dirección de la Entidad.

Además de los contenidos de la NIA-ES 260, también se debe informar a los respon-sables del gobierno de la entidad sobre los fallos detectados por el auditor en el siste-ma de control interno de la compañía.

Según la NIA-ES 265, existe una deficiencia en el control interno cuando, sucede alguna de las dos situaciones siguientes:

a) Existe el control, pero como está dise-ñado y no sirve para prevenir, detectar y corregir incorrecciones en los estados financieros.

b) no existe un control necesario para prevenir, o detectar y corregir, oportu-namente, incorrecciones en los estados financieros.

Obsérvese, que la NIA-ES 265 se refiere al control interno como base para la detec-ción de errores en los estados financieros, pero no se refiere a él como detector de operaciones de riesgo de blanqueo.



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Por ese motivo, el auditor también deberá evaluar el control interno de la compañía para determinar hasta qué punto es capaz de detectar posibles operaciones de blanqueo de capitales.

A este respecto, en el apartado A-1 se indica que “En algunas circunstancias, es posible que no resulte adecuado que el auditor comente sus hallazgos directamente con la dirección, por ejemplo si los hallazgos parecen poner en duda la integridad o la competencia de la dirección”. Este será el caso de existir indicios sobre operaciones de blanqueo de capitales.

Del mismo modo en el párrafo A-9, se indica que “A9.Las disposiciones legales o reglamen-tarias de algunas jurisdicciones pueden requerir que el auditor comunique a los responsables del gobierno de la entidad o a otras partes relevan-tes uno o más tipos específicos de deficiencias en el control interno que haya identificado du-rante la realización de la auditoría. Cuando las disposiciones legales o reglamentarias hayan

establecido términos y definiciones específicos para dichos tipos de deficiencias y requieran que el auditor utilice dichos términos y definicio-nes a efectos de la comunicación”.

Para acabar de perfilar este tema el párrafo A-20 indica que A20. “Determinadas deficien-cias significativas identificadas en el control in-terno pueden poner en duda la integridad o la competencia de la dirección. Por ejemplo, puede haber evidencia de fraude o de incumplimiento intencionado de las disposiciones legales y re-glamentarias por parte de la dirección. En con-secuencia, es posible que no resulte adecuado comunicar dichas deficiencias directamente a la dirección”.

Este podría ser el caso de la obtención de in-dicios significativos sobre operaciones de blan-queo de capitales, en cuyo caso la Ley 10/2010 de prevención de blanqueo de capitales y FT, que exige la comunicación del hecho ante el SEPBLAC, mientras que prohíbe que esta cir-cunstancia se comunique al cliente.

AUDITORÍA



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Ya hemos visto en la NIA-ES 240 establece requerimientos y proporciona orientaciones sobre la comunicación a los responsables del gobierno de la entidad cuando el auditor ha identificado un fraude o indicios de fraude que impliquen a la dirección.

NIA-ES 620 Utilización del trabajo de un experto del auditor

En el párrafo 1 de la NIA-ES 620, se indica que “Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de las responsabilidades que tiene el auditor respecto del trabajo de una persona u organización en un campo de especialización distinto al de la contabilidad o auditoría, cuando dicho trabajo se utiliza para facilitar al auditor la obtención de evidencia de auditoría suficiente y adecuada”.

En este sentido, el párrafo 3 indica: “El auditor es el único responsable de la opinión de audi-toría expresada, y la utilización por el auditor del trabajo de un experto del auditor no reduce dicha responsabilidad. No obstante, si el auditor que utiliza el trabajo de un experto del audi-tor, habiéndose atenido a lo dispuesto en esta NIA, concluye que el trabajo de dicho experto es adecuado para los fines del auditor, puede aceptar los hallazgos o las conclusiones del experto en su campo de especialización como evidencia de auditoría adecuada”.

En consecuencia, aunque no lo diga explícita-mente la NIA-ES 620 el auditor, si lo conside-ra necesario, podría asesorarse de expertos en prevención de blanqueo de capitales para obtener evidencia suficiente y adecuada que minimice el riesgo de realización de opera-ciones sospechosas por parte de la entidad.

EL PROBLEMA DE LA COMUNICACIÓN DE LOS DELITOS DE BLANQUEO DE CAPITALES EN EL CASO DE LOS AUDITORES DE CUENTAS

Hemos dicho que los Auditores de Cuen-tas son sujetos obligados de la Ley 10/2010 de prevención de blanqueo de capitales y

FT. (Artículo 2.1 m). En consecuencia están obligados a cumplir con los requerimientos de la Ley, entre ellos la diligencia debida con los clientes y la obligación de comunicación de operaciones sospechosas al SEPBLAC tras la realización de un examen especial.

Pues bien, supongamos que el auditor de cuentas en el desarrollo de su trabajo y siguiendo las NIA-ES detecta una o varias operaciones sospechosas de blanqueo de capitales o FT. Tras un examen especial de las mismas se llega a la conclusión de que no existe explicación económica aparente que sea razonable para las mismas por lo que tiene la obligación de comunicar al SE-PBLAC a través del modelo F-19 (arts. 17 y 18 de la Ley) estas operaciones.

Llegados a este punto, nos podemos pre-guntar ¿Cómo afecta este hecho al infor-me de auditoría y en su caso a la carta de recomendaciones?(5)

La respuesta la tenemos en las Normas In-ternacionales de Auditoría aplicables a Espa-ña (NIA-ES), fundamentalmente en la NIA-ES 240, 250 y en las NIA-ES serie 700.

De su aplicación, deducimos que pueden pasar tres cosas:

1. Que no afecte a las Cuentas Anuales. Cuestión difícil, pero supongamos que se trata de una inyección de fondos de origen desconocido y sospechoso pero que dichos fondos se encuentran registrados debida-mente en la empresa. Si es así y no afecta a las Cuentas Anuales, ya que se ha registrado correctamente la financiación obtenida. Ló-gicamente no afecta al informe de auditoría.

En cuanto al contenido de la carta de reco-mendaciones, obviamente es una deficien-

(5) Esta problemática, fue expuesta por el profesor Gregorio Labatut Serer durante su intervención en el 5ºAuditMeeting celebrado en Madrid los días 11 y 12 de diciembre de 2014. Puede verse en: http://gregorio-laba-tut.blogspot.com.es/2014/12/como-afectan-los-delitos-de-blanqueo-de.html



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LA RENUNCIA AL TRABAjO DE AUDITORÍA SOLO PODRá

REALIzARSE CUANDO ExISTA UNA CAUSA jUSTA

cia de control interno que según la NIA-ES 240 debe ser comunicada oportunamente a la dirección de la empresa (párrafos A60 y ss.).

Pero aquí nos encontramos con la primera de las contradicciones entre las NIA-ES y la Ley de Prevención de Blanqueo de capita-les, pues ésta última indica que en el caso de haber realizado una comunicación de operación sospechosa al SEPBLAC, el suje-to obligado en ningún momento lo pondrá en conocimiento del cliente (art. 24 pro-hibición de revelación); y el hecho de co-municar al cliente que existen operaciones sospechosas de blanqueo de capitales, es tanto como decirle que lo hemos comuni-cado al SEPBLAC. ¿Qué hacemos en este caso?, ¿qué prima más la Ley de Prevención o las NIA-ES? A mi entender, prima la Ley de Prevención de Blanqueo, y el base a ella, el auditor no debe comunicar nada a la direc-ción de la empresa, dejando constancia de ello en los papeles de trabajo.

2. Que afecte al contenido de las Cuentas Anuales, pero la operación detectada no sea significativa a los efectos de la imagen fiel de las Cuentas Anuales. En este caso, nos situamos ante la misma problemática que en el caso anterior.

3. Que afecte al contenido de las Cuentas Anuales, y que su efecto sea significativo a los efectos de la obtención de la imagen fiel de las Cuentas Anuales. En este caso, si el efecto es significativo nos encontramos con dos problemas:

El primero. Discutir este hecho con la di-rección de la compañía de acuerdo con la NIA-ES 260. Pero este hecho pone de ma-nifiesto que hemos localizado operaciones sospechosas de blanqueo o financiación del terrorismo, por lo que se le está comunican-do a la dirección de la empresa en contra de lo establecido en el art. 24 Prohibición de revelación de la Ley 10/2010 de preven-ción de Blanqueo. ¿Qué hacemos entonces? Mi opinión es que prevalece la Ley 10/2010

de prevención de blanqueo, y no se debe comunicar nada al cliente.

Pero a continuación nos encontramos con un problema muy grave, como es el efecto que tiene este hecho en el informe de au-ditoría. Si resulta que el hecho es significa-tivo y afecta a la imagen fiel de las Cuentas Anuales, el informe debe ser modificado y con salvedades (NIA-ES 705) y para ex-plicar las salvedades hay que incluir uno o varios párrafos de fundamentos de la opi-nión modificada (NIA-ES 705) explicando lo acontecido. Pero entonces, ¿qué sucede?, pues que estamos publicando al cliente y a todos los usuarios del informe de auditoría que hemos encontrado operaciones sospe-chosas de blanqueo de capitales y que éstas afectan al contenido de las Cuentas Anuales.

¿Qué hacemos ante esta situación? La ver-dad es que yo no tengo opinión sustentada sobre esto. ¿Cuál sería la solución?, ¿se pude renunciar al encargo ante esta situación? Lo cierto es que no se debería llegar a esta situación, pues el auditor debería haberlas detectado estas operaciones antes, en el análisis de riesgos durante la fase de planifi-cación (NIA-ES 300), pero, ¿y si no las detec-tó en ese momento y las detecta durante la fase de ejecución?, ¿Qué hacemos ante esta situación? Lo cierto es que se debería de plantear esta situación ante el ICAC.

Recordar que la renuncia al trabajo de au-ditoria solo podrá realizarse cuando exista una causa justa. En este sentido se pronuncia las siguientes normas:

AUDITORÍA



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- Artículo 19.1. TRLAC. No podrá rescin-dirse el contrato sin que medie justa cau-sa.

- Artículo 3.2. TRLIAC. Existencias de causa justa:

• Existencias de amenazas comprome-ter de forma grave la independencia u objetividad. (Independencia)

• Imposibilidad absoluta de realizar el trabajo por circunstancia no imputa-ble. (limitación absoluta al alcance)

• Deberá informarse razonadamente al Registro Mercantil y al ICAC.

- Artículo 264.3 LSC. “La junta general no podrá revocar al auditor (…) a no ser que medie causa justa.”

- Artículo 266 LSC. “Cuando concurra cau-sa justa (…) podrán pedir al juez la revoca-ción del auditor designado (…)”.

Sobre la existencia de causa justa, la consul-ta 2 (BOICAC 89) indica que la definición de causa justa no es una cuestión definida y delimitada con precisión. Pero en cualquier caso no es causa justa la discrepancia sobre tratamientos contables o procedimientos de auditoria (artículo 34 TRLAC sería una infracción).

Nos arroja más luz al respecto el artículo 7.2. Reglamento Ley Auditoría al indicar que existe causa justa cuando existen problemas graves de independencia y limitación abso-luta al alcance.

A estos efectos, se considerará que existe imposibilidad absoluta para la realización del trabajo de auditoría, cuando:

1º Cuando la entidad no haga entrega al auditor de cuentas de las cuentas anua-les formuladas, objeto de examen, previo requerimiento escrito efectuado a tal efecto. En todo caso, se entenderá que no se ha producido tal entrega cuando haya transcurrido más de un año desde la fecha de referencia de las citadas cuentas anuales.

2º Cuando, excepcionalmente, otras cir-cunstancias no imputables al auditor de cuentas, y distintas de las de carácter téc-nico, impidan la realización del trabajo de auditoría en sus aspectos sustanciales. En particular y a estos efectos, no se consi-derará que existe imposibilidad absoluta en la realización del trabajo de auditoría cuando el auditor de cuentas no pueda aplicar aquellos procedimientos de au-ditoría que resulten necesarios para ob-tener evidencia de auditoría en relación con la información de las cuentas anuales,



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en cuyo caso el informe de auditoría se emitirá conforme a lo dispuesto en las normas de auditoría.

En el caso de que la entidad auditada no proporcionara al auditor determinada infor-mación podría entenderse que existe una “discrepancia en cuanto a un procedimien-to de auditoría”, y en este sentido, no sería posible la renuncia al encargo, por el simple hecho de no poder realizar un procedimien-to de auditoría concreto, aunque este afecte de forma generalizada a las cuentas anuales.

La pregunta con la que nos quedamos es: ¿existiría causa justa para renunciar al en-cargo en el caso de que se detectará ope-raciones graves de blanqueo de capitales o fi nanciación del terrorismo?, yo creo que no, o por lo menos no está defi nido de este modo en la Ley, creando entonces al auditor un grave problema de comunicación.

CONCLUSIONES

El auditor y las empresas de auditoría de cuentas son sujetos obligados a la Ley 10/2010 de prevención de blanqueo de ca-pitales y FT.

Por lo tanto, deben de seguir una serie de pautas en la realización de su trabajo de re-visión, de modo que puedan ser detectadas las operaciones signifi cativas de blanqueo de capitales.

Hemos estudiado la normativa de auditoría, en concreto las NIA-ES, para detectar las que pueden tener relación con las obliga-ciones que asumen los auditores de cuentas en cuento a la detección de operaciones de PBCyFT.

En primer lugar hay que indicar que no exis-te ninguna norma en concreto sobre estas obligaciones, sino que existen algunas normas sobre las que podemos encontrar algunas re-ferencias, aunque si realizar una mención ex-plícita al blanqueo de capitales y fi nanciación del terrorismo. Podemos citar a:

- NIA-ES 250. Consideración de las Disposi-ciones Legales y Reglamentarias en la Au-ditoría de Estados Financieros.

- NIA-ES 240. Responsabilidades del Audi-tor en la Auditoría de Estados Financieros con respecto al Fraude.

- NIA-ES 260. Comunicación con los res-ponsables del gobierno de la Entidad.

- NIA-ES 265. Comunicación de las defi -ciencias en el control interno a los respon-sables del gobierno y a la dirección de la Entidad.

- NIA-ES 620 Utilización del trabajo de un experto del auditor.

Finalmente se trata la disparidad entre el art. 29 de la Ley 10/2010 de prohibición de revelación de operaciones sospechosas, y la NIA-ES 705 para el caso que el auditor de-tecte operaciones de blanqueo de capitales que afecte signifi cativamente a la imagen fi el de la compañía, y en consecuencia deba co-municarlo a los responsables de la entidad, y en su caso, emitir una opinión modifi cada debiendo explicar en el informe los motivos de las salvedades.

En nuestra opinión, llegados a este punto, podría ser motivo de renunciar al encargo, aunque este hecho no esté contemplado como motivo de renuncia en la normativa. Se genera de este modo, en nuestra opinión, un problema grave.

Por lo tanto, debería ser objeto de atención por parte del ICAC y debería emitirse una norma sobre la auditoría de cuentas y el blanqueo de capitales y fi nanciación del te-rrorismo.

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es Acceda a:

Bibliografía

Legislación

AUDITORÍA

Autores:

José Luís Lizcano

Francisco Flores

María Mora

Manuel Rejón

Ponencia de AECA sobre Informa-ción Integrada

El objeto del presente artículo es realizar un análisis detallado de cómo el modelo de infor-

mación integrada propuesto por AECA da respuesta no sólo a lo requerido por el Internatio-

nal Integrated Reporting Framework sino también con los nuevos elementos de transparencia

que se aproximan, a raíz de la transposición de la Directiva 2014/95/UE que introduce

novedades en cuanto a la información no financiera y su relación con el informe de gestión,

entre otros cambios normativos a escala nacional.

Nuevos hORIzOnTes de regulación sobre información no financieraInformación integrada, norma europea y propuesta de AECA


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La emisión de la Directiva 2014/95/UE, que modifica la llamada Directiva Contable tie-ne un impacto notable en el

informe de gestión, apareciendo en escena un nuevo Estado No Financiero (ENF), con diversas formas de integración.

Esta novedad pone de relieve el interés cre-ciente de los reguladores a nivel europeo en legislar sobre esta materia, en coherencia con la Estrategia Española de RSE (Responsabili-dad Social de las Empresas), entre otras ini-ciativas. Así, tal y como ya contemplábamos en el Documento AECA(1) en materia de In-

(1) Documento AECA “Información Integrada: el Cua-dro Integrado de Indicadores (CII-FESG) y su Taxonomía XBRL”. Asociación Española de Contabilidad y Adminis-tración de Empresas (AECA), Madrid, 2012.

formación Integrada, nos encontramos en un entorno en el que, por un lado, las empresas con carácter voluntario incrementan la can-tidad y complejidad de información divulga-da, y por otro lado, los reguladores tratan de emitir normas más ambiciosas para extender estas buenas prácticas a todo el mercado.

Desde AECA, y en estrecha colaboración con las empresas del Grupo de Trabajo(2), liderando el proyecto de información de Responsabilidad Social Corporativa (RSC) en una primera fase, y después promoviendo la Información Integrada, está tratando de con-tribuir eficazmente al mejor posicionamiento posible de nuestras empresas a nivel global,

(2) Compuesto por las siguientes compañías: BBVA, Enagás, Indra, Inditex, Repsol y Telefónica.

AUDITORÍA

:: José Luís Lizcano / Francisco Flores / María Mora / Manuel Rejón ::


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posibilitando su diferenciación y adelantán-donos en la medida de lo posible a las no-vedades normativas. También es un objetivo deseable aunar posturas y mantener cauces de diálogo con las autoridades de regulación pertinentes para poder contribuir al diseño final del entorno normativo que se va a con-figurar en los próximos años en esta materia.

A estos elementos distintivos se une el desa-rrollo de la plataforma IS – Integrated Suite (www.is.aeca.es/suite) que proporciona el entorno digital óptimo para estas nuevas ne-cesidades de divulgación. Única en el uso del estándar digital XBRL (eXtensible Business Reporting Language) que se recomienda por parte del IIRC y de distintas instancias nor-mativas europeas.

El presente documento de trabajo resume, en una primera parte, el devenir de la norma-tiva española en materia de informe de ges-tión y la compara con las novedades introdu-cidas por la nueva Directiva y sus desarrollos previsibles en nuestro país. En una segunda parte se aborda una ampliación concreta del modelo propuesto por AECA en materia de información integrada que da también cabida a las nuevas exigencias de la norma europea.

ANÁLISIS DE LA REGULACIÓN ESPAÑOLA Y SU EVOLUCIÓN PREVISIBLE

En España, el informe de gestión se regula fun-damentalmente en el Texto Refundido de la

Ley de Sociedades de Capital (TRLSC) (RDL 1/2010, de 2 de julio), para cuentas anuales individuales, y en el Código de Comercio de 1885 para cuentas anuales consolidadas.

A lo largo del año 2014, el TRLSC ha su-frido modificaciones que afectan al informe de gestión individual derivadas de la modi-ficación introducida por la Ley 31/2014, de 3 de diciembre, por la que se modifica la Ley de Sociedades de Capital para la mejo-ra del gobierno corporativo. En paralelo, se está modificando la legislación de auditoría (ya está en marcha la reforma de la Ley de Auditoría).

Por su parte, el informe de gestión consolida-do también va a sufrir modificaciones, dado el texto del Anteproyecto de Ley de Código Mercantil, que viene a sustituir al actual Códi-go de Comercio de 1885.(3)

A este nuevo estatus del informe de ges-tión, habrá que añadirle las modificaciones que deban derivarse de la transposición de

(3) “Una de las novedades más —digamos— «inten-sas» que introdujo la Propuesta de Código Mercantil elaborada por la Comisión de Codificación, era la re-gulación de la sociedad cotizada. Se agrupa en un título dentro del Libro Segundo todo lo específico de este «tipo» de sociedad. El funcionamiento de sus órganos, el régimen del capital, el volumen de capital mínimo, el número de socios y acciones emitidas por la sociedad, especialidades en materia de ampliación de capital y sus-cripción preferente, etc. y sobre todo especialidades en materia de órganos, en materia de gobierno corporativo.Sin embargo, durante la elaboración del Anteproyecto de Ley del Código Mercantil el Gobierno ha aproba-do el Proyecto de Ley por la que se modifica la Ley de Sociedades de Capital para la mejora del gobierno corporativo.En consecuencia, en el texto del Anteproyecto de Ley del Código Mercantil se han suprimido las diferencias entre la regulación sobre gobierno corporativo de la Propuesta de la Comisión de Codificación y el Proyecto de Ley que modifica la Ley de Sociedades de Capital para la mejora del gobierno corporativo, transcribién-dose literalmente el texto del Proyecto de Ley en el Código Mercantil.La tramitación del Proyecto de Ley que modifica la Ley de Sociedades de Capital para la mejora del gobierno corporativo está previsto que finalice y entre en vigor antes de final de año. Cuando posteriormente se aprue-be el Código Mercantil, éste derogará la Ley, ya que la regulación estará ya contenida en el mismo.” (Fuente: http://nuevocodigomercantil.es/claves.htm).

EL INFORME DE GEStIÓN CONtENDRÁ UNA ExPOSICIÓN FIEL SOBRE LA EVOLUCIÓN DE LOS NEGOCIOS Y LA SItUACIÓN DE LA SOCIEDAD, JUNtO CON UNA DESCRIPCIÓN DE LOS PRINCIPALES RIESGOS

nUevOs hORIzOnTes De RegUlAcIón sObRe InfORmAcIón nO fInAncIeRA


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la nueva Directiva 2014/95/UE por la que se modifica la Directiva 2013/34/UE en lo que respecta a la divulgación de información no financiera e información sobre diversidad por parte de determinadas grandes empresas y determinados grupos, que introduce un ENF dentro del informe de gestión o en relación con el mismo.

El artículo 262 TRLSC, cuya redacción ha sido modificada por la Ley 31/2014, refleja el contenido troncal del informe de gestión, casi similar al que se establece en el Código de Comercio. A continuación se explicita su contenido:

• El informe de gestión habrá de contener una exposición fiel sobre la evolución de los negocios y la situación de la sociedad, junto con una descripción de los princi-pales riesgos e incertidumbres a los que se enfrenta. Dicha exposición consistirá en un análisis equilibrado y exhaustivo de la evolución y los resultados de los negocios y la situación de la Sociedad.

• Si fuera necesario, este análisis incluirá tanto indicadores clave financieros como, cuando proceda, indicadores clave no financieros, incluida información sobre cuestiones relativas al medio ambiente y al personal. No es obligatoria la informa-ción no financiera para las sociedades que puedan presentar cuenta de pérdidas y ganancias abreviada.

• Se incluirá, si proceden, referencias y ex-plicaciones complementarias sobre los im-portes detallados en los EEFF.

• Las sociedades que no puedan presentar cuenta de pérdidas y ganancias abreviada deberán indicar en el informe de gestión el periodo medio de pago a sus provee-dores; en caso de que dicho periodo me-dio sea superior al máximo establecido en la normativa de morosidad, habrán de indicarse asimismo las medidas a aplicar en el siguiente ejercicio para su reducción hasta alcanzar dicho máximo (este punto

es la única novedad provocada por la Ley 31/2014).(4)

• Se informarán sobre los acontecimientos importantes posteriores al cierre del ejer-cicio, las actividades en materia de I+D y las adquisiciones de acciones propias.

• Las sociedades que formulen balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados no estarán obligadas a elaborar el informe de gestión. Si fuera el caso y la sociedad hubiera adquirido acciones pro-pias o de su sociedad dominante, deberá incluir en la memoria, como mínimo, las menciones exigidas en el artículo 148.d TRLSC.(5)

• En relación con el uso de instrumentos fi-nancieros por la Sociedad y siempre que resulte relevante a efectos de valoración, se incluirá lo siguiente:

- Objetivos y políticas de gestión del riesgo financiero de la Sociedad, inclui-da la política aplicada para cubrir cada tipo significativo de transacción prevista para la que se utilice la contabilidad de cobertura.

(4) En 2010, el ICAC publicó la Resolución de 29 de diciembre de 2010, del Instituto de Contabilidad y Audi-toría de Cuentas, sobre la información a incorporar en la memoria de las cuentas anuales en relación con los aplazamientos de pago a proveedores en operaciones comerciales, que exige que se informe sobre el número de días en que la empresa ha superado el plazo legal de pago, es decir del plazo medio de pago excedido (PMPE), pero no del plazo medio de pago.

(5) Cuando una sociedad hubiere adquirido acciones propias o participaciones o acciones de su sociedad do-minante, el informe de gestión de la sociedad adquirente y, en su caso, el de la sociedad dominante, deberán men-cionar como mínimo:1º Los motivos de las adquisiciones y enajenaciones rea-lizadas durante el ejercicio.2º El número y valor nominal de las participaciones o acciones adquiridas y enajenadas durante el ejercicio y la fracción del capital social que representan.3º En caso de adquisición o enajenación a título oneroso, la contraprestación por las participaciones o acciones.4º El número y valor nominal del total de las participa-ciones o acciones adquiridas y conservadas en cartera por la propia sociedad o por persona interpuesta y la fracción del capital social que representan.

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- La exposición de la Sociedad al riesgo de precio, riesgo de crédito, riesgo de liquidez y riesgo de flujo de efectivo.

La información contenida en el informe de gestión no justificará su ausencia en las cuen-tas anuales cuando deba incluirse en las mis-mas.

En cuanto a la inclusión del informe de go-bierno corporativo en el informe de gestión, las sociedades que hayan emitido valores ad-mitidos a cotización en un mercado regulado de cualquier Estado miembro de la UE inclui-rán en el informe de gestión, en una sección separada, el informe de gobierno corporativo (artículo 538 TRLSC).

Respecto al Código de Comercio de 1885, éste rige en materia de informe de gestión, pero únicamente para los estados financie-ros consolidados. El contenido es idéntico al de las empresas individuales en el TRLSC, sin embargo no contiene las menciones al pe-ríodo medio de pago introducidas por la Ley 31/2014.

La norma que sustituirá al Código de Co-mercio será la nueva Ley de Código Mercan-til, que todavía está en fase de Anteproyecto (en adelante, ALCM). De la lectura de dicho texto, surgen algunas cuestiones interesantes y novedosas:

• Informe de gestión para empresas indivi-duales (art. 243.1 ALCM):

- Se pretende regular el informe de ges-tión de entidades individuales, que ya está recogido en el TRLSC, de forma que se solapan ambas normas.

- En el ALCM no se hacen eco de las menciones a las acciones propias seña-ladas en el artículo 148.d del TRLSC.

- En el ALCM se indica que el informe de gestión incluirá necesariamente una declaración expresa y motivada de los administradores sobre la previsión de solvencia de la sociedad para hacer frente a las obligaciones contraídas. Dicha declaración no se regulan en el TRLSC. Lo importante en este aspec-to es: ¿se trata de un dato numérico? ¿Qué cifras se considerarán para dicha previsión? Lo cierto es que existen re-ferencias muy sólidas en el ámbito del sector financiero en lo que se refiere al seguimiento y reporte de la solvencia, como los ratios que se derivan de la aplicación de los acuerdos de Basilea (variable derivada de fondos propios dividida entre variable derivada de acti-vos ponderados por riesgo). Habrá que determinar hasta qué punto las meto-dologías aplicadas a este sector resultan trasladables a otros.

• Informe de gestión para grupos consolida-dos (artículo 291-31 ALCM):

- No se prevé informar sobre el perío-do medio de pago a proveedores, algo sí recogido para las empresas indivi-duales. Esta asimetría debería ser eli-minada.

- Tampoco incluye la mención a la decla-ración sobre la previsión de solvencia, que sí se incluye para empresas indivi-duales, lo cual entra en contradicción dentro de la misma norma. Parecería coherente que, si se requiere para em-presas individuales, también se exija a empresas del grupo, cuanto menos las que recaigan bajo el mismo control.

SI EL PERIODO DE PAGO A PROVEEDORES ES SUPERIOR AL MÁxIMO EStABLECIDO, hABRÁ qUE INDICAR LAS MEDIDAS A APLICAR EN EL SIGUIENtE EJERCICIO PARA SU REDUCCIÓN



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- Hay un párrafo que desaparece en el ALCM y que rige actualmente en el CoCo y también en el TRLSC: “La información contenida en el informe de gestión, en ningún caso, justificará su au-sencia en las cuentas anuales cuando esta información deba incluirse en éstas de conformidad con lo previsto en los artí-culos anteriores y las disposiciones que los desarrollan.”

Por otro lado, el ALCM especifica que en el informe de gestión deberán especificarse las fechas de cada una de las reuniones del con-sejo de administración (art. 231-94 ALCM).

En relación con la inclusión del informe de gobierno corporativo en el informe de ges-tión, el texto propuesto en el ALCM (art. 286-3) es prácticamente similar al actual art. 538 TRLSC, revisado anteriormente.

Finalmente, una cuestión novedosa es la in-formación en el informe de gestión de la in-formación de pertenencia al grupo. En efecto, el ALCM (art. 291-6) dice que:

1. Cuando una sociedad se integre en un grupo o se separe de él, los administradores

de la sociedad dominante deberán informar de estas circunstancias a los administrado-res de la sociedad dependiente dentro del plazo de un mes. Los administradores de la sociedad dependiente deberán informar de la integración en el grupo o de la separación de él en la primera junta que se celebre.

2. Los administradores de la sociedad domi-nante y los administradores de la sociedad dependiente estarán obligados a incluir en el informe de gestión tanto el hecho de la integración en el grupo como, en su caso, de la separación de él.

En caso de integración, el informe deberá precisar los respectivos sectores de actividad y las relaciones de negocio entre la sociedad dominante y la dependiente y las de la socie-dad dependiente con las demás del grupo, así como las fórmulas establecidas para re-solver los conflictos de intereses que puedan presentarse.

3. Si la integración en el grupo o la separa-ción de él hubieran tenido lugar después de la formulación de las cuentas anuales, pero antes de la celebración de la junta, los admi-nistradores de la sociedad dominante y los

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LAS FINALIDADES DE LA NUEVA DIRECtIVA SON POR UN LADO IDENtIFICAR RIESGOS PARA LA SOStENIBILIDAD, Y POR OtRO INCREMENtAR LA CONFIANzA DE LOS INVERSORES Y LOS CONSUMIDORES

administradores de la sociedad dependien-te estarán obligados a formular un informe especial con el contenido al que se refiere el apartado anterior, que entregarán a los concurrentes a la junta convocada para la aprobación de las cuentas anuales. Este in-forme especial se incorporará como anejo al informe de gestión.

LA DIRECtIVA 2014/95/UE: LA DIVULGACIÓN DE LA INFORMACIÓN NO FINANCIERA

La pretensión de la nueva Directiva en rela-ción con el informe de gestión es que dé cabi-da a una información tradicionalmente divul-gada con carácter voluntario. En este sentido, se ha emitido la Directiva 2014/95/UE por la que se modifica la Directiva 2013/34/UE en lo que respecta a la divulgación de infor-mación no financiera e información sobre di-versidad por parte de determinadas grandes empresas y determinados grupos.

Esta mejora ha puesto el objetivo en los grandes grupos empresariales, para aumentar su transparencia y la mejora de la informa-ción en relación con la información social y medioambiental de forma similar en todos los Estados miembros, con independencia de otras mejoras introducidas por cada país miembro.

Las finalidades son varias: por un lado identi-ficar riesgos para la sostenibilidad, y por otro incrementar la confianza de los inversores, los consumidores -y, en definitiva, de los diferen-tes stakeholders-.

De esta forma, la adecuada revelación infor-mación no financiera debe contribuir a me-dir, supervisar y gestionar el rendimiento de las empresas y su impacto en la sociedad. En consecuencia, la “medición” se torna en una cuestión capital para alcanzar los objetivos de una adecuada supervisión y gestión.

No obstante, en principio se permite una gran flexibilidad dada la naturaleza multidimensio-nal de la Responsabilidad Social Empresarial y también las diversas dimensiones aplicadas por las empresas, aunque debe haber un ni-vel suficiente de comparabilidad –no se dice en la Introducción si es comparabilidad entre empresas o en el tiempo - que responda a las necesidades de los inversores, consumi-dores y otras partes interesadas, así como un acceso sencillo sobre las repercusiones de las empresas en la sociedad.

La gran novedad es que se introduce un nue-vo artículo 19 bis en la Directiva 2013/34/UE (que llamaremos Directiva Contable), dentro del capítulo destinado al Informe de Gestión, el ya mencionado ENF.

¿Quién reportará el ENF? Las grandes em-presas:

• que sean Entidades de Interés Público y,

• que en su fecha de cierre de balance, su-peren 500 empleados medios durante el ejercicio.

¿Qué se reportará? Dentro del informe de gestión, y contendrá información para poder comprender la evolución, los re-sultados y la situación de la empresa, y el impacto de su actividad como mínimo en cuestiones medioambientales y sociales, así como relativas al personal, al respeto de los derechos humanos y a la lucha contra la corrupción y el soborno (en adelante las mencionaremos como “cuestiones”), y que incluya:

• Una breve descripción del modelo de ne-gocio de la empresa.



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EL INFORME DE GEStIÓN, REPORtARÁ INFORMACIÓN

PARA COMPRENDER LA EVOLUCIÓN Y RESULtADOS DE LA EMPRESA, Y EL IMPACtO DE

SU ACtIVIDAD EN CUEStIONES MEDIOAMBIENtALES Y SOCIALES

• Una descripción de las políticas que aplica la empresa en relación con las “cuestio-nes”, y que incluya los procedimientos de diligencia debida que se han aplicado.

• Detallar los resultados de la aplicación esas políticas.

• Los principales riesgos relacionados con las “cuestiones” vinculados a las activida-des de la empresa: relaciones comerciales, productos o servicios que puedan tener efectos negativos en esos ámbitos. Se de-berá detallar el modo en que la empresa gestiona dichos riesgos.

• Por ejemplo, si una empresa extrae arena del monte para fabricar hormigón, uno de los riesgos asociados a la actividad está en que el trabajador pueda enfermar por no tener una adecuada protección. Por tanto, la empresa deberá revelar qué medios ha puesto para que los trabajadores tengan una adecuada protección y evitar un ries-go no sólo social, sino también financiero para la firma.

• indicadores clave de resultados (KPI) no financieros, que sean pertinentes respecto de la actividad empresarial concreta. Si la empresa no aplica políticas –o las aplica parcialmente- en relación con las “cuestio-nes”, el estado no financiero debe expo-ner los motivos de ello, de una forma clara.

El ENF incluirá referencias y explicaciones complementarias sobre los importes de los estados financieros anuales. Si bien, desde nuestro punto de vista, parece solaparse esta información requerida con la propia corres-pondiente cuerpo principal del informe de gestión.

Cabe la posibilidad que los Estados miem-bros, de forma excepcional, permitan a las empresas omitir información sobre aconteci-mientos inminentes o cuestiones en curso de negociación cuando la divulgación de dicha información pueda perjudicar gravemente a la posición comercial de la empresa, y siem-

pre que dicha omisión no impida una com-prensión fiel y equilibrada de la empresa y del impacto de su actividad. Este es el principal riesgo a evitar en su trasposición a la nor-mativa española, pues en caso de permitir las omisiones, todo quedaría exactamente igual que hasta ahora.

A la hora de divulgar el ENF, los Estados miembros dispondrán que las empresas pueden basarse en marcos normativos na-cionales, de la Unión o internacionales, y en tal caso, las empresas especificarán en qué marcos se han basado. En el caso concreto de España, el marco normativo que aplica es el TRLSC y el CoCo actualmente (sustituido en un futuro próximo por la LCM), salvo que haya cambios al respecto.

A continuación, se expone un curioso so-lapamiento normativo dentro de la propia Directiva Contable. En el apartado 2 del ar-tículo 19 bis dice que se considerará que las empresas que cumplan la obligación estable-cida en el apartado 1 han cumplido la obli-gación relativa al análisis de información no financiera previsto en el artículo 19, apartado 1, párrafo tercero, es decir, que si se informa en el informe de gestión –en la parte que no corresponde al ENF- sobre el análisis con los indicadores financieros y no financieros pertinentes, no es necesario efectuarlo nue-vamente en el ENF, además de elaborar las referencias y comentarios necesarios al res-pecto.

¿Las empresas filiales confeccionarán el ENF? Estará exenta de confeccionar el ENF si ella

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100

y sus filiales están incluidas en el informe de gestión consolidado o el informe separado de otra empresa.

Incluir la información del ENF en el “Informe separado”. Quizá el punto más difuso para su aplicación en España es el apartado 4 del artículo 19 bis, dada su ambig-edad, puesto que dice que:

“Cuando la empresa elabore un informe sepa-rado correspondiente al mismo ejercicio basán-dose o no en marcos normativos nacionales, de la Unión o internacionales y que incluya la información que se exige para el estado no fi-nanciero como se establece en el apartado 1, los Estados miembros podrán eximir a dicha empresa de la obligación de elaborar el ENF establecida en el apartado 1, a condición de que dicho informe separado:

a) se publique conjuntamente con el informe de gestión, de conformidad con el artículo 30(6), o

b) se publique dentro de un plazo razonable, no superior a seis meses contados a partir de la fe-cha de cierre del balance, en el sitio de internet de la empresa, y se haga referencia a él en el informe de gestión.”

Interpretación: la Directiva Contable viene a decir que si las empresas en un informe separado (por ejemplo, el Informe Anual que vienen publicando anualmente las em-presas cotizadas), QUE ESTÉ BASADO O NO EN MARCOS NORMATIVOS, publican la información exigida para el ENF, los Esta-dos miembros podrán evitar que la empresa elaborase dicho ENF, siempre que dicho in-forme separado cumpla con las condiciones a y b. En este sentido, la opción normal en España posiblemente sea la exigencia de di-cho ENF dentro del informe de gestión y no como un informe separado.

El apartado 2 que ha sido analizado anterior-mente –no informar en ENF si se ha infor-mado en el cuerpo principal del informe de

(6) Requisito general de publicidad.

gestión - se aplicará mutatis mutandis(7) a las empresas que elaboren un informe separado tal como se indica en el párrafo primero del presente apartado.

¿Qué atribuciones tiene el auditor legal res-pecto del ENF? En este caso, podría haber avances importantes, siempre que los Esta-dos miembros quieran. Por un lado, los Es-tados miembros velarán por que el auditor legal o la sociedad de auditoría compruebe si se ha facilitado el ENF o el informe sepa-rado.

Por otro lado, la cuestión más importante se detalla en el apartado 6, que dice que los Estados miembros podrán exigir que el ENF sea verificado por un prestador independien-te de servicios de verificación. Aquí hay dos cuestiones importantes:

• La primera, que el Estado exija esa veri-ficación de información, lo cual otorgaría verosimilitud a la misma de cara a accio-nistas y terceros. Es una cuestión capital.

• En segundo lugar, habría que determinar quién es ese prestador independiente de servicios de verificación. En un principio podríamos poner nuestra atención en los auditores legales de cuentas. Pero también debemos considerar que es posible que determinada información no financiera no cuente con los medios o el conocimiento adecuado para su verificación, lo que de-penderá de los indicadores y la informa-ción que se reporte. Quizá, en ese caso, es cierto que la carga de la verificación la so-portaría el auditor legal, pero compartien-do la responsabilidad con otros expertos independientes que pudieran apoyar su opinión.

(7) Mutatis mutandis es una expresión latina que sig-nifica literalmente “cambiadas las cosas que deben ser cambiadas”, “cambiando lo que haya que cambiar”, “cambiando lo que se deba cambiar”; más libremente equivaldría a “haciendo los ajustes necesarios”, “haciendo los cambios necesarios” o a la expresión “salvando las distancias”. Está construida sobre dos formas no perso-nales* del verbo mutare, que obviamente significa “cam-biar”. Fuente: http://almacendeclasicas.blogspot.com



101

En este caso, resulta esclarecedor el “Conside-rando” nº 16 de la Directiva 2014/95/UE, que diferencia entre “auditor legal” y “prestador in-dependiente de servicios de verificación”:

“Los auditores legales y las sociedades de auditoría únicamente deben comprobar que se haya facilitado el estado no financiero o el informe separado. Además, los Estados miembros deben poder exigir la verificación de la información incluida en el estado no fi-nanciero o en el informe separado por parte de un prestador independiente de servicios de verificación.”

Por si fuera poca la aclaración, el artículo 34 de la Directiva –dedicado a la AUDITORÍA- en su apartado 3, dice que dicho artículo no se aplicará al ENF o informes separados, ya sean en versión individual o consolidada. Por lo tanto, el turno de la auditoría legal en rela-ción con la verificación deberá esperar, pro-bablemente hasta que la experimentación proporcione resultados más satisfactorios para este ámbito de verificación.

Dado que el informe de gobierno corporati-vo se inserta dentro del informe de gestión, la nueva redacción de la Directiva Contable

incluye una nueva información a revelar (art. 20, apartado 1.g):

Una descripción de la política de diversidad aplicada en relación con los órganos de admi-nistración, dirección y supervisión de la em-presa por lo que respecta a cuestiones como, por ejemplo, la edad, el género, o la forma-ción y experiencia profesionales, los objetivos de esa política de diversidad, la forma en que se ha aplicado y los resultados en el período de presentación de informes. En caso de no aplicarse una política de ese tipo, el estado –suponemos que se refiere al ENF- deberá ofrecer una explicación al respecto.

Además, los auditores de cuentas deberá comprobar que se le ha facilitado la infor-mación sobre dicha política (nueva redacción del apartado 3 del artículo 20 de la Directiva Contable).

Se regula en el artículo 29 bis de la Directiva Contable. También deberán presentar el ENF Consolidado las EIP que sean empresas ma-trices de un gran grupo que, en sus fechas de cierre del balance, superen el criterio de un número medio de empleados superior a 500 durante el ejercicio.

AUDITORÍA



102

Especial atención merece esta definición, que da pie a confusión. No significa que el grupo supere los 500 trabajadores, sino la EIP que sea matriz del grupo.

En cuanto al contenido del ENF Consolida-do, es prácticamente igual al individual, con las precisiones propias de los grupos conso-lidados.

Los estados miembros deben asegurarse de que los miembros de los órganos de admi-nistración, dirección y supervisión de una empresa, actuando dentro de los límites de las competencias que les confiera el Dere-cho nacional, sean colectivamente responsa-bles de garantizar que además de los estados financieros, el informe de gestión y la declara-ción sobre gobernanza empresarial y el ENF (también en su versión consolidada), se con-feccionen de acuerdo a la directiva contable y a las NIIF adoptadas por la UE (art. 33.1).

PERSPECtIVA DE AECA EN CUANtO A LOS CAMBIOS NORMAtIVOS qUE SE APROxIMAN

Estos cambios pueden considerarse de es-pecial trascendencia en la información em-presarial, debido a la puesta en valor del in-forme de gestión, otorgada por la Directiva 2014/95/UE.

En lo que respecta a la normativa españo-la, en materia de informe de gestión, no se aportan grandes novedades, pese a las mo-

dificaciones introducidas por la Ley 31/2014 y los aportes del ALCM, que no deben ser muy diferentes del texto definitivo. De la Ley 31/2014 destacamos que se debe informar sobre el período medio de pago a provee-dores y medidas a adoptar en caso de haber sido excedido.

Por su parte en el ALCM hay novedades más destacadas. Por ejemplo, se regula el infor-me de gestión individual (igual que TRLSC) y consolidado. Se introduce en el Informe de Gestión Consolidado que los Administrado-res deben efectuar previsión de solvencia –que no se incluirá en el informe de gestión consolidado- de la que deben informar los Administradores, para hacer frente a las obligaciones contraídas. Aunque el texto no detalla en base a qué magnitudes efectuar el cálculo. Además se deberá informar de los movimientos de integración o separación de sociedades en el grupo, reuniones en el consejo de administración y el informe de gobierno corporativo. Es destacable que haya diferencias de contenido entre un informe de gestión recién aprobado por Ley y el ALCM.

Por su parte, la Directiva 2014/95/UE, que modifica la Directiva Contable, introduce un nuevo Estado No Financiero que forma parte del informe de gestión, y cuyo impacto puede ser perfectamente asumido por la normativa española. El objetivo es claro: la revelación de una información no financiera medible y fia-ble, acerca de cuestiones medioambientales, sociales y otras relacionadas. En principio, la obligación recaerá sobre las EIP cuyo número de trabajadores sea superior a 500.

La Directiva Contable también acoge de una forma abierta y ambigua, una alternativa al ENF: el informe separado, que podría asimi-larse a los informes anuales que actualmente preparan las entidades, pero cuyo encaje en la normativa española podría tener menos aceptación que el ENF, por la propia tradi-ción normativa.

En definitiva, el ENF tiene un encaje nada problemático en nuestro informe de gestión

LOS AUDItORES LEGALES Y LAS SOCIEDADES DE AUDItORíA úNICAMENtE DEBEN COMPROBAR qUE SE hAYA FACILItADO EL EStADO NO FINANCIERO O EL INFORME SEPARADO



103

actual, sobre todo dado el entronque en el ordenamiento europeo, y además la CNMV ha venido trabajando sobre el contenido del informe de gestión, haciendo mención a los indicadores propuestos por AECA sobre In-formación Integrada.

Por su parte, los auditores legales y las socie-dades de auditoría sólo estarán obligados a comprobar que se les haya facilitado el ENF, pero en cuanto a su verificación, los Estados miembros tendrán la potestad de exigir la ve-rificación de la información incluida en el ENF por parte de un prestador independiente de servicios de verificación, de modo que la nor-ma europea diferencia ambas figuras, pero no significa que no puedan prestar el mismo ser-vicio (un auditor podría prestar el servicio de verificación indicado). La verificación necesi-tará una mayor profundización técnica en los años venideros.

PROPUEStA NORMAtIVA PARA ESPAÑA EN RELACIÓN CON LA tRASPOSICIÓN DE LA DIRECtIVA

En líneas generales, la trasposición de la nor-ma debe llevarse de forma alineada con la Directiva, como no podía ser de otro modo, con los siguientes matices y aspectos que de-ben ser considerados.

Sobre el ENF.- Debe formar parte del in-forme de gestión. Los indicadores clave no financieros que se piden ya en la legislación española no sería necesario duplicarlos en el ENF, así que dicha información se incluirá, esta vez sí, en la informe de gestión.

Pero claro, en este caso la normativa espa-ñola debe dar un paso más allá y exponer un número mínimo de indicadores no finan-

AUDITORÍA



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cieros que deberá explicitarse de una forma cuantitativa, como podrían ser :

• El consumo de energía y de agua.

• Las emisiones contaminantes.

• Los residuos generados.

• Los puestos de alta dirección.

• La estabilidad laboral.

• La formación de los trabajadores.

• El período de pago a proveedores.

• Incidentes por corrupción.

• Incidentes por incumplimiento de los prin-cipios de derechos humanos.

En este caso, tales indicadores deberían ser incorporados en el TRLSC o en una norma reglamentaria de desarrollo, donde alcanza-rían un mayor sentido.

Sobre el resto de cuestiones medioambien-tales y sociales, así como relativas al personal, al respeto de los derechos humanos y a la lucha contra la corrupción y el soborno, su sitio principal estará en el mencionado ENF.

Por su parte, no parece adecuado incorporar el ENF en el informe separado, dado que en nuestro país no parecería necesario incorpo-rar el Informe Anual de las empresas en el Registro Mercantil.

Sobre la posible omisión de información no fi nanciera.- En este sentido, España no debe-ría adoptar la opción de omitir información no fi nanciera sobre cuestiones inminentes o

tABLA 1 :: PRINCIPALES ELEMENtOS DE ESPECIAL AtENCIÓN EN DIVULGACIÓNelemento de divulgación norma que motiva el cambio Código

Periodo medio de pago a proveedores y corrección Ley 31/2014 y los aportes del Anteproyecto de Ley de Código Mercantil (ALCM) EA1

Medición y corrección de solvencia ALCM EA2

Breve descripción del modelo de negocio Directiva 2014/95/UE EA3

Políticas en materia medioambiental “ “ EA4

Resultados de políticas medioambientales “ “ EA5

Riesgos en materia medioambiental “ “ EA6

Indicadores clave en materia medioambiental “ “ EA7

Políticas en materia social “ “ EA8

Resultados de políticas sociales “ “ EA9

Riesgos en materia social “ “ EA10

Indicadores clave en materia social “ “ EA11

Políticas en materia de personal “ “ EA12

Resultados de políticas de personal “ “ EA13

Riesgos en materia de personal “ “ EA14

Indicadores clave en materia de personal “ “ EA15

Políticas en materia de derechos humanos “ “ EA16

Resultados de políticas de derechos humanos “ “ EA17

Riesgos en materia de derechos humanos “ “ EA18

Indicadores clave en materia de derechos humanos “ “ EA19

Políticas en materia de corrupción “ “ EA20

Resultados en materia de corrupción “ “ EA21

Riesgos en materia de corrupción “ “ EA22

Indicadores clave en materia de corrupción “ “ EA23

Políticas en materia de diversidad en los órganos de administración “ “ EA24

Resultados en materia de diversidad en los órganos de administración “ “ EA25

Riesgos en materia de diversidad en los órganos de administración “ “ EA26

Indicadores clave en materia de diversidad en los órganos de administración “ “ EA27



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en negociación, puesto que sin dudarlo las empresas en su gran mayoría se acogerán a no efectuar las revelaciones adecuadas re-queridas.

Verifi cación del ENF.- Aparte de que el au-ditor legal debe comprobar que se le haya facilitado el ENF, está la cuestión de su veri-fi cación por un prestador de servicios inde-pendiente.

España, con larga tradición en la confección de información y verifi cación de información de RSC, debería exigir que el ENF sea ve-rifi cado por un prestador independiente de servicios de verifi cación. Tradicionalmente, las fi rmas de auditoría fi nanciero han prestado dicho servicio, y dado que la información capital del reporting ha sido la información fi nanciera y su verifi cación también contiene normas de auditoría ampliamente contrasta-das, respecto de la información no fi nanciera habrá determinadas cuestiones que puedan ser verifi cadas por dichos auditores fi nancie-ros y, en caso contrario, el auditor fi nanciero podría contratar a expertos independientes para efectuar las mediciones y contrastes oportunos. Esta justifi cación de considerar el auditor legal como la fi gura principal se basa en una cuestión de experiencia y coste/be-nefi cio.

RESUMEN DE ELEMENtOS DE DIVULGACIÓN DE ESPECIAL AtENCIÓN

La presente tabla trata de sistematizar los principales elementos de especial atención en cuanto a divulgación que deben consi-derarse, y los codifi ca, para posteriormente indicar cómo se integran en el modelo de Información Integrada propuesto por AECA. Aun cuando no todos los elementos pueden fi nalmente incluirse con el grado propuesto de detalle, la propuesta trata de incorporar-los totalmente bajo la fi losofía de que, en caso de que en el proceso de aprobación fi nal de la norma no fi gurasen con tal grado de detalle, pasan a constituir elementos de diferenciación deseables para las empresas.

Los puntos de incorporación se indican con-forme a los párrafos del modelo de informa-ción integrada incorporados en la plataforma. Sólo aparecen dos nuevos indicadores en el apartado 4F (Rendimiento) cuya descripción se detalla:

CG10 Regulación acerca de casos de corrupción

Número de incidentes por incumplimiento de regulación con resultado desfavorable para miembros del órgano de administración.

s13 Regulación acerca de derechos humanos

Número de incidentes por incumplimiento de regulación y tratados aplicables con resul-tado de condena o sanción de alguna empresa del grupo.

Estos cambios van a incorporarse a la pla-taforma Integrated Suite de AECA para su experimentación por parte de las empresas del Grupo de Trabajo sobre Información In-tegrada.

tABLA 2 :: PROPUEStA DE INCORPORACIÓN DE ELEMENtOS DE ESPECIAL AtENCIÓN AL MODELO DE AECA DE INFORMACIÓN INtEGRADA

Código Apartado del modelo de AeCA de información integrada

EA1 4F (Rendimiento) S12, pago a proveedores

EA2 4F (Rendimiento) F14, endeudamiento

EA3 4C (Modelo de negocio) 4.10 a 4.21

EA4 4C (Modelo de negocio) 4.18 y 4.19

EA5 4F (Rendimiento) E1 a E6

EA6 4D (Riesgos y oportunidades) 4.23 a 4.25

EA7 4F (Rendimiento) E1 a E6

EA8 4A (Visión de conjunto) 4.5

EA9 4F (Rendimiento) S13



EA12 4E (Estrategias y Recursos) 4.29

EA13 4F (Rendimiento) S1 a S10


EA15 4F (Rendimiento) S1 a S10

EA16 4A (Visión de conjunto) 4.5




EA20 4B (Gobierno corporativo) en especial 4.9



EA23 4F (Rendimiento) CG10




EA27 4F (Rendimiento) CG1 al CG9

contabilidad

Autores:

Gta Villamagna abogados


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La Disposición final primera, cuar-ta y decimotercera de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Au-ditoría de Cuentas, han realizado

importantes modificaciones de la normativa contable del Código de Comercio y de la Ley de Sociedades de Capital, para adaptarlo a la nueva normativa europea.

Además los diferentes organismos contables nacionales, tienen previstas nuevas modifi-caciones para los próximos meses. Seguida-mente nos detenemos en estas modificacio-nes, tanto en las realizadas como previstas.

MODIFICaCIONES REaLIZaDaS EN EL CÓDIGO DE COMERCIO

Eliminación del estado de cambios en el patrimonio neto y flujos de efecti-vo para las empresas más pequeñas

Se da nueva redacción al artículo 34, aparta-do 1, añadiendo al mismo que el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de

flujos de efectivo no serán obligatorios cuan-do así lo establezca una disposición legal.

La no obligatoriedad de estos estados en al-gunos casos, se justifica porque en el artículo 4 de la Directiva 2013/34/UE, de Parlamen-tos Europeo y del Consejo, de 26 de junio de 2013, se dispone que las cuentas anuales de las “pequeñas empresas” (definidas como aquellas que durante dos ejercicios consecu-tivos, en la fecha de cierre, no superen los límites de al menos dos de los tres criterios siguientes: cuatro millones de activos, ocho millones de cifra de negocios y cincuenta trabajadores) incluirán el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias y la memoria. Los Estados Miembros no pueden exigir más do-cumentos.

ampliación de la valoración de ele-mentos a valor razonable

Se eliminan los apartados 3, 4 y 5 del artículo 38bis y se modifica su apartado 1 que queda redactado como sigue:

En estos días hemos conocido importantes modificaciones en la normativa contable nacio-

nal: vuelta a la amortización del fondo de comercio, reducción de obligaciones contables de

las empresas más pequeñas, etc.

Además están previstas nuevas modificaciones en esta normativa para los próximos meses.

¿Conoce ya las últimas novedades realizadas y previstas en normativa contable?

contabilidad

:: GTA Villamagna Abogados ::

:: número 36 :: sepTiembre 2o15 ::

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“1. Los activos y pasivos podrán valorarse por su valor razonable en los términos que regla-mentariamente se determinen, dentro de los límites de la normativa europea.

En ambos casos deberá indicarse si la varia-ción de valor originada en el elemento patri-monial como consecuencia de la aplicación de este criterio debe imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias, o debe incluirse di-rectamente en el patrimonio neto.”

Esta modificación se justifica porque las normas internacionales de contabilidad han experimentado cambios importantes en los últimos años, y se prevé una profunda revi-sión de las mismas en los próximos años, en especial en materia de instrumentos financie-ros, lo que hace necesario introducir en el Código de Comercio, la suficiente flexibilidad para que dichas modificaciones puedan in-corporarse al Plan General de Contabilidad y sus restantes disposiciones de desarrollo.

amortización del fondo de comercio y otros activos intangibles

El artículo 39, apartado 4, quedaría redactado como sigue:

“Los inmovilizados intangibles son activos de vida útil definida. Cuando la vida útil de estos activos no pueda estimarse de manera fia-ble se amortizarán en un plazo de diez años, salvo que otra disposición legal o reglamen-taria establezca un plazo diferente.

El fondo de comercio únicamente podrá figu-rar en el activo del balance cuando se haya adquirido a título oneroso. Se presumirá salvo prueba en contrario que la vida útil del fondo de comercio es de diez años.

En la memoria de las cuentas anuales se de-berá informar sobre el plazo y el método de amortización de los inmovilizado intangibles.”

La justificación de esta modificación se en-cuentra en que la Directiva 2013/34/UE, ha introducido un nuevo tratamiento contable

de los inmovilizados intangibles, establecien-do, en su artículo 12.11, su amortización en determinados supuestos.

Como consecuencia de la redacción de la directiva, se ha hecho necesario revisar el tra-tamiento contable en cuentas individuales de los inmovilizados intangibles y del fondo de comercio, que desde la reforma del año 2008 se calificaron como activos de vida útil inde-finida y no se amortizaban. Este tratamiento discrepa con las normas internacionales de contabilidad.

Nuevas exclusiones de la obligación de consolidar

Se amplía el artículo 43 al señalar que las so-ciedades no estarán obligadas a consolidar :

“3ª. Cuando la sociedad obligada a conso-lidar participe exclusivamente en socieda-des dependientes que no posean un interés significativo, individual y en conjunto, para la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de las socieda-des del grupo.

4ª. Cuando todas las empresas dependien-tes puedan excluirse de la consolidación por alguna de las causas siguientes:

a) En casos extremadamente raros en que la información necesaria para elaborar los estados financieros consolidados no puedan obtenerse por razones debidamente justifi-cadas.

b) Que la tenencia de las acciones o partici-paciones de esta empresa tenga exclusiva-mente por objetivo su cesión posterior.

c) Que restricciones severas y duraderas obs-taculicen el ejercicio del control de la socie-dad dominante sobre esta dependiente.

2. Una empresa no será incluida en la con-solidación cuando concurra una de las cir-cunstancias señalada en la indicación 4ª anterior.”

¿conoce ya las últimas novedades realizadas y previstas en normativa contable?


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Esta modificación se puede justificar por las nuevas exenciones de consolidación de la Di-rectiva 2013/34/UE.

MODIFICaCIÓN REaLIZaDaS EN EL tEXtO REFUNDIDO DE La LEY DE SOCIEDaDES DE CaPItaL

Eliminación del estado de cambios en el patrimonio neto y flujos de efecti-vo para las empresas más pequeñas

Se da nueva redacción al artículo 257, aparta-do 3, quedando como sigue:

“3. Cuando pueda formularse balance en modelo abreviado, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo no serán obligatorios.”

La justificación sería la misma que la señalada para el artículo 34.1 del Código de Comercio.

Regulación de la información máxima a recoger en la memoria

Se da una nueva redacción al artículo 260 y 261. La justificación, podemos encontrarla en los artículos 16 a 18 de la Directiva 2013/34/UE, donde se ha regulado la información máxima que los Estados miembros pueden solicitar a las pequeñas empresas y que debe incluirse en la memoria. Para las restantes empresas se establece una información que como mínimo habrá que proporcionar obli-gatoriamente.

Frente a este nuevo esquema, el vigente mo-delo contable se basaba en una información que como mínimo debían suministrar las pe-queñas empresas y que los Estados miem-bros podía ampliar si se consideraba opor-tuno.

Eliminación de la exigencia de dotar una reserva por el fondo de comercio

Se elimina el apartado 4 del artículo 273. La justificación se encuentra en que al objeto de retener beneficios y evitar su distribución, la

obligación de amortizar el fondo de comer-cio es equivalente a la dotación de la reserva indisponible por fondo de comercio regulada en la Ley 16/2007, de 4 de julio. Por lo tan-to, de forma coherente con la propuesta de volver a amortizar el fondo de comercio se elimina la exigencia de dotar la citada reserva.

Régimen jurídico de la reserva por fondo de comercio en los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2016

La disposición adicional decimotercera de la nueva ley de auditoría señala que:

“En los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2016, la reserva por fondo de co-mercio se reclasificará a las reservas volunta-rias de la sociedad y será disponible a partir de esa fecha en el importe que supere el fondo de comercio contabilizado en el activo del balance.”

La justificación a esta disposición adicional tiene el objetivo de mantener el régimen de disponibilidad previsto para la reserva por fondo de comercio hasta la fecha en el vigen-te artículo 273.4 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, en cuya virtud la reserva por fondo de comercio es indispo-nible hasta el importe del fondo de comercio que aparezca en el activo del balance.

PROPUESta DE MODIFICaCIÓN DEL PLaN DE CONtaBILIDaD DE LaS ENtIDaDES aSEGURaDORaS

La Dirección General de Seguros y Fondos de Pensiones ha presentado el Proyecto de Real Decreto, por el que se aprueba el Re-glamento de ordenación, supervisión y sol-vencia de las entidades aseguradoras y rea-seguradoras. Este proyecto desarrollará la Ley 20/2015, de 14 de julio, de ordenación, supervisión y solvencia de las entidades ase-guradoras y reaseguradoras.

El proyecto, en su disposición final sépti-ma, propone modificar el Real Decreto

contabilidad



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1317/2008, de 24 de julio, por el que se aprueba el Plan de contabilidad de las entida-des aseguradoras y reaseguradoras, y normas sobre la formulación de las cuentas anuales consolidadas de los grupos de entidades aseguradoras y reaseguradoras (PCEA). Los cambios entrarán en vigor el 1 de enero de 2016 y las cuentas de 2015 no se verán afec-tadas.

El motivo de la modificación es adaptar el contenido del PCEA a la nueva Ley 20/215, que entrará en vigor el 1 de enero de 2016, como consecuencia de la aplicación del Régi-men de Solvencia II.

Los cambios afectan principalmente a la me-moria, al sustituirse de la memoria los esta-dos de cobertura de provisiones técnicas y de margen de solvencia, por un estado de solvencia que incorpora información sobre el

capital de solvencia obligatorio. La inclusión en la memoria de los estados de solvencia, obligarán a su auditoría, lo que puede supo-ner una mayor coste para las entidades, ya que dichos estados con Solvencia II son más complejos que con Solvencia I.

La Norma de registro y valoración sobre provisiones técnicas, continuará remitiendo a la legislación de ordenación y supervisión. De esta forma, la reserva de estabilización se continuará reconociendo en el patrimonio neto, por no cumplir la definición de pasivo en términos contables.

Finalmente señalar que se incorpora una sexta parte para incluir las Normas sobre las cuentas anuales consolidadas de los grupos de entidades aseguradoras y reaseguradoras. Estas normas serán aplicables a las entidades que no apliquen las Normas Internacionales



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de Información Financiera no adoptadas por los Reglamentos de la Unión Europea. Esta sexta parte, va a remitir al Código de Co-mercio y a las Normas de Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas publicadas por el ICAC, recogiendo únicamente las par-ticularidades de las entidades de seguros y los modelos de las cuentas anuales que tendrán que presentar.

PROPUESta DE MODIFICaCIÓN DE La INFORMaCIÓN PERIÓDICa DE LOS EMISORES CON LOS VaLORES aDMItIDOS a NEGOCIaCIÓN EN MERCaDOS REGULaDOS

La Comisión Nacional del Mercado de Valo-res ha propuesto la modificación de la Cir-cular 1/2008 (sobre información periódica de los emisores con los valores admitidos a negociación en mercados regulados relativa a los informes financieros semestrales, las declaraciones de gestión intermedias y, en su caso, los informes financieros trimestra-les). Esta propuesta solo cambia la presenta-ción de los estados.

Como es sabido, la diferente naturaleza de los emisores y la normativa aplicable, re-quirió establecer en la Circular 1/2008 tres tipos de formatos: el modelo general, el mo-delo de entidades de crédito y el modelo de las entidades aseguradoras.

Los modelos correspondientes a las entida-des de crédito, hasta ahora estaban alinea-dos con los previstos en la Circular 4/2004, de 22 de diciembre, del Banco de España, sobre normas de información financiera pública y reservada, y modelos de estados financieros.

Como la Circular 4/2004 ha sido modifi-cada por la Circular 5/2014, de 23 de di-ciembre, del Banco de España, las modifi-caciones de la Circular 1/2008 pretenden adaptar el contenido de la información fi-nanciera pública a los nuevos criterios de la Circular 4/2004.

Adicionalmente, el proyecto aprovecha para incluir algunos desgloses adicionales rela-tivos a la solvencia, calidad crediticia de la cartera de préstamos y partidas a cobrar, operaciones refinanciadas o reestructuradas y exposición inmobiliaria con el objetivo de proporcionar mayor transparencia e infor-mación a los inversores.

PROPUESta DE MODIFICaCIÓN DE La NORMa CONtaBLE DE LaS ENtIDaDES DE CRÉDItO

El Banco de España ha anunciado su proyec-to de Circular por el que se modifican sus Circulares 5/2014 y 1/2013. Este proyecto tiene cuatro objetivos:

1) Modificar la Circular 1/2013, sobre la Central de Información de Riesgos, y la Circular 5/2014, que modificaba entre otras a la Circular 4/2004 (Circular Con-table).

La modificación propuesta en estas circu-lares, consiste en derogar algunos estados de información contable recogidos en la Circular 5/2014 y algunos módulos esta-blecidos en la Circular 1/2013, así como posponer los plazos de remisión al Banco de España de algunos estados recogidos en la Circular 5/2014, y algunos módulos establecidos en la Circular 1/2013. Los motivos son, por un lado, que el proyec-to del Banco Central Europeo conocido como ANACREDIT, solicitará informa-ción de operaciones crediticias, previsi-blemente diferente de la recogida en la Circular 5/2014; por otro lado, la futura modificación del Anejo IX de la Circular 4/2004 (relativo al tratamiento contable del deterioro por riesgo de crédito); por último, los problemas en la recepción de los primeros estados regulados en la Cir-cular 5/2014.

2) Cambiar la periodicidad de los esta-dos de distribución del crédito (estados M14.1, M14.2 y M14.3), recogidos en la Circular 4/2004, de mensual a trimestral,

contabilidad



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consecuencia del elevado coste soporta-do por las entidades en su elaboración.

3) Recuerda la fecha de remisión al Banco de España que las entidades dominantes de grupos significativos, deberán cumplir respecto a la información financiera in-dividual de sus entidades dependientes, establecidas en Estados miembros de la UE, pero no participantes en el Meca-nismo Único de Supervisión, o en países fuera de la Unión Europea, cuyo activo total supere los 3.000 millones de euros. Este objetivo es consecuencia de la pu-blicación del nuevo Reglamento (UE) 2015/534 del Banco Central Europeo.

4) Prolongar lo que se conoce como “pe-riodo paralelo”, es decir la remisión si-multánea de los datos atendiendo a la Circular 1/2013 y a su predecesora la Circular 3/1995, hasta marzo de 2016. El motivo es comprobar que la informa-ción recibida en la Central de Informa-ción de Riesgos del Banco de España, basada en la Circular 1/2013, es de sufi-ciente calidad.

Con relación a las modificaciones propues-tas en los estados contables, este proyecto propone los siguientes calendarios para los estados contables:

a) Estados FI 1 a FI 45. Estos estados en-trarán en vigor en marzo de 2016. De estos estados se modifican los dos que se verán previsiblemente afectados por la modificación del Anejo IX:

• FI 18. Instrumentos de deuda y expo-siciones fuera de balance con y sin in-cumplimiento.

• FI 19. Exposiciones reestructuradas y refinanciadas.

Además las filiales situadas fuera de la Unión Europea, no enviarán estos estados, sino que enviarán los formatos estableci-dos en el Reglamento (UE) 680/2013, es

decir, no enviarán la información adicional de los estados FI 1 a FI 45, requerida por el Banco de España sobre la establecida en el citado reglamento.

b) Estados públicos individuales y consolida-dos. Estos estados entrarán en vigor en junio de 2016. El proyecto modifica los que se verán previsiblemente afectados por el Anejo IX:

• PI 6 Refinanciaciones y reestructura-ciones (estado individual)

• PC 6 Refinanciaciones y reestructura-ciones (estado consolidado)

• PI 7 Financiaciones realizadas por las entidades de crédito a la construcción, promoción inmobiliaria y adquisición de viviendas. Negocios en España (es-tado individual)

• PC 7 Financiaciones realizadas por las entidades de crédito a la construcción, promoción inmobiliaria y adquisición de viviendas. Negocios en España (es-tado consolidados)

En estos estados se elimina la clasificación crediticia basada en el actual Anejo IX, que aparecía en las columnas, en el caso de los dos primeros estados, o en las filas, en el caso de los dos últimos estados.

c) Resto de estados. Entrarán en vigor en marzo de 2017. El proyecto elimina los siguientes estados por verse afectados de forma importante por los criterios del nuevo Anejo IX:

• FI 100-2. Desglose de préstamos por sector, tipo de producto y finalidad.

• FI 101. Información sobre préstamos formalizados o calificados en el mes.

• FI 130. Préstamos al resto de la clien-tela residente en España calificado se-gún su finalidad.



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• FI 131. Instrumentos de deuda y ex-posiciones fuera de balance calificados como normales y subestandar.

Estos estados se basaban de forma im-portante en la clasificación crediticia del actual Anejo IX, por lo que se derogan hasta que el Anejo IX sea modificado.

También son derogados por posibles dis-crepancias con el proyecto de ANACRE-DIT los siguientes estados:

• FI 135. Desglose complementario de valores.

• FI 137 Datos de instrumentos deriva-dos.

Con relación a las modificaciones en los módulos a remitir a la Central de Riesgos del Banco de España, los nuevos calendarios quedan así:

a) Módulo D (Garantías). Su entrada en vi-gor será en diciembre de 2016,

b) Módulos E (Tipos de interés), H (Califica-ción crediticia de los riesgos), I (Riesgos inferiores a 6.000 euros): Se derogan.

PROPUESta DE MODIFICaCIÓN DEL REGLaMENtO DE aUDItORÍa

El Proyecto de Real Decreto por el que se modifica el Real Decreto 1517/2011, de 31 de octubre, por el que se aprueba el Regla-mento que desarrolla el texto refundido de la Ley de Auditoría de Cuentas, tiene dos objetivos:

a) Determinar las condiciones que deben cumplir las entidades para tener la con-sideración de entidades de interés públi-co.

b) Dispensar a determinadas entidades de interés público de tener Comisión de Au-ditoría.

Se considerarán entidades de interés públi-co:

a) Las entidades emisoras de valores admiti-dos a negociación en mercados secunda-rios oficiales de valores, las entidades de crédito y las entidades aseguradoras. Así como las entidades emisoras de valores admitidos a negociación en el mercado alternativo bursátil pertenecientes al seg-mento de empresas en expansión.

b) Las empresas de servicios de inversión y las instituciones de inversión colectiva que, durante dos ejercicios consecuti-vos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, tangan como mínimo 5.000 clientes, en el primer caso, o 5.000 partícipes o accionistas, en el segundo caso, y las so-ciedades gestoras que administres dichas instituciones.

c) Los fondos de pensiones que, durante dos ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, tengan como mínimo 10.000 partícipes y las socieda-des gestoras que administran dichos fon-dos.

d) Las entidades de pago y las entidades de dinero electrónico.

e) Aquellas entidades distintas de las men-cionadas en párrafos anteriores cuyo importe neto de la cifra de negocios y plantilla media durante dos ejercicios consecutivos, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, sea superior a 2.000.000 millones de euros y a 4.000 empleados, respectivamente.

f) Los grupos de sociedades en los que la sociedad dominante sea una de las enti-dades contempladas en las letras anterio-res.

Las instituciones de inversión colectiva y los fondos de pensiones mencionados en las le-tras b) y c) anteriores, no estarán obligados a tener Comisión de Auditoría.


114

NORMAS CONTABLES COMENTADAS

Uno de los aspectos sorprendentes

de esta norma es que desarrolla

un sistema de cálculo de costes, aspecto

poco tratado en la legislación, si bien es

cierto que orientado a un sector y acti-

vidad muy concretos y vinculado con la

gestión pública, como es el servicio ferro-

viario bajo la perspectiva del gestor de

la infraestructura sujeto a un canon por

su uso; y que a su vez, sirve de referencia

para el cálculo de dicho canon, vinculado

a la necesidad o no de acelerar la renova-

ción o mantenimiento de la red ferroviaria.

Los criterios de cálculo del coste directo y

del canon vinculado se basan en una serie

de premisas tales como:

- La � jación del canon de acceso por vía

férrea en función de los costes directa-

mente imputables al servicio ferrovia-

rio no debe conllevar, para el gestor de

infraestructuras, resultados � nancieros

netos como resultado de la explota-

ción del servicio ferroviario.

- El gestor no debe recuperar el coste

de la inversión en un activo cuando no

esté obligado a reembolsar el mismo.

- El coste histórico de los activos se fun-

damenta en los importes pagados el

gestor, si sigue siendo responsable de

los mismos.

- La aplicación de previsiones de costes

y prestaciones no debe generar unos

costes directos y cánones más altos ni

uso ine� caz de la red.

- Solo debe permitirse al administrador

de infraestructuras incluir en el cálculo

de sus costes directos aquéllos respec-

to a los cuales pueda demostrar que se

derivan directamente de la explotación

del servicio.

Adicionalmente se presentan unas de� ni-

ciones que no por habituales dejan de ser

interés:

• Costes directos como los costes direc-

tamente imputables a la explotación

del servicio ferroviario;

• Costes unitarios directos: los costes di-

rectos por kilómetro-tren, por kilóme-

tro-vehículo o por tonelada-kilómetro

bruta de un tren, o su combinación;

COMENTARIOPor Adolfo Millán AguilarUniversidad Complutense de Madrid

Reglamento de Ejecución (UE) 2015/909 de la Comisión, de 12 de junio de 2015, relativo a las modalidades de cálculo de los costes directamente imputables a la explotación del servicio ferroviario (DOUE 148, 13/06/2015)

CONCESIONES ADMINISTRATIVASFerrocarriles


115www.revistacontable.es

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exto completo

en Normas contables

• Centro de costes: unidad empresarial

del sistema de contabilidad del admi-

nistrador de infraestructuras a la que

se asignan los costes para su imputa-

ción directa o indirecta a un servicio

comercializable.

El cálculo de los costes directos de la red

se efectuará como la diferencia entre,

costes de prestación de los servicios del

paquete de acceso mínimo y del acceso a

infraestructuras que conectan con instala-

ciones de servicio (el conjunto de costes)

y, los costes excluidos que se indican a

continuación.

Pueden incluirse como costes directa-

mente imputables a la explotación del

servicio ferroviario, los siguientes:

A. Los costes del personal necesario para

mantener abierto un determinado tra-

mo de línea si se explota fuera de los

horarios de apertura normales de esa

línea.

B. La parte de los costes de las infraes-

tructuras de los aparatos de vía, in-

cluidos desvíos y travesías, atribuible al

desgaste debido al servicio

C. La parte de los costes de renovación y

mantenimiento del hilo de contacto o

del tercer carril electri� cado, o de am-

bos, y de los equipos de soporte de la

línea aérea de contacto, directamente

imputable a la explotación del servicio.

D. Los costes del personal necesario para

preparar la asignación de surcos ferro-

viarios y el calendario, en la medida en

que sean directamente imputables a la

explotación del servicio.

A su vez no se pueden incluir los siguien-

tes costes:

i. Los costes � jos relacionados con la

puesta a disposición de un tramo de

línea que el gestor de infraestructuras

debe sufragar incluso en ausencia de

circulación de trenes;

ii. Los costes no relacionados con pa-

gos efectuados por el gestor de in-

fraestructuras; los costes o centros

de costes que no estén relacionados

directamente con la prestación de los

servicios del paquete de acceso míni-

mo o con el acceso a infraestructuras

que conectan con instalaciones de

servicio;

iii. Los costes de adquisición, venta, des-

mantelamiento, descontaminación,

nueva puesta en cultivo o alquiler de

tierras u otros activos � jos;

iv. Los gastos generales a escala de la red,

incluidos los de salarios y pensiones;

v. Los costes de � nanciación;

vi. Los costes relacionados con el pro-

greso o la obsolescencia tecnológicos;

vii. Los costes de los activos intangibles;

viii. Los costes de los sensores de vía y de

los equipos de comunicación y dispo-

sitivos de señalización situados en vía

que no sean directamente imputables

a la explotación del servicio ferroviario;

ix. Los costes de los equipos de informa-

ción, comunicación o telecomunica-

ción no situados en vía;

NORMAS CONTABLES COMENTADAS


116

x. Los costes relacionados con inciden-

cias de fuerza mayor, accidentes y

perturbaciones de servicio especí� -

cos-

xi. Los costes de los equipos de alimen-

tación eléctrica para el suministro de

corriente de tracción que no sean di-

rectamente imputables a la explota-

ción del servicio ferroviario; los cos-

tes directos de la explotación de los

servicios ferroviarios que no utilizan

equipos de alimentación eléctrica no

incluirán los costes de utilización de

tales equipos;

xii. Los costes relacionados con la trans-

misión de la información mencionada

en el anexo II, punto 1, letra f), de la

Directiva 2012/34/UE, salvo que sean

imputables a la explotación del servi-

cio ferroviario;

xiii. Los costes administrativos derivados

de los sistemas de cánones diferen-

ciados

xiv. La amortización no determinada por

el deterioro efectivo de las infraes-

tructuras debido a la explotación del

servicio ferroviario;

xv. La parte de los costes de manteni-

miento y renovación de infraestruc-

turas civiles que no sea directamente

imputable a la explotación del servi-

cio ferroviario.

Como ejemplos concretos a modo

orientativo cabe señalar

• El desgaste de las señales en vía y ca-

binas de enclavamiento no varía en

función del trá� co, por ello no debe

incluirse en el canon basado en los

costes directos

• Algunos elementos, como las infraes-

tructuras de los aparatos de vía, están

expuestos a desgaste por la explota-

ción del servicio ferroviario y deben

quedar parcialmente sujetos al canon

basado en los costes directos.

• Los equipos de alimentación eléctrica,

tales como cables o transformadores,

no suelen sufrir desgaste por la explo-

tación del servicio por eso no deben

ser tomados en cuenta para el cálculo.

• Los trenes eléctricos desgastan el me-

dio de contacto debido a la fricción y

a los arcos eléctricos que causan. Por

ello, una parte de los costes de man-

tenimiento y renovación de esos me-

dios de contacto podría considerarse

directamente imputable a la explota-

ción

• La tensión eléctrica y mecánica ge-

nerada por la circulación de trenes

puede deteriorar otros componentes

de los equipos de la línea aérea de

contacto y dar lugar a costes de man-

tenimiento y renovación a tomar en

consideración.

El criterio de valoración utilizado para los

costes directos será el coste histórico. De

no disponer información sobre ellos, o

ser superiores al valor actual, se utilizarán

éstos últimos. En caso de cesión de deu-

das del gestor de la infraestructura que

originen su reducción, ésta se tomará en

consideración para reducir el valor de los

activos y la parte que le afecte a los cos-

tes directos.

Si para � nanciar inversiones especí� cas

en infraestructuras, el gestor hubiera

recibido préstamos no reembolsables,

aquéllas, en la parte que procedan no

se utilizarán para el cálculo de los costes

directos y no incrementarán los cáno-

nes.

El cálculo del coste unitario directo del

conjunto de la red se calculará dividien-

do los costes directos del conjunto de la

red por el número total de kilómetros-


117www.revistacontable.es

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exto completo

en Normas contables

Reglamento de Ejecución (UE) 2015/909 de la Comisión, de 12 de junio de 2015, relativo a las mo-dalidades de cálculo de los costes directamente imputables a la explotación del servicio ferroviario.

DOUE 148 13 de junio de 2015 Página 17

Normativa de referencia

• Orden FOM/189/2015, de 11 de febrero, por la que se desarrollan princi-pios básicos de aplicación de incentivos en el sistema de los cánones por utilización de las infraestructuras ferroviarias, establecidos en el artículo 73 de la Ley 39/2003, de 17 de noviembre, del Sector Ferroviario. (12 de febre-ro de 2015)

• Directiva 2012/34/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 21 de noviembre de 2012, por la que se establece un espacio ferroviario europeo único. (22 de noviembre de 2014).

Resumen general Cálculo de costes directos en las concesiones de ferrocarriles.

vehículo, kilómetros-tren o toneladas-ki-

lómetro brutas previsto o explotado con

carácter efectivo. Para el cálculo del des-

gaste de la infraestructura se podrán uti-

lizar o combinar los siguientes criterios:

I. Longitud del tren y/o número de ve-

hículos del tren.

II. Masa del tren.

III. Tipo de vehículo, en particular su

masa no suspendida.

IV. Velocidad del tren.

V. Potencia de tracción de la unidad

motriz.

VI. Peso por eje y/o número de ejes.

VII. Número registrado de planos en las

ruedas o uso efectivo de equipos de

protección contra deslizamientos.

VIII. Rigidez longitudinal de los vehículos

y fuerzas horizontales que impactan

en la vía.

IX. Potencia eléctrica consumida y me-

dida o comportamiento dinámico

de los pantógrafos o patines de

contacto como parámetro para � -

jar los cánones por el desgaste del

hilo de contacto o del carril electri-

� cado.

X. Parámetros de vía, en particular los

radios.

En el caso de que los desgastes sean sus-

tancialmente diferentes por tramos, el

gestor podrá calcular el coste medio di-

recto por tramos siempre que el conjunto

de los costes por tramos no superen los

costes directos totales.

Se permite al gestor de la infraestructura

calcular el coste unitario directo mediante

modelos econométricos y de ingeniería de

costes siempre que esté adecuadamente

justi� cada y sin considerar costes excluidos.

En resumen un sistema de cálculo de cos-

tes directos muy interesante y aplicable a

otros contextos en especial a concesiones

administrativas.

NOVEDADES NORMATIVASdel 11.06.2015 al 10.07.2015


118

www.revistacontable.esacce

da a los textos

completos de esta sección

en Actualidad/Legislación

FinancierasInfraestructuras de mercado. Circular 1/2015, de 23 de junio, de la Comisión Nacional del Mercado de Valores, sobre datos e información estadís-tica de las infraestructuras de mercado. (BOE 154, 29/06/2015)

Entidades de crédito y empresas de servicios de inversión. Ley 11/2015, de 18 de junio, de recuperación y resolución de entidades de crédito y empresas de servicios de inversión. (BOE 146, 19/06/2015)

FiscalesImpuesto sobre los Depósitos en las Entidades de Crédito. Modelo 411. Orden HAP/1230/2015, de 17 de junio, por la que se aprueba el modelo 411 “Impuesto sobre los Depósitos en las Entidades de Crédito. Autoliquidación” y se establecen las condiciones y el procedimiento para su presentación y se modi� ca la Orden HAP/2178/2014, de 18 de noviembre, por la que se aprueba el modelo 410 de pago a cuenta del Impuesto sobre los Depósitos en las Entidades de Crédito y se establecen las condiciones y el procedimiento para su presentación; y se modi� can otras normas tributarias. (BOE 151, 25/06/2015)

Mercantil y contablesLibros de los empresarios. Registros mercantiles. Instrucción de 1 de julio de 2015, de la Dirección General de los Registros y del Nota-riado, sobre mecanismos de seguridad de los � cheros electrónicos que con-tengan libros de los empresarios presentados a legalización en los registros mercantiles y otras cuestiones relacionadas. (BOE 162, 08/07/2015)

Ley de Jurisdicción Voluntaria. Ley 15/2015, de 2 de julio, de la Juris-dicción Voluntaria (BOE 158, 03/07/2015)

Contabilidad pública. Orden HAP/1162/2015, de 11 de junio, por la que se modi� can la Orden EHA/2045/2011, de 14 de julio, por la que se aprueba la Instrucción de Contabilidad para la Administración Institucional del


119

Estado; y la Orden EHA/3067/2011, de 8 de noviembre, por la que se aprue-ba la Instrucción de Contabilidad para la Administración General del Estado. (BOE 145, 18/06/2015)

Sociedades de responsabilidad limitada. Real Decreto 421/2015, de 29 de mayo, por el que se regulan los modelos de estatutos-tipo y de es-critura pública estandarizados de las sociedades de responsabilidad limitada, se aprueba modelo de estatutos-tipo, se regula la Agenda Electrónica Notarial y la Bolsa de denominaciones sociales con reserva. (BOE 141, 13/06/2015)

Registro de PYME innovadora. Orden ECC/1087/2015, de 5 de junio, por la que se regula la obtención del sello de Pequeña y Mediana Empresa Innovadora y se crea y regula el Registro de la Pequeña y Mediana Empresa Innovadora. (BOE 139, 11/06/2015)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA


120


acceda a la

s sentencias completas

en Fiscalidad/Jurisprudencia

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICASBase imponibleAcreditación de la utilización exclusiva de un vehículo para la actividad eco-nómica de abogado: No es su� ciente la titularidad de los vehículos si no va acompañada de otras pruebas concluyentes, cuando en la adquisición de los mismos se aplicó la deducción del 50% por el uso privado y profesional com-partido y que los vehículos que están a disposición de los socios, por sus características, son aptos para la satisfacción tanto de la actividad profesional como de las actividades privadas o familiares de los mismos, y que por eso los considera afectos a la actividad en un 50%. Con estos datos, la disposición de otros vehículos y los recorridos de los vehículos adquiridos por la comunidad desde su compra nos conduce a que la deducibilidad sea del 100%, en lugar de la aplicada (STSJ Asturias 266/2014, de 31 de marzo; Rec. Núm. 1346/2012).

Gastos de la actividad económica: Gastos relacionados con el vehículo y en la vivienda donde también realiza una actividad profesional: posibilidad de dedu-cir los gastos de suministros, comunidad y otros (STSJ Madrid 345/2015, de 10 de marzo; Rec. Núm. 43/2013).

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDODeducción y devoluciónProrrata especial: La prorrata especial en el IVA es aplicable previa opción ex-presa por el interesado, siendo posible la modi� cación de la opción. La opción ejercitada resulta irrevocable cuando el sujeto pasivo ha conocido o podido conocer por sus propios medios en plenitud las circunstancias concurrentes para determinar las consecuencias de la opción y el alcance de su derecho a la deducción. No puede admitir la posibilidad planteada por la interesada de

Javier Galán Ruiz

Profesor Derecho Financiero y Tributario CUNEF. Abogado


121

modi� car la opción del régimen de prorrata a través de la autoliquidación pre-sentada correspondiente a octubre de 2008 cuando, previamente, en febrero del mismo ejercicio había realizado operaciones inmobiliarias de la misma na-turaleza sin que se hubiera procedido a modi� car la opción, ni en el momento de realizar tales operaciones ni con posterioridad a las mismas. El Tribunal Su-premo establece que “cuando el sujeto pasivo ha conocido o ha podido conocer por sus propios medios en plenitud las circunstancias concurrentes para determi-nar las consecuencias de la opción y el alcance de su derecho a la deducción, la opción ejercitada resulta irrevocable“. La entidad ya había realizado operaciones de compraventa inmobiliaria en el mes de febrero, luego conocía por sus pro-pios medios en plenitud las consecuencias de la opción. Por tanto, so se puede admitir la alegación de que la adquisición realizada en octubre del mismo año se trataba de una operación excepcional y sobrevenida que no pudo prever. En estas circunstancias hay que concluir que la opción ejercitada en diciembre de 2007 resulta irrevocable (Resolución TEAC de 24 de abril de 2014).

Vehículos turismo: En el supuesto de vehículos se admite la deducción del 50 por 100 del IVA soportado en la adquisición de vehículo por la presunción legal de afectación en un 50 por 100. Procede la estimación parcial de la pre-tensión por aplicación de la regla 2ª del apartado Tres del artículo 95 de la Ley del IVA. El precepto aludido establece la “ presunción de afectación a la acti-vidad “, por lo tanto no exige al propietario acreditar que está afecto; la ley lo presume; correspondía por tanto a la Administración Tributaria acreditar que no lo estaba en absoluto. A ello hay que añadir, como bien dice en este caso el actor, la actividad empresarial que desarrollaba y la tenencia de dos centros de venta en distintas localidades, que justi� can más si cabe esta petición. Pero por la misma razón, no por ello puede atenderse la deducibilidad del total im-porte indicado, pues tampoco justi� ca el recurrente la dedicación exclusiva de uno de los dos vehículos a la actividad. En de� nitiva, es preciso justi� car para deducir el 100 % y no es preciso hacerlo para deducir el 50 % (STSJ Castilla-La Mancha 289/2014, de 7 de mayo de 2014; Rec. Núm. 459/2010).

Facturas que no reúnen los requisitos de forma necesarios para la deducción del IVA: La descripción excesivamente genérica e imprecisa de la operación que documentan las facturas implica la imposibilidad de que se pueda deducir el IVA soportado al no reunir los requisitos de forma exigibles. Acreditación su� ciente por la Inspección de la falsedad de los servicios facturados: prueba indiciaria. Según la doctrina del Tribunal Supremo, para que sea admisible la prueba indiciaria es necesario que la inferencia o deducción alcanzada no esté reñida con las reglas de la lógica, de modo que no haya otra posibilidad alter-nativa que, reputándose razonable, pudiera resultar compatible con los hechos indiciarios constatados. Así la escasez de medios de que dispone el provee-dor para el desarrollo de su actividad de asesoramiento y gestión, se quiere cuestionar señalando que para el ejercicio de estas actividades económicas no es necesaria la utilización de otros medios más costosos, razonamiento que, resultando discutible, se ve contradicho por el informe de la Agencia Tributa-ria cuando revela que en el año 2003 la referida entidad no ha presentado operaciones con terceros, lo que no hace sino poner en cuestión su operativi-dad mercantil (STSJ Andalucía, Granada 806/2014, de 20 de enero; Rec. Núm. 806/2008).



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IMPUESTO SOBRE TRANSMISIONES PATRIMONIALES Y ACTOS JURIDICOS DOCUMENTADOSExencionesExención del IOS de operaciones de reestructuración: Recae sobre la Adminis-tración la prueba de que no se ha producido de acuerdo con un motivo econó-mico válido. Están exentas del IOS las operaciones a las que les sea de aplicación el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones. Para que sea aplicable la exención es necesaria la existencia de un motivo económico válido. Ahora bien, la redacción del precepto en la Ley del Impuesto sobre Sociedades no excluye al órgano administrativo de comprobación de su deber de demostrar el hecho base de la presunción establecida, esto es, que la operación económica no se ha realizado por motivos económicos válidos ten-dentes a la reestructuración de la empresa o a la racionalización de las actividades mercantiles concernientes a ella. Para que la inspección tributaria no aplique este régimen de neutralidad � scal presumiendo la realización de operaciones de esci-sión, fusión, canje o aportación de activos, principalmente, por � nes de fraude o evasión � scal, tendrá que probar el hecho base que le permite presumir la exis-tencia de una actuación fraudulenta, es decir, tendrá que probar la inexistencia de motivos económicos válidos justi� cativos de la operación efectuada. La operación de ampliación de capital y creación de prima de asunción de participaciones so-ciales no supone un motivo económico válido puesto que se pretende un reparto de dividendos minimizando el coste � scal por lo que la exención no es procedente (STSJ Andalucía, Granada), 3452/2013; Rec. Núm. 311/2008).

Requisitos para que la exención del ITP y AJD se aplique a viviendas protegidas según la cali� cación autonómica: La exención del ITP y AJD prevista para vivien-das de protección o� cial también se aplica a las viviendas declaradas protegidas por la Comunidad Autónoma cuando los parámetros de super� cie máxima pro-tegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes no excedan de los establecidos en la norma estatal para las viviendas de protección o� cial. En el presente caso se trata de viviendas de acceso concertado (Comunidad Valen-ciana) en las que hay parámetros superiores a los establecidos para viviendas de protección o� cial por lo que no es aplicable la exención (STSJ Valencia 224/2014, de 6 de febrero; Rec. Núm. 923/2011).

IMPUESTO SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS DE NATURALEZA URBANA

ExencionesIglesia Católica: Para que proceda la exención para la Iglesia Católica es necesaria la afectación de los bienes transmitidos a � nalidades religiosas, no lucrativas o de interés general. No es necesario que la afectación se mantenga tras la transmisión. No puede reconocerse una exención a una Fundación por la mera titularidad del bien afectado, ni, por equiparación, a una institución o congregación religiosa. Es de todo punto insoslayable la necesidad de que dichas entidades --todas, las religiosas


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ESTE MES

DESTACAMOSSTSJ Madrid 345/2015, de 10 de marzo; Rec. Núm. 43/2013Gastos deducibles relacionados con el vehículo y con los de la vivienda donde también se realiza la actividad económica

La Sentencia del TSJ Madrid 345/2015, de 10 de marzo analiza la deducibilidad de determinados gastos de la activi-dad económica cuando ésta se realiza en el domicilio. La Administración no había aceptado la deducibilidad de los siguientes gastos:

a.- Gastos de suministros (agua, luz, gas, teléfono, etc.) de la vivienda habitual ya que, a pesar de declarar que desa-rrolla su actividad en esa vivienda, los mismos sólo son deducibles cuando se destinan exclusivamente al ejercicio de la actividad, no pudiendo aplicarse ninguna regla de prorrateo.

b.- Gastos relacionados con el vehículo VW Passat (leasing, gasolina, etc.) ya que no queda acreditada la afectación exclusiva a la actividad.

Esta forma de actuar es consecuente con la doctrina de la DGT que limita con rigor la deducibilidad de estos gastos. Veamos en primer lugar cuál es el criterio administrativo por ejemplo en la Resolución de la DGT de 1 abril 2014 (Consulta núm. V0901-14):

Gastos de transporte público en el ejercicio de la actividad: los gastos por viajes profesionales se considerarán � scalmente deducibles cuando vengan exigidos por el desarrollo de la actividad y deberán probarse por cualquiera de los medios generalmente admitidos en derecho, siendo competencia de los servicios de la AEAT la valoración de las pruebas aportadas. En el caso de que no existiese vinculación o ésta no fuese su� cientemente probada, estos gastos de viajes no podrán considerarse � scalmente deducibles. En la valoración de esta correlación deberá tenerse en cuenta el importe individualizado de los gastos, de manera que aquellos que sean excesivos o desmesurados, respecto de los que, con arreglo a los usos y costumbres, puedan considerarse gastos normales, pueden considerarse como no deducibles, pues se trata de conceptos fronterizos entre los gastos exigidos por el desarrollo de la actividad y aquellos que vienen a cubrir necesidades particulares, de tal manera que en algunos casos existe una coincidencia entre unos y otros.

Vehículo destinado a la actividad económica y para � nes privados: deducibilidad de los gastos de peajes, combus-tible y aparcamiento: para que el vehículo objeto de consulta tenga la consideración de elemento patrimonial afecto

y no religiosas-- acrediten, en cualquier caso, la afección o destino del bien de que se trate al cumplimiento de las � nalidades que fundamentan, en cada supuesto, la existencia del bene� cio � scal. No puede imponerse el deber de acreditar un destino religioso con posterioridad a la transmisión del bien puesto que tal inter-pretación es contraria a la doctrina del Tribunal Supremo, y a la propia naturaleza jurídica del Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, pues se exige una afección durante un periodo en el que no se genera el incremento de valor gravado y en el que en nada interviene ya el sujeto pasivo del impuesto (STSJ País Vasco 389/2013, de 25 de junio de 2013; Rec. Núm. 287/2012).



124

sería necesaria la afectación exclusiva a la actividad, y sólo desde esta perspectiva podrían considerarse deducibles los costes y gastos ocasionados por su utilización (entre los que se encuentran, entre otros, los gastos de combustible, los de peajes y los de aparcamiento).

Vivienda parcialmente destinada al desarrollo de la actividad: son deducibles los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, como pueden ser amortizaciones, IBI, tasa de basuras, comunidad de propietarios, etc., proporcionalmente a la parte de la vivienda afectada y a su porcentaje de titularidad en el inmueble referido. Los gastos derivados de los suministros (agua, luz, calefacción, teléfono, conexión a Internet, etc.) solamente serán deducibles cuando los mismos se destinen exclusivamente al ejercicio de la actividad, no pudiendo aplicarse la misma regla de prorrateo que se aplicará a los gastos derivados de la titularidad de la vivienda.

La Sentencia del TSJ Madrid 345/2015, de 10 de marzo, se aparta de esta doctrina y permite la deducibilidad de gas-tos que se producen en la vivienda cuando también en ella se realiza la actividad económica. Veamos los argumentos de la Sentencia del TSJ Madrid:

“Agrega que para desarrollar tal actividad tuvo que efectuar gastos que dedujo en su declaración tributaria, destacando, en cuanto a los suministros, que si bien no se han empleado de forma exclusiva en la actividad, tampoco se han deducido totalmente, sino en la parte proporcional, careciendo de toda lógica no admitir la deducción de gastos de la vivienda a una persona que trabaja en casa, pues esa decisión no tiene en cuenta el espíritu de las normas.

(…)

Además, esta Sala y Sección ha declarado de manera reiterada que recae sobre el obligado tributario la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que con� rma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de fecha 21 de junio de 2007 al proclamar: “...con arreglo al antiguo artículo 114 de la LGT de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuanti� cación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y boni� caciones o bene� cios � scales, (...), no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales”.

SEXTO

Las normas que se acaban de transcribir permiten la afectación parcial de elementos patrimoniales divisibles, siempre que la parte afectada sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto, de modo que nada impide q ue la recurrente pueda destinar una parte de su vivienda al desarrollo de su actividad económica.

La Administración, con apoyo en la consulta de la Dirección General de Tributos V0801-07, de 17 de abril de 2007, consi-dera que esa afectación parcial faculta al contribuyente para deducir en la parte proporcional los gastos derivados de la titularidad de la vivienda, como son los de amortización, IBI, tasa de basuras, comunidad de propietarios, etc. Sin embargo, conforme a esa misma consulta, sólo considera deducibles los gastos derivados de los suministros (agua, luz, gas, teléfono, etc.) cuando los mismos se destinen exclusivamente al ejercicio de la actividad, no pudiendo aplicarse, en este caso, la misma regla de prorrateo que se aplica a los gastos correspondientes a la titularidad de la vivienda.

Sin embargo, la Sala no comparte este criterio. En efecto, no se discute que la normativa admite la afectación parcial de la vivienda a la actividad económica, por lo que no es lógico negar la deducción de aquellos suministros sin los cuales no es factible esa utilización. Así, al no ser posible determinar el consumo que corresponde a cada uno de los � nes a los que se destina el piso, debe admitirse la deducción de tales gastos en la parte correspondiente al porcentaje de afectación a la ac-


125

tividad económica, al igual que ocurre con los gastos inherentes a la titularidad del inmueble, no siendo admisible supeditar la deducción � scal a la vinculación exclusiva del suministro a la actividad, pues esa exigencia supone introducir condiciones no contempladas en la Ley para la afectación parcial de inmuebles.

En consecuencia, procede anular en este particular la liquidación recurrida y reconocer el derecho de la recurrente a deducir los aludidos suministros en la proporción antes indicada.

SÉPTIMO

Por otro lado, de acuerdo con los preceptos antes transcritos, para admitir la deducción de los gastos referidos al automóvil es preciso que esté afecto de modo exclusivo a la actividad económica, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma ac cesoria, correspondiendo al contribuyente la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, como antes se ha indicado.

Al contrario de lo que ocurre con la vivienda, supuesto antes examinado, la normativa reguladora del IRPF no admite la afectación parcial de los automóviles a la actividad económica.

Así, en este caso no ha quedado justi� cada la afectación en exclusiva a la actividad del automóvil VW Passat, pues el hecho de que la recurrente realice desplazamientos para desarrollar la actividad económica implica la necesidad de utilizar un medio de transporte, pero no prueba que esos desplazamientos exijan el uso habitual y permanente del reseñado turismo, por lo que no está acreditada su utilización exclusiva en la actividad, extremo que tampoco queda demostrado por la cir-cunstancia de que la actora sea titular de otro vehículo, pues ese dato no justi� ca el uso al que se destina cada uno de los turismos (profesional, personal o mixto), siendo normal en esta época que muchas personas y familias tengan dos o más automóviles cuyo uso no viene determinado por el desarrollo de una concreta actividad económica, sino por su asignación a los distintos miembros de la unidad familiar o por circunstancias distintas, tales como su uso para ciudad o carretera en función de su potencia, dimensiones, antigüedad u otras razones.

Además, la afectación no queda demostrada por la contabilización del vehículo en los registros de la actividad, pues no acredita el cumplimiento de los requisitos a los que la norma condiciona la afectación exclusiva.

En de� nitiva, las pruebas aportadas por la recurrente no excluyen el uso del vehículo para necesidades privadas, por lo que no puede considerarse afecto en exclusiva a la actividad económica, y ello impide admitir la deducción de los gastos referidos a dicho turismo.

Por último, la normativa del IVA no es aplicable al IRPF por tratarse de tributos de distinta naturaleza que gravan diferentes hechos imponibles”.

Calendario del Contribuyente


126

Septiembre 2015

....

Octubre 2015

:: hasta 21 ::RENTA Y SOCIEDADESRetenciones e ingresos a cuenta de rendimientos del trabajo, actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e impu-taciones de renta, ganancias derivadas de ac-ciones y participaciones de las instituciones de inversión colectiva, rentas de arrendamiento de inmuebles urbanos, capital mobiliario, personas autorizadas y saldos en cuentas.

Agosto 2015. Grandes empresas . . . . . .111, 115, 117, 123, 124, 126, 128, 230

IVAAgosto 2015. Autoliquidación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .303

Agosto 2015. Grupo de entidades, modelo individual . .322

Agosto 2015. Declaración de operaciones incluidas en los libros registro del IVA e IGIC y otras operaciones . . . .340

Julio y agosto 2015. Declaración recapitulativa de opera-ciones intracomunitarias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .349

Agosto 2015. Grupo de entidades, modelo agregado . .353

Agosto 2015. Operaciones asimiladas a las importaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .380

IMPUESTO SOBRE LAS PRIMAS DE SEGUROS

Julio y Agosto 2014 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .430

IMPUESTOS ESPECIALES DE FABRICACIÓN

Junio 2015. Grandes empresas (*) . . . . .553, 554, 555, 556,

557, 558

Junio 2015. Grandes empresas . . . . . . . . . . . 561, 562, 563

Agosto 2015. Grandes empresas . . . . . . . . . . . . . . . . . .560

Agosto 2015 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 548, 566, 581

Agosto 2015 (*) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .570, 580

(*) Los destinatarios registrados, destinatarios registrados

ocasionales, representantes fi scales y receptores autoriza-

dos (grandes empresas), utilizarán como declaración de

operaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .510

IMPUESTOS MEDIOAMBIENTALES

Segundo trimestre 2015. Pago fraccionado . . . . . . . . . .583

Segundo cuatrimestre 2015. Autoliquidación . . . . .587

:: SEPTIEMBRE 2O15 ::L M X J V S D

1 2 3 4 5 67 8 9 10 11 12 13

14 15 16 17 18 19 2021 22 23 24 25 26 2728 29 30


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:: hasta 20 ::RENTA Y SOCIEDADESRetenciones e ingresos a cuenta de rendimientos del trabajo, actividades económicas, premios y determinadas ganancias patrimoniales e imputa-ciones de renta, ganancias derivadas de acciones y participaciones de las instituciones de inversión colectiva, rentas de arrendamiento de inmuebles urbanos, capital mobiliario, personas autorizadas y saldos en cuentas.

Septiembre 2015. Grandes empresas . . . . . . . 111, 115, 117, 123, 124, 126, 128, 230

Tercer trimestre 2015 . . . . . . . . . . . .111, 115, 117, 123, 124, 126, 128, 136

Pagos fraccionados Renta

Tercer trimestre 2015:

- Estimación directa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .130

- Estimación objetiva . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .131

Pagos fraccionados sociedades y establecimien-tos permanentes de no residentes

Ejercicio en curso:

- Régimen general . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .202

- Régimen de consolidación fi scal (grupos fi scales) . . .222

IVASeptiembre 2015. Autoliquidación . . . . . . . . . . . . . . . . .303

Septiembre 2015. Grupo de entidades, modelo individual . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .322

Septiembre 2015. Declaración de operaciones incluidas en los libros registro del IVA e IGIC y otras operaciones. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .340

Septiembre 2015. Declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias . . . . . . . . . . . . . . . . . .349

Septiembre 2015. Grupo de entidades, modelo agregado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .353

Septiembre 2015. Operaciones asimiladas a las importaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .380

Tercer trimestre 2015. Autoliquidación . . . . . . . . . . . . .303

Tercer trimestre 2015. Declaración-liquidación no periódica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .309

Tercer trimestre 2015. Declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias . . . . . . . . . . . . . . . . . .349

:: OCTUBRE 2O15 ::L M X J V S D

1 2 3 45 6 7 8 9 10 11

12 13 14 15 16 17 1819 20 21 22 23 24 2526 27 28 29 30 31

Calendario del Contribuyente


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Tercer trimestre 2015. Servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y electrónicos en el IVA. Autoliquidación . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .368

Tercer trimestre 2015. Operaciones asimiladas a las importaciones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .380

Solicitud de devolución recargo de equivalencia y sujetos pasivos ocasionales . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .308

Reintegro de compensaciones en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca . . . . . . . . . . . . . . . . .341

IMPUESTO SOBRE LAS PRIMAS DE SEGUROSSeptiembre 2015 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .430

IMPUESTOS ESPECIALES DE FABRICACIÓNJulio 2015. Grandes empresas (*) . . . . . .553, 554, 555, 556,

557, 558

Julio 2015. Grandes empresas . . . . . . . . . . . . 561, 562, 563

Septiembre 2015. Grandes empresas . . . . . . . . . . . . . . .560

Septiembre 2015 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 548, 566, 581

Septiembre 2015 (*) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .570, 580

Tercer trimestre 2015 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 521, 522, 547

Tercer trimestre 2015. Actividades V1, V2, V7, F1, F2 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .553

Tercer trimestre 2015. Excepto grandes empresas . . . .560

Tercer trimestre 2015 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 582,595

Tercer trimestre 2015. Solicitudes de devolución . . . . . 506, 507, 508, 524, 572

(*) Los destinatarios registrados, destinatarios registrados ocasionales, representantes fiscales y receptores autoriza-dos (grandes empresas), utilizarán para todos los impues-tos el modelo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .510

IMPUESTOS MEDIOAMBIENTALESTercer trimestre 2015. Pago fraccionado . . . . . 584, 585

LIBROS


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La presente monografía aborda la � scalidad de las retribuciones de socios y administradores. Con la

reforma � scal que ha entrado en vigor desde 1 de enero de 2015 se aclaran muchas dudas y se solventa en gran medida la inestabilidad creada.

Cabe recordar que en esta materia se suscitó una gran preocupación entre asesores � scales y contribuyentes en general. En un primer momento se produjeron unas comprobaciones administrativas donde se regularizaron las situaciones tributarias de socios, administradores y

sociedades. Todo ello tuvo su origen en una novedosa jurispru-dencia del Tribunal Supremo que posteriormente se fue también asentando en los criterios de apli-cación de las normas � scales por parte de la Administración Tribu-taria, tras una importante nota emitida por la AEAT en marzo del 2012 que se analiza en el desarrollo de este libro.

DIRECCIÓN DE LA PRODUCCIÓN Y DE LAS OPERACIONES. DECISIONES ESTRATÉGICASAutor: Heizer, Jay y Render, Barry

Edita: Pearson

E ste libro, presenta una perspectiva puntera de las actividades de la función de operaciones. El obje-

tivo de la obra es proporcionar al lector una amplia introducción al campo de las operaciones de forma práctica, actual y con perspectiva de futuro. El libro se presenta en dos volúmenes, el primero dedicado a las Decisiones Estratégicas en la dirección de la Producción y de las Operaciones y el segundo, dedicado a las Decisiones Tácticas.

Esta nueva edición sigue prestando una atención especial a facetas importantes de la dirección de operaciones tales como:

- Estrategia y ética, como temas uni� cadores, junto al mencionado de la Cadena de Suministros.

- Operaciones globales. Cómo afectan al producto y al diseño de procesos, a la localización, etc.

- Operaciones en los servicios, reconociendo la pro-porción dominante, en el mundo actual de los ne-gocios, de puestos de trabajo y decisiones de ope-raciones en el ámbito de los servicios.

MEMENTO EXPERTO ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVOAutores: Varios

Edita: Francis Lefebvre

E l Estado de Flujos de Efectivo es un estado con-table que forma parte de las Cuentas Anuales y

cuyo análisis resulta obligado por tres motivos:

- Su obligatoriedad para todas las sociedades que formulen Balance y Memoria normales.

- Su importancia en cuanto a que re� eja al exterior las variaciones de la liquidez de la empresa y, por tanto, su solvencia.

- Su todavía difícil confección. La normativa que regula la confec-ción del Estado de Flujos de Efec-tivo ha resultado ser generalista en exceso, sin entrar en un detalle exhaustivo sobre su confección.

Por otra parte, el modelo de Estado de Flujos de Efectivo contenido en el PGC no hace ninguna indicación respecto a las cuentas que deben incluirse en cada uno de sus apartados o epígrafes. Con el presente Memento Experto se pretende aclarar convenientemente las principales dudas que surgen en la práctica de la confección del Estado de Flujos de Efectivo..

LA FISCALIDAD DE SOCIOS Y ADMINISTRADORES DE SOCIEDADESAutor: Francisco Javier Lucena Gracia

Edita: CISS

una amplia introducción al campo de las operaciones de forma práctica, actual y con perspectiva de futuro. El libro se presenta en dos volúmenes, el primero dedicado a las Decisiones Estratégicas en la dirección de la Producción y de las Operaciones y el segundo, dedicado a las Decisiones Tácticas.

Esta nueva edición sigue prestando una

NORMAS PARA LA PUBLICACIÓN DE TRABAJOS


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Los trabajos remitidos a Revista Contable deben ser originales, no publicados ni presentados para su publicación en otros medios.

Los ar tículos deberán ocupar un mínimo de 6 folios (2.000 palabras aprox.) en tamaño Din A4 y un máximo de 18 folios (9.000 palabras aprox.), considerando márgenes, tipo y tama-ño de letra ordinarios. Sólo en casos excepcionales o cuando el desarrollo completo del tema tratado lo requiera, podrá su-perarse este tamaño, abriendo así la posibilidad de que dicho trabajo se publique por par tes en revistas consecutivas.

Los cuadros, gráficos y las notas a pie de página deberán estar numerados correlativamente e identificarse su posición den-tro del texto. Al final del trabajo deberá incluirse una relación de la bibliografía utilizada como referencia, ordenada por or-den alfabético de autores o fuentes.

Los ar tículos pueden ir acompañados de archivos (Power Point, PDF, Excell...) con herramientas o información comple-mentaria para su incorporación a la versión online del ar tículo en www.revistacontable.es

Los trabajos deberán remitirse con los siguientes datos:• Título del ar tículo.• identificación del autor o autores: nombre y apellidos, niF,

organización a la que per tenece y cargo con el que quiere aparecer en el ar tículo, dirección de correo electrónico, teléfono, etc.

• En caso de disponer de perfil en Twitter o Blog personal, facilitar el id o la dirección URL.

• Un resumen del ar tículo de unas 250 palabras. • Palabras claves del texto, entre 3 y 5.

Los artículos se remitirán un fichero electrónico a la siguiente dirección de correo electrónico: [email protected]

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Revista Contable y Wolters Kluwer aseguran la confi-dencialidad de los procesos de selección y garantiza no utilizar en forma alguna los trabajos devueltos a sus autores.

En ningún caso, Revista Contable y Wolters Kluwer se considerará identificada con los criterios expuestos y por tanto no se harán responsables de las opiniones expuestas por los autores de los ar tículos publicados.

:: nÚmero 36 :: septiembre 2o15 :: aÑo iv :: contable …pdfs.wke.es/4/5/9/2/pd0000104592.pdf ·...

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