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XXX CONFERENCIA INTERAMERICANA DE CONTABILIDAD PUNTA DEL ESTE URUGUAY

TRABAJO INTERAMERICANO

AREA 2 – AUDITORÍA

2.1 Enfoque de riesgo y determinación de materialidad en auditoría de estados financieros

Autor

Ángel Devaca Pavón

PAÍS

Paraguay

PRESIDENTE DE LA COMISIÓN TÉCNICA INTERAMERICANA DE AUDITORÍA

ANGEL DEVACA PAVÓN

(PARAGUAY)

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ENFOQUE DE RIESGO Y DETERMINACIÓN DE MATERIALIDAD EN AUDITORÍA DE ESTADOS FINANCIEROS

TRABAJO INTERAMERICANO – XXX CIC Punta del Este, Uruguay

1, 2 y 3 de diciembre de 2013

INDICE

REF. CONTENIDO PAG.

i

RESUMEN EJECUTIVO

3

ii

PALABRAS CLAVE

3

I

INTRODUCCION

4

II

DEFINICIONES

5

III

ENFOQUE DE AUDITORIA BASADO EN RIESGO

6

Riesgo a nivel de la entidad

7

Riesgo a nivel de estados financieros, saldo de cuentas y transacciones

9

Riesgo de fraude 12 Riesgo de cumplimiento de leyes y regulaciones 23 Desventajas del enfoque de auditoría basado en riego 28

IV

MATERIALIDAD

29

Materialidad y riesgos de auditoría

31

Materialidad y planeación de auditoría 32 Pasos para determinar la materialidad 33

V

PROPUESTAS

34

Respuestas a los riesgos valorados

34

Porcentajes de materialidad propuestos según niveles de riesgos 36

VI CONCLUSION

37

VII

GUIAS DE DISCUSION

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VIII

BIBLIOGRAFIA

39

3

Enfoque de riesgo y determinación de materialidad en auditoría de estados financieros RESUMEN EJECUTIVO En este trabajo interamericano tratamos la auditoría basada en el enfoque de riesgo, su diferencia con relación al enfoque sustantivo, de control y mixto, identificados para nuestro propósito como “enfoque tradicional”, subrayando que llevar a cabo una auditoría con el nuevo enfoque implica determinar y valorar los riesgos como punto de partida, diseñar y ejecutar los procedimientos adecuados de auditoría en respuestas a los riesgos detectados para luego emitir la opinión apropiada, con base a las evidencias acumuladas. En la auditoría basada en el enfoque de riesgo y su incidencia en la determinación de la materialidad; consideramos el estudio, determinación y valoración de los riesgos en cuatro áreas fundamentales: Riesgos a nivel de la entidad; a nivel de estados financieros, saldo de cuentas, clase de transacciones y revelaciones; riesgos de fraude y riesgo de cumplimiento (o incumplimiento) de leyes y regulaciones. En cada área considerada, luego de la conceptualización pertinente, planteamos los aspectos indicativos de posibles riesgos significativos, siguiendo los criterios considerados en las normas internacionales de auditoría -NIA-, emitidas por la Federación Internacional de Contadores – IFAC –, agrupando los factores de riesgos en altos, moderados y bajos, como la respuesta a los riesgos medidos. En una segunda parte del desarrollo del tema escogido abordamos suficientemente el concepto de materialidad, su uso, su impacto en una auditoría de estados financieros, su relación con los riesgos detectados y la planeación. En la última parte, presentamos nuestras propuestas con base al resultado de la labor llevada a cabo, consistentes en: I. Respuesta a los riesgos evaluados, y, II. Porcentajes de materialidad propuestos según niveles de riesgos. Como estilo de trabajos interamericanos, el presente contiene una conclusión, la guía de discusión para facilitar el debate de los delegados, este resumen y la bibliografía consultada. PALABRAS CLAVE Riesgo de auditoría. Posibilidad de emitir una opinión equivocada sobre los estados financieros. Incorrección material. Error relevante que supera el nivel de materialidad definido. Enfoque de auditoría. Orientación en la conducción de un trabajo de auditoría, la dirección que se da a la búsqueda de evidencia que soporta la opinión del auditor; comprende la oportunidad y el alcance de los procedimientos a aplicar. Fraude. Preparación intencional de información equivocada, con ánimo de engañar a otros a fin de beneficiarse ilegalmente. Error. Información equivocada sin intención y sin saber de su ocurrencia.

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Materialidad e importancia relativa. Monto fijado en la combinación de calidad y cantidad de la información que pueda ser utilizada como un umbral en el trabajo de auditoría. Se consideran sinónimos para los fines de este trabajo. I. INTRODUCCION La auditoría es una de las técnicas de la contabilidad que más avance ha experimentado en los últimos tiempos, con solo recordar el camino recorrido para llegar al actual modelo de dictámenes y el borrador de IFAC, en fase de comentarios de los distintos actores, para adecuarlos a los requerimientos actuales nos dan idea de su desarrollo, ni qué decir de la modernización de sus normas, especialmente las internacionales. Los enfoques más utilizados para encarar la ejecución de la auditoría en las últimas décadas son: a. enfoque sustantivo, b. enfoque de controles y c. enfoque combinado. A estos enfoques para los fines de este trabajo les llamaremos enfoque tradicional. La IFAC a partir de su proyecto claridad ha definido un enfoque basado en riesgo para la práctica de la auditoría de estados financieros, que da mucha importancia a la evaluación de los distintos riesgos como una base de una auditoría eficiente, consecuentemente ha adecuado sus normas a este enfoque. Existe un conjunto de normas denominadas de riesgos, que tratan con mucha precisión este concepto, tales como las NIA 240, 260, 265, 315, 330, 450, 500, etc. Este trabajo interamericano pretende acompañar el documento denominado Declaración de Obligaciones de los Miembros – DOM – nº 3, que establece que los organismos patrocinadores de IFAC deberían incorporar las Normas Internacionales de Auditoría -NIA- publicadas por el IAASB en sus normas nacionales o, en su caso, persuadir a aquellos responsables a que incorporen las Normas Internacionales en sus normas nacionales u otros pronunciamientos relacionados; y ayudar en su implementación o que proveen orientación similar sobre la implementación; si bien no somos como comisión un organismo patrocinador, valoramos el esfuerzo de esta organización internacional por mejorar la práctica de la auditoría independiente, por lo cual nos unimos a esa tarea; tratando de profundizar el estudio de este enfoque y plantear, en consecuencia, propuesta orientativa en el vínculo de enfoque de riesgo y determinación de la materialidad, con conceptualizaciones teóricas, aplicaciones prácticas y casos ilustrativos para una auditoría practicada por firmas americanas tipo, basada en ese enfoque.1

La determinación del nivel de materialidad es una cuestión de juicio profesional del auditor y como tal es un acto subjetivo. Este hecho expone al auditor a basar su procedimiento, generalmente, a partir de los montos de los estados financieros, normalmente considera el total de activos, de patrimonio neto y de ingresos, o alguna combinación de ellos; sin embargo la determinación de la materialidad no es un simple cálculo mecánico, requiere que el auditor ejerza juicio profesional, y está afectada por el entendimiento que el auditor tiene respecto de la entidad, por tanto pretendemos demostrar una relación entre la valoración de riesgos y el umbral que sirve al auditor considerar las irregularidades debidas a fraude o a error. 1 Plan bienal de trabajo de la Comisión de Normas y Prácticas de Auditoría 2011-2013

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El objetivo de la auditoría de estados financieros es permitir al auditor expresar una opinión respecto de si los estados financieros están preparados, en todos los aspectos materiales, de acuerdo a un marco de referencia -normas contables aplicadas por la entidad- apropiado para la preparación y presentación de estados financieros. En la auditoría basada en riesgo el objetivo del auditor es obtener seguridad razonable de que en los estados financieros no existan declaraciones equivocadas materiales causadas por fraude o error. Riesgo de auditoría El riesgo de auditoría es que el auditor emita una opinión incorrecta sobre los estados financieros, emitiendo una opinión favorable, debiendo ser con salvedades o una adversa o negando una opinión, o viceversa, ya sea porque no ha detectado una inexactitud material o porque cree que existe una inexactitud material u omisión en los estados financieros, cuando en realidad no existen. El auditor planea realizar procedimientos de auditoría que reducirán el riesgo a un nivel bajo aceptable. Sin embargo, antes que pueda diseñar estos procedimientos debe identificar y valorar si los riesgos de incorrección material podrían presentarse. II. DEFINICIONES A continuación presentamos algunas definiciones de palabras claves, encuadradas dentro del glosario de los términos de las Normas Internacionales de Auditoría y Control de Calidad.2

a. Control interno: El proceso diseñado, implementado y mantenido por los encargados del gobierno corporativo, la administración y otro personal para brindar seguridad razonable sobre el logro de los objetivos de una entidad respecto de (a) la confiabilidad de la información financiera, (b) efectividad y eficiencia de las operaciones, y (c) cumplimiento con leyes y regulaciones. b. Aseveraciones: Representaciones de la administración, explícitas o de otro modo, que se incorporan en los estados financieros que usa el auditor para considerar los diferentes tipos de errores potenciales que pueden ocurrir. Aseveraciones equivalen a las expresiones de manifestaciones, aserciones, afirmaciones, declaraciones, sentencias, etc. c. Riesgo de negocios: Un riesgo que resulta de condiciones, hechos, circunstancias, acciones o inacciones importantes que pudieran afectar de manera adversa la capacidad de un ente para lograr sus objetivos y ejecutar sus estrategias, o por la fijación de objetivos y estrategias inapropiados. d. Riesgo importante: Un riesgo identificado y valorado de error material que, a juicio del auditor, requiere consideración especial de auditoría. e. Procedimientos de evaluación del riesgo: Los procedimientos de auditoría desempeñados para obtener un entendimiento de la entidad y su entorno, incluyendo el control interno, para identificar y valorar los riesgos de error material, ya sea debido a fraude o error, a niveles de estados financieros y de aseveración. 2 Normas Internacionales de Auditoría y Control de Calidad, glosario de términos, edición 2011, en

español. Parte I.

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f. Riesgo de auditoría: Es el riesgo de que el auditor exprese una opinión de auditoría inadecuada cuando los estados financieros estén materialmente incorrectos. El riesgo de auditoría es una función del riesgo de error material y riesgo de detección. g. Riesgo de error material: Riesgo de que los estados financieros estén materialmente incorrectos, previo a la auditoría. Consiste en dos componentes a nivel de aseveración: g.1. Riesgo inherente: Susceptibilidad a un error, en una aseveración relativa a una clase de transacciones, saldos de cuentas o revelación, que pudiera ser material en lo individual o en el agregado con otros errores, antes de considerar cualquier control relativo. g.2. Riesgo de control: Riesgo de que un error pudiera ocurrir en una aseveración relativa a una clase de transacciones, saldos de cuentas o revelación que pudiera ser material en lo individual o en el agregado con otros errores, los cuales no serán prevenidos, detectados o corregidos oportunamente por el control interno de la entidad. h. Riesgo de detección: Es el riesgo de que los procedimientos desarrollados por el auditor para reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptablemente bajo, no detecten errores que existen y que podrían ser materiales, individual o en el agregado con otros errores. i. Revelación o Explicación: Exposición clara de un hecho o condición en un balance o en otro estado financiero, bajo subtítulos marginales, en notas al pie de los respectivos estados, o en el cuerpo del informe de auditoría (salvedad). j. Presentación: Exposición de información cuantitativa o cualitativa, ya sea en el cuerpo de los estados financieros, o en las notas explicativas. III. ENFOQUE DE AUDITORÍA BASADO EN RIESGO Llevar a cabo una auditoría exitosa supone una planeación adecuada y la elección de un enfoque que permita conducir ordenadamente el trabajo. Durante años los auditores utilizaban los conocidos “enfoque sustantivo”, “enfoque de control” o un “enfoque mixto”, que es una combinación de los dos primeros. Con su proyecto claridad la IFAC requiere que la auditoría de estados financieros sea conducida con un “enfoque basado en riesgo”, con lo cual pretende que la aplicación de pruebas sea en respuesta a posibles errores materiales identificados en los estados financieros. La diferencia central está en el tiempo utilizado en forma inversa en tales enfoques, mientras en el tradicional se daba mucha importancia a las pruebas sustantivas, sin evaluar previamente la ubicación de los posibles errores, casi por tanteo, en el enfoque basado en riesgo se destina mayor porción de horas en ubicar el “objetivo” para dirigir allí la batería, logrando economizar tiempo y recursos materiales. Realizar un trabajo de auditoría de estados financieros con un enfoque de riesgo implica las siguientes etapas. 1. Determinar y valorar los riesgos,

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2. Diseñar y ejecutar procedimientos de auditoría adecuados en repuestas a los riesgos determinados y valorados, y,

3. Emitir una opinión adecuada, sustentada en las evidencias acumuladas. Solo abordaremos el primer punto, el único relacionado con el temario escogido, al segundo vincularemos con la propuesta planteada en la sección “Repuestas a los riesgos valorados”. El auditor, en cualquier estadio de su valoración de riesgos, debe determinar cuáles de los riesgos identificados a su criterio precisan de una consideración especial. Según la NIA 315, cualquier riesgo que se considere requiere atención especial, o procedimientos puntuales de auditoría, es definido como riesgo significativo, riesgo alto.3

Determinar y valorar los riesgos Consideraremos la determinación y valoración de los riesgos en los siguientes niveles: a. Riesgo a nivel de la entidad, b. Riesgo a nivel de estados financieros, de saldos de cuentas y de transacciones, c. Riesgo de fraude, y, d. Riesgo de cumplimiento de leyes y regulaciones. a. Riesgo a nivel de la entidad El auditor antes de aceptar un nuevo encargo, sea con un cliente nuevo o con uno al que ya ha prestado su servicio, debe evaluar algunos aspectos fundamentales relacionados con la entidad y sus directivos, tales como la integridad de los accionistas o dueños, de las gerencias más relevantes y de la dirección, cuando ésta no está a cargo de los primeros. La reputación de la compañía también debe ser evaluada en esta etapa; en este aspecto las publicaciones en la prensa sobre posibles conflictos con los organismos del estado pueden resultar útiles en la valoración de riesgo; ejemplo, un ente que está siendo investigado por posible lavado de dinero, financiamiento al terrorismo o por arma de destrucción masiva puede significar un riesgo demasiado significativo que podría poner en peligro incluso la continuidad de la firma de auditoría en la práctica de la profesión; otro ejemplo podría ser alguna demanda de la administración fiscal por posible evasión de impuestos. Situaciones como éstas deben ser discutidas por los socios de la firma antes de decidir la aceptación/continuación de un servicio de auditoría. En estos casos no habría cantidad suficiente de trabajo que el auditor pueda ejecutar a fin de mitigar sus riesgos de exposición al público. Por otra parte, el socio a cargo debe asegurarse que la firma dispone de equipos humanos y materiales suficientes para una conducción satisfactoria del encargo, por ejemplo, si la industria en que se desarrolla la compañía es especializada que requiere el concurso de especialista, deberá asegurarse de la disponibilidad del profesional para cumplir satisfactoriamente el servicio, por ejemplo, en las compañías de seguros se requiere de técnicos con experiencia en ese ramo de actividad. En otras palabras, además de los riesgos propios que implicarían seguir con el cliente o aceptar uno nuevo, el auditor debe cumplir con los requisitos éticos. 3 NIA 315, párrafo 341, edición español 2011.

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Otra cuestión importante que debe ser evaluada en esta etapa se refiere a la forma de dirigir la operación, por ejemplo, controles débiles, riesgo de fraude, mala administración, que el auditor puede manejar principalmente a través de una planeación apropiada del trabajo de auditoría. Elementos indicativos de riesgos a nivel de la entidad Riesgos altos: 1. Denuncia pública a la empresa y a sus directivos principales, 2. Principales ejecutivos remunerados por logros empresariales, 3. Compañía con gran cantidad de accionistas/propietarios, ejemplo cooperativas

que pueden rechazar estados financieros e informes de auditoría simplemente para cambiar autoridades,

4. Compañías listadas en bolsas y de interés público, 5. Entidades controladas por organismos superiores de control, ejemplo, bancos,

cooperativas, compañías de seguros, entidades públicas, 6. Pocos, o uno solo, ejecutivos que toman decisiones relevantes, 7. Antecedentes de fraudes o de informes de auditoría con opinión diferente a sin

salvedades, 8. Pocas experiencias de directivos en el ramo de la compañía, 9. Pérdidas significativas que ponen en duda el concepto de empresa en marcha, y, 10. Investigaciones a la compañía y/o a sus directivos sobre lavado de dinero, tráfico

de influencia, evasión impositiva, etc. Riesgos moderados: 1. Sobreseimiento libre en investigaciones anteriores a la entidad y a sus directivos

principales, 2. Medidas implementadas para evitar reiteración de fraudes, ejemplo,

desvinculación de las personas involucradas y denuncia a los tribunales para recuperar los daños causados,

3. Ganancias importantes en ejercicios siguientes a pérdidas significativas que pusieron en riesgo la continuidad de la empresa en marcha,

4. Acciones tomadas por los accionistas/dueños para hacer frente a pérdidas significativas, como capitalización de la compañía, y,

5. Implementación de políticas contables o de otra naturaleza que regulariza hechos económicos que causaron una opinión diferente a sin salvedades de los auditores predecesores.

Riesgos bajos: 1. Antecedentes de informes de auditoría con opinión favorable, 2. Informes de auditoría no exigidos por entidades públicas, 3. Comprobada competencia profesional de la gerencia, 4. Buenas referencias comerciales, incluyendo bancos, 5. No existe antecedente de investigación oficial ni de denuncia pública sobre la

gestión de la compañía, 6. Políticas contables apropiadas y simples, 7. Solvencia patrimonial que aseguren razonablemente el concepto de empresa en

marcha, 8. Crecimiento sostenido y regular de la venta de los productos, 9. Indices financieros razonables, y, 10. Poca rotación del personal de contabilidad y de sectores claves (ventas,

producción, gerencia, etc.).

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Evaluación de control interno y los riesgos a nivel de la entidad En situaciones en las que el auditor considera que el cliente tiene un sistema de control interno deficiente los riesgos de errores materiales no solo afectan determinadas cuentas y sus saldos o a transacciones específicas, por el contrario puede contaminar a los estados financieros en su conjunto, lo que incrementará de modo significativo el riesgo de auditoría, a su vez éste requerirá de mayor evidencia comprobatoria producto de mayor trabajo del auditor. Definitivamente, la determinación y consecuente valoración del riesgo a nivel de la entidad es fundamental para mantener o iniciar una vinculación profesional del auditor con una compañía. El socio a cargo del encargo debe tener la astucia para este desempeño inicial de auditoría y evitar lamentaciones posteriores. Han habido casos en que colegas confiesan de su disgusto por haber tomado algún encargo, que después de enfrentar inconvenientes manifiestan que les hubieran gustado no haberse vinculados nunca con determinados clientes. b. Riesgo a nivel de estados financieros, saldo de cuentas y clases de

transacciones En este apartado estudiaremos las incorrecciones provenientes de errores a nivel de estados financieros y aseveraciones; las originadas en fraudes trataremos en el punto c, siguiente. El dictamen del auditor independiente, en el párrafo de alcance, declara: “…los procedimientos seleccionados dependen del juicio del auditor, incluida la valoración de los riesgos de incorrección material en los estados financieros, debida a fraude o error. Al efectuar dichas valoraciones del riesgo, el auditor tiene en cuenta el control interno relevante para la preparación y presentación razonable por parte de la entidad de los estados financieros,…”.4

Todas las tareas ejecutadas por el auditor, valoración de riesgos, planeación, procedimientos –de control, analíticos y sustantivos- están orientadas para capturar evidencias suficientes apropiadas para sustentar y permitir la emisión de una opinión adecuada; para este propósito el auditor inicia su trabajo obteniendo conocimiento de la entidad y de su entorno, evalúa su control interno, lo suficiente para identificar y valorar los riesgos de error material de los estados financieros, ya sea debida a fraude o a error, para diseñar y realizar procedimientos adicionales de auditoría en la medida de las circunstancias. El auditor logra una comprensión de la entidad y su entorno de varia vía, tales como: a. Una comprensión acabada de los objetivos de la auditoría, b. A través del conocimiento de la entidad y de sus directivos, c. Conocimiento de los principales productos que comercializa y de sus clientes más

importantes, d. Lectura de la memoria del directorio, de los estados financieros e informes de

auditoría más recientes, e. Mediante publicaciones de la prensa. El auditor debería habilitar carpetas para

documentar las publicaciones en prensa, relacionadas con su cliente.

4 NIA 700, anexo. Español, edición 2011

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Logrado el entendimiento, el auditor usará la información obtenida con el fin de desarrollar un plan general de auditoría y decidir los procedimientos específicos a aplicar en respuesta a los riesgos identificados a fin de reducirlos a un nivel mínimo aceptable. El auditor debe identificar y valorar el riesgo de incorrección material a nivel de los estados financieros, y en la aserción a nivel de clases de transacciones, saldos de cuentas y revelaciones. Muchos de los riesgos identificados por el auditor a nivel de la compañía ayudarán al auditor para evaluar los riesgos a nivel de estados financieros, saldos de cuentas y de transacciones, pues varios de los factores considerados impactan muy fuertemente sobre los estados financieros y otros afectan potencialmente a todos los saldos y transacciones; ejemplo, si la gerencia está en condiciones de eludir los controles de la entidad, podría afectar a cualquier parte de los estados financieros y ser indicativo de fraude en algunas transacciones, por tanto, identificado el riesgo durante su entendimiento de la empresa y considerados las clases de transacciones, saldos de cuentas y revelaciones en los estados financieros, el auditor relacionará a aquellos riesgos que puedan significar error material a nivel de aseveraciones y considerará si los riesgos identificados son de una magnitud tal que puedan resultar en error material en los estados financieros. Las aseveraciones de los estados financieros son los atributos que necesitan tener las partidas para ser correctamente incluidas en ellos; no todas aplican para cualquier partida, pero sí están sujetas siempre a ciertas aserciones. El auditor debe valorar el riesgo de error material a nivel de estados financieros como para clases de transacciones, saldo de cuentas y revelaciones. A nivel de estados financieros si el auditor aplicase solo pruebas sustantivas de saldos no podría evaluar operaciones canceladas antes de fin de año; muchas de las transacciones no tienen saldos a esa fecha, por ejemplo, una venta significativa a muy corto plazo realizada al inicio del ejercicio no tendrá saldo al cierre por lo que el auditor no podría probar esa transacción y si se cometiese algún fraude en no ingresar la cobranza anulando el comprobante que respalda el cobro y castigando a resultados el crédito como no cobrado difícilmente llegaría a su conocimiento; además, muchos saldos irrelevantes al cierre pueden tener significativos movimientos en transacciones durante el año; a su vez, muchas revelaciones pueden no representar fidedignamente las operaciones o resultar insuficientes; por ejemplo, los estados financieros pueden revelar la composición de la cartera de clientes pero no la antigüedad y posibles dificultades en el cobro que permitan determinar su deterioro y estimar, en consecuencia, la necesidad de previsiones. Las siguientes son aseveraciones relevantes relacionadas con estados financieros que afectan hechos económicos resultantes en la posición financiera y en el desempeño de la gerencia. 1. Relacionadas con el balance general

a. Propiedad, derechos y obligaciones. Las cuentas presentadas en el estado de situación financiera corresponden a la compañía, no incluyen bienes, derechos ni compromisos de terceros no relacionados con la empresa,

b. Existencia. Las cuentas expuestas en el balance general existen, son reales, son verificables,

c. Exactitud. No existen activos ni pasivos omitidos ni duplicados. Además de la integridad, esta aseveración asegura ausencia de error, pues la integridad puede conllevar la posibilidad de que si bien las unidades están reveladas

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integralmente, el producto representa error, consecuentemente el monto expuesto en el balance puede ser incorrecto,

d. Valoración. La medición de activos y de pasivos está de acuerdo al marco de referencia para la presentación de estados financieros adoptado por la entidad, es coherente con ejercicios anteriores, y,

e. Presentación y revelación. La exposición detallada y explicación adicional en notas y cuadros complementarios son suficientes para permitir a los usuarios interesados y entendidos una razonable comprensión.

2. Con cuentas de resultados a. Pertinencia. Las cuentas reveladas en el estado de resultados son productos de

transacciones genuinas de la entidad, b. Ocurrencia. Las transacciones son fidedignas, ocurridas en el periodo de

competencia (corte) y es correcta su exposición en el estado de resultados, c. Exactitud. No hay ingreso ficticio ni oculto, tampoco hay omisión ni duplicación

de gastos. Las cuentas de resultados no contienen errores significativos, d. Valoración. Los ingresos y los gastos son expuestos por montos correctos,

productos de adecuadas mediciones de las transacciones, y, e. Presentación y revelación. Los ingresos son agrupados en ingresos de

actividades ordinarias y en ganancias, mientras los egresos se clasifican en gastos que surgen de las actividades ordinarias y en pérdidas; ambos en cuentas apropiadas.

Luego de considerar los distintos escenarios que podrían ser indicativos de riesgo a nivel de los estados financieros, el auditor debe estudiar el riesgo de error material a nivel de aseveraciones para cada clase de transacciones, saldo de cuentas y las revelaciones relacionadas. Una vez que el auditor haya identificado los riesgos para cada aseveración debe valorar el nivel de riesgo de que un error material ocurra y calificar en alto, moderado o bajo Aspectos a considerar como indicativos de riesgos altos pueden ser: 1. Aplicación masiva y sin control en la medición de componentes complejos con el

valor razonable, 2. Transacciones significativas con partes relacionadas, 3. Transacciones significativas por actividades no ordinarias, 4. Transacciones no rutinarias que pueden dificultar la implementación de controles

efectivos para el sector, 5. Transacciones que involucran principios contables que están sujetos a diferentes

interpretaciones y que puedan significar la práctica de la contabilidad creativa, 6. El desempeño de terceros contratados para realizar funciones propias de la

compañía -outsourcing-, ejemplo, liquidación de salarios, servicios de contabilidad, servicio de auditoría interna, otros,

7. Alta rotación de responsable de tesorería, 8. Cambios frecuentes de terceros contratados para servicios relevantes, tales como

contabilidad y liquidación de impuestos, 9. Políticas contables agresivas de reconocimiento de ingresos. Las NIA consideran

que el registro de, y las políticas respecto al reconocimiento de, los ingresos, dará paso a un riesgo significativo en todas las auditorías. Cuando basado en los procedimientos de valoración de riesgo, el auditor considera que este no es el caso, esta determinación deberá ser documentada, subrayando la razón de tal determinación, y,

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10. Dificultades o barreras impuestas por el cliente para recibir confirmación de terceros.

Situaciones que podrían conducir al auditor calificar a los riesgos como moderados 1. Antecedentes de errores en el saldo de transacciones regularizados por

desempeño de la administración con acompañamiento de auditoría interna, 2. Riesgos identificados a nivel de entidad a los que la compañía responde

adecuadamente, 3. Ajustes y revelación apropiados a los estados financieros para reflejar errores

detectados por auditoría de ejercicios pasados, 4. Medidas correctivas a políticas contables cuestionadas en ejercicios anteriores, y, 5. Comunicación oportuna a la dirección y autorización de ésta sobre transacciones

no rutinarias. Condiciones que podrían originar riesgos bajos 1. Ausencia de elementos considerados como riesgos altos o moderados que

impacten sobre el saldo o las transacciones, 2. Transacciones ordinarias, 3. Políticas contables sencillas, 4. Opiniones no calificadas en auditorías anteriores, 5. Resultado favorable de pruebas analíticas preliminares sobre estados financieros, 6. Poca aplicación del juicio subjetivo de la gerencia, 7. Pocos asientos de ajustes practicados en el ejercicio auditado y en años

anteriores, 8. Pocas líneas de productos comercializados, 9. Adecuados controles gerenciales, y, 10. Emisión oportuna de estados financieros, sin demora significativa. Los asuntos listados en los tres niveles anteriores son apenas indicativos, es el juicio profesional del auditor que definirá la importancia o no de los riesgos en cada caso. No es necesario que intervengan todos ni varios en simultáneo para que el auditor califique como alto, moderado o bajo, aunque para el último es deseable la presencia simultánea de varios de los factores. Además, es importante recordar que la valoración del riesgo en la fase de planeación estará basada en la evidencia disponible en el momento de su elaboración. Esto puede cambiar durante el curso de la auditoría a medida que se consigue más evidencia y como resultado debe conducir a una revaloración del nivel de riesgo y a una reestimación de la naturaleza, la oportunidad y el alcance de los procedimientos adicionales de auditoría requeridos. Las circunstancias que podrían dar origen a que la valoración del riesgo cambie durante el curso de la auditoría pueden ser, por ejemplo, la obtención de evidencia de auditoría de que los controles están operando de forma efectiva en el momento de efectuar las pruebas de controles pero al aplicar los procedimientos sustantivos se detecta incorrecciones de cantidades mayores o menores a las esperadas o la detección de excepciones mayores a las expectativas definidas al elaborar la planeación. c. Riesgo de fraude El escepticismo profesional, el debido cuidado y la buena práctica pueden ayudar al auditor a hacer frente a los riesgos de fraude. Pareciera que la modernidad considera

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como parte de la convivencia humana la ocurrencia de fraude; a nadie sorprende grandes titulares sobre escandalosos fraudes publicados diariamente; por ello el auditor debe estar predispuesto a ofrecer respuestas a los riesgos de irregularidades productos de maquinaciones de la gerencia, del personal o de terceros o de cualquier otro.

La responsabilidad de prevención y detección de fraude a cualquier nivel en la entidad descansa en aquellos que la dirigen y la gerencian; en caso de organizaciones pequeñas, normalmente no habrá diferencia entre estos dos grupos. No es responsabilidad de los auditores la prevención o detección de fraude, tampoco es su rol identificar las instancias del fraude o el confirmar que no ha ocurrido alguno durante el período sujeto a su examen. Sin embargo, son responsables de conducir una auditoría de forma tal que obtengan una seguridad razonable de que los estados financieros están libres de inexactitudes materiales, ya sean causadas por fraude o por error. Para que haya fraude es requisito fundamental la concurrencia simultánea de la oportunidad (tiempo preciso y condiciones adecuadas para su comisión) y el deseo (la intención del sujeto) para llevar a cabo. Hay dos tipos de fraude que pueden conducir a incorreciones materiales en los estados financieros: i. Aquellos provenientes de informes financieros fraudulentos, manipulados para

alterar los montos y engañar con ese hecho a los usuarios, por ejemplo, el reconocimiento de ingresos devengados ficticios; puede involucrar entre otros a:

a. Manipulación, falsificación o adulteración de registros contables o de

documentos de soporte de la información financiera, b. Interpretación errónea u omisión deliberada de hechos económicos en los

estados financieros, y, c. Políticas contables aplicadas de propósito en forma incorrecta para determinar

montos o revelar de modo incorrecto en los estados financieros.

ii. Aquellos que provienen de la utilización sin autorización de los activos de la compañía, tales como:

a. Robo en la cobranza, por ejemplo, cuando el cobrador emite una factura por

monto mayor en la original, entregada al cliente, que el registrado en la duplicada con la que rinde su recaudación, quedándose con la diferencia,

b. Usar los fines de semana vehículo y combustible de la compañía para su traslado particular, sin autorización, y,

c. Vender información calificada a terceros, ejemplo lista de clientes con sus datos (es frecuente en administradora de tarjetas de créditos, empresas que otorgan créditos personales, operadoras de telefonía móvil, seguros de salud, etc.).

Es irrelevante para el auditor el tipo de fraude cometido, le interesa por igual y debe dar respuestas adecuadas a los riesgos valorados, sea cual fuere la clasificación del posible fraude.

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El riesgo de no detectar una incorrección material resultante de un fraude es más alto que el de no detectar una resultante de un error, ya que el fraude puede involucrar esquemas organizados, cuidadosos y sofisticados, diseñados para encubrirlos.5

En cualquier caso que haya riesgo de fraude el auditor debe documentar la valoración realizada y diseñar procedimientos de auditoría apropiados para enfrentar dicho riesgo. Ejemplos de actividades que deben ser documentadas para justificar las respuestas a los riesgos: 1. Discutir con el equipo de trabajo asignado los riesgos de que los estados

financieros pueden estar materialmente inexactos debidos a fraude, 2. Requerir a la gerencia y a quienes tienen cargos de dirección y manejo si tiene o no

conocimiento de fraude, 3. Requerir a otros funcionarios dentro de la corporación que pueden estar en

capacidad de proporcionar información adicional en cuanto al riesgo de fraude, 4. Considerar el conocimiento adquirido del proceso de comprensión del sistema de

control interno de la compañía, 5. Considerar otros conocimientos del negocio y de la entidad obtenidos de auditorías

previas y de los procedimientos de planeación del año en curso, y, 6. Considerar los resultados de los procedimientos analíticos preliminares. Evaluación de riesgos con el equipo de auditoría Antes de iniciar los trabajos de campo los miembros del equipo asignado deben discutir la susceptibilidad a las inexactitudes materiales debidas a fraude, de los estados financieros de la entidad.6

La discusión debe involucrar al socio a cargo de la auditoría, utilizando su juicio profesional y su experiencia con el cliente, a otros miembros claves del equipo y proporcionando la oportunidad para que los más experimentados identifiquen áreas en los estados financieros que son más propensas a incorrecciones materiales debidas a fraude y considerar cómo podrían presentarse las inexactitudes. Los resultados de esta discusión deben ser documentados en el archivo de la auditoría. A continuación proponemos un modelo práctico de cómo documentar este procedimiento. Cliente: Compañía ABS SACI Auditoría por el ejercicio a cerrar el 31/12/13 Reunión del equipo de trabajo de auditoría para evaluar riesgos. Esta documentación de reunión del equipo deberá ser completada como resultado de la reunión de los auditores, especialista y demás participantes del encargo, la cual deberá ser programada y llevada a cabo antes del inicio del trabajo de campo. Todos los integrantes deben participar con una actitud de escepticismo profesional y tendrán como propósito fundamental compartir conocimiento, intercambiar ideas y dar dirección al trabajo a encarar. 5 NIA 240, PÁRRAFO 6, página 206, oc.

6 NIA 240, párrafo 15, oc.

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Asuntos tratados Resultado de la reunión Ref. PT

1. Objetivo general del trabajo. El socio a cargo dio una amplia explicación del alcance y objetivo general de auditoría, así como sobre el Plan de Trabajo de Auditoría -PTA- que presenta a los participantes de la reunión.

PTA

2. Primera auditoría, usuarios de los informes y estados financieros a auditar.

Siendo la sociedad un cliente recurrente de la firma, se tiene información suficiente para decidir la aceptación y en consecuencia presentar la carta de oferta de servicio, además de las informaciones contenidas en los términos de referencia facilitados por el cliente. Conforme a tales informaciones y al PTA los estados financieros a ser auditados de la entidad son al 31/12/2013. Entre los principales usuarios de los informes se encuentran el Banco CRT, principal financista de la entidad, la Administración Tributaria y los accionistas que no integran el directorio de la sociedad.

3. Reuniones con el cliente. El socio a cargo informa a los integrantes que al inicio como al final del trabajo de campo se mantendrán reuniones de discusión con el cliente, que estará representado por el Lic. Julián, gerente general, que en esa oportunidad tanto Carlos (sénior a cargo), y Félix (gerente) deberán estar preparados para responder cualquier requisitoria del cliente, con relación al trabajo, especialmente sobre caso de hallazgo, si existiere.

4. Régimen contable del cliente. Los estados financieros son preparados de acuerdo a las NIIF Full.

LEG. 1, AP -1, PAG. 4

5. Comentarios de los integrantes del encargo sobre riesgos globales, conocimiento previo, etc., del proyecto.

El socio a cargo informa que en razón a que el servicio es recurrente, nuestra experiencia anterior nos permite definir a los riesgos globales como bajos. El Lic. Carlos manifiesta que de la revisión de los legajos del año pasado no surge riesgo importante, no obstante sugiere estar atentos ante cualquier transacción indicativa de posible error.

6. Materialidad y saldos de cuentas significativos.

La materialidad será definida con base a los estados financieros proveídos por la Sociedad al 31/07/13. El socio a cargo manifestó que dada la importancia de sus ingresos en la determinación de los impuestos y para la obtención de fondos para el repago del préstamo bancario, ya que los principales usuarios de los informes son el Fisco y el Banco acreedor, la base de la materialidad

LEG. 3

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será el 3% del total de ingresos ordinarios y que la materialidad de desempeño será del 60% de la materialidad global de planeación. Ver porcentajes de materialidad propuestos según niveles de riesgos, página 36.

7. Oportunidad, fechas claves, y disponibilidad del personal del cliente.

Conforme se pudo comprobar según el trato del cliente, éste se muestra presto a proveer ayuda en lo que le sea pedido, especialmente en cooperación con su recursos humanos. El equipo debe tener presente que el vencimiento para la presentación por el cliente su información financiera con el dictamen del auditor al Banco será el 31 de marzo de 2014 y la entrega al Fisco vencerá en abril de 2014.

8. ¿Qué podemos aprender de la experiencia pasada, tal como de problemas/eventos que causaron demoras y áreas de sobre/sub auditoría?

En la ejecución de los trabajos anteriores (ejercicio 2011 y 2012) ha habido predisposición y colaboración por parte de los funcionarios de la Sociedad lo cual facilita nuestra labor. No se han presentado problemas que demoren nuestro trabajo. La entidad cuenta con procedimientos establecidos por escrito sobre sistema de controles, en manuales de funciones y de procedimientos y en reglamentaciones bien precisas, además mantiene monitoreo razonable de los controles. De las observaciones, inspecciones y procedimientos analíticos el senior manifiesta que los controles son buenos, todos los procesos operativos se encuentran respaldados y aprobados. El Lic. Rubén manifestó que el año pasado se trabajó con estados financieros provisorios que permitió avanzar sin contratiempo, por lo que cree se puede hacer lo mismo en el ejercicio actual; el socio manifiesta su acuerdo con la idea.

9. ¿Hay cualesquiera nuevas preocupaciones por integridad de la administración, empresa en marcha, litigios, etc.?

No se tiene conocimiento. No obstante el equipo acuerda estar atento sobre este asunto y de llegar a su conocimiento cualquier indicio que pueda afectar la continuidad del funcionamiento de la compañía se comunicará de inmediato al socio a cargo.

LEG. 3, CARTA DE GERENCIA

10. Cambios del año en operaciones del negocio y/o condición financiera, regulaciones de la industria, políticas de contabilidad usadas y personas.

El equipo manifiesta no tener conocimiento de la ocurrencia de cambios en las operaciones de la sociedad, situación financiera, regulaciones del sector, de políticas contables ni de recursos humanos relevantes.

11. Susceptibilidad de los estados financieros frente al fraude. ¿De qué maneras posibles la

A fin de reducir este riesgo a niveles aceptables debemos considerar la materialidad de desempeño y realizar pruebas

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entidad podría ser defraudada? Desarrolle algunos escenarios posibles y luego planee procedimientos que podrían confirmar o despejar cualquier sospecha.

suficientes, aplicando procedimientos sorpresivos según sean apropiados en las circunstancias. El senior ha estado liderando este trabajo en el cliente durante los dos años anteriores, por lo cual acumula suficiente experiencia que será útil en la actualidad. El riesgo de la administración y la posibilidad de que eluda los controles son bastante bajos, no obstante se concluye que debemos mantener alto nuestro escepticismo profesional, mirar las gestiones de la administración traducidas en la ejecución del presupuesto aprobado en asamblea, los asientos en el libro diario, su pase al mayor y la consistencia de estos registros con los estados financieros de la entidad.

12. Riesgos significativos que requieren especial atención.

La posibilidad de no cumplir con los plazos establecidos en los pagos de sus deudas con sus proveedores, en especial con el Banco, deberá requerir de nosotros una atención permanente. Además debemos aplicar suficientes pruebas para validar la ocurrencia, integridad, pertinencia y corte de los ingresos.

13. Respuestas de auditoría apropiadas ante los riesgos identificados.

El plan detallado de auditoría fue discutido ampliamente por los integrantes, quienes manifiestan que comprenden adecuadamente el encargo. El equipo confeccionará programas detallados para dar respuestas a los riesgos identificados y valorados.

14. Considere la necesidad de habilidades o consultores especializados, pruebas del control interno versus procedimientos sustantivos, la necesidad de introducir impredecibilidad en algunas pruebas de auditoría, y el trabajo que podría ser realizado por el cliente.

El senior manifiesta que realizará pruebas para validar la seguridad del sistema contable. Adicionalmente, se concluye que de ser necesario se solicitará el apoyo de asesores de la firma. A su turno el Lic. Nicolás, supervisor, comenta que su cronograma contempla una primera supervisión en la segunda semana y luego visitas sorpresivas por lo que recomienda seguir estrictamente el PTA.

15. Roles del equipo de auditoría, programación y revisiones del archivo.

Los planes de auditoría, general y detallado, han sido completados y discutidos con el equipo y el cliente, con éste en los aspectos inherentes. Un resumen fue entregado al cliente para tomar conocimiento.

Participantes de la discusión: Socio a cargo: Gerente: Supervisor:

Angel Devaca Pavón Félix Nicolás

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Senior: Junior: Junior:

Carlos Rubén Gerardo

Fecha de discusión: 18/07/13

El socio del compromiso de la auditoría debe tomar los pasos para comunicar cualquier tema y conclusión importante a los otros miembros del equipo, por ejemplo, haciendo circular minutas de las reuniones. Debe asumirse que los miembros del equipo que no participen en una reunión, lean y entiendan los temas y conclusiones discutidas durante esa reunión, antes que comience el trabajo de campo de la auditoría. Averiguaciones como procedimientos de auditoría i. A la dirección de la entidad En aquellas compañías donde existe gobierno corporativo, el auditor debe obtener un entendimiento de cómo ejerce su poder para supervisar los procesos gerenciales de identificar y responder a los riesgos de fraude y el control interno que la gerencia ha establecido para mitigar estos riesgos. Quienes tienen cargos directivos diferentes a la gerencia son individuos inmersos dentro de la supervisión, control y dirección; entre quienes están no solo el director financiero o su equivalente, sino todos los directores, socios, propietarios, comités y personas responsables de la conducción y de preparar los estados financieros. Los auditores deben indagar a quienes tienen cargos de dirección si tienen conocimiento o si sospechan de la existencia de algún fraude que afecte a su compañía. ii. A la gerencia El equipo de la auditoría debe hacer indagaciones a la gerencia respecto a: 1. Valoración del riesgo por parte de la gerencia de que los estados financieros

pueden contener incorreciones materiales debidas a fraude, 2. Proceso gerencial para identificar y dar respuesta a los riesgos de fraude,

incluyendo cualquier riesgo de fraude que la gerencia ha identificado y qué saldo de cuentas, clases de transacciones o revelaciones podrían ser afectados por tales riesgos,

3. Comunicación de la gerencia para los directores respecto al proceso de identificación y responder a los riesgos de fraude en la compañía. El auditor debe solicitar copia de dicha comunicación para respaldar este procedimiento, y,

4. Comunicación de la gerencia a los empleados referente a las prácticas de negocio y al comportamiento ético que debe ser observado en la compañía.

iii. A otro personal con responsabilidad Al igual que los requerimientos listados arriba, el auditor debe solicitar a auditoría interna y a otros dentro de la compañía, según sea pertinente, si tienen conocimiento o si sospechan de cualquier fraude que afecte a la entidad.

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Mientras que las indagaciones a la gerencia pueden generar información útil acerca del riesgo de inexactitud material debido al uso de fraude por parte de empleados, no es razonable pensar que se delate acerca de su propósito de llevar adelante algún fraude; en consecuencia para evaluar posible riesgo de fraude a ser cometido por la gerencia el auditor debe dirigir su inquisitoria a otros empleados7 tales como:

iii.1. Personal no vinculado directamente en los procesos de informes financieros, iii.2. Empleados con diferentes niveles de autoridad, iii.3. Empleados involucrados en comenzar, procesar o registrar transacciones

complejas o inusuales o aquellos que supervisan o monitorean a estos empleados,

iii.4. Asesores legales internos, y, iii.5. Responsable de monitoreo de conducta ética. Adquirir una adecuada comprensión del sistema de control interno puede ayudar al auditor para valorar la susceptibilidad de los estados financieros a contener inexactitud material debida a fraude; en ese sentido un ambiente de control satisfactorio puede reducir el riesgo de fraude; mientras que una debilidad en el ambiente de control, como la habilidad de la gerencia para eludir controles, podría incrementar el riesgo de que pueda cometerse fraude. Por otra parte, cuando se tiene un entendimiento de la entidad y de su ambiente, incluyendo el control interno, el auditor debe considerar si la información obtenida indica que se halla presente uno o más factores de riesgo de fraude. Durante el proceso de comprensión de la entidad y de su ambiente, es posible que hechos o condiciones sean identificados y que indiquen un incentivo o presión para cometer fraude o que pueda proporcionar oportunidad para cometerlo. Estos son conocidos como factores de riesgo de fraude; si bien no necesariamente significa existencia de fraude normalmente están presentes en los casos en que se comete el fraude. Como ejemplo de factores de riesgo de fraude se incluyen a la necesidad de cumplir expectativas de terceros para obtener financiamiento de capital adicional, creando así presión para cometer fraude y la entrega de gratificaciones significativas si se alcanzan objetivos poco realista que conduzcan a cometer fraude. Al igual que con otras indagaciones, es importante cuando se hace valoración de la existencia de factores de riesgo de fraude, considerar el tamaño, la complejidad y la propiedad de la entidad; por ejemplo, en una compañía pequeña, el dominio de la gerencia por un solo individuo no indica necesariamente una pérdida de manejo sobre el control interno y los informes financieros; sin embargo, en una compañía grande, esto puede indicar que tales controles están siendo ignorados en beneficio de alguno de los miembros de la gerencia. Valoración de relaciones inusuales a partir de la revisión analítica preliminar. El auditor debe reconocer que puede existir la posibilidad de incorrección material debida a fraude, sin olvidar su experiencia en trabajos anteriores con el cliente respecto a la honestidad e integridad de la gerencia y de quienes ejercen cargos de dirección y de mando. 7

NIA 240, párrafo 19 oc.

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Cuando se está realizando la revisión analítica preliminar, el auditor debe estar alerta a la posibilidad de que las relaciones inesperadas o inusuales pueden ser el resultado de errores materiales debidos a fraude. Una vez que el auditor ha completado las actividades discutidas arriba, debe estar en posición de evaluar si hay riesgo de inexactitud material y aplicar procedimientos en respuesta a tales riesgos. Estos riesgos deben ser identificados como valorados a nivel de estados financieros y a nivel de aserción para clases de transacciones, saldos de cuentas y revelaciones. Algunos riesgos tendrán el potencial de afectar cada área de la auditoría y hará relación a asuntos importantes, como la efectividad general del ambiente de control o presiones sobre la gerencia de generar resultados definidos. Otros riesgos pueden ser más específicos y estar relacionados a transacciones particulares o saldos tales como el riesgo de apropiación indebida de inventarios. Cuando se está valorando riesgo, tal como de inexactitudes, el auditor debe ejercer su juicio profesional para identificar el riesgo de fraude considerando la información obtenida y realizar procedimientos de valoración de riesgo teniendo en cuenta las clases de transacciones, saldo de cuentas y revelaciones en los estados financieros; evidenciar el riesgo identificado, su calificación y las aseveraciones que afectan; y considerar la posible magnitud de cualquier inexactitud potencial, incluyendo el riesgo de generar múltiples errores y la posibilidad de ocurrencia del riesgo. En los casos en que haya un incremento de riesgo de fraude, es importante asegurar que la auditoría sea conducida por miembros de equipo que tengan el conocimiento necesario y las habilidades para reconocer los indicios de fraude. Además, se debe considerar la asignación de personal con conocimiento especial para la auditoría, con el fin de enfrentar cualquier riesgo específico que fuese identificado, tales como el riesgo relacionado con Tecnología de Información, TI. También es importante asegurar que el nivel de supervisión sea el apropiado. Asimismo, el auditor debe considerar si es necesario: a. incrementar el nivel de corroboración de las explicaciones de la gerencia, b. incrementar el nivel de evidencia de terceros, e incorporar la selección de la naturaleza, la oportunidad y el alcance de los procedimientos sorpresivos de auditoría. Al considerar las políticas contables, el auditor debe recordar el riesgo que la selección y aplicación de dichas políticas pueden conducir a que los estados financieros estén materialmente incorrectos. Así que es importante considerar si las acciones de la gerencia en el tratamiento o aplicación de tales políticas serán indicativas de informes financieros fraudulentos. Si el riesgo de fraude se debe a la posibilidad de que la gerencia ignore los controles, el auditor podría: 1. Probar los ajustes llamativos a los estados financieros, 2. Revisar los estimados contables en busca de sesgos indebidos, y, 3. Obtener un entendimiento apropiado de transacciones inusuales.

Debido a que los ajustes fraudulentos serán normalmente hechos al final del periodo que se reporta, los ítems seleccionados para prueba, incluirían a partidas de cierre de ejercicio. Sin embargo, es importante considerar la posibilidad que se hayan hecho registros diarios fraudulentos en otros momentos durante el período y que el auditor necesita someterlos también a prueba.

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Dado que los estimados contables están sujetos a un elemento de juicio, el informe financiero fraudulento se puede lograr por medio de estimados contables con inexactitudes intencionales, ejemplo, revalúo en exceso de propiedades, planta y equipo, apropiación excesiva de costos indirectos en el valor de la producción, o a la inversa de ambos casos, por tanto el auditor debe considerar cualquier diferencia entre estimados si son soporte de evidencia de auditoría y si los estados financieros indican alguna posible influencia. Adicionalmente, una revisión retrospectiva de los conceptos e hipótesis de la gerencia en relación a los estimados contables en el año anterior debe ser ejecutada. Esto proporcionará evidencia de si la influencia de la gerencia ha existido en el pasado. Por otra parte, cuando se considera la naturaleza y los objetivos de las transacciones significativas, el auditor debe evaluar si existe algún indicativo de que han sido hechas para incluir en informe financiero fraudulento, o para ocultar la apropiación indebida de bienes; por lo cual debe considerar si la forma de la operación parece muy compleja; la gerencia ha discutido la naturaleza y el tratamiento contable de la transacción con quienes ocupan cargos de dirección y si ha sido documentada en forma adecuada con la autorización pertinente; la gerencia ha dado preferencia a un tratamiento contable particular por encima de su importancia económica; las transacciones que involucran a otros entes relacionados no consolidados, incluyendo entidades de propósitos especiales, han sido revisadas apropiadamente y aprobadas por aquellos con capacidad de dirección, y aquellas que involucran a partes relacionadas previamente no identificadas, o los entes involucrados no tienen la adecuada capacidad financiera para dar soporte a la gestión sin la asistencia de la entidad auditada. Respuestas a los riesgos de inexactitud material debida a fraude a nivel de aseveración El plan de trabajo elaborado debe responder al riesgo a nivel de aseveración y cubrir la naturaleza, extensión y oportunidad de los procedimientos adicionales de auditoría a aplicar. Los siguientes ejemplos podrían ser incluidos en el plan en respuesta a los riesgos evaluados: a. Aplicar procedimientos de auditoría diferentes a los usados en años anteriores

para obtener información más confiable, por ejemplo, confirmación de terceros o para obtener información de corroboración adicional,

b. Cambiar la fecha de los procedimientos sustantivos, por ejemplo, realizar las pruebas al cierre del ejercicio en vez de extender conclusiones alcanzadas en una fecha anterior hasta la de los estados financieros,

c. Actuar en línea a la valoración del riesgo de error material en el alcance de los procedimientos aplicados, por ejemplo, incrementar el tamaño de muestras o incrementar el nivel de detalle de los procedimientos analíticos.

Cuando los auditores valoran que hay riesgo de sobrevalorar los ingresos, para responderlo puede solicitar a los clientes, además de la confirmación de saldos, detalles, cantidades, condiciones de ventas durante el año; aunque deben considerar que obtener semejante información no será fácil ni frecuente; por tanto, deben considerar aplicar otros procedimientos alternativos como el estudio analítico de la historia de los ítems seleccionados. Riesgos significativos

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La NIA 315 “Identificación y evaluación de los riesgos de error material mediante el entendimiento de la entidad y su entorno” define una clase específica de riesgo que requiere “consideración especial de auditoría”.8 Estos riesgos conocidos como riesgos significativos a menudo surgirán de transacciones no rutinarias y complejas, que requieren un alto grado de juicio. Más específicamente, la NIA 315 y la NIA 240, dicen que cuando los auditores han identificado y valorado que hay un riesgo de inexactitud material debido a fraude, el riesgo es considerado significativo, en estos casos los auditores deben evaluar el diseño e implementación de controles internos de la entidad y responder a cualquier debilidad con procedimientos adicionales de auditoría adecuados. Riesgo de fraude en reconocimiento de ingresos Las normas internacionales de auditoría hacen entender de que siempre habrá un riesgo de ingresos que están erróneamente presentados debido a fraude, ya sea como consecuencia de sobrevaloración o infravaloración. El auditor debe considerar y valorar si los ingresos pueden ser erróneamente presentados debido a fraude. Cuando el auditor determine que no hay tal riesgo, las razones de esta conclusión deben ser debidamente documentadas; sin embargo, si el auditor determina que hay riesgo de fraude en relación a reconocimiento de ingresos, entonces debe diseñar procedimientos adicionales de auditoría y obtener suficiente evidencia apropiada hasta reducir a un nivel aceptablemente bajo el mencionado riesgo. Dichos procedimientos deben incluir la participación de miembro del equipo con suficiente experiencia para hacer frente a este tipo de situación; además debe: a. aplicar procedimientos sustantivos sorpresivos; b. ampliar las muestras y probar al final del ejercicio; c. obtener evidencia suficiente apropiada de por lo menos dos fuentes diferentes; d. contrastar las evidencias de una fuente con otra; e. visualizar los procesos de generación de ingresos; f. seleccionar ciertos clientes y acompañar al cajero para chequear el cobro efectivo de los ingresos; g. otros apropiados. Aspectos indicativos de riesgos de fraude. Altos

1. Intensa lucha por conquistar mercado, 2. Antecedentes de fraudes registrados y comprobados, 3. Investigaciones sobre denuncias de fraudes pendientes de conclusión, 4. Nulo monitoreo de controles, 5. Disputa no disimulada de directivos entre sí, con conocimiento del personal, 6. Ausencia de medida ante denuncia de fraude, 7. Deficiente trato al personal, 8. Atraso en el pago de salario al personal, 9. Destrucción, intencional o no, de registros y documentos contables, 10. Práctica de evasión de impuestos con baja remuneración de la gerencia.

Moderados

1. Deficiente control de registros y documentos contables, 2. Poco control de activos, ausencia de conciliaciones de cuentas oportunas, 3. Transacciones con partes relacionadas y bajos controles externos, 4. Influencia significativa de la administración por una persona o pocas personas, 5. Monitoreo de controles insuficientes.

8 OC. .

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Bajos

1. Segregación de funciones y monitoreo del gobierno corporativo adecuados, 2. Salvaguarda física de bienes, 3. Exigencia de conducta ética, 4. Adecuados controles de acceso a registros automatizados, 5. Adecuados sistemas de autorización y aprobación de transacciones, 6. Riguroso proceso de selección de personal, 7. Rotación periódica y sorpresiva de personal que cubre puestos claves, 8. Premiación por competencia, 9. Vigilancia permanente de las actividades a cargo de auditoría interna, y, 10. Informes de auditores independientes sin salvedades.

Nuevamente esta lista debe ser considerada apenas como indicativos de riesgos de fraude. d. Riesgo de cumplimiento de leyes y regulaciones El incumplimiento de leyes y regulaciones puede significar la desaparición de un ente, por ejemplo, la violación de una normativa que regula el medio ambiente puede ser motivo para el retiro por el estado de la licencia para operar; consecuentemente puede hacer que el principio de empresa en marcha (no revelado por el auditor en su dictamen dando el mensaje a los usuarios que este principio no está en duda), desaparezca en tiempo breve, exponiendo a los auditores a ser considerados como negligentes por aquellos que tomaron decisiones económicas basados en su dictamen y por terceros interesados. Las NIA requieren que el auditor cuando diseña y realiza sus procedimientos de auditoría considere si hay incumplimiento de leyes y regulaciones que pueden afectar a los estados financieros materialmente. Cada compañía está afectada por diferentes normativas legales que pueden impactar sobre los estados financieros, por ejemplo, algunas leyes y regulaciones determinan la forma y contenido de los estados financieros (reglamentaciones de plan y manual de cuentas de cotizantes en bolsas, del sistema financiero, de cooperativas, etc.) y, por lo tanto, son directamente relevantes para la auditoría de dichos estados financieros. Otras leyes y regulaciones tienen un impacto importante sobre la habilidad de la entidad para llevar a cabo sus negocios y pueden de forma indirecta tener un impacto sobre las cifras en los estados financieros; por ejemplo, las compañías dedicadas a las comunicaciones reguladas pueden dejar de generar ingresos ordinarios si el órgano de control cancela sorpresivamente la licencia. Responsabilidad de la administración La responsabilidad inherente al cumplimiento de cualquier normativa que regula el funcionamiento de una entidad recae en su dirección, aunque el auditor debe considerar la posibilidad de no cumplimiento de las leyes y regulaciones que lleven a error material en los estados financieros; “sin embargo, el auditor no es responsable de prevenir incumplimiento y no debe esperarse que detecte todos los casos de incumplimiento de cualquier disposición legal y reglamentaria”.9

La gerencia es la responsable de asegurar que la entidad opere dentro de la ley y las regulaciones que le aplican, de detectar y prevenir estos incumplimientos, desarrollando todas, o algunas de, según resulten apropiadas, las siguientes funciones: 9 NIA 250, párrafo 4, edición español, 2011

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1. Desarrollar, divulgar e implementar código de ética, 2. Asegurar que los empleados estén bien entrenados y que entiendan el código de

ética, 3. Monitorear el cumplimiento de requisitos legales y asegurar que se diseñen

procedimientos operativos para dar cumplimiento a estos requerimientos. 4. Capacitar periódicamente al personal clave sobre leyes y reglamentaciones que

regulan el giro del negocio, 5. Diseñar y operar un control interno apropiado, 6. Supervisar el cumplimiento del código de ética y transmitir al personal cultura de

honestidad, 7. Designar asesores jurídicos para evaluar periódicamente el cumplimiento de los

requisitos legales y reglamentarios, 8. Habilitar y mantener actualizada carpeta de leyes importantes que regulan la vida

de la organización, 9. Fomentar el funcionamiento de la unidad interna de control, y, 10. Circularizar mensualmente al personal clave sobre vigencia de normativas;

resumiendo los artículos de mayor relevancia. Responsabilidad de los auditores independientes Como parte de su trabajo de auditoría es responsabilidad de los auditores independientes determinar la posible existencia de riesgos de incumplimiento de normativas legales de la entidad auditada y evaluar su posible impacto en los estados financieros a fin de diseñar los procedimientos adicionales de auditoría en respuesta a tales riesgos. El auditor no necesita ser un experto en todas las leyes o regulaciones con las que tiene que cumplir la entidad que audita; sin embargo, debe obtener un entendimiento general del marco legal y regulatorio aplicable a la compañía en particular y a la industria en general y evaluar cómo su cliente está cumpliendo los requerimientos. El auditor actual en la mayoría de los países americanos requiere un profundo conocimiento de las normas impositivas; en varias jurisdicciones se les pide un informe de cumplimiento impositivo como parte de su dictamen sobre los estados financieros; para hacer frente a estos retos normalmente usa su conocimiento de la industria en que opera su cliente, las regulaciones y otros factores aplicables; requiere de la gerencia informe sobre las políticas y procedimientos respecto al cumplimiento de leyes y regulaciones que afectan a la compañía y en cuanto a leyes y regulaciones que espera tengan un efecto fundamental en las operaciones de la entidad. Adicionalmente, el auditor puede discutir con la gerencia las políticas y procedimientos adoptados para la identificación, evaluación y rendición de cuentas expuestas a requerimiento de leyes y regulaciones; ejemplo, revalúo legal de propiedades, planta y equipo. Al obtener un entendimiento el auditor debe considerar aquellas leyes y regulaciones que determinan la forma y el contenido de los estados financieros y aquellas que son esenciales para la capacidad de la entidad en dirigir sus negocios. Algunas leyes y regulaciones pueden dar origen a riesgos de negocio que tienen un efecto fundamental en las operaciones de la compañía, que el no cumplimiento puede llevarla a cerrar operaciones o a cuestionar su continuación como empresa en marcha. Estos son, por lo tanto, importantes en la habilidad de la entidad para conducir sus negocios; por ejemplo, el no cumplimiento de los requisitos de la licencia u otro permiso para realizar operaciones, puede tener un impacto negativo para la empresa,

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como sería el caso de un banco el no cumplimiento de requisito de capital mínimo, o en la industria maderera la no reforestación, estando obligada a ella; el no cumplimiento de los requisitos de la Secretaría o Ministerio de Ambiente puede significar el retiro de la licencia para actuar a la compañía en falta. Una vez que se ha logrado dicho entendimiento el auditor debe realizar procedimientos para ayudar a identificar instancias de no cumplimiento y cómo podría afectar este incumplimiento a los estados financieros, solicitando a la gerencia manifestaciones escritas de si la organización está cumpliendo con dichas leyes y regulaciones, lectura de comunicaciones oficiales recibidas de órganos de control sobre posibles incumplimientos y, si corresponde, solicitar información directa (circularización) de los órganos estatales de control sobre posibles incumplimientos de la entidad sujeta a su auditoría. Cómo afecta al plan de auditoría el incumplimiento de leyes y regulaciones? Básicamente el plan de auditoría debe ser desarrollado para enfrentar el riesgo que los estados financieros contengan errores materiales debido al no cumplimiento de leyes y regulaciones por la entidad emisora de la información financiera a auditar, consecuentemente, el auditor debe definir estrategias para dar respuestas globales a tales riesgos; para este fin debe clasificar los riesgos en altos, moderados y bajos. Fenómenos indicativos de riesgos por incumplimiento de leyes y reglamentos. Riesgos altos 1. Antecedentes de penalizaciones a la entidad por incumplimiento por organismos

estatales, 2. Investigaciones en curso a cargo de autoridades competentes por posibles

violaciones a normativas legales, 3. Publicaciones en prensa de supuestas irregularidades que violan leyes y

reglamentos, 4. Compañías dedicadas a actividades altamente regladas, ejemplo, aperadoras de

telefonía móvil, y, 5. Ventas por montos significativos a organismos estatales sin licitación pública, que

generan ingresos fuera de lo común. Riesgos moderados 1. Conclusión de investigaciones oficiales sobre supuestos incumplimientos

liberando de responsabilidad a la entidad, y, 2. Respuestas convincentes del gobierno corporativo a cualquier indicio de

incumplimiento de leyes y regulaciones, Riesgos bajos 1. Sin antecedente de incumplimiento y de denuncia por incumplimiento normativo, 2. Adecuados controles y monitoreo de cumplimiento de leyes y regulaciones, 3. Destacada actuación de la asesoría jurídica en el área, 4. Demostrada cultura de cumplimiento del gobierno corporativo, 5. Compromiso en el cumplimiento de responsabilidad empresarial relacionada a

leyes y regulaciones, Cuando el auditor de algunos países, además de emitir su opinión sobre los estados financieros, tiene responsabilidad de informar sobre leyes y regulaciones como en los

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requerimientos de reportes sobre cumplimiento impositivo de sus clientes, debe asegurar que estos requisitos sean enfrentados en forma apropiada en los términos del compromiso y planee específicamente la prueba de cumplimiento con estas leyes y regulaciones y documentar apropiadamente para demostrar su debida diligencia en caso de ser requerido para la exhibición de sus papeles de trabajo. Respuesta a errores detectados El auditor deberá documentar sus hallazgos de errores materiales y llevar un registro actualizado de errores potenciales que hayan sido identificados durante las pruebas de auditoría, sea a nivel de la entidad; estados financieros, saldos y transacciones; por fraude o por incumplimiento de normativas. Tanto los errores detectados como de aquellos considerados por el auditor deben ser discutidos con la administración para que evalúe el impacto y tomar las acciones apropiadas. El auditor deberá documentar esta discusión y el compromiso de la administración frente a los errores discutidos. Además de mantener un registro de monto y naturaleza de las inexactitudes, es importante documentar si la gerencia está de acuerdo en practicar los ajustes a los estados financieros cuando las incorrecciones requieren. Los errores variarán en su naturaleza entre incorrecciones conocidas y las probables. Inexactitudes conocidas Pueden ser inexactitudes de hecho y las que involucran decisiones subjetivas. Las primeras son inexactitudes específicas identificadas durante la auditoría, que incluyen, por ejemplo, aquellas que surgen de errores en la consecución o procesamiento de datos y de ignorar o malinterpretar los hechos. Durante las pruebas de detalles, una inexactitud de hecho puede ser una factura de ventas que ha sido seleccionada, la cual no ha sido incluida erróneamente dentro del movimiento o ha sido procesada por una cantidad errada. Las inexactitudes que involucran decisiones subjetivas provienen de discrepancias entre la gerencia y los conceptos del auditor, respecto a estimados contables o de la selección y aplicación de políticas contables que el auditor considera que dan origen a irregularidades, ejemplo, si al evaluar la previsión estimada de cuentas de dudoso cobro el auditor concluye, como resultado de su auditoría, que se requiere de un monto diferente de previsión a aquel que la gerencia ha reflejado en los estados financieros. Inexactitudes probables Las inexactitudes probables se originan básicamente de la extrapolación de los resultados de evidencia de auditoría que ha sido obtenida, por ejemplo, la proyección de errores a partir de inexactitudes conocidas que surgen de probar una muestra de auditoría para toda la población que compone el universo del que se obtuvo la muestra. Consideración final de las incorrecciones El auditor al concluir su trabajo de auditoría y antes de elaborar su dictamen debe evaluar todas las incorrecciones identificadas, individualmente y en agregado a un

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grupo de cuentas o de transacciones, para determinar si el efecto global es material al conjunto de los estados financieros. Al considerar cada inexactitud individual, es posible que algunos ítems sean de menor nivel que la materialidad definida durante el proceso de planeación y será evaluada como material debido a su naturaleza en vez de su tamaño; ejemplo, incorrecciones que afectan el cumplimiento de requisitos legales y regulatorios; aquellos que afecten cumplimiento de contratos suscritos; otras que afecten información de segmentos presentada en los estados financieros; otras más que representan omisiones de información no requerida específicamente por el marco del informe financiero aplicable, pero que a juicio del auditor son importantes para el entendimiento de la posición financiera, del desempeño financiero y de los flujos de efectivo de la entidad; errores que afectan la información que será comunicada en documentos que contienen los estados financieros auditados y que pueden razonablemente esperarse influencien las decisiones económicas de los usuarios de los estados financieros; finalmente, aquellos montos significativos pagados a la gerencia por su buena gestión. Cuando se está evaluando si el efecto agregado de la inexactitud identificada es material, el auditor debe considerar también el efecto de cualquier inexactitud en años anteriores en relación a los errores actuales, teniendo en consideración que algunos, más no otros, pueden impactar al ejercicio actual, ejemplo, un error del año pasado en el costo de productos elaborados en stock al cierre de dicho año y vendidos en el actual tendrá incidencia en el resultado del nuevo ejercicio que se está auditando. Si las incorrecciones detectadas son consideradas materiales por el auditor, previa extensión de su prueba, deberá solicitar a la gerencia ajustar los estados financieros por los errores identificados. Demás está decir que si los errores acumulados no corregidos alcanzan la materialidad definida por el auditor, deberá revelar en su dictamen. Comunicación a la dirección Conforme a la NIA 260, es deber del auditor “la comunicación oportuna a los responsables del gobierno de la entidad de los hechos observados que sean significativos y relevantes en relación con su responsabilidad de supervisión del proceso de información financiera” 10

. “El auditor determinará la persona o personas que, dentro de la estructura de gobierno de la entidad, sean las adecuadas a efectos de realizar sus comunicaciones”.11

Durante el curso de la auditoría el auditor probablemente identifique algunos temas que puedan ser de interés para el gobierno corporativo o gobierno de mando de la entidad. A menudo no habrá distinción entre la función de la gerencia y de aquellos que tienen toda la responsabilidad de manejar la empresa. Sin embargo, particularmente en organizaciones grandes, la conducción puede estar a cargo de varias personas; el auditor necesita asegurar que toda la información relevante ha sido comunicada a tiempo a las personas apropiadas. Aquellos que tienen funciones de dirección ordinariamente son responsables de asegurar que la organización logra sus objetivos con respecto a la confiabilidad de los informes financieros, la efectividad y eficiencia de las operaciones, cumplimiento de las leyes pertinentes y de informar a las partes interesadas; el auditor debe determinar las personas relevantes que tienen dirección y a quienes los asuntos de mando debe comunicarlos; en algunos casos será claro quiénes conforman el grupo de dirección. 10

NIA 260 párrafo 9 c), página 278. 11

NIA 260 párrafo 11, página 279.

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Sin embargo, en otras situaciones, especialmente cuando se hace auditoría a un grupo de compañías, el auditor necesita decidir qué asunto debe ser informado a los directivos de una subsidiaria y qué debe ser reportado a los directivos en la matriz. El auditor debe reportar aquellos asuntos que surgen de la auditoría de los estados financieros y, en su opinión, son importantes y relevantes para aquellos con la responsabilidad última por la dirección de la compañía. Los siguientes asuntos requieren ser comunicados a la dirección: 1. Aceptación de, o continuación con, un cliente. Una propuesta técnica y económica con firma de aceptación por la entidad. El auditor debe evitar cualquier mala interpretación para lo cual debe transmitir con claridad a los directivos que las comunicaciones incluirán solo aquellos asuntos de auditoría de interés para el gobierno corporativo que han llamado su atención como resultado del trabajo y que una auditoría de estados financieros no está diseñada para identificar todos los asuntos que puedan ser relevantes para los directivos. 2. En la fase de planeación. El método general y del alcance de la auditoría. Algunos procedimientos y las estrategias significativas no deberían ser comunicados a la dirección del cliente, especialmente de aquellos que requieran de procedimientos sorpresivos de auditoría. 3. Al concluir la auditoría, pero antes de emitir el dictamen. Detalles de políticas contables significativas usadas y los cambios en éstas. El efecto potencial sobre los estados financieros de cualquier riesgo material y las exposiciones que requieren de divulgación en los estados financieros. Todos los ajustes propuestos por la auditoría (ajustados o no por la entidad). Incertidumbres materiales relacionadas a eventos y condiciones que pueden causar duda significativa sobre la capacidad de la organización para continuar como empresa en marcha. Desacuerdos con la gerencia acerca de asuntos que pueden ser significativos para los estados financieros o para el informe de auditoría. Asuntos que podrían requerir de salvedades en el dictamen. Otros asuntos que merecen atención de parte de los directivos, tales como debilidades materiales en control interno, dudas respecto a la integridad de la gerencia y riesgos de fraude que involucren a la gerencia. 4. Dictamen. La opinión del auditor resultante de los asuntos discutidos en el numeral 3, anterior. Desventajas del enfoque de auditoría basado en riesgo 1. Naturaleza de la auditoría basada en pruebas. Cualquier muestra menor que

100% de la población representa algún riesgo que error material no sea detectado.

2. Naturaleza limitante al control interno. Aún los controles mejor diseñados y más efectivos pueden ser eludidos por la administración o por colusión entre empleados.

3. Dificultad en la detección de fraude. Dado que el fraude está específicamente diseñado para no ser descubierto, siempre existe la posibilidad de no ser detectado.

4. Naturaleza de la evidencia. La mayoría de la evidencia de auditoría tiende a ser de carácter persuasivo, más que conclusivo.

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5. Dificultad en la obtención de evidencia. Posibilidad de no capturar evidencia suficiente apropiada para alcanzar conclusiones sobre aseveraciones específicas, especialmente sobre estimaciones contables productos de mediciones a valor razonable.

6. Juicio del auditor. Se requiere juicio profesional para identificar y tratar de manera apropiada los factores de riesgos; decidir qué evidencia obtener como apropiada; valorar los estimados hechos por la administración y obtener conclusiones con base en la evidencia y las representaciones de la administración.

Si bien las desventajas citadas son importantes, los beneficios que genera este enfoque son ampliamente superiores a los que ofrece el enfoque tradicional, que también presenta las mismas desventajas, sumadas al hecho que en éste el esfuerzo no se dirige a un objetivo como es el caso del enfoque basado en riesgo. Las principales ventajas del enfoque basado en riesgo son: la economía de tiempo y de costo y, lo más importante, el resultado. Para el auditor facilita la labor pues al identificar los riesgos prepara la respuesta adecuada a cada caso; para la entidad auditada la alerta de aquellos riesgos reportados por su auditor le permite definir estrategia de negocio para encararlos. MATERIALIDAD Es de conocimiento común de cualquier colega, incluso de recién graduado, que los estados financieros, como informe resumen de la gestión financiera de una entidad, deben ser preparados y presentados basados en algunas normas contables de general aceptación, tales como las normas internacionales de información financiera (sucesoras de las conocidas normas internacionales de contabilidad) o algunas normas locales como de algunos países. Es particularmente relevante la observancia integral de tales normas en la construcción de los informes financieros de una organización, cuando tales reportes se presentan a usuarios externos o para propósitos generales, pero qué pasa cuando una compañía no considera como base de la preparación y presentación de sus estados financieros a un marco de referencia normativo? Lógicamente dichos informes pueden contener errores de carácter material que pueden incidir negativamente en las decisiones de los usuarios externos. Similar situación ocurre con la práctica de la auditoría, para que esta actividad sea llevada a cabo de acuerdo a los procedimientos generalmente aceptados en su ejecución, el auditor independiente debe someterse a los dictados de las normas internacionales o locales de auditoría, si el auditor no observase ninguna de las normas de general aceptación es posible que su trabajo sea cuestionado por mala praxis de quienes pueden o deben juzgarlo profesionalmente. La cuestión de la materialidad le interesa tanto a la entidad como al auditor, a cada uno desde su perspectiva y fines. La materialidad debe ser considerada dentro del concepto de “importancia relativa” en el marco de referencia para la preparación y presentación de estados financieros de las normas de contabilidad generalmente aceptadas en el país, o en la jurisdicción de la entidad emisora de tales estados. En la auditoría de estados financieros el grado de materialidad utilizado al planear la naturaleza, extensión y oportunidad de los procedimientos se conoce como “materialidad en la planeación”. Hay varios asuntos que afectan al grado de materialidad considerado en una planeación, tales como:

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Materialidad es un concepto relativo. Que sea material para una entidad no significa que también lo sea para otra o que sea material para el cumplimiento de una normativa no significa que sea material para otra de naturaleza diferente. Por esta razón, para determinar el grado de materialidad a un ente específico se necesita tener presente las circunstancias particulares de la situación operacional y financiera de dicha organización. La determinación del nivel de materialidad es una cuestión de juicio profesional del auditor y como tal es un acto subjetivo. Este hecho expone al auditor a basar su procedimiento, generalmente, a partir de los montos de los estados financieros, normalmente considera el total de activos, de patrimonio neto y de ingresos, o alguna combinación de ellos; sin embargo la determinación de la materialidad no es un simple cálculo mecánico y tal como establece la propia NIA 32012, requiere que el auditor ejerza juicio profesional, y está afectada por el entendimiento que tiene respecto de la entidad, por tanto se espera obtener del debate de los delegados alternativas de determinación de significación adecuadas a la realidad de los estudios profesionales de auditoría de los países americanos. Fijar un nivel de materialidad en la etapa de planeación no impide revisar ese nivel a medida que progrese la auditoría. El auditor debe reevaluar el nivel de materialidad usado al planificar la naturaleza, extensión y oportunidad de sus procedimientos para asegurar que ha ejecutado suficiente trabajo para permitirle emitir su opinión de auditoría sobre los estados financieros. Una auditoría de estados financieros es conducida para permitir al auditor expresar una opinión de si han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de acuerdo con el marco de referencia para la información financiera aplicable; sin embargo, la evaluación de qué es material es una cuestión de juicio profesional del auditor para su propósito de auditoría. Según el marco conceptual para la información financiera de IASB, la “información es material o tiene importancia relativa si su omisión o expresión inadecuada puede influir en decisiones que llevan a cabo los usuarios sobre la base de la información financiera de una entidad específica que informa. En otras palabras, materialidad o importancia relativa es un aspecto de la relevancia específico de una entidad, basado en la naturaleza o magnitud, o ambas, de las partidas a las que se refiere la información en el contexto del informe financiero de una entidad individual. Por tanto el Consejo no puede especificar un umbral cuantitativo uniforme para la materialidad o importancia relativa o predeterminar qué podría ser material o tener importancia relativa en una situación particular.”13

Si el marco del informe financiero aplicable bajo el que la entidad reporta proporciona una definición diferente de materialidad, entonces esa definición debe ser usada por el auditor en la conducción de su auditoría. A continuación analizaremos las dos características de la materialidad. 1. Materialidad por naturaleza, y 2. Materialidad por magnitud o valor. 1. Materialidad por naturaleza

12 NIA 320, párrafo A12, página 402. Edición 2011.

13 NIIF 2013, párrafo cc 11, página A345. Español, traducción IASF. Edición 2013

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Las partidas son materiales por naturaleza porque las inexactitudes de componentes particulares de menores cantidades que el nivel de materialidad determinado para los estados financieros como un todo, si los hay, podrían a juicio del auditor, esperarse que influencien las decisiones económicas de los usuarios, tomados en base a la información financiera. Al considerar la materialidad para partidas individuales en los estados financieros, en número de factores diferentes a valor, deberían ser tomados en cuenta aspectos cualitativos, tales como, si las normas contables, leyes o regulaciones afectan las expectativas del usuario respecto a la medida o divulgación de ciertas partidas o las divulgaciones claves en relación a la industria y al ambiente en que opera la entidad. Ejemplos de inexactitudes materiales por naturaleza incluyen: a. descripción inadecuada o impropia de una política contable que podría guiar erróneamente a un usuario de los estados financieros, b. la no divulgación de una violación de cualquier requisito de leyes y regulaciones, c. la no revelación de la modalidad de pagos por gestión de la gerencia, siendo la remuneración monto significativo. 2. Materialidad por magnitud o valor A menudo cuando calcula el nivel de materialidad, el auditor aplicará un porcentaje a un elemento de los estados financieros elegido, como un paso en la determinación de materialidad para los estados financieros como un todo. Un sinnúmero de factores deben ser considerados cuando se está identificando el rango apropiado, tales como: a. Los elementos de los estados financieros y el criterio de medición definido en el

marco conceptual del informe financiero aplicable u otros requerimientos específicos de ese marco,

b. Si hay partidas de los estados financieros sobre las que la atención del usuario necesita ser enfocada,

c. La naturaleza de la empresa y de la industria en la cual opera, y, d. El tamaño de la entidad, la estructura de su capital (propietarios) y la forma en que

es financiada. La decisión de si una incorrección es material, influenciando las decisiones económicas del usuario, requiere también la consideración de las características de aquellos usuarios, se asume que éstos: a. tienen conocimiento razonable de las actividades del negocio y de la economía en general y de la estructura contable de la compañía; acompañado de la predisposición de estudiar la información con diligencia razonable, b. entienden que los estados financieros son preparados y auditados a niveles de materialidad y que hay una relación entre el nivel de materialidad utilizada y el costo valorado por el tiempo requerido por el auditor, c. reconocen las incertidumbres inherentes en la medición de las cantidades basadas en el uso de estimados, juicio y la consideración de futuros eventos, y, d. toman decisiones económicas razonables con base en la información en los estados financieros. Este nivel de materialidad no establece, sin embargo, un umbral por debajo del cual las inexactitudes identificadas son siempre consideradas como inmateriales cuando se evalúan estas inexactitudes y su efecto sobre el informe del auditor. Es muy importante que el auditor considere si los componentes considerados son materiales por su naturaleza. Materialidad y riegos de auditoría La NIA 320 requiere que los auditores consideren la materialidad y la relación con el riesgo de auditoría cuando planifican y conduzcan la auditoría. Es bien sabido que

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existe una relación inversa entre la materialidad y el riesgo de auditoría; a mayor nivel de riesgo de auditoría disminuye la materialidad habida cuenta que los errores ubicados por debajo de la materialidad no serían relevantes para la auditoría, y viceversa; sin embargo, esta situación debe ser considerada con cuidado, porque con el argumento que los errores están por debajo de la materialidad, el auditor podría estar emitiendo dictámenes con opiniones inadecuadas.14 Por otra parte, fijar una materialidad muy baja podría obligar al auditor a ejecutar trabajos innecesarios, conduciéndole a una sobre auditoría, exceso de examen. En la fase de planeación, el nivel de materialidad para los estados financieros como un todo, permite al auditor determinar el alcance y naturaleza de los procedimientos de valoración de riesgo; identificar y valorar los riesgos de inexactitud material y determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos adicionales de auditoría más profundos. Cuando se esté determinando el nivel inicial de materialidad, ordinariamente el auditor considerará resultados financieros de periodos anteriores y posiciones financieras como los resultados financieros del periodo actual, teniendo en cuenta cambios significativos en las circunstancias de la entidad y cambios relevantes de las condiciones en la economía como un todo o de la industria en la cual opera. Una vez que el nivel inicial de materialidad ha sido fijado, el auditor puede finalmente, empezar a planear los procedimientos de auditoría que serán realizados con el fin de conseguir suficiente y apropiada evidencia de que los estados financieros están libres de inexactitud material. Materialidad y planeación de auditoría La planeación es un proceso dinámico. Este concepto afecta a la materialidad, dado que ésta es definida en la etapa de planeación deberá ser actualizada con base a las evidencias logradas en el trabajo de campo especialmente cuando se detecte cualquier irregularidad significativa. La materialidad debe ser tratada conceptualmente desde dos perspectivas: 1. Para los propósitos de los estados financieros elaborados de acuerdo con un marco normativo apropiado para la preparación y presentación de los estados financieros ya sea nacional o internacional (muchas veces denominado como principios de contabilidad generalmente aceptados). Normalmente estas normas exigen su cumplimiento integral para que una entidad pueda declarar que sus estados financieros se hallan de acuerdo a tales normas y aseguran que una entidad que cumple adecuadamente con estas normas sus estados financieros presentan razonablemente, en todos los aspectos importantes, la situación financiera, su desempeño financiero y sus flujos de efectivo. Desde este punto de vista la importancia relativa o la materialidad adquiere un concepto para satisfacer las necesidades de tomas de decisiones de los usuarios de los estados financieros, por tanto, la información es material si el omitir su revelación pudiera influenciar en las decisiones económicas de los usuarios tomadas en base a los estados financieros, 2. Para los fines de una auditoría de estados financieros el concepto mencionado en 1., arriba, puede ser diferente, en efecto, el auditor define la materialidad para: a. determinar los riesgos de auditoría (que es el riesgo de emitir una opinión inadecuada sobre los estados financieros) y b. considerar la modificación de su dictamen en base a las representaciones erróneas detectadas en su auditoría. No obstante, cabe señalar que para el auditor, al definir su materialidad, las decisiones de los usuarios también son fundamentales. 14

NIA 320 o.c.

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La materialidad debe ser definida tanto en la etapa de planeación de la auditoría como al evaluar los estados financieros tomados en conjunto, llamado materialidad de desempeño. La diferencia principal radica en que al fijar la materialidad en la planeación, frecuentemente se usa cifras preliminares (normalmente estimadas), mientras que en la etapa de desempeño de la auditoría se considera asuntos específicos en el contexto de cifras conocidas. Por esta razón, fijar una cifra para la materialidad en la planeación no impide al auditor de modo alguno en decidir si un error necesita o no ser corregido y si su informe necesita o no ser modificado como resultado de un evento cuyo valor se encuentre por debajo del nivel previamente definido como material. Pasos para determinar la materialidad Los pasos básicos para estimar y definir la materialidad en la planeación incluyen los siguientes: a) Obtener copia de los estados financieros más recientes a fin de ejercicio o a un

período interino, informaciones financieras de años anteriores y presupuestos o pronósticos, si es aplicable,

b) Usar reglas apropiadas, según procedimientos adoptados por el auditor en su firma, y,

c) Las excepciones contenidas en el informe de auditoría del ejercicio anterior. Los siguientes párrafos consideran y analizan cada uno de los pasos indicados arriba y los factores más relevantes a ser considerados. 1. Obtener de la entidad la información financiera más reciente Es importante que el auditor tenga una idea, la más clara posible, de la posición financiera probable de su cliente a la fecha de los estados financieros para el ejercicio a auditar. Las fuentes normales de información que puedan dar la idea que requiere el auditor incluyen los últimos estados financieros interinos, los presupuestos actuales (relacionados al ejercicio a auditar) y discusiones con la gerencia. Además, se debe indagar del cliente si hubo eventos significativos durante el año que pueden tener un efecto en la determinación de la materialidad. 2. Reglas apropiadas El punto de partida en la estimación de la materialidad en la etapa de planeación, usualmente es la aplicación de un porcentaje a una base de información financiera apropiada. Varias reglas o pautas han evolucionado en la práctica para ayudar al auditor a lograr este objetivo, normalmente esas pautas o reglas son expresadas en categorías o rangos, tales como se exponen al solo efecto ejemplificativo: . entre 5% y 10% de ganancia antes de impuesto a la renta, . entre 1% y 3% de ingresos ordinarios, . entre 1% y 3% de activos totales, . entre 2% y 5% del patrimonio neto. La materialidad deberá ser definida por el auditor en la etapa de planeación, debidamente documentada, de acuerdo a la norma de auditoría nº 320 de IAASB (Consejo de Normas Internacionales de Auditoría y Atestiguamiento).

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La industria de la entidad y la naturaleza de su negocio son factores a ser considerados como guías en la estimación de la materialidad en la planeación. En la mayoría de los casos, las empresas son juzgadas en primer lugar por sus resultados operativos. En consecuencia, en estos casos, la materialidad en la planeación puede ser basada inicialmente en la información de ingresos, usualmente, de ganancia antes de impuesto a la renta, a muchos puede resultar inapropiada la base “ganancia antes de impuesto a la renta” debido a la aparente alta tasa de 10%, sin embargo, generalmente la ganancia antes de impuesto se halla en el orden del 10 al 15% de los ingresos ordinarios, por lo que resulta una base menor que otros elementos. Para algunas industrias, tales como las instituciones financieras, el balance general tiende a ser más importante para la determinación de la materialidad en la planeación. Sin embargo, ninguna regla debe ser tan inflexible cuando sea necesario aplicar otra para una correcta determinación de la materialidad. Al considerar cualquier procedimiento o regla como apropiada el auditor está predispuesto en ser influenciado por aquella práctica que pueda permitirle medir mejor las actividades financieras de la entidad auditada. 3. Excepciones del informe anterior Si el dictamen del ejercicio, o ejercicios anteriores, contiene opinión diferente a sin salvedades el auditor tendrá una herramienta valiosísima para considerarla en la determinación de la materialidad. PROPUESTAS Como corolario de este trabajo, proponemos dos cuestiones centrales: I. Repuestas a los riesgos valorados, y, II. Cómo determinar el porcentaje de materialidad, conforme a los distintos niveles de riesgos, en los cuatro aspectos analizados (1. riesgos a nivel de entidad, 2. riesgos a nivel de estados financieros, saldo de cuentas y clases de transacciones y revelaciones, 3. riesgos de fraude, y, 4. riesgos de cumplimiento de leyes y regulaciones). I. Repuestas a los riesgos valorados

a. Riesgos a nivel de la entidad a.1 Respuestas a riesgos altos

- No aceptar el servicio ni la vinculación con la entidad, y, - No aceptar el encargo de auditoría pero ofrecer otros servicios, como de

consultoría. a.2 Respuestas a riesgos moderados

- Solicitar asesoría legal, - Disponer el concurso de especialistas en temas sensibles, - Aumentar procedimientos sustantivos, y, - Adecuado monitoreo para asegurar el cumplimiento satisfactorio de las normas

profesionales. a.3 Respuestas a riesgos bajos

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- Suficientes procedimientos de control, - Suficientes procedimientos sustantivos, y, - Adecuado monitoreo para asegurar el cumplimiento regular de las normas

profesionales. b. Riesgos a nivel de estados financieros, saldo de cuentas y transacciones b.1 Respuestas a riesgos altos

- Solicitar asesoramiento legal, - Comunicar a la dirección las áreas de mayores riesgos y advertir de la posibilidad

de calificar la opinión, - Aumentar los procedimientos sustantivos sorpresivos, e, - Incorporar en el equipo técnicos con alta capacidad técnica y experiencia

profesional. b.2 Respuestas a riesgos moderados

- Aumentar el escepticismo profesional, - Incrementar muestras, y, - Aumentar los procedimientos sustantivos sorpresivos.

b.3 Respuestas a riesgos bajos

- Aplicar pruebas analíticas, - Suficientes procedimientos de control, - Suficientes procedimientos sustantivos, y - Adecuado monitoreo para asegurar el cumplimiento satisfactorio de las normas

profesionales. c. Riesgos a nivel de fraude

c.1 Respuestas a riesgos altos

- Designar experto para aplicar procedimientos adecuados a los riesgos detectados,

- Aumentar el escepticismo profesional, - Aplicar muchas pruebas sorpresivas, - Coordinar con la administración estrategias para mitigar los riesgos detectados, y - Efectuar monitoreo permanente para medir el resultado de las medidas tomadas

por la administración para hacer frente a los riesgos de fraude. c.2 Respuestas a riesgos moderados

- Obtener apoyo de asesoría legal, - Obtener suficiente evidencia sobre soporte contable, - Realizar averiguaciones con la gerencia y personal clave, y, - Realizar procedimientos sorpresivos de auditoría.

c.3 Respuestas a riesgos bajos

- Suficientes procedimientos de control, - Suficientes procedimientos sustantivos, - Adecuado monitoreo para asegurar el cumplimiento satisfactorio de las normas

profesionales, y,

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- Solicitar al ente pedido de confirmación de no tener conocimiento de fraude de administración o de personal.

d. Riesgos de incumplimiento de leyes y regulaciones d.1 Respuestas a riesgos altos

- Discutir con el gobierno corporativo o con quien tiene la dirección sobre los riesgos de incumplimiento detectado,

- Obtener asesoría legal sobre la posibilidad de comunicar a los directores los riesgos detectados, y,

- Obtener asesoría legal sobre responsabilidad de comunicar a órganos de control o a la justicia, en su caso.

d.2 Respuestas a riesgos moderados

- Efectuar seguimiento a la medida tomada por la administración en respuesta directa a los riesgos detectados,

- Aplicar suficientes pruebas de cumplimiento, y, - Solicitar confirmación directa a entes de control apropiados.

d.3 Respuestas a riesgos bajos

- Suficientes procedimientos de control, - Suficientes procedimientos sustantivos, - Adecuado monitoreo para asegurar el cumplimiento razonable de las normas

profesionales para asegurar que no tenga efecto sobre los estados financieros auditados cualquier incumplimiento, y,

- Solicitar carta de salvaguarda que incorpora una declaración de la gerencia de no tener conocimiento de incumplimiento de normativas aplicables.

II. Porcentajes de materialidad propuestos según niveles de riesgos

Porcentajes

Riesgos a nivel de:

Alto

Modera-do

Bajo

a

b

c

d

Acción

Entidad

X X

X

1. No aceptar el encargo. 2. Comunicar al cliente. 3. Evaluar impacto en los EEFF.

E. Financieros (1)

X X

X

1 2 3

2 3 5

1 2 3

4 6 8

Fraude

X X

X

1 2 3

2 3 5

1 2 3

4 6 8

Incumplimiento

X X

X

1. Comunicarse al cliente. 2. Evaluar impacto sobre EEFF. 3. Obtener asesoría legal.

Referencias: Elementos de los estados financieros considerados:

a. Total de activos, b. Total de patrimonio neto (activo neto),

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c. Ingresos ordinarios, d. Utilidad antes de impuesto a la renta (ganancia.)

(1) Estados financieros, saldo de cuentas, clase de cuentas y revelaciones.

CONCLUSION El enfoque basado en riesgo ofrece una gran ventaja al auditor al permitirle una mejor utilización de sus recursos, consecuentemente bajar los costos, pero al mismo tiempo le permite mejores resultados. Al dedicar importantes horas en el estudio de los riesgos el auditor ahorra esfuerzos pues deja de efectuar auditoría a todas las transacciones por igual, como exigía el enfoque tradicional, para concentrarse en aquellos hechos económicos que tengan impactos relevantes sobre los estados financieros y que según su valoración implicaban potenciales riesgos de errores materiales. Una determinación de riesgos a nivel de la entidad y su justa valoración puede representar una verdadera coraza al auditor y ayudarle en un sinfín de problemas que enfrentar al decidir no aceptar encargos nuevos o rechazar la continuidad con clientes recurrentes o la apropiada toma de decisiones conducentes a mitigar riesgos detectados y medidos. La determinación y valoración de riesgos a nivel de estados financieros y de aseveraciones de saldo de cuentas, clases de transacciones y revelaciones, además de cooperar en la definición de materialidad adecuada, alerta al auditor a aplicar los procedimientos pertinentes de auditoría para disminuir los riesgos a niveles aceptablemente bajos o de acumular la evidencia suficiente para corroborar las inexactitudes materiales para sustentar una opinión diferente a sin salvedades. Determinar y valorar riesgos de fraude puede resultar un arma de doble filo. Si algún fraude involucra a la gerencia, directivos u otro empleado representativo, es muy probable que el auditor deba demostrar sus afirmaciones ante autoridades competentes y enfrentar procesos judiciales engorrosos, pero si afecta a personal de mando medio para bajo o a terceros el auditor tendrá una buena imagen ante su cliente. Si el auditor logra determinar y valorar riesgos significativos de cumplimiento de leyes y regulaciones, al margen de documentarse adecuadamente con las respuestas dadas a tales riesgos, estará apoyando positivamente a la entidad al comunicarle el resultado de sus hallazgos relacionado a incumplimiento. El auditor debe efectuar una evaluación global de todos los riesgos detectados y valorados para decidir su impacto sobre los estados financieros tomados en conjunto y en consecuencia decidir el factor cualitativo para la definición de su materialidad, tanto de planeación como de desempeño y para permitirle de ese modo ejecutar una auditoría satisfactoria. Existe una mutua dependencia entre la materialidad e importancia relativa y los riesgos valorados, aunque con una inversa relación, cuando uno sube el otro baja, y viceversa. El gran problema es lograr la adecuada comprensión de los riesgos así como su correcta valoración y en consecuencia dar las respuestas pertinentes.

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GUIA DE DISCUSION

1. El enfoque de auditoría basado en riesgo, es más ventajoso que el método tradicional?

2. Cuáles son los beneficios que otorga el método de riesgo?

3. Cuáles son las limitaciones que enfrentar en este nuevo enfoque?

4. Determinar y valorar los riesgos, implican alguna dificultad en la tarea del auditor?

5. Justifica la inversión de tiempo y de recursos materiales aplicados en la

determinación y valoración de riesgos?

6. Cuál es el enfoque de auditoría utilizado mayoritariamente en su país

7. Las desventajas señaladas en este trabajo, no constituyen riesgos relevantes al trabajo de auditoría?

8. Las NIA tratan suficientemente este nuevo enfoque o falta más información?

9. Las bases para la determinación son suficientes, comprensibles y fáciles de aplicar?

10. Es razonable la aplicación de distintos elementos (activos, pasivos, patrimonio neto, ingresos, etc.) y de tasas para la fijación de materialidad o es conveniente que se tenga un único elemento, ejemplo, activos, y una única tasa, ejemplo, 1%?.

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BIBLIOGRAFIA 1. NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORIA Y CONTROL DE CALIDAD.

PARTE I. Edición 2011. Traducida por el Instituto Mexicano de Contadores Públicos.

2. NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACION FINANCIERA. PARTE A. Español 2013. Traducida por IFRS.

3. PLAN DE TRABAJO Bienio 2011 – 2013. Comisión Técnica Interamericana de Normas y Prácticas de Auditoría.

4. Varias páginas electrónicas, a través del buscador Google.

RESUMEN DE HOJA DE VIDA ANGEL DEVACA PAVON

Dr. en ciencias contables, Máster en administración pública, Licenciado en ciencias contables y Licenciado en administración de empresas, títulos obtenidos en la Universidad Católica de Asunción. Responsabilidades actuales Socio de CYCE – CONSULTORES Y CONTADORES DE EMPRESAS Presidente de la Comisión Interamericana de Normas y Prácticas de Auditoría, de la Asociación Interamericana de Contabilidad – AIC. Presidente del Consejo de Contadores Públicos del Paraguay Docente universitario en las cátedras de costos y auditoría. Expositor en eventos nacionales e internacionales en temas contables. Autor de los siguientes libros: Contabilidad de Costos, quinta edición, Costos para gestión, tercera edición, Auditoría interna. Un elemento de control, con tres ediciones y Control Interno en la Reducción de Costos, publicación restringida. Autor de numerosos trabajos nacionales e interamericanos para las conferencias interamericanas de contabilidad, organizadas por la AIC. Autor de numerosos artículos técnicos en revistas nacionales, internacionales y prensa escrita.