universidad de costa ricaiij.ucr.ac.cr/wp-content/uploads/bsk-pdf-manager/2018/08...ocde:...
TRANSCRIPT
UNIVERSIDAD DE COSTA RICA
FACULTAD DE DERECHO
SEDE RODRIGO FACIO
Tesis para optar por el Grado de Licenciatura en Derecho
“IMPACTO DE LA APLICACIÓN DEL CONCEPTO “CREACIÓN DE VALOR”
CONTENIDA EN LAS ACCIONES 8, 9 Y 10 “PLAN DE ACCIÓN CONTRA LA
EROSIÓN DE LA BASE IMPONIBLE Y EL TRASLADO DE BENEFICIOS” DE LA
ORGANIZACIÓN PARA LA COOPERACIÓN Y DESARROLLO ECONÓMICO, Y LAS
DIRECTRICES SOBRE PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN EL ORDENAMIENTO
JURÍDICO COSTARRICENSE RESPECTO DE LAS ESTRUCTURACIONES
FISCALES”.
Víctor José Mora Schlager
A43567
Ana Melissa Segura Agüero
A86053
San José, 2018
INDICE
TABLA DE ABREVIATURAS .......................................................................................... i
RESUMEN ...................................................................................................................... ii
FICHA BIBLIOGRÁFICA ............................................................................................... iv
INTRODUCCION ............................................................................................................ 1
Justificación .................................................................................................................. 1
Objetivo general ............................................................................................................ 3
Objetivos específicos .................................................................................................... 3
Hipótesis ....................................................................................................................... 4
Metodología .................................................................................................................. 4
Enfoque investigativo .................................................................................................... 5
Sistemas de Apoyo - Estrategia para la Investigación ................................................... 5
Estructura ..................................................................................................................... 6
CAPÍTULO I: NOCIONES BÁSICAS SOBRE PRECIOS DE TRANSFERENCIA........... 8
1. Evolución de los Precios de Transferencia........................................................... 8
1.1 Surgimiento y evolución de Precios de Transferencia .................................... 8
1.2 Evolución de Precios de Transferencia en Costa Rica ................................. 15
2. Elementos de comparabilidad identificables en la creación de valor ............... 18
2.1 Términos contractuales de la operación ...................................................... 19
2.2 Funciones desempeñadas por las partes en la operación ........................... 19
2.3 Características de los bienes transferidos o de los servicios prestados ....... 19
2.4 Circunstancias económicas de las partes y del mercado en el que operan . 20
2.5 Estrategias empresariales puestas en práctica por las partes ..................... 20
CAPÍTULO II: FUNDAMENTO JURÍDICO DE LA APLICACIÓN DE LAS
DIRECTRICES DE LA OCDE SOBRE PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN COSTA
RICA ............................................................................................................................. 21
1. Directriz 20-03 Dirección General de Hacienda .................................................. 21
2. Voto de la Sala Constitucional 4940-12 ............................................................... 27
3. Voto de la Sala Constitucional 8739-12 ............................................................... 35
4. Decreto Ejecutivo 37898-H del Ministerio de Hacienda. “Disposiciones sobre
Precios de Transferencia”. ....................................................................................... 41
CAPÍTULO III: AMPLIACIÓN DEL CONCEPTO DE CREACIÓN DE VALOR E
INTRODUCCIÓN JURISPRUDENCIAL ........................................................................ 53
1. Términos Contractuales de la Operación ......................................................... 57
2. Análisis funcional .............................................................................................. 62
2.1 Análisis de riesgos en relaciones comerciales o financieras ........................ 65
3. Desarrollo jurisprudencial del Principio de Libre Competencia en Costa Rica 69
4. Integración de las directrices de precios de transferencia en España. ............ 74
CAPÍTULO IV: APLICACIÓN DEL CONCEPTO DE CREACIÓN DE VALOR EN LAS
ESTRUCTURACIONES FISCALES COSTARRICENSES ............................................ 77
1. Factores de comparabilidad de la creación de valor en los estudios de precios
de transferencia, por parte de la Administración Tributaria .................................. 77
2. Facultades de Administración Tributaria para implementar el nuevo concepto
de creación de valor en los análisis de Estudios de Precios de Transferencia ... 86
3. Consideraciones para integrar el concepto de creación de valor en las
estructuraciones fiscales ......................................................................................... 90
3.1 Consideraciones generales ......................................................................... 90
3.2 Consideraciones sobre activos intangibles .................................................. 94
CONCLUSIONES ......................................................................................................... 97
BIBLIOGRAFÍA .......................................................................................................... 104
i
TABLA DE ABREVIATURAS
OCDE: Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico.
BEPS: Plan contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios.
CNPT: Código de Normas y Procedimientos Tributarios.
UE: Unión Europea.
CIAT: Centro Interamericano de Administraciones Tributarias.
ii
RESUMEN
La presente investigación pretende abordar el impacto de la ampliación del
concepto creación de valor desarrollado en las directrices de precios de
transferencia de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico,
sobre las estructuraciones fiscales en Costa Rica.
La erosión de bases imponibles y traslado de beneficios representa un tema de
suma importancia para todos los actores de la economía globalizada. Según la
OCDE, el desarrollo del tema de precios de transferencia es importante para los
países en vías de desarrollo, puesto que, dichos estados abren cada vez más sus
fronteras al comercio internacional y a la inversión extranjera, principalmente de
empresas multinacionales. La OCDE estima que dos terceras partes de todas las
transacciones internacionales son realizadas entre empresas vinculadas y son
vitales para el desarrollo de la economía.
Los estados se han dado la tarea de incluir en sus ordenamientos las
disposiciones tributarias acerca de BEPS y precios de transferencia con el objetivo
de evolucionar sus sistemas tributarios y acometer el riesgo al que se exponen los
ingresos estatales, la soberanía fiscal y la justicia fiscal. Por su parte, Costa Rica
introdujo las directrices sobre precios de transferencia por medio de una directriz
interpretativa y los consecuentes fallos constitucionales que avalaron su
utilización en las funciones de la Dirección General de Tributación. Esto
representa una manera de adoptar el principio de plena competencia y se
considera de suma importancia investigar el efecto de la aplicación de estas
disposiciones en la realidad costarricense.
El plan BEPS tiende a imponer una condición a las transacciones internacionales
entre vinculadas para alinear los precios de transferencia con actividades de
creación de valor. Por esto, es fundamental realizar una investigación que
determine el impacto de dichas disposiciones en el sistema fiscal costarricense;
lo novedoso es el enfoque en la creación de valor.
iii
El criterio de partida es, que si bien es cierto que la Administración Tributaria
estaría facultada para aplicar como elemento integrador de las disposiciones en
materia de Precios de Transferencia, el Plan de Acción BEPS y las directrices
sobre precios de transferencia, el nuevo concepto de creación de valor establecido
en las Directrices, amplía el alcance y a la vez violenta o confronta principios
jurídicos de rango similar, como la libertad de empresa.
Por lo anterior, se definió como objetivo general determinar el impacto que genera
la aplicación del concepto de creación de valor desarrollado en el Plan de Acción
BEPS, específicamente en las acciones ocho, nueve y diez y en las directrices
sobre Precios de Transferencia, sobre el ordenamiento costarricense respecto de
las estructuraciones fiscales. Con el fin de dar respuesta al objetivo propuesto, la
presente investigación recopiló información referente al tema de Precios de
Transferencia, inicialmente en la doctrina desarrollada sobre este tema por parte
de la OCDE, ente que rige y establece las normas para su desarrollo a nivel
internacional, así como un análisis de las principales tesis publicadas en torno a
esta problemática. Adicionalmente, se recopiló información en torno al desarrollo
del tema en el ordenamiento jurídico costarricense; se contemplan para ello los
decretos, directrices y resoluciones, así como del análisis de jurisprudencia
relevante. De seguido, se realizó un análisis comparativo entre lo señalado por
parte de la OCDE y el desarrollo e implementación en el ordenamiento jurídico
costarricense; se realiza un análisis profundo acerca de los lineamientos seguidos
y las acciones por considerar dentro de dicho sistema tributario.
Como resultado se obtuvo que, una vez las nuevas medidas comiencen a
aplicarse, se deberán declarar los beneficios bajo la parte vinculada que
efectivamente desarrolle la actividad económica, tenga la capacidad para hacerlo
y asuma los riesgos, por ende, generando valor. Todas aquellas estrategias de
planificación fiscal con fines claramente elusivos, cimentadas sobre normas
obsoletas o sustentadas por medidas internas mal coordinadas, quedarán sin
efecto y sujetas a revisión por la Administración Tributaria.
iv
FICHA BIBLIOGRÁFICA
Mora Schlager, Víctor José y Segura Agüero, Melissa. Impacto de la aplicación del concepto “creación de valor” contenida en las acciones 8, 9 y 10 del Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico, y las directrices sobre precios de transferencia en el ordenamiento jurídico costarricense respecto de las estructuraciones fiscales. Tesis de Licenciatura en Derecho, Facultad de Derecho. Universidad de Costa Rica. San José, Costa Rica. 2018. iv y 109. Director: Modesto Vargas Castillo. Palabras claves: derecho tributario, erosión base imponible, plan BEPS, principio plena competencia, precios transferencia, principio realidad económica.
1
INTRODUCCION
La presente investigación pretende abordar el impacto de la ampliación del
concepto creación de valor desarrollado en las directrices de precios de
transferencia de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico,
sobre las estructuraciones fiscales en Costa Rica.
Justificación
En la nota explicativa del reporte final del Proyecto OCDE/G20 sobre la Erosión
de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios,1 se estima que la pérdida
recaudatoria en el impuesto sobre sociedades estaría entre un cuatro y diez por
ciento de la recaudación global por dicho tributo, lo que se traduce en términos
monetarios a cien mil y doscientos cuarenta mil millones respectivamente. Aunado
a lo anterior, se señala que en los países en vías de desarrollo la situación se
agrava en comparación a países desarrollados puesto que sus sistemas fiscales
están diseñados de forma tal que tienen mayor dependencia al impuesto sobre
sociedades.
La erosión de bases imponibles y traslado de beneficios representa un tema de
suma importancia para todos los actores de la economía globalizada. Según la
OCDE2, el desarrollo del tema de precios de transferencia es importante para los
países en vías de desarrollo puesto que, dichos estados abren cada vez más sus
fronteras al comercio internacional y a la inversión extranjera, principalmente de
empresas multinacionales. La OCDE estima que dos terceras partes de todas las
transacciones internacionales son realizadas entre empresas vinculadas y son
vitales para el desarrollo de la economía. Sin embargo, el reto que se presenta
1 “Reporte del Progreso al G20”, OCDE Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico, acceso octubre 8, 2016, https://www.oecd.org/g20/summits/los-cabos/G20_Progress_Report_June_2012.pdf, página 15, párrafo 2. 2 “Developing Capacity in BEPS and Transfer Pricing: Task force on tax and development work on BEPS and Transfer Pricing”, OCDE Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico, acceso octubre 8, 2016 http://www.oecd.org/ctp/tax-global/developing-capacity-in-beps-and-transfer-pricing.pdf, página 1.
2
para los países en vías de desarrollo es recaudar el impuesto a las utilidades de
forma tal que no distorsione el comercio internacional ni la inversión.
Para lograr lo anterior, los estados se han dado la tarea de incluir en sus
ordenamientos las disposiciones tributarias acerca de BEPS y precios de
transferencia, con el objetivo de evolucionar sus sistemas tributarios y acometer
el riesgo al que se exponen los ingresos estatales, la soberanía fiscal y la justicia
fiscal. Costa Rica introdujo las directrices sobre precios de transferencia por medio
de una directriz interpretativa y los consecuentes fallos constitucionales que
avalaron su utilización en las funciones de la Dirección General de Tributación, lo
cual representa una manera de adoptar el principio de plena competencia y se
considera de suma importancia investigar el efecto de la aplicación de estas
disposiciones en la realidad costarricense.
El informe final del plan BEPS de las acciones ocho, nueve y diez3, indica que el
paquete de medidas BEPS representa la primera renovación sustancial de las
normas y estándares fiscales internacionales en casi un siglo. Una vez las nuevas
medidas comiencen a aplicarse, se espera conseguir que los beneficios se
declaren allí donde se desarrollen las actividades económicas que los generan y
se crea valor. Todas aquellas estrategias de planificación fiscal con fines
claramente elusivos, cimentadas sobre normas obsoletas o sustentadas por
medidas internas mal coordinadas quedarán sin efecto.
Las pautas que establece el informe final de BEPS, incluye que:
a) Se identifiquen las operaciones empresariales efectivamente realizadas por
empresas asociadas y que los precios de transferencia no se basen en acuerdos
contractuales que no reflejan la realidad económica.
3 OCDE, “Garantizar que los resultados de los precios de transferencia estén en línea con la creación de valor, Acciones 8 a 10 – Informes finales 2015”, OECD Publishing (2016):4, doi: http://dx.doi.org/10.1787/9789264258280-es.
3
b) Se respeten los repartos contractuales de riesgos únicamente cuando estén
respaldados por la toma real de decisiones.
c) El capital que carezca de funcionalidad obtenga únicamente un rendimiento
libre de riesgo por los fondos aportados; se garantiza así que no se atribuirá
ninguna prima de rendimiento a las entidades que actúen como cash boxes y
carezcan de actividad sustancial.
d) Las administraciones fiscales puedan ignorar ciertas transacciones cuando se
den circunstancias excepcionales de irracionalidad comercial.
En resumen, BEPS tiende a imponer una condición a las transacciones
internacionales entre vinculadas para alinear los precios de transferencia con
actividades de creación de valor. Por esto, es fundamental realizar una
investigación que determine el impacto de dichas disposiciones en el sistema
fiscal costarricense, siendo lo novedoso, el enfoque en la creación de valor.
Objetivo general
Determinar el impacto que genera la aplicación del concepto de creación de valor
desarrollado en el Plan Acciones BEPS en las acciones 8, 9 y 10 y en las
directrices sobre Precios de Transferencia, en el ordenamiento costarricense
respecto de las estructuraciones fiscales.
Objetivos específicos
1. Describir los elementos o factores de comparabilidad identificables en la
creación de valor contenidos en las Directrices de Precios de
Transferencia.
2. Analizar el fundamento jurídico mediante el cual se justifica la aplicación de
las Directrices de Precios de Transferencia aplicables en Costa Rica.
3. Determinar si el fundamento jurídico mediante el cual se justifica la
aplicación de las directrices de precios de transferencia, abarca o incluye
los elementos de comparabilidad identificables en la creación de valor.
4
4. Analizar las consecuencias de la aplicación del concepto de creación de
valor en las estructuraciones fiscales costarricenses.
Hipótesis
Si bien es cierto que la Administración Tributaria estaría facultada para aplicar
como elemento integrador de las disposiciones en materia de Precios de
Transferencia, el Plan de Acción BEPS y las directrices sobre precios de
transferencia, el nuevo concepto de creación de valor establecido en las
Directrices sobre Precios de Transferencia, amplía el alcance y a la vez violenta
o confronta principios jurídicos de rango similar, como la libertad de empresa.
Metodología
Con el fin de dar respuesta y cumplir con los objetivos propuestos; la presente
investigación se desarrolló haciendo uso de distintos instrumentos de estudio, que
han sido seleccionados con el fin de obtener como resultado la hipótesis
propuesta para la investigación.
Para la realización de esta investigación se recopiló información referente al tema
de Precios de Transferencia, inicialmente en la doctrina desarrollada sobre este
tema, por parte de la OCDE. Este ente rige y establece las normas para su
desarrollo a nivel internacional, así como un análisis de las principales tesis
publicadas en torno a esta problemática.
Adicionalmente, se recopiló información en torno al desarrollo del tema en el
ordenamiento jurídico costarricense; se contemplan para ello los decretos,
directrices, y resoluciones, así como el análisis de jurisprudencia relevante.
Se realizó un análisis comparativo entre lo señalado por parte de la OCDE con el
desarrollo e implementación en el ordenamiento jurídico costarricense; se
profundiza en los lineamientos seguidos y las acciones por considerar dentro de
dicho sistema tributario.
5
En la presente investigación se desarrolló el enfoque cualitativo, entendido como
aquel que estudia la realidad en su contexto natural; se utiliza el análisis
doctrinario, jurisprudencia costarricense y documentos oficiales por parte de la
OCDE.
Enfoque investigativo
Esta investigación se realizó bajo el enfoque cualitativo, el cual permitió analizar
la evolución del tema de los precios de transferencia a nivel internacional y
contextualizar ese desarrollo y su implementación a nivel interno. Mediante este
enfoque se realizó un análisis doctrinal y jurisprudencial, en el cual se estudiaron
las directrices, reglamentos, resoluciones y decretos, así como la jurisprudencia
costarricense más relevante.
Sistemas de Apoyo - Estrategia para la Investigación
Se utilizó el sistema de investigación descriptivo, recolectando información como
documentos oficiales de la OCDE, resoluciones, directrices, así como
jurisprudencia relevante; de dicha recolección se obtuvo una relación causa –
efecto, que permitió alcanzar los resultados esperados según los objetivos
propuestos.
De esta forma se analizaron las siguientes fuentes de información:
A. Doctrina: Se analizaron documentos oficiales de la OCDE, acerca del
surgimiento del tema de precios de transferencia, así como de documentos que
detallan las acciones del plan BEPS, objeto de la investigación.
B. Normativa Costarricense: A pesar de que en Costa Rica no existe normativa
específica acerca de este tema, se han emitido decretos, resoluciones y
reglamentos, los cuales fueron analizados y permitieron comprender su aplicación
en el sistema costarricense.
6
C. Jurisprudencia: Se realizó un análisis de importantes votos de la sala
constitucional, así como de resoluciones sobre la aplicación de estos conceptos
en casos concretos y cómo el sistema tributario costarricense implementó su
aplicación permitiendo cambios transcendentales en la consideración de
transacciones.
D. Trabajos Finales de Graduación de la Universidad de Costa Rica relacionados
al tema.
Estructura
Para sentar la base de la presente investigación en el capítulo I se realizó una
recopilación y exposición de las nociones básicas sobre precios de transferencia.
Se analiza la evolución de los precios de transferencia, tanto a nivel internacional
como en Costa Rica, considerando para ello los elementos de comparabilidad
identificables en la creación de valor.
Posteriormente en el capítulo II, se realizó un análisis del fundamento jurídico de
la aplicación de las directrices de la OCDE sobre precios de transferencia en
Costa Rica, considerando la Directriz 20-03 Dirección General de Hacienda, los
votos de la Sala Constitucional 4940-12 y 8739-12, y finalmente el decreto
ejecutivo 37898-H del Ministerio de Hacienda “Disposiciones sobre Precios de
Transferencia”.
En el capítulo III se detalla sobre la ampliación del concepto de creación de valor
e introducción jurisprudencial. Se abordan los términos contractuales de la
operación, el análisis funcional, el análisis de riesgos en relaciones comerciales o
financieras, así como el desarrollo jurisprudencial del Principio de Libre
Competencia en Costa Rica; como parte del análisis jurisprudencial, se introduce
un antecedente de la integración de las directrices de Precios de Transferencia en
España.
7
Finalmente en el capítulo IV, se desarrolla la aplicación del concepto de creación
de valor en las estructuraciones fiscales costarricenses, en donde se desarrollan
importantes apartados sobre los factores de comparabilidad de la creación de
valor en los estudios de precios de transferencia, por parte de la Administración
Tributaria, las facultades de la Administración para implementar el nuevo concepto
de creación de valor en los análisis de Estudios de Precios de Transferencia, así
como las consideraciones para integrar el concepto de creación de valor en las
estructuraciones fiscales.
8
CAPÍTULO I: NOCIONES BÁSICAS SOBRE PRECIOS DE TRANSFERENCIA
1. Evolución de los Precios de Transferencia
1.1 Surgimiento y evolución de Precios de Transferencia
El fenómeno de la globalización, en términos de comercio, flujo de capitales y
movilidad de personas, ha impactado los sistemas tributarios actuales, de forma
tal, que los estados y organizaciones internacionales han reaccionado para
ajustarlos según la evolución y comportamiento, que tanto los contribuyentes
como la realidad misma de la globalización producen en dichos sistemas. Uno de
los temas prioritarios es la erosión de bases imponibles que pueden llegar a
producir las transacciones internacionales de empresas multinacionales
relacionadas. En este sentido, la política tributaria de los países se ha visto
afectada por la influencia de la globalización; por ello, se ha adaptado y normado
para competir con otros países por las rentas generadas en el comercio
internacional.
La OCDE acoge la materia impositiva dentro de su misión de promover políticas
que mejoren el bienestar económico y social de las personas alrededor del mundo.
Como parte de la gestión que desarrolla la OCDE, se encuentra la de preparar
estudios, reportes y directrices en temas como planeación fiscal agresiva, erosión
de bases imponibles y traslado de beneficios, impuesto al consumo, intercambio
de información, relaciones globales tributarias, tratados fiscales, análisis de
política fiscal, fiscalidad y crimen, administración fiscal y precios de transferencia.
El trabajo relativo a la competencia fiscal perniciosa y los paraísos fiscales inició
en mayo de mil novecientos noventa y seis, cuando, a petición de los ministros de
los países miembros de la OCDE, se solicitó a ese organismo realizar un estudio
para desarrollar medidas para contrarrestar las distorsiones producidas por la
competencia fiscal perjudicial sobre las decisiones de inversión y financiación.
9
En virtud de esta solicitud, la OCDE emitió en mil novecientos noventa y ocho el
reporte titulado: “Informe sobre Competencia Fiscal Perjudicial: Una cuestión
global emergente”, que colaboró a identificar criterios universales de aceptación
general sobre qué debía entenderse por régimen perjudicial y el establecimiento
de un método de trabajo por el que estos criterios se utilizarían para proceder a
un estudio detallado de todas las jurisdicciones sospechosas de serlo. Dentro de
este primer informe, la comisión estableció continuar los trabajos en la materia,
para lo cual se estableció el grupo de trabajo denominado Foro de Competencia
Fiscal Perjudicial.
En los años siguientes, la OCDE continuó emitiendo los reportes de avance
anuales sobre los temas mencionados anteriormente, hasta que en junio de dos
mil doce, en la reunión del Foro Global de Transparencia que se realizó en Los
Cabos, México, debido a una creciente preocupación de los países del G20 acerca
de la erosión de las bases imponibles y del efecto en los países en desarrollo, se
solicitó al Foro Global mejorar su trabajo al realizar una ampliación de su alcance
para que se ocupe de contrarrestar la erosión fiscal de los estados.4 Esta solicitud
fue el inicio de los estudios acerca de erosión de bases imponibles y traslado de
beneficios.
En febrero de dos mil trece, la OCDE publicó el primer reporte BEPS, titulado:
“Addressing Base Erosion and Profit Shifting”; en este documento, se estipula que
la erosión de las bases imponibles es un riesgo para todos los países, que se ve
aumentado por el desfase que existe entre los sistemas fiscales vigentes y el
acelerado paso de la economía globalizada, así como el cambiante entorno de
negocios. A lo anterior se adiciona el hecho del nivel de cumplimiento de las
normas tributarias por parte de las empresas multinacionales, que se ve reflejado
en una cantidad de casos de alto perfil. Dentro de las conclusiones del capítulo
dos de este primer estudio, se menciona que hay una serie de reportes y datos
4 “Reporte del Progreso al G20”, OCDE Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico, acceso octubre 8, 2016, https://www.oecd.org/g20/summits/los-cabos/G20_Progress_Report_June_2012.pdf, página 15, párrafo 5.
10
que indican que existe una segregación entre la localización adonde se llevan a
cabo las actividades de negocio e inversión y la localización adonde se reportan
los beneficios que se derivan de aquellas. De la misma forma, el capítulo tres
presenta las oportunidades para la erosión de bases imponibles y el traslado de
beneficios.
Según el documento: “Addressing Base Erosion and Profit Shifting”, uno de los
principales puntos que abre el portillo para la erosión de bases imponibles y el
traslado de beneficios, es la soberanía que tienen los estados para determinar su
política fiscal. En muchas ocasiones esas políticas no están alineadas con otros
estados y se diseñan de una manera aislada, lo que ocasiona distorsiones
impositivas que afectan a las operaciones comerciales internacionales. Dichas
alteraciones se pueden traducir en una doble imposición o en la falta de esta.
Otro punto neurálgico, es el tema de los precios de transferencia, que ha tenido
gran desarrollo en el ámbito internacional. El reporte de dos mil trece, indica que
la función de precios de transferencia, radica en que una vez que se ha
determinado que la renta de un contribuyente se generó en un país y que ese país
tiene el derecho de tasarla, se necesita tener reglas para definir la parte relevante
de las utilidades, que será sujeta a imposición. En razón de lo anterior, el principio
de plena competencia (Arm’s Length, en inglés) es aceptado internacionalmente
para consignar las transacciones internacionales entre empresas relacionadas y
obliga a que dichos movimientos se realicen con precios similares a los que se
hubieran establecido con terceros independientes, sean a valor de mercado; estos
reflejan las fuerzas de los participantes de las operaciones. La OCDE señaló que
los precios de transferencia se utilizan para BEPS cuando los contribuyentes,
amparados en un estudio de precios de transferencia, trasladan beneficios
generados por la colocación de riesgos e intangibles a países de escasa o nula
tributación sin cuestionar los motivos de colocar los riesgos o los intangibles en
determinado país.
11
Debido a la importancia que tiene la aplicación de precios de transferencia como
reglas anti abuso de las formas, para evitar la erosión de bases y traslado de
beneficios, la OCDE publicó en mil novecientos setenta y nueve el informe:
“Precios de Transferencia y Empresas Multinacionales”; este fue revisado y
actualizado en mil novecientos noventa y cinco mediante la publicación del
documento: “Directrices aplicables en materia de precios de transferencia a
empresas multinacionales y administraciones tributarias”. Este último recoge el
principio de plena competencia tal y como lo desarrolla el artículo nueve del
Modelo de Convenio Fiscal de la OCDE y también sintetiza otros informes
referentes a precios de transferencia, a saber: "Precios de Transferencia y
Empresas Multinacionales - Tres Cuestiones Fiscales" de mil novecientos ochenta
y cuatro, "Subcapitalización o capitalización vía deuda", de mil novecientos
ochenta y siete. También reflejan de la misma manera la discusión iniciada en la
OCDE, respecto de la propuesta de regulación de precios de transferencia en los
Estados Unidos "Aspectos Fiscales de Precios de Transferencia en Empresas
Multinacionales: la Propuesta de Regulación de los EE. UU", de mil novecientos
noventa y tres.
Como complemento del informe: “Addressing Base Erosion and Profit Shifting”, en
julio de dos mil trece, la OCDE emitió un plan llamado: “Action Plan on Base
Erosion and Profit Shifting” o comúnmente llamado: “Plan BEPS”. Este plan se
realizó a solicitud de los ministerios de hacienda de los países del G20, tendente
a contar con un plan para contrarrestar la erosión y el traslado de beneficio, de
forma coordinada y que dotase a los estados con herramientas nacionales e
internacionales que alineasen la potestad impositiva con las actividades
económicas.5 Este plan consiste de quince acciones específicas, diseñadas para
fijar estándares internacionales y asegurar la coherencia en la imposición de las
transacciones internacionales.
5 OCDE, “Plan de acción contra la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios”, OECD Publishing (2014):13, doi: http://dx.doi.org/10.1787/9789264207813-es
12
Según Jiménez y Calderón6, dentro de los objetivos del plan BEPS se puede
acotar los siguientes objetivos:
1. Eliminación de la doble no imposición y la reducción de la tributación causada
por desajustes entre los distintos sistemas tributarios.
2. Ajuste de la imposición a las nuevas realidades económicas, sociales y
definiciones de nuevos estándares en cuestiones no tratadas por los convenios
de doble imposición u otras iniciativas, nacionales o internacionales.
3. Alineamiento de la tributación con la realidad, la sustancia económica y la
cadena de valor de la empresa.
4. Adopción de acciones coordinadas que eviten medidas unilaterales que
pudieran causar doble imposición o conflictos y cuenten con un apoyo
multilateral.
Las acciones ocho, nueve y diez, del presente trabajo, son las referentes a precios
de transferencia; su objetivo es asegurar que la relación entre las empresas
vinculadas multinacionales esté alineada con la creación de valor.
La acción ocho, denominada “Intangibles”, desarrolla las reglas para prevenir la
erosión de bases imponibles y traslado de beneficios en los casos de movimiento
de activos intangibles entre partes vinculadas. Lo anterior incluye una amplia y
clara definición de activos intangibles, asegurar que los movimientos de
intangibles se ocasionen en virtud de creación de valor, desarrollar directrices de
precios de transferencia especiales para intangibles y actualizar las pautas para
los acuerdos de reparto de costos.
La acción nueve, denominada: “Riesgo y capital”, menciona elaborar normas para
evitar la erosión de las bases imponibles y el traslado de beneficios, cuando se
6 Adolfo Martín Jiménez y José Manuel Calderón Carrero, “El plan de Acción de la OCDE para eliminar la erosión de bases imponibles y el traslado de beneficios a otras jurisdicciones (“BEPS”): ¿El final, el principio del final o el final del principio?”, Revista Quincena Fiscal 1-2 (2014):89.
13
transfiere el riesgo entre partes vinculadas o cuando se coloca capital de forma
excesiva entre los miembros del grupo. Lo anterior incluye adoptar medidas de
precios de transferencia para evitar que una empresa reciba ingresos por el mero
hecho de que asumió riesgos o de proveer capital y de la misma forma que esos
ingresos se justifiquen por la creación de valor.
La acción diez: “Otras transacciones de alto riesgo”, implica crear reglas para
evitar la erosión y el traslado de beneficios, en caso de que se realicen
transacciones que no ocurrirían entre partes independientes. Lo anterior incluye
adoptar directrices de precios de transferencia para definir las circunstancias en
las cuales las transacciones deben ser recalificadas, la claridad de la aplicación
de los métodos de valoración de precios de transferencia, particularmente en
reparto de beneficios en las cadenas globales de valor y proveer protección contra
gastos comunes que erosionan las bases como gastos de administración y gastos
de casa matriz.
Paralelamente y en forma complementaria, la OCDE emitió en el año dos mil diez
el documento llamado: “Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios
de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias”. Las
cuestiones abordadas en estas directrices plantean los principales mecanismos
para resolver los conflictos en la aplicación de la materia de precios de
transferencia. La importancia de estas directrices para las administraciones
tributarias y los contribuyentes, radica en que determinan en gran medida la
distribución de la renta y los gastos, y por tanto, los beneficios gravables de las
empresas asociadas situadas en diferentes jurisdicciones7.
El carácter internacional de las disposiciones citadas reviste una mayor
complejidad, puesto que cualquier ajuste que la administración tributaria de
7 OCDE, “Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias 2010”, Instituto de Estudios Fiscales (2011):28-29, doi: http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/directrices-de-la-ocde-aplicables-en-materia-de-precios-de-transferencia-a-empresas-multinacionales-y-administraciones-tributarias-2010_9789264202191-es#.WBKrT-DhAhc#page8.
14
determinado estado realice a un contribuyente en materia de precios de
transferencia, implica necesariamente un ajuste correlativo en el otro estado en
donde ejerció su actividad comercial, el cual, de no ser realizado, se traduciría en
una doble imposición.
El capítulo I, sección D de dicho documento, regula la guía para la aplicación del
principio de plena competencia y determina la base para el desarrollo del concepto
de creación de valor, que, según la OCDE, debe imperar en las relaciones entre
empresas vinculadas. La revisión final de las directrices de precios de
transferencia de la OCDE, que data de dos mil quince, introdujo cambios a las
pautas para la aplicación del principio de plena competencia, de forma tal que se
alineen los resultados de precios de transferencia con las actividades de creación
de valor, realizadas por los miembros de un grupo internacional de empresas y
actualizó las directrices con base en los siguientes objetivos:
1. Identificar las operaciones empresariales efectivamente realizadas por
empresas asociadas y que los precios de transferencia no se basen en
acuerdos contractuales que no reflejen la realidad económica.
2. Que se respeten los repartos contractuales de riesgos únicamente cuando
estén respaldados por la toma real de decisiones.
3. Que el capital que carezca de funcionalidad obtenga únicamente un
rendimiento libre de riesgo por los fondos aportados.
4. Que las administraciones fiscales puedan ignorar ciertas transacciones
cuando se den circunstancias excepcionales de irracionalidad comercial.
En julio de dos mil quince, los países miembros de la OCDE acordaron abrir
conversaciones para el proceso de adhesión de Costa Rica a esa entidad. En
consecuencia, Costa Rica se comprometió a cumplir un plan de acción que le
permita adherirse a los instrumentos de la OCDE. Las empresas multinacionales
que operan en Costa Rica deben considerar dentro de su planificación de
impuestos, las directrices y demás disposiciones de la OCDE, puesto que sus
15
casas matrices, en la mayoría de las ocasiones, se encuentran en países que son
miembros de la OCDE y deben alinear sus estrategias para cumplir dichas reglas.
Si bien es cierto que Costa Rica aún no es miembro de la OCDE, se ha
determinado administrativa y jurisprudencialmente que las normas técnicas de la
OCDE son de aplicación en Costa Rica, como se expondrá a continuación.
1.2 Evolución de Precios de Transferencia en Costa Rica
El primer intento por regular la materia se dio por medio de la directriz
interpretativa número 20-03 de la Dirección General de Tributación, la cual
fundamentó su asidero legal en los artículos ocho y doce del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios. Según las fuentes del derecho tributario establecidas
en el artículo segundo del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, se
constituyen en orden de importancia, las disposiciones constitucionales, los
tratados internacionales, las leyes y las reglamentaciones y demás disposiciones
de carácter general. Es necesario realizar una consideración del valor normativo
de la directriz 20-03 y sus efectos en la esfera jurídica de los contribuyentes, en
relación con su posición dentro de la jerarquía normativa y el principio de reserva
de ley del derecho tributario. Las disposiciones introducidas en dicho documento
tienen incidencia directa en la base imponible y ajustes eventuales, sin ser
formalmente de acatamiento general.
Dicha directriz establece que la valoración de las transacciones entre partes
vinculadas, al valor de mercado entre partes independientes, tiene como
fundamento la correcta calificación de los hechos, prescindiendo de la cobertura
jurídica formal que las partes le hayan conferido, con el fin de que se les dé el
tratamiento tributario que les corresponde de acuerdo con esa calificación.
El texto de dicha directriz concluye que la Administración Tributaria podrá
cuestionar, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas,
cuando la valoración convenida hubiera determinado un impuesto inferior al que
16
resulte de la aplicación del valor normal de mercado. Caso en el cual, se debe
proceder a practicar los ajustes pertinentes. La empresa o parte relacionada podrá
efectuar el ajuste correspondiente, una vez que la Administración Tributaria
determine un nuevo precio a la entidad intervenida.
La directriz interpretativa 20-03 se vio bajo escrutinio constitucional puesto que se
presentaron dos acciones de inconstitucionalidad contra ella. Concretamente, se
desarrollaron bajo los expedientes 10-017768-0007-CO y 11-010227-0007-CO,
los cuales fueron resueltos mediante los votos 4940-2012 y 8739-2012
respectivamente; se declaran las acciones de inconstitucionalidad sin lugar.
Ambas sentencias siguen el mismo hilo conductor, que se basa en que el objetivo
de la directriz es prescindir de las formas jurídicas y considerar la intención
económica verdadera de las partes. Las formas jurídicas que las partes usan para
establecer sus negocios, no resultan vinculantes para la Administración, pero sí
para revelar la naturaleza económica de las operaciones.
La Sala Constitucional fundamentó su fallo en entendimiento que la directriz
interpretativa permite valorar, mediante la construcción realizada entre los
artículos ocho y doce del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, las
transacciones entre entidades vinculadas, cuando existan precios de
transferencia y hacer los ajustes respectivos en cuanto al impuesto sobre la renta.
En consecuencia, crea una ficción que reside en establecer las operaciones como
si fueran realizadas entre sociedades independientes. Se establece la correcta
calificación de los hechos, en lugar de lo que se denomina como la cobertura
jurídico-formal. Con respecto a que la directriz interpretativa permita la aplicación
de los lineamientos de precios establecidos por la OCDE, la Sala Constitucional
indicó que Costa Rica no requiere ser miembro de dicho organismo para hacer
uso de ciertas reglas o prácticas que contienen un alto grado de consenso,
especialmente si los artículos quince y dieciséis de la Ley General de la
Administración Pública establecen los límites a la discrecionalidad, incluso ante la
17
ausencia de ley. En el capítulo tercero se analizará jurisprudencia de la aplicación
de la directriz 20-03.
Además, se apunta a que se trata de reglas con un alto grado de sometimiento a
la ciencia y la técnica, como ocurre en el caso de los principios generales de la
contabilidad, donde no es necesario una ley para llegar a consensos técnicos. En
este sentido, señalan los magistrados que aquellos métodos o técnicas permiten
llegar a un resultado lo más apegado a la realidad, sin que sea necesario que
estén incorporados formalmente al ordenamiento jurídico.
En el año dos mil trece, por medio del decreto ejecutivo 37898-H del cinco de junio
del dos mil trece, se procede a regular las reglas para el tratamiento tributario de
las transacciones entre vinculados, en lo que se conoce como las Disposiciones
sobre precios de transferencia.
Dentro de los Considerandos expuestos en dicho documento, se menciona la
creciente interdependencia generada por la globalización, así como la creciente
cotidianidad de las transacciones interempresariales internacionales, que permite
que las estrategias comerciales de los grupos empresariales internacionales
trasladen la fuente de la ganancia de una jurisdicción a otra, perjudicando o
erosionando las bases fiscales de un determinado país. Además, menciona que
la Contraloría General de la República en el libro denominado: "El Sistema
Tributario Costarricense", señala: "Estos precios, llamados precios de
transferencia, pueden ser usados para trasladar utilidades hacia los sitios en
donde los impuestos son menores, sin importar dónde se generaron los
beneficios”. No se necesita ser una gran empresa para trasladar recursos de un
sitio a otro. En el ámbito internacional, existe una tendencia de adoptar normas
específicas que regulen los precios de transferencia, en cuanto a sus principios
básicos, metodología y procedimientos, con el objeto de mejorar la recaudación y
lograr mayor justicia tributaria. La Dirección General de Tributación había
realizado determinaciones de oficio en el tema de precios de transferencia, de
conformidad con la Directriz Interpretativa 20-03.
18
El Reglamento de Precios de Transferencia, en su artículo primero, introdujo el
concepto de libre competencia por el cual los contribuyentes del impuesto sobre
las utilidades que realicen operaciones con empresas vinculadas, están obligados
a determinar sus ingresos, costos y deducciones para dichas operaciones, en
condiciones de mercado; esto, siempre que esas determinaciones resultaren en
una menor tributación o en un diferimiento en el pago del impuesto. De la misma
manera, se impuso la obligación a los contribuyentes mencionados de presentar
una declaración anual de precios de transferencia. Esta fue promulgada por medio
de la resolución número DGT-R-44-2016, de las ocho horas del veintiséis de
agosto de dos mil dieciséis y regula aspectos como la obligación de presentarla,
los contribuyentes obligados, la periodicidad, presentación, sanciones por
incumplimiento, la vigencia de esas disposiciones y dos anexos que componen el
modelo e instrucciones de la declaración.
2. Elementos de comparabilidad identificables en la creación de valor
En virtud de establecer con claridad los alcances que conlleva una operación entre
empresas vinculadas, los informes finales de dos mil quince de las acciones ocho,
nueve y diez, recogen las pautas para identificar la sustancia de las relaciones
comerciales o financieras entre las partes, que permite deducir cuál es la
transacción real. Estas pautas representan el pilar para los estudios de precios de
transferencia, puesto que el análisis de comparabilidad que de ellas se deriva,
constituye el centro de la aplicación del principio de plena competencia, y se basa
en una comparación de las condiciones de una operación vinculada con las
condiciones de las operaciones que se habrían negociado, si las partes hubieran
sido independientes y hubieran realizado una operación comparable en
circunstancias comparables.8
8 OCDE, “Garantizar que los resultados de precios de transferencia estén en línea con la creación de valor, Acciones 8 a 10 - Informes finales 2015”, Éditions OCDE (2016): 19, doi: http://dx.doi.org/10.1787/9789264258280-es
19
Son cinco factores de comparabilidad, que se detallan a continuación:
2.1 Términos contractuales de la operación
El estudio de los contratos que soportan las operaciones entre vinculadas, es el
punto de arranque para determinar fehacientemente la operación real, de forma
tal que se logre identificar la distribución de responsabilidades, riesgos y
beneficios. El contenido contractual se debe contrastar con las demás
características económicamente relevantes, las cuales se expondrán
seguidamente, para poner en evidencia el comportamiento real de las empresas
asociadas. Dicho contraste permite observar si la conducta real de las partes se
aleja de los términos pactados en los contratos.
2.2 Funciones desempeñadas por las partes en la operación
El análisis funcional pretende identificar las actividades económicamente
significativas y las responsabilidades asumidas, así como los activos utilizados y
riesgos tomados. De la misma forma, se valora cómo se genera valor entre las
empresas vinculadas y cuál es la interacción de las funciones de cada parte. Este
análisis conllevará, necesariamente, una consideración acerca de la asunción de
riesgos a la luz del principio de plena competencia, puesto que los riesgos
asumidos influyen en los precios y condiciones de operación.
2.3 Características de los bienes transferidos o de los servicios prestados
Las características específicas de los bienes y servicios son clave para definir la
operación y determinar la comparabilidad. Las Directrices emitidas en 2010
indican que las diferencias en las características específicas de los bienes o
servicios casi siempre explican las diferencias en su valor en el mercado. Sin
embargo, la importancia de este factor depende del método de comparación de
precios de transferencia que se aplique, puesto que los resultados de cada
metodología se ven afectados en mayor o menor medida por este factor.
20
Sin embargo, este factor recibe consideración según el método de valoración de
precios de transferencia que se aplique, puesto que los métodos basados en
indicadores de beneficio se basan principalmente en las similitudes de las
funciones.
2.4 Circunstancias económicas de las partes y del mercado en el que
operan
Para realizar el análisis de comparabilidad, es menester que los mercados en los
que se ven inmersas las empresas independientes o vinculadas no presenten
diferencias que impacten significativamente los precios y en su defecto, que se
puedan realizar los ajustes necesarios. La localización geográfica, grado de
competencia, niveles de oferta y demanda, poder adquisitivo de los compradores,
costos de producción, transporte, momento de la operación y existencia de ciclos
económicos, se encuentran dentro de las principales circunstancias económicas
que se deben identificar.
2.5 Estrategias empresariales puestas en práctica por las partes
La estrategia de negocios que emplee una empresa, estará determinada por sus
objetivos, que responden a un sinnúmero de situaciones. A su vez, las estrategias
contemplan aspectos como innovación, desarrollo de productos, diversificación,
aversión al riesgo, cambios políticos y legislativos y otros que afectan la operación
de la empresa. En este factor se debe analizar si la estrategia declarada es
congruente con las acciones que se llevaron a cabo en la realidad.
Una vez definido el escenario general del tema, el cual esgrime la génesis,
evolución y contenido de las directrices de la OCDE, así como el desarrollo y
manejo que se ha presentado en Costa Rica de precios de transferencia, en el
siguiente capítulo se procederá a conocer de las disposiciones judiciales y
administrativas que introdujeron el tema.
21
CAPÍTULO II: FUNDAMENTO JURÍDICO DE LA APLICACIÓN DE LAS
DIRECTRICES DE LA OCDE SOBRE PRECIOS DE TRANSFERENCIA EN
COSTA RICA
La legislación costarricense carece de una ley expresa que regule el tratamiento
del tema de precios de transferencia. Tal y como lo ha indicado Adrián Torrealba
en el libro: “Manual de Derecho Tributario Internacional”, nuestro ordenamiento
interno resulta peculiar en cuanto a esta materia se refiere, pues “sin norma legal
que específicamente establezca en la legislación sobre el impuesto sobre la renta
una regulación sobre precios de transferencia, contamos con un Reglamento de
Precios de Transferencia estructurado según las Directrices OCDE y de una
jurisprudencia constitucional que ha dado a éstas un carácter de normativa
técnica”9.
Tal y como será desarrollado en este capítulo, se tratarán a profundidad cada uno
de los instrumentos que permiten justificar la aplicación por parte de la
Administración Tributaria de los precios de transferencia en el estudio de las
diversas transacciones que realizan los contribuyentes.
1. Directriz 20-03 Dirección General de Hacienda
De previo a analizar lo establecido por la Directriz Interpretativa 20-03, es preciso
indicar la escala normativa, o fuentes de derecho establecidas en el Artículo 2 del
Código de Normas y Procedimientos Tributarios:
“…Artículo 2º.- Fuentes del Derecho Tributario. Constituyen fuentes del Derecho
Tributario, por orden de importancia jurídica:
a) Las disposiciones constitucionales;
b) Los tratados internacionales;
9 Adrián Torrealba Navas, Manual de Derecho Tributario Internacional (San José: Editorial Jurídica Continental, 2014), 471.
22
c) Las leyes; y
d) Las reglamentaciones y demás disposiciones de carácter general establecidas
por los órganos administrativos facultados al efecto…”.
Del artículo en cuestión, se desprende que las directrices como fuente del derecho
tributario, se encuentran en la última posición jerárquica de la escala normativa,
es decir que son incluso inferiores que los reglamentos. En este sentido, es
indispensable evidenciar que la Administración Tributaria plantea a través de una
directriz interpretativa la inserción de un marco normativo que permita establecer
las pautas para el tratamiento fiscal de los precios de transferencia a nuestro
ordenamiento jurídico, sin que por ello se le reste la trascendental relevancia que
supone la aplicación de este instrumento para el análisis de las transacciones.
Alrededor de esta norma, se ha justificado la potestad de las Administraciones
Tributarias, en conjunto con los artículos ocho y doce del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios, para desconocer aquellos convenios entre los
contribuyentes que conlleven a la reducción de la base imponible de las
obligaciones tributarias.
La directriz 20-03 denominada: “Tratamiento Fiscal de los Precios de
Transferencia según el Valor normal del Mercado”, del diez de junio del dos mil
tres, tiene como objetivo lograr la correcta aplicación de los artículos ocho y doce
del CNPT; su fundamento es la realización de ajustes de precios de transferencia
entre partes vinculadas. Con dicha directriz, desde su redacción inicial, se
desprende la introducción de los precios de transferencia a través de la
interpretación de los artículos del Código Tributario, incluyendo a su vez, la
posibilidad de que en las diversas determinaciones que se realicen, se
comprendan los ajustes entre las empresas vinculadas. Este último es un
concepto inexistente en nuestra legislación tributaria, que ha sido palpable con la
globalización y expansión de los diversos mercados.
Dentro del fundamento de la directriz, se plantea que las leyes fiscales deben
interpretarse tomando en cuenta elementos tales como su finalidad, su significado
económico, y los hechos tal y como han sucedido en la realidad. Con ello se pone
23
de manifiesto que la labor interpretativa, propiamente la que se plantea a través
de los artículos ocho y doce, debe ser el resultado de la combinación de estos
elementos.
Bajo este esquema, la directriz plantea que todo acto o transacción comercial,
responde a una intención de los sujetos que en ella intervienen, y dicha intención
se manifiesta a través de una estructura jurídica determinada, pero en síntesis y
lo que tiene relevancia para el derecho tributario, es el resultado práctico de la
figura jurídica utilizada.
Es por ello que el intérprete debe prescindir de todas las formas jurídicas, para
considerar la intención económica real de las partes involucradas, por lo que tal y
como señala la directriz, en ocasiones se deben “establecer criterios que
obedezcan a la naturaleza económica de las operaciones antes que a la
naturaleza jurídica del acto”; es decir, se debe trascender hacia el contenido
económico que las partes han querido dotar a la operación, más allá del disfraz
de un esquema jurídico.
Producto de mercados interconectados y el desarrollo de la globalización, es que
las relaciones entre empresas asociadas adoptan múltiples formas y modalidades,
entre las que destacan las transacciones entre partes vinculadas con la fijación de
un precio de transferencia previamente acordado, o el establecimiento de
cláusulas, condiciones y acuerdos que proporcionan un beneficio a las partes
involucradas, miembros de un grupo empresarial.
Se debe analizar por ello las características esenciales del negocio, pues los
acuerdos, clausulas y condiciones pueden haberse fijado sin una
contraprestación, siendo irreales y contrarias si se hubieran desarrollado entre
partes independientes. Es por ello que la integración del tratamiento fiscal de
Precios de Transferencia a nuestro ordenamiento jurídico, permite trascender de
la figura jurídica, hacia la “apreciación de los hechos, según acuerdos y contratos
realizados entre partes vinculadas”.
En los precios de transferencia es vital la aplicación del principio de Plena
Competencia, que permite realizar la comparación de las condiciones de una
24
operación vinculada, respecto de la misma operación entre partes independientes.
La potestad de la Administración Tributaria para valorar las operaciones entre
partes vinculadas,10 en donde se establezcan precios diversos a los de mercado,
conlleva la realización de ajustes a la base imponible, el cual determina el tributo,
que se fundamenta en la aplicación de los artículos ocho y doce del CNPT. Estos
artículos establecen lo siguiente:
“Artículo 8. Interpretación de la norma que regula el hecho generador de la
obligación tributaria.
Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones definidas
por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse expresamente de ellas, el
intérprete puede asignarle el significado que más se adapte a la realidad
considerada por la ley al crear el tributo.
Las formas jurídicas adoptadas por los contribuyentes no obligan al intérprete,
quien puede atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde
con los hechos, cuando de la ley tributaria surja que el hecho generador de la
respectiva obligación fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica.
Cuando las formas jurídicas sean manifiestamente inapropiadas a la realidad de
los hechos gravados y ello se traduzca en una disminución de la cuantía de las
obligaciones, la ley tributaria se debe aplicar prescindiendo de tales formas”.
“Artículo 12. Convenios entre particulares.
Los elementos de la obligación tributaria, tales como la definición del sujeto
pasivo, del hecho generador y demás, no podrán ser alterados por actos o
convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración,
sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas”.
10 La directriz define “…Se consideran operaciones vinculadas aquellas de las cuales deriva una relación con las transacciones que efectúan: un socio, empleado, directivo, asesor o familiar con la empresa, en forma directa o indirecta u otra…”.
25
Con ello se fundamenta la potestad de la Administración Tributaria de desconocer
las formas jurídicas utilizadas por los contribuyentes, así como las diversas
estructuras utilizadas por las partes vinculadas; esto permite realizar los ajustes
pertinentes por medio de la comparación de las mismas transacciones a valores
de mercado.
La directriz establece que por medio del artículo ocho del CNPT, se concede una
serie de facultades a la Administración Tributaria, señaladas de la siguiente forma:
“…A. Para atribuir a la situación y actos jurídicos una significación acorde con la
realidad de los hechos, independientemente de las formas jurídicas que adopten
los contribuyentes, y desconocer esas formas jurídicas y aplicar la norma
prescindiendo de ellas, cuando atenten contra la realidad de los hechos gravados
y afecten, en consecuencia, la cuantía de las obligaciones tributarias.
B. Para crear la ficción de que el precio pactado fue distinto del real, en aquellos
casos en que las condiciones establecidas o impuestas entre las empresas
asociadas, en sus relaciones comerciales o financieras, difieren de las que se
habrían establecido entre empresas independientes. Así, las ganancias que,
salvo por esas condiciones, podrían haber sido devengadas por una de las
empresas, pueden ser incluidas en las ganancias de esa empresa y ser
gravadas. La ficción consiste en valorar las operaciones como si se hubieran
realizado entre sociedades independientes”.
Es decir, que la directriz establece no solo la posibilidad de desconocer las formas
jurídicas en las transacciones realizadas, sino que estas sean acordes con la
realidad que se dice ser, así como de comparar y valorar las transacciones como
si las mismas se hubieran realizado entre partes independientes. Lo usual es que,
entre compañías de un mismo grupo, o con grados de vinculación, se pacten
precios que vayan a beneficiar a una de las partes.
26
Es allí donde entra en consideración el principio de realidad económica, que exige
reconocer la realidad económica de la operación, para determinar si el precio
pactado es diferente al real, más allá de lo establecido en un acuerdo.
Por su parte el artículo doce del CNPT, versa, sobre la determinación de una
cuantía real, la cual “no se verá afectada por circunstancias relativas a la validez
de los actos o a la naturaleza del objeto perseguido por las partes, ni por los
efectos que los hechos o actos gravados tengan en otras ramas del derecho”.
Finalmente, la directriz concluye que la Administración Tributaria, podrá valorar
las operaciones realizadas entre partes vinculadas, en los casos en que el valor
pactado determine un impuesto inferior al que hubiese resultado entre partes
independientes; en el caso donde se determinen diferencias, se procederá a
practicar los ajustes necesarios.
Es indispensable indicar que la directriz establece que la empresa o parte
relacionada, podrá efectuar los ajustes, una vez que la Administración Tributaria
determine el nuevo precio a la entidad intervenida. Estableciendo que la directriz,
deja sin efecto cualquier criterio externado que se oponga o que se haya
interpretado de forma diferente a lo indicado.
En otras legislaciones se ha desarrollado el denominado perjuicio fiscal, entendido
este en palabras sencillas como la posibilidad de causar un perjuicio al fisco, aún
y cuando de las transacciones entre las partes exista una contraprestación o se
encuentre dentro de un marco jurídico lícito. Es decir que, si la Administración
Tributaria realiza un análisis de las transacciones y estas se ajustan a las formas
jurídicas adoptadas por el fisco, si se logra determinar la existencia de un perjuicio
al fisco o lo que en nuestra legislación se denomina perjuicio a la Hacienda
Pública, se encontraría la Administración Tributaria facultada para desconocer la
transacción.
27
A manera de ilustración de lo señalado anteriormente, si una empresa realiza un
préstamo a otra compañía, aun existiendo pacto de intereses al cobro, tal y como
se realizaría la transacción entre dos empresas independientes, dependerá de la
forma jurídica adoptada si la Administración Tributaria, en su análisis, determina
que se causa un perjuicio a la hacienda pública; esto la facultará para desconocer
la transacción, desconociendo las condiciones en las que se pactó originalmente.
Si bien es cierto, la directriz no establece directamente el perjuicio fiscal dentro de
sus consideraciones, las facultades que otorga la directriz a la Administración
Tributaria, permite analizar las transacciones y desconocer aquellas realizadas en
condiciones usuales de mercado.
2. Voto de la Sala Constitucional 4940-12
La Sala Constitucional mediante el voto 4940-12 de las quince horas y treinta y
siete minutos del dieciocho de abril del dos mil doce, resuelve la Acción de
Inconstitucionalidad planteada en contra de la Directriz Interpretativa No. 20-03.
Mediante esta acción de inconstitucionalidad, el accionante solicita expresamente,
que se declare la inconstitucionalidad de la directriz, aduciendo que las normas
de precios de transferencia son normas técnicas que facultan a las
Administraciones Tributarias a variar los elementos esenciales del tributo,
principalmente en cuanto a la base imponible, pues establece la posibilidad de
“asignar ingresos brutos, deducciones, créditos de una empresa a otra, incluso en
distintas jurisdicciones11”.
Aunado a ello, se menciona que no existe regulación legal sobre este tema, sino
que Costa Rica se ha adherido a lo establecido por la OCDE, aun y cuando no
forma parte de dicha organización y que, por ello no puede formar parte del marco
de legalidad.
11 Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia de la República de Costa Rica. Voto No. 4940-12 de las quince horas y treinta y siete minutos del dieciocho de abril del dos mil doce.
28
Uno de los argumentos más importantes planteados por el accionante, es que la
directriz en cuestión, no se limita a interpretar la ley tributaria, sino que extiende
los alcances y límites por medio de una disposición normativa que obliga al
contribuyente, esto debería introducirse a través de una norma de rango legal.
Se menciona que el ordenamiento jurídico carece de una disposición específica
acerca del tema de precios de transferencia y los métodos para precisarlos. Esto
incide de forma directa en la esfera de los contribuyentes, pues pretende
“determinar la causa, el contenido y el monto de las obligaciones tributarias,
condicionando el ejercicio de la libertad de empresa12”. Se configura como un
“acto arbitrario de la administración tributaria, que lejos de interpretar la ley
tributaria excede sus alcances y límites13”.
El accionante realiza una apreciación desde el punto de vista de la emisión de un
acto administrativo; indica que la administración tributaria, regula los precios de
transferencia por medio de una instrucción interna, de carácter general, emitida
por la Dirección General de Tributación, dirigida a sus subordinados jerárquicos.
Es decir que la directriz se establece como una norma dentro de la jerarquía
existente entre el Director General de Tributación, quien suscribe la directriz y los
funcionarios de las Administraciones Tributarias, que jerárquicamente dependen
de aquel.
En este orden de ideas, se dejó la posibilidad de aplicar discrecionalmente dicha
directriz a los funcionarios de la administración en las diversas fiscalizaciones que
realicen y deja de ser una directriz administrativa, para convertirse en una norma
técnica.
Al respecto, la Sala señala dentro de sus argumentos, que, en las diversas
determinaciones de oficio, tal y como lo plantea el accionante, se ha establecido
dentro de la directriz la palabra “podrán”, la cual se constituye como una
12 Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia de la República de Costa Rica. Voto No. 4940-12 de las quince horas y treinta y siete minutos del dieciocho de abril del dos mil doce. 13 Ibíd.
29
posibilidad dirigida a los funcionarios de las Administraciones Tributarias de
utilizarlas como guía en los procesos establecidos.
La Sala es clara al indicar que el tema de los precios de transferencia, ya se
entienden regulados por medio de los artículos quince, dieciséis y ciento sesenta
de la Ley General de la Administración Pública, normas que se encuentran sujetas
al control de legalidad por parte del juez contencioso administrativo. A través de
dichos artículos, la Sala resuelve que por discrecionalidad de la administración se
suple la ausencia de norma expresa que regule el tema.
En opinión de la Sala Constitucional, la directriz no es “directamente el sustento
legal de la determinación realizada por la Administración, dicha directriz no es más
que una norma técnica, que establece lineamientos operativos o funcionales para
las actuaciones de control de la Administración Tributaria14”. Continúa planteando
que la aplicación de las directrices sobre precios de transferencia desarrolladas
por la OCDE, son “recomendadas como buenas prácticas internacionales y
consensos técnicos en una determinada materia15”.
En palabras de la misma Sala, estos son criterios rectores y, en este sentido, se
le compara con las Normas Internacionales de Información Financiera, que hoy
en día se han convertido en principios generales de la materia contable como
medio de estandarizar y regular la correcta determinación de las transacciones
contables.
El voto introduce la definición de los precios de transferencia, definidos estos
como “un mecanismo principalmente financiero utilizado por los grupos de interés
económico para normar y reglar sus complejas operaciones, y solo revisten interés
fiscal cuando se logra probar que la operación vinculada no es fruto de la realidad
jurídica y comercial de las empresas vinculadas, siendo un medio exclusivo de
reducción fiscal. Llama la atención sobre dos aspectos de la nueva economía o
14 Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia de la República de Costa Rica. Voto No. 4940-12 de las quince horas y treinta y siete minutos del dieciocho de abril del dos mil doce. 15 Ibíd.
30
economía globalizada, donde la actividad de las empresas usan diversas
metodologías, estructuras societarias o contractuales, así como diversas
jurisdicciones por las proximidades con mercados, facilidades de los países y el
desarrollo de nuevos productos, protección de la propiedad intelectual,
incentivos de exportación, cantidad y capacitación del recurso humano, la
seguridad financiera y la logística, reflejo de costes de ciertos servicios centrales
en todas las entidades del grupo con independencia del país donde se encuentra
la casa matriz. Cuando existe una estrategia comercial común se tiende a
planificar operaciones a fin de localizar la fuente de la ganancia en jurisdicciones
fiscales de menor presión tributaria, para evitar beneficios donde haya mayor
tributación16”.
Bajo esta definición de los precios de transferencia y, como se ha explicado en el
capítulo anterior, producto de la economía globalizada y del establecimiento de
diversas estructuras empresariales, es que surge toda la regulación sobre esta
materia a nivel de la OCDE. En opinión de la Sala, esta se traduce en normas
técnicas, o reglas que permiten a las Administraciones Tributarias realizar ajustes
entre las transacciones que realizan las empresas con sus compañías
relacionadas, y con ello neutralizar o disminuir el desplazamiento de las cargas
tributarias hacia países con escaza o baja tributación.
En el momento en que los precios pactados entre las partes vinculadas resulten
diversos a los que se hubieran pactado entre partes independientes, es que entra
todo el engranaje desarrollado por la OCDE. Este permite a las Administraciones
Tributarias realizar los ajustes al evitar que los grupos económicos modifiquen y
pongan a su disposición los precios de los intercambios comerciales, que no
reflejen la realidad de la operación.
Todas estas regulaciones desarrolladas, en opinión de la sala constitucional, se
han puesto a disposición de la Administración Tributaria Costarricense, siendo que
el mismo Código Tributario contempla las directrices “como medio legal idóneo
16 Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia de la República de Costa Rica. Voto No. 4940-12 de las quince horas y treinta y siete minutos del dieciocho de abril del dos mil doce.
31
para instruir la administración de tributos, que es lo que finalmente pretende el acto
administrativo17”.
La Sala resuelve el argumento señalado por el accionante en cuanto el uso de las
regulaciones de la OCDE, sin ser siquiera estado miembro; ante ello señala que
no hay una violación de “trámites de integración de los convenios y tratados
internacionales, al ordenamiento jurídico nacional18”. Opina la Sala que las
directrices de la OCDE son métodos de permiten un acercamiento a los precios
reales del mercado. Sin embargo, la directriz emitida por la Dirección General de
Tributación no ordena su uso, empero como cualquier otro método utilizado en las
determinaciones de oficio. Es posible aplicarlo en forma general, claro está que
como cualquier otro método utilizado, puede ser rebatido con la oportuna prueba
de descargo, tanto a nivel administrativo como judicial por los contribuyentes.
El accionante señala que la directriz 20-03 es un acto administrativo interno, tal y
como se establece en el artículo ciento veinte de la Ley General de Administración
Pública, pues la directriz fue dirigida a los funcionarios de las Administraciones,
aunado a que no se realizó la publicación en el Diario Oficial La Gaceta, ni
publicada de conformidad con el artículo ciento veinticinco de la Ley General de la
Administración Pública. Además, que los artículos ocho y doce del CNPT,
contienen el denominado principio de realidad económica que en opinión del
accionante funciona como un “método de interpretación de las leyes tributarias,
que vale para llenar vacíos legales y para aplicarse en el caso que existan
lagunas, pero que no tiene la función de crear derecho19”.
El principio de realidad económica se haya implícito en los artículos del CNPT,
siendo que permite en ausencia de situaciones previamente definidas en la norma,
interpretar y asignarle un significado que esté acorde con la realidad, sin que ello
se vea afectado por las formas e interpretaciones realizadas por los
17 Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia de la República de Costa Rica. Voto No. 4940-12 de las quince horas y treinta y siete minutos del dieciocho de abril del dos mil doce. 18 Ibíd. 19 Ibíd.
32
contribuyentes, pues el hecho generador de una obligación va en función de una
realidad y no a la forma jurídica o a la interpretación del contribuyente.
El Accionante considera que este principio, es una facultad discrecional de la
Administración Tributaria, que le permite valorar aspectos propios de un hecho
imponible. Sin embargo, no le permite incorporar legislación y prácticas
internacionales por medio de la interpretación, como el caso en cuestión, que
incluso excede y extralimita el poder de la Administración para ejercer cobros que
no se hayan basados ni sustentados en una ley.
Continúa señalando el accionante que la Administración Pública, tiene un poder
limitado por el principio de legalidad, que solo permite hacer aquello que se
encuentra así establecido en una norma, pero dado que dicha directriz no es una
ley y no ha seguido los procedimientos previstos, es un acto administrativo interno
de acatamiento para las Administraciones Tributarias y sus subordinados.
Bajo esta línea, el Principio de Seguridad Jurídica, se ve lesionado tanto desde el
punto de vista de los derechos objetivos como subjetivos, pues por un lado con la
aplicación de un documento interno que carece de valor legal, se limita la esfera
de derechos económicos en el tanto se determina una obligación tributaria de
forma arbitraria y por otro lado el contribuyente no tiene certeza de lo que se
enfrenta respecto de la reserva de ley en materia tributaria, con la emisión de un
acto administrativo interno que merma sus derechos y obligaciones.
Sobre este tema, la directriz señala que si las operaciones desarrolladas por las
partes plantean esquemas que significan una menor tributación en detrimento del
fisco, en aplicación de los artículos ocho y doce del CNPT la Administración
Tributaria, debe realizar los ajustes correspondientes para determinar que las
transacciones se realizaron a precios de mercado, como si estas hubiesen sido
pactadas entre partes independientes. Es indispensable la determinación de la
metodología adecuada para que los resultados respondan a la realidad y eviten con
ello la aplicación de esquemas abusivos.
33
Respecto a la interpretación de las normas tributarias, esta tiene como fin llevar a la
práctica la norma tributaria como una obligación constitucional, siendo que es un
deber derivado de la constitución. En este sentido, la sala ha señalado que: “Sin
embargo, la obligación constitucional de contribuir a las cargas públicas supone
no solo el efectivo pago de impuestos, sino también el deber de suministrar a la
Administración información atinente a su situación fiscal, de manera que aquélla
cuente con elementos suficientes para corroborar el correcto cumplimiento de las
obligaciones tributarias. Ahora bien, pueden presentarse casos en los que la
Administración Tributaria considere que la información aportada por el
contribuyente en cuanto a su situación tributaria no es cierta o esté incompleta.
En tales supuestos, aquella puede aplicar determinados criterios objetivos que le
permitan presumir con razonabilidad, la verdad real de la cuantía de la deuda o
bien, su inexistencia20”.
De esto se desprende la autonomía del Derecho Tributario, que se ve reflejado a
través del principio de realidad económica, establecido en el artículo ocho del
CNPT, que en conjunto con el artículo doce del CNPT, establecen la interpretación
que debe darse a los actos jurídicos realizados entre particulares, de cara a la
Administración Tributaria. Para la Sala en este sentido, hay un balance entre el
interés de la Administración Tributaria, y la oportunidad que tiene el contribuyente
de organizar de forma lícita sus transacciones.
El problema planteado por esta acción, se centra en sostener que la directriz
requiere de una norma legal, que le habilite, o de una norma legal que adopte las
técnicas de la OCDE; sin embargo es a través del principio de realidad económica,
que opera de forma dual tanto como “instrumento de hermenéutica jurídica del
hecho generador de la obligación tributaria21”, lo que quiere decir que si la forma
jurídica utilizada no representa la realidad económica. Esta puede ser objetada,
mediante el análisis de las obligaciones contables formales y materiales, como
medio de determinar la realidad económica de las empresas.
20 Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia de la República de Costa Rica. Voto No. 4940-12 de las quince horas y treinta y siete minutos del dieciocho de abril del dos mil doce. 21 Ibíd.
34
Para la Sala, la existencia de una norma expresa, no es la única vía para la
solución de un problema jurídico como el planteado en esta acción, pues el juez
debe adaptar su aplicación a la realidad de un hecho generador. Es precisamente
por medio de artículo ciento cincuenta y tres constitucional, que el juez está
facultado para integrar el derecho, aun cuando no haya una solución concreta
establecida en una norma jurídica; esto, aplicado en el caso en concreto, es
posible construirla a partir de lo establecido en los artículos ocho y doce del CNPT.
Concluye la sala que “Lo importante es que la Directriz Interpretativa impugnada
no pretende eliminar otros múltiples escenarios que provengan de diferentes
formas de organización de empresas, sino que se dirige a los precios de
transferencia entre empresas vinculadas. Aun cuando el legislador puede adoptar
una determinada técnica o varias para regular un determinado comportamiento de
las empresas, o reconocer las prácticas legales para reducir impuestos, es posible
admitir que, si se producen roces con la legislación tributaria y con la realidad,
ante la ausencia de una ley, le corresponde, en última instancia, al juez dirimir la
aplicación correcta de las normas técnicas. De esta manera, en ausencia de
legislación en particular, ese hecho no impide que las partes en conflicto puedan
presentar sus argumentos, producir la prueba y demostrar la necesidad de aplicar
otros criterios que permitan desaplicar la norma técnica que adopta la directriz en
cuestión, o de otro método posible, situación que evidentemente hace que la
discusión sea un asunto de legalidad ordinaria. Por todo lo expuesto, la acción
debe declararse sin lugar, como en efecto se hace22”.
Tal y como lo ha desarrollado la sala, no se pretenden eliminar los miles de
escenarios y formas en que las empresas pueden organizarse, si no que la inserción
de los precios de transferencia se convierten en una herramienta necesaria para
regular estos comportamientos y mermar los roces que estas organizaciones puedan
ocasionar a la legislación tributaria. Es elocuente al resaltar que aún en ausencia de
una ley en específico, la directriz pretende introducir al ordenamiento jurídico
22 Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia de la República de Costa Rica. Voto No. 4940-12 de las quince horas y treinta y siete minutos del dieciocho de abril del dos mil doce.
35
tributario en una esfera que le permite resolver los conflictos que introducen las
nuevas estructuras empresariales.
Al respecto, es importante cuestionarse sobre si se violenta o no el principio de
reserva de Ley, pues se introduce normativa de carácter tributario que en principio
está reservado a la ley, por medio de un instrumento de bajo rango como lo es la
directriz interpretativa. A pesar de que la Sala Constitucional señala en sus votos que
no existe ninguna cuestión de constitucionalidad y que por el contrario se trata de
normas técnicas que se insertan el universo normativo. Lo cierto es que quizás no se
dimensionaron los alcances y facultades y qué instrumento otorga la Administración
Tributaria para analizar las transacciones realizadas por los contribuyentes.
3. Voto de la Sala Constitucional 8739-12
Al igual que el voto desarrollado anteriormente, esta acción de inconstitucionalidad
fue planteada en contra de la Directriz Interpretativa 20-03. En este caso, el
accionante solicita la inconstitucionalidad de la directriz, con base en la violación
de la reserva de ley que rige el Derecho Tributario, así como la seguridad jurídica
y la potestad reglamentaria, principios regulados ampliamente en la Constitución
Política. Aunado a ello, en opinión del accionando, la directriz excede la
interpretación de los artículos ocho y doce del CNPT, pues a través de esta norma
se pretende el establecimiento de reglas relativas a los precios de transferencia,
tales como elementos del hecho generador del impuesto sobre la renta; con ello
se violenta la potestad constitucional otorgada a la Asamblea Legislativa por
medio de la reserva de ley.
Continúa exponiendo el accionante que “…La posibilidad de que la Administración
Tributaria ignore el valor de las operaciones y valores realmente pactados entre
contribuyentes relacionados y que se traducen en resultados (ganancias o
pérdidas) reflejados en la contabilidad, no por vía de que la Administración
Tributaria demuestre que la forma jurídica que invoca el contribuyente se ve
rebasada por la sustancia que ha logrado demostrar la primera ni tampoco por vía
de aplicación del artículo 12 del código citado- que exigiría que se compruebe que
36
las operaciones contractuales no responden a la realidad y que por ello afectan al
Fisco, sino por la vía de aplicar metodologías y criterios con base en los cuales la
Administración Tributaria considere que las operaciones y valores pactados entre
empresas relacionadas no se ajustan a valores de mercado; equivale a
reconocerle a aquella, por vía reglamentaria, una potestad de modificar la base
imponible del impuesto sobre la renta. La base imponible o base de cálculo del
impuesto sobre la renta es uno de los elementos esenciales del tributo cuya
regulación está reservada a la ley. En consecuencia, la atribución de una potestad
para modificar tal base imponible, debe establecerse por ley…23”.
Para el accionante resulta extralimitado que la Administración Tributaria por medio
de la directriz, tenga la potestad de modificar la base imponible de un impuesto,
siendo que esto que dicha facultad está reservada exclusivamente a la ley. Para
él, las disposiciones contenidas en los artículos ocho y doce del CNPT, son
disposiciones de carácter general para la interpretación de las normas que regulan
el hecho generador de la obligación tributaria. A partir de los argumentos del
accionante la directriz sobrepasa sus alcances permitidos puesto que lejos de
interpretar los artículos ocho y doce del CNPT, la función que cumple es introducir
un sustento normativo que tiene un efecto directo en la determinación de la
obligación tributaria.
El accionante cita una sentencia del Tribunal Constitucional de Colombia, la
sentencia C-690 del 2003, en donde el tribunal consideró que la potestad tributaria
debe ejercerse con apego al principio constitucional de reserva de ley; por ello las
normas de la OCDE resultan inaplicables por no haber sido aprobadas en el
congreso de Colombia. En esta misma línea, se plantea que debido al hecho de
que Costa Rica no es miembro de este ente internacional y aunado a que las
directrices emitidas no han sido aprobadas por la Asamblea Legislativa, no han
sido sometidas al control de constitucionalidad y por lo tanto no forman parte del
ordenamiento jurídico.
23 Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia de la República de Costa Rica. Voto No. 4940-12 de las quince horas y treinta y siete minutos del dieciocho de abril del dos mil doce.
37
En opinión de la Sala Constitucional, el objetivo de la directriz interpretativa, es
contrarrestar las formas de organización que utilizan los grupos empresariales y
los efectos jurídicos de estas en la obligación tributaria.
Continúa señalando la Sala, en relación con los artículos ocho y doce del CNPT
“…el objetivo es prescindir de las formas jurídicas y considerar la intención
económica verdadera de las partes, de modo que no resulta vinculante para la
Administración las formas jurídicas que las partes usan para establecer sus
negocios, pero sí para revelar la naturaleza económica de las operaciones.
Existen casos en los que se reciben beneficios sin intercambio de
contraprestaciones, mediante un precio de transferencia acordado o el
establecimiento de ciertas cláusulas, condiciones y acuerdos. Por ello, la directriz
afirma que incorpora la doctrina de los precios de transferencia que se define
como la aplicación del principio de comparables en el mercado (Arm’s Length) en
operaciones vinculadas, se basa generalmente en la comparación de las
condiciones de una operación vinculada, con aquellas transacciones que realizan
empresas independientes, es decir, que esos precios deben ser equivalentes a
los correspondientes de transacciones similares realizados entre empresas
independientes. En consecuencia, la Directriz Interpretativa permite valorar las
transacciones entre entidades vinculadas, cuando existan precios de
transferencias y hacer los ajustes respectivos en cuanto al impuesto sobre la
renta. En consecuencia, crea una ficción que reside en establecer las operaciones
como si fueran realizadas entre sociedades independientes, estableciendo la
correcta calificación de los hechos, en vez de lo que denomina como la cobertura
jurídico-formal…24”.
En este orden de ideas, la Sala parte del análisis de que los artículos ocho y doce
relativos a las formas jurídicas que utilizan los contribuyentes, son la base que
permite fundamentar el establecimiento de las directrices sobre precios de
transferencia, y a la vez insertar al ordenamiento jurídico su concepto, así como
24 Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia de la República de Costa Rica. Voto No. 4940-12 de las quince horas y treinta y siete minutos del dieciocho de abril del dos mil doce.
38
el principio de libre competencia; este es el pilar de los precios de transferencia.
El desconocer las formas jurídicas, refiere a la posibilidad de ir más allá de los
esquemas utilizados por los contribuyentes de modo que al comparar los precios
pactados en las diversas operaciones del grupo, estos deben estar acorde con los
precios que se pactan a nivel de mercado. Esto es el fundamento que permite
prescindir de estos convenios entre los particulares en los casos en que estos
devengan en un beneficio irregular que afecte la base imponible.
Para desconocer las operaciones realizadas entre parte vinculadas, estas deben
de ser definidas, para ello la sala las define como “aquellas operaciones
económicas que se llevan a cabo entre personas o entidades económicas con sus
socios, administradores, y otras personas que de algún modo estén relacionadas
con una empresa. Es un problema que surge de una realidad que existe en el
mundo de las transacciones empresariales, de la universalidad de negocios que
operan en una esfera de total libertad, y en las que las diferentes empresas están
ligadas formal como informalmente, porque se encuentran vinculadas entre sí
económicamente25”. Es indispensable comprender la definición de operación
vinculada, pues es el punto de partida para determinar si estas operaciones tienen
algún tipo de manipulación que vaya en detrimento de la obligación tributaria.
Para poder desconocer transacciones entre vinculadas se utilizan diversas
metodologías, según la naturaleza de la operación, con el fin de determinar si el
precio pactado corresponde con precios de mercado. La integración de estos
conceptos permite al operador de derecho su interpretación, quien en opinión de
la sala “debe aplicar normas que buscan compensar formas de abuso de derecho
o que no corresponden a una realidad económica para eludir responsabilidades
fiscales…26”.
25 Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia de la República de Costa Rica. Voto No. 4940-12 de las quince horas y treinta y siete minutos del dieciocho de abril del dos mil doce. 26 Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia de la República de Costa Rica. Voto No. 4940-12 de las quince horas y treinta y siete minutos del dieciocho de abril del dos mil doce.
39
Por otra parte, acerca de los argumentos planteados por el accionante, la sala
considera que no es necesario ser miembro de la OCDE para hacer uso de reglas
o prácticas que tienen un alto grado de consenso, tanto entre los diversos
miembros como en aquellos países que aun sin ser miembros las toman como
suyas y las aplican a lo interno de sus legislaciones. En este sentido los artículos
quince y dieciséis de la Ley General de Administración Pública, son el punto de
partida hacia los límites a la discrecionalidad, aun ante ausencia de ley, como en
este caso.
Es coincidente la sala con la Procuraduría General de la República y el Ministerio
de Hacienda, en que “se trata de reglas con un alto grado de sometimiento a la
ciencia y la técnica27”, siendo que al igual que se señaló en el voto anterior, en
este caso es de la misma aplicación la aceptación de los principios generales de
la contabilidad, en donde no es necesario una ley que permita llegar a un
consenso técnico. Por tanto son “aquellos métodos o técnicas las que permiten
llegar a un resultado lo más apegado a la realidad, sin que sea necesario que
estén incorporados formalmente al ordenamiento jurídico…28”.
La Sala hace mención, al igual que lo señala en el voto anterior, de la sentencia
No. 2349-2003, donde hace un desarrollo de los principios derivados de los
artículos dieciocho y treinta y tres constitucionales, en donde se establece que
todos “deben contribuir con los gastos del Estado, en proporción a su capacidad
económica”, de acuerdo con el principio de realidad económica, que no impide la
creación de categorías especiales, siempre y cuando no sean arbitrarias o
carezcan de una base razonable.
La Sala cita el mismo desarrollo jurídico que hace en el voto anterior estableciendo
que en cuanto al tema tributario, el propósito del Estado es establecer impuestos,
así como contar con los recursos para satisfacer las necesidades propias de la
prestación del servicio público; la única forma para lograrlo es que los habitantes
27 Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia de la República de Costa Rica. Voto No. 4940-12 de las quince horas y treinta y siete minutos del dieciocho de abril del dos mil doce. 28 Ibíd.
40
contribuyan con las cargas públicas, en el entendido de que esto va más allá del
pago y conlleva el suministro de la información de su situación fiscal, es decir los
deberes materiales y formales de los contribuyentes.
Siendo que pueden presentarse casos en los que la información suministrada no
sea la correcta, es que se ponen en práctica los criterios objetivos, que permiten
realizar presunciones ajustadas a la razonabilidad. En este sentido la
Administración debe contar con los medios necesarios para el control de la
evasión, puesto que, de lo contrario, en palabras de la sala el no pago sería la
regla.
Es a través de los artículos del CNPT, específicamente los que se han venido
mencionando, del artículo ocho y doce que permiten la interpretación de los actos
jurídicos de los particulares frente a la Administración Tributaria, siendo este el
balance entre el interés de la administración y la oportunidad del contribuyente de
organizar lícitamente el pago de la obligación tributaria.
Para la Sala, al igual que el voto anterior; el problema se reduce a la necesidad
planteada por el accionante de que se requiera de una norma legal que habilite el
uso de las técnicas de la OCDE. Sin embargo, la sala apunta a que el principio de
realidad económica opera en forma dual, como ha sido señalado, en el sentido de
que, si las formas jurídicas utilizadas no representan una realidad económica,
pueden ser objetadas; se realiza un análisis entre las obligaciones formales y
materiales, y se determina la realidad de fondo de las empresas.
La Sala reitera que una norma expresa no es la única solución al problema jurídico
planteado, pues el juez al interpretar, integra el derecho para dar una solución a
los conflictos y dotar de seguridad jurídica. En este caso, aun cuando no haya una
solución concreta, esta se puede construir a través de los artículos ocho y doce
del CNPT, siendo que el juez “cumple una labor fundamental, especialmente
41
cuando la legislación no puede dar una plenitud exhaustiva de soluciones para
todos los conflictos29”.
En conclusión, para la Sala lo que la directriz hace, es interpretar los artículos
ocho y doce del Código Tributario, “…prescindiendo de las formas jurídicas para
valorar la intención económica verdadera de las partes. Permite valorar las
transacciones entre entidades vinculadas, cuando existan precios de
transferencias y hacer los ajustes respectivos en cuanto al impuesto sobre la
renta. No pretende eliminar otros múltiples escenarios que provengan de
diferentes formas de organización de empresas, sino que se dirige a los precios
de transferencia entre empresas vinculadas. Además, nuestro país no requiere
ser miembro de la Organización para la cooperación y desarrollo económico
(OCDE) para hacer uso de ciertas reglas o prácticas que contienen un alto grado
de consenso, al amparo de lo dispuesto en los artículos 15 y 16 de la Ley
General de la Administración Pública que establecen los límites a la
discrecionalidad, incluso ante la ausencia de ley. En virtud de lo anteriormente
expuesto y no existiendo razones que justifiquen un cambio de criterio, se estima
que la Directriz cuestionada no infringe los principios de reserva de ley, potestad
reglamentaria y seguridad jurídica, por lo que se rechaza por el fondo la acción…”.
4. Decreto Ejecutivo 37898-H del Ministerio de Hacienda. “Disposiciones
sobre Precios de Transferencia”.
Una vez resueltas las acciones de inconstitucionalidad de la Directriz 20-03, que
fundamenta la aplicación de los precios de transferencia en el marco normativo,
el Ministerio de Hacienda, realiza la publicación del Decreto Ejecutivo 37898-H
denominado: “Disposiciones sobre Precios de Transferencia” del cinco de junio
del dos mil trece.
29 Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia de la República de Costa Rica. Voto No. 4940-12 de las quince horas y treinta y siete minutos del dieciocho de abril del dos mil doce.
42
Tal y como se ha señalado, tanto en la directriz, como en los votos de la Sala
Constitucional, la globalización ha permitido que se generen procesos
económicos a gran escala, sobre los cuales el ordenamiento jurídico y,
principalmente el tributario, no puede ser ajeno. Todo ello ha llevado al
establecimiento de transacciones entre empresas con algún grado de vinculación,
o del todo convirtiéndose en empresas del mismo grupo.
Siendo así, estas empresas han emprendido el establecimiento de estrategias
comerciales, las cuales responden a intereses entre los que destacan la
consecución de beneficios económicos, ocasionados por la fijación de precios
entre las partes. Estos se han denominado precios de transferencia, que en
ocasiones lleva a las empresas a trasladar la fuente de beneficios o ganancia de
una jurisdicción a otra, con lo cual se perjudica o erosiona la base imponible de
un determinado país.
La Contraloría General de la República ha definido a los precios de transferencia
como: "Estos precios, llamados precios de transferencia, pueden ser usados para
trasladar utilidades hacia los sitios en donde los impuestos son menores, sin
importar dónde se generaron los beneficios. Además de los precios de
transferencia, las corporaciones utilizan los créditos entre las subsidiarias y la
valoración de marcas y patentes para transferir excedentes de una jurisdicción
tributaria a otra. Para recurrir a estos mecanismos no se precisa ser una gran
empresa, alcanza con crear empresas relacionadas en el exterior y utilizar los
precios de transferencia para trasladar recursos de un sitio a otro. En esta forma,
el comercio internacional, que juega un papel cada vez más importante en el
mundo, abre oportunidades globales de evasión y elusión de los tributos y plantea
un reto gigantesco a los gobiernos y a las administraciones tributarias30".
Ante la necesidad de adoptar normas específicas que regulen los precios de
transferencia, los principios básicos que los rigen, la metodología y
procedimientos, surge el decreto en cuestión que tiene como fin primordial evitar
la elusión y erosión.
30 Directriz Interpretativa 20-03 “Tratamiento Fiscal de los Precios de Transferencia según el Valor normal del Mercado” 10 de junio del 2003.
43
En el artículo 1 del decreto define el “Principio de Libre competencia” de la
siguiente forma: Artículo 1º-Principio de libre competencia. Los contribuyentes
que celebren operaciones con partes vinculadas, están obligados, para efectos
del impuesto sobre la renta, a determinar sus ingresos, costos y deducciones
considerando para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones,
que pactarían entre personas o entidades independientes en operaciones
comparables; se atiende el principio de libre competencia, conforme al principio
de realidad económica, contenido en el artículo 8° del Código de Normas y
Procedimientos Tributarios.
Esta valoración solo procede cuando la acordada entre las partes vinculadas,
resultare en una menor tributación en el país o en un diferimiento en el pago del
impuesto. El valor determinado deberá reflejarse para fines fiscales en las
declaraciones de renta que presenta el contribuyente; atiende para ello, la
metodología establecida en los artículos contenidos en este Decreto.
Con ello se define que el fundamento del principio de libre competencia se halla
en el artículo ocho del CNPT, y que tal y como se ha señalado anteriormente, esto
permite valorar aquellas transacciones que resulten en una menor tributación en
el país o un diferimiento en el pago.
Para desconocer estas formas o realizar ajustes, el artículo dos del decreto señala
que la Administración Tributaria podrá comprobar las operaciones realizadas
entre las partes. Además, se encuentra facultada para efectuar los ajustes,
cuando el precio pactado no corresponda a lo que se hubiera pactado en
operaciones comparables o partes independientes.
Uno de los ajustes posibles es el denominado Ajuste correlativo, establecido en el
artículo tres del decreto, en donde se señala que será realizado por la
Administración Tributaria. Esta modificación tiene como fin evitar la doble
imposición producto de un ajuste de precios de transferencia aplicado por otra
Administración Tributaria; es por ello que se realiza verificando con un estudio de
44
precios de transferencia efectuado por la Administración Tributaria de otro país.
Para esto, el contribuyente debe solicitar el trámite, siempre que exista convenio
vigente para evitar la doble tributación internacional, pues lo que se trata de evitar
es precisamente el establecimiento de una doble imposición.
El punto medular del decreto, se encuentra en el artículo cuatro en donde se define
que es una parte vinculada:
Artículo 4º-Definición de partes vinculadas. A los efectos del presente Decreto,
se consideran partes vinculadas las personas físicas o jurídicas y demás
entidades residentes en Costa Rica y aquellas también residentes en el exterior,
que participen directa o indirectamente en la dirección, control o capital del
contribuyente, o cuando las mismas personas participen directa o indirectamente
en la dirección, control o capital de ambos contribuyentes, o que por alguna otra
causa objetiva pueda ejercer una influencia sistemática en sus decisiones de
precio.
Se presume que existe vinculación, en los términos de la Ley del Impuesto sobre
la Renta, cuando una persona o entidad tenga su residencia en una jurisdicción
extraterritorial que no tenga facultades suficientes, según la legislación de ese
país, para intercambiar información de relevancia fiscal con la Administración
Tributaria costarricense.
Se considerarán específicamente partes vinculadas:
1. Las personas físicas o jurídicas que califiquen en alguna de las siguientes
situaciones:
a) Una de ellas dirija o controle la otra o posea, directa o indirectamente, al menos
el 25% de su capital social o de sus derechos a voto.
b) Cuando cinco o menos personas dirijan o controlen ambas personas jurídicas, o
posean en su conjunto, directa o indirectamente, al menos el 25% de participación
en el capital social o los derechos a voto de ambas personas.
c) Cuando se trate de personas jurídicas que constituyan una misma unidad de
decisión. En particular, se presumirá que existe unidad de decisión cuando una
45
persona jurídica sea socia o partícipe de otra y se encuentre en relación con ésta
en alguna de las siguientes situaciones:
i. Que posea la mayoría de derechos de voto.
ii. Que tenga facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano
de administración.
iii. Que pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con otros socios, de la
mayoría de los derechos de voto.
iv. Que haya designado exclusivamente con sus votos a la mayoría del órgano de
administración.
v. Que la mayoría de los miembros del órgano de administración de la persona
jurídica dominada, sean miembros del órgano de administración o altos ejecutivos
de la persona jurídica dominante o de otra dominada por esta.
d) Cuando dos o más personas jurídicas formen cada una de ellas, una unidad de
decisión respecto de una tercera persona jurídica, de acuerdo con lo dispuesto en
este apartado, todas ellas integrarán una unidad de decisión.
A los efectos de este apartado, también se considera que una persona física
posee una participación en el capital social o derechos de voto, cuando la
titularidad de la participación, directa o indirectamente, corresponde al cónyuge o
persona unida por relación de parentesco, en línea directa o colateral, por
consanguinidad hasta el cuarto grado o por afinidad hasta el segundo grado.
2. También se considerarán partes relacionadas:
a) En un contrato de colaboración empresarial o un contrato de asociación en
participación, cuando alguno de los contratantes o asociados participe directa o
indirectamente en más del 25% en el resultado o utilidad del contrato o de las
actividades derivadas de la asociación.
b) Una persona residente en el país y un distribuidor o agente exclusivo de la misma,
residente en el exterior.
c) Un distribuidor o agente exclusivo residente en el país de una entidad residente
en el exterior y esta última.
d) Una persona residente en el país y sus establecimientos permanentes en el
exterior.
46
e) Un establecimiento permanente situado en el país y su casa matriz residente en
el exterior, otro establecimiento permanente de la misma o una persona con ella
relacionada.
La definición de la parte vinculada, es la base fundamental para determinar si se
trata de un precio de transferencia, entendidos estos como los precios que se
pactan entre partes vinculadas. En el caso del decreto, se define que son partes
vinculadas aquellas personas físicas o jurídicas, que tengan una participación
directa o indirecta en la dirección, control, o que de alguna forma tenga influencia
en las decisiones del precio.
Este control se define a través de varios supuestos tales como, ya sea por medio
del porcentaje de capital social o del derecho a voto, por las facultades de
nombramiento en los órganos de administración de la sociedad, así como la
capacidad de disposición, a través del parentesco, en los contratos de asociación.
Esto depende del porcentaje de utilidad pactado, en los casos de un distribuidor
o agente exclusivo de un residente en el exterior y en los casos de establecimiento
permanente y casa matriz que se encuentren en el exterior. Todo ello viene a
enmarcar y delimitar cuándo la Administración Tributaria en el entendido de
cumplir con los preceptos de una parte vinculada, se halla facultada para realizar
los análisis y las determinaciones pertinentes.
El análisis de comparabilidad, se establece en el decreto, en el artículo cinco, que
permite determinar si las operaciones vinculadas están acordes con el principio
de plena competencia. Sobre este aspecto es importante señalar que el análisis
de comparabilidad es el paso inicial de una determinación de precios de
transferencia, pues se debe determinar en primer lugar la comparable. Es decir,
es un proceso de búsqueda de comparables o de transacciones similares, en
condiciones económicas, funciones, políticas similares, que permitan establecer
un punto de partida.
47
Para determinar las comparables se deben considerar los siguientes elementos
esenciales:
a) Las características de las operaciones, productos y servicios, según sea el
caso.
b) Las funciones o actividades, incluyendo los activos utilizados y riesgos
asumidos en las operaciones de cada una de las partes involucradas en la
operación.
c) Términos o condiciones contractuales.
d) Circunstancias económicas, información financiera, valoración del entorno en
el que el grupo económico desarrolla su actividad, el sector productivo,
aspectos macroeconómicos, condiciones de mercado, entre otros.
e) Las estrategias empresariales o de negocios, incluyendo las relacionadas con
la penetración, permanencia y ampliación del mercado.
f) Identificación y análisis de precios de transacciones comparables, tanto
internos como externos.
Retomando los elementos, se debe iniciar por determinar el producto o servicio
objeto de la comparación, los activos utilizados y los riesgos asumidos y las
circunstancias económicas. Es decir, el entorno en donde se desarrolla la
transacción, desde el punto de vista económico, político, social, así como las
estrategias empresariales utilizadas. Cada uno de los elementos es indispensable
para determinar aquello con lo que la Administración Tributaria fundamentará la
comparación.
Se establece que una operación no vinculada es comparable a una operación
vinculada cuando se cumple con al menos una de las siguientes condiciones:
1. Que ninguna de las diferencias, si es que existen, entre las operaciones
comparadas o entre las empresas que llevan a cabo esas operaciones
comparadas, afectan materialmente el precio o el margen de plena
competencia.
2. Que pueden efectuarse ajustes razonables para eliminar los efectos materiales
de dichas diferencias.
48
Esto quiere decir que una vez determinada la parte no vinculada con la que
realizará la comparación, inminentemente habrá ciertas diferencias, porque no
existirá una parte no vinculada exacta con la que se pueda establecer una
comparación. Sin embargo, dichas diferencias deben ser mínimas de forma que
no se afecte el precio, o que se realicen los ajustes para eliminar los efectos de
las diferencias.
Una vez determinadas las comparables y determinado el precio que se hubiera
pactado entre partes independientes en operaciones comparables, se debe elegir
el método más adecuado que esté acorde con el principio de libre competencia.
Todo ello definido en el artículo seis del decreto de la siguiente forma:
a) Método del precio comparable no controlado: Consiste en valorar el precio
del bien o servicio en una operación entre personas relacionadas al precio del
bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre
personas independientes en circunstancias comparables; se efectúan, si fuera
preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia, al
considerar las particularidades de la operación.
b) Método del costo adicionado: Consiste en incrementar el valor de
adquisición o costo de producción de un bien o servicio en el margen de utilidad
habitual que obtenga el contribuyente en operaciones idénticas o similares con
personas independientes o, en su defecto, en el que personas independientes
aplican a operaciones comparables. Se efectúan, si fuera preciso, las
correcciones necesarias para obtener la equivalencia, al considerar las
particularidades de la operación. Se considera margen de utilidad habitual el
porcentaje que representa la utilidad bruta, respecto de los costos de venta.
c) Método del precio de reventa: Consiste en sustraer del precio de venta de
un bien o servicio, el margen de utilidad habitual que aplica el propio
revendedor en operaciones idénticas o similares con personas
independientes. Además, en su defecto, el que personas independientes
49
aplican a operaciones comparables, al efectuar, si fuera preciso, las
correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las
particularidades de la operación. Se considera margen de utilidad habitual el
porcentaje que representa la utilidad bruta respecto de las ventas netas.
d) Método de la partición de utilidades: Consiste en asignar la utilidad de
operación obtenida por las partes vinculadas, en la proporción que hubiera sido
asignada con o entre partes independientes, conforme con lo siguiente:
i. Se determinará la utilidad de la operación global mediante la suma de la
utilidad de operación obtenida por cada una de las personas relacionadas
involucradas en la operación.
ii. La utilidad de operación global se asignará a cada una de las personas
relacionadas, al considerar elementos tales como activos, costos y gastos u
otra variable que refleje adecuadamente lo dispuesto en este párrafo, de cada
una de las partes vinculadas, con respecto a las operaciones entre dichas
partes vinculadas.
e) Método del margen neto de la transacción: Consiste en atribuir a las
operaciones realizadas con una persona relacionada, el margen neto que el
contribuyente o, en su defecto, terceros habrían obtenido en operaciones
idénticas o similares realizadas entre partes independientes. Se efectúan,
cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia
y considerar las particularidades de las operaciones. El margen neto se
calculará sobre costos, ventas o la variable que resulte más adecuada en
función de las características de las operaciones.
f) Adicionalmente se podrá aplicar en forma alternativa al método del numeral i)
anterior, la valoración de los bienes con cotización internacional.
La determinación del método está relacionado al servicio o producto objeto de la
transacción; una vez determinado esto, se establece en el decreto, mediante el
artículo siete, la determinación del precio de libre competencia. Esta
determinación se realiza mediante el establecimiento del denominado rango
50
intercuartil, el cual refiere a la diferencia entre el tercer y el primer cuartil de una
distribución. Si el precio se encuentra fuera del rango, se considera que el precio
no es de libre competencia, en cuyo caso la media del rango, será establecida
como el precio de libre competencia.
Todos estos pasos que se han determinado en el decreto, son el contenido
esencial o bien el marco jurídico de un Estudio de Precios de Transferencia, con
lo cual, mediante el artículo ocho del Decreto, se establece la obligación de
presentar ante la Dirección General de Tributación, la denominada: “Declaración
Informativa de Precios de Transferencia”, que se ha establecido con una
periodicidad anual, para aquellos contribuyentes con las siguientes situaciones:
a) Que realicen operaciones nacionales o transfronterizas con empresas vinculadas
y
b) Se encuentren clasificados como grandes contribuyentes o grandes empresas
territoriales, o que sean personas o entidades que se encuentren bajo el régimen
de zona franca.
En todo caso y con independencia de lo dispuesto en los incisos a y b de este
artículo, todos los contribuyentes que realicen operaciones con vinculados
residentes en Costa Rica o en el exterior, deben determinar sus precios de
transferencia razonablemente y comprobar si resultan pertinentes, para efectos
fiscales, de conformidad con el principio de plena competencia.
Aunado a la existencia de un “Estudio de Precios de Transferencia” y de la
presentación de la “Declaración Informativa de Precios de Transferencia”, se
inserta la obligación de los contribuyentes de tener la información, respaldos y
análisis suficientes para valorar sus operaciones con sus partes vinculadas. Pues
como se establece en el artículo nueve del decreto, la documentación elaborada
o utilizada debe encontrarse a disposición de la Administración Tributaria como
medio de comprobar el cumplimiento del principio de plena competencia. Dentro
de los respaldos destacan los elementos mencionados anteriormente, tales como
la identificación de la empresa, su parte vinculada, información sobre las
operaciones realizadas, estados financieros, contratos, y el método utilizado.
51
Finalmente, dentro del decreto se habla de los denominados Acuerdos de Precios
por anticipado, donde se establece que los contribuyentes podrán solicitar ante la
Administración Tributaria este acuerdo, con el fin de determinar el valor de sus
operaciones con su parte relacionada de previo a su realización. Esto debe
acompañarse de una propuesta que fundamente el valor establecido, con
respecto al valor entre partes independientes en operaciones similares. Se
establece una vigencia de tres años para este tipo de acuerdos. Se ha señalado
que mediante una disposición general se regulará la forma en que estos acuerdos
serán tramitados.
Como se ha evidenciado en este capítulo, el desarrollo de los precios de
transferencia en el ordenamiento jurídico costarricense, se ha realizado
principalmente a través de la emisión de la directriz 20-03, por medio de la cual,
el Ministerio de Hacienda establece los alcances de las determinaciones
realizadas dentro de un proceso de fiscalización, de forma que sienta las
potestades para valorar las transacciones entre partes vinculadas. Se analiza si
estas se encuentran enmarcadas a un valor de mercado; se prescinde de esta
forma, de todo el engranaje jurídico formal, como lo supone la aprobación de una
ley específica al respecto. Sin embargo, ya la Sala Constitucional ha planteado
que la integración de las normas del Código Tributario, permiten interpretarlas sin
necesidad de una regulación en específico.
Esta discusión no se ha quedado ahí, sino que trasciende al análisis de lo que la
Sala Constitucional consideró en su oportunidad como posible y viable por las
Administraciones Tributarias, sin considerar límites a esa potestad; esto lleva al
análisis de los elementos esenciales de las comparables, tales como la parte
contractual de la operación, las funciones que desempeñan las partes, las
características de los bienes o servicios, las circunstancias económicas y las
estrategias que se ponen en marcha por parte de un grupo económico. El análisis
de cada uno de estos elementos, extralimita lo contemplado por la directriz y por
los votos resueltos por la Sala Constitucional. En los capítulos siguientes se
52
determinarán los alcances que ha suscitado el desarrollo de los precios de
transferencia y su aplicación actual.
Tal y como se ha desarrollado ampliamente en los diversos apartados de este
capítulo, el fundamento jurídico que permite la aplicación de las directrices de la
OCDE sobre precios de transferencia en nuestro país, se ha desarrollado de forma
inusual. Por el impacto que conlleva la aplicación del estudio de los análisis de
precios de transferencia, implica que tenga su origen en una norma expresa, al
respetar el principio de reserva de ley. Sin embargo, la jurisprudencia
constitucional y la posición administrativa, implementa su aplicación al basarse en
instrumentos distintos a una norma de rango legal.
Tanto la directriz interpretativa como el reglamento introducido vía decreto, han
permitido a la autoridad tributaria realizar sus análisis y despojarse de las formas
jurídicas utilizadas por los contribuyentes para conocer de lleno la sustancia de la
transacción; esto permite afirmar que aun con la existencia de un Estudio de
Precios de Transferencia no evita que la Administración Tributaria pueda realizar
ajustes para determinar la realidad económica de las transacciones.
Lo cierto es que más allá de centrarse en cuestionar la forma en que se ha dado
fundamento a la implementación del tema en Costa Rica, sin lugar a dudas se
extrae que la administración tributaria cuenta con instrumentos legales para
fundamentar y legalizar sus actuaciones frente a los contribuyentes.
En el siguiente capítulo se tratará la ampliación del concepto de creación de valor
establecido por la OCDE, así como los indicios incipientes de su aplicación por
medios jurisprudenciales en Costa Rica.
53
CAPÍTULO III: AMPLIACIÓN DEL CONCEPTO DE CREACIÓN DE VALOR E
INTRODUCCIÓN JURISPRUDENCIAL
Dentro de la metodología que la OCDE estableció en las Directrices y el plan de
Acción BEPS de dos mil diez, se encontraba la manera sugestiva de aplicar el
principio de libre competencia en las relaciones entre vinculadas, y los métodos
de valoración de dichas transacciones. Con este insumo, la mayoría de las
administraciones tributarias comenzaron a alinear sus exigencias para calzar con
las pautas de la OCDE y por ende, los obligados tributarios cumplieron sus
obligaciones de información y cuadraron su operación para obedecer las nuevas
reglas relacionadas con precios de transferencia y vinculaciones entre compañías
del mismo grupo.
Posterior a la implementación de las recomendaciones y guías de la OCDE,
estudios de este organismo y de los fiscos de diferentes países, demostraron que
los contribuyentes estaban cumpliendo con lo exigido en términos de
documentación y valoración de las transacciones; esto es un aspecto importante
pero apenas superficial para los fines perseguidos en el plan BEPS. Es decir,
preparaban y presentaban la información de forma tal que se mostrara a la
administración tributaria la versión documentada de las relaciones intragrupo.
Esto no necesariamente cumplía con el propósito de evitar la erosión de bases
imponibles puesto que muchas veces los negocios expuestos carecían de
sustancia; faltaba un elemento esencial.
Las acciones ocho, nueve y diez del plan BEPS, específicamente en su revisión
final de dos mil quince, hacen énfasis en la creación de valor que se debe
demostrar dentro de las relaciones entre empresas relacionadas para que, aunado
al cumplimiento de documentación, sean válidas y satisfagan el fin de no erosionar
la base imponible de las jurisdicciones en las que operan. En la tabla siguiente31
se demuestra el diseño y la estructura del plan BEPS, la cual refleja que las
31 “BEPS Webcast #8 - Launch of the 2015 Final Reports”, OCDE, acceso 20 de setiembre, 2017, Reportshttps://www.slideshare.net/OECDtax/beps-webcast-8-launch-of-the-2015-final-reports, diapositiva 8.
54
acciones ocho, nueve y diez se enfocan en la sustancia que debe imperar a la
hora de valorar los precios de transferencia:
Tabla 1
Acciones BEPS y sus objetivos
15 acciones basadas en 3 pilares
Coherencia Sustancia Transparencia y
Certeza
Mecanismos híbridos Evitar el abuso de
tratados internacionales
Recopilación y análisis
de BEPS
Reforzar normativa
sobre compañías
vinculadas
Impedir la elusión
artificiosa del estatuto de
Establecimiento
Permanente
Establecer reglas de
revelación de
planificación fiscal
agresiva
Limitar la erosión por
medio de deducción de
intereses
Intangibles Reexaminar la
documentación sobre
precios de transferencia
Combatir las prácticas
tributarias perniciosas
Riesgos y capital Efectividad de resolución
de controversias
Transacciones de alto
riesgo
Abordar los retos de la economía digital para la imposición
Desarrollar un instrumento multilateral
En la revisión de dos mil quince se pretende enfatizar en la sustancia negocial,
mediante el análisis de intangibles, riesgo, capital y otras transacciones de alto
riesgo que pueden servir para la desviación de beneficios. Según la norma
internacional de contabilidad número treinta y ocho, un activo intangible es un
activo identificable, de carácter no monetario y sin apariencia física. Sin embargo,
las directrices de precios de transferencia incorporan la definición del término
intangible, al que se refiere a un bien que no es un activo físico ni un activo
55
financiero, que puede ser objeto de propiedad o control para su uso en actividades
comerciales y cuyo uso o transmisión sería remunerado si se produjera en una
operación entre entidades independientes en un contexto comparable. Es
importante mencionar que la OCDE hace a un lado la definición contable de
intangible y establece que lo que interesa para los efectos de un análisis funcional
es que se determine con claridad cuáles hubiesen sido las condiciones pactadas
entre empresas no vinculadas en un entorno comparable.
La presente investigación está focalizada y delimitada en la caracterización del
negocio, que debe demostrar su sustancia y cómo se amplió el concepto de
creación de valor al comparar lo establecido en el dos mil diez con el desarrollo
de las directrices de dos mil quince. Lo anterior, es primordial puesto que se le ha
dado prioridad a la exigencia que las normas de determinación de precios de
transferencia garanticen que los resultados estén en línea con la creación de valor.
Para lograr lo anterior, es necesario que los países adopten la aplicación del
principio de plena competencia en los términos que se desarrolla en la Guía para
la aplicación de dicho instituto; esta es parte de la revisión final de dos mil quince.
El informe final contiene revisiones de las directrices al dar respuesta a cuestiones
tales como operaciones relativas a intangibles y asignaciones contractuales de los
riesgos económicos. Esto exige la “cuidadosa delineación de la transacción real
entre entidades vinculadas, analizando las relaciones contractuales entre las
partes y sometiendo a examen la conducta realizada32”.
La conducta de la transacción desarrollada por las partes es fundamental para
determinar si los términos contractuales están en línea con las acciones
desplegadas. Cuando la transacción carezca de racionalidad comercial, las
directrices permiten ignorar los acuerdos en aras de definir la correcta aplicación
de los precios de transferencia y asegurar que los beneficios estén en línea.
En este capítulo se realiza una comparación entre lo señalado en las Directrices
sobre Precios de Transferencia, es decir el documento inicial del dos mil diez y
32 OCDE, “Garantizar que los resultados de los precios de transferencia estén en línea con la creación de valor, Acciones 8 a 10 – Informes finales 2015”, OECD Publishing (2016):12, doi: http://dx.doi.org/10.1787/9789264258280-es.
56
las revisiones del documento del año dos mil quince, en aplicación del principio
de plena competencia, punto central de las Administraciones Tributarias para la
aplicación de los precios de transferencia, y la correcta determinación de los
beneficios buscados entre las operaciones desarrolladas por las partes
vinculadas, que en aplicación de este principio permite desconocer transacciones
o realizar los ajustes pertinentes.
Este contraste se realizará principalmente sobre la Sección D de las Directrices
sobre Precios de Transferencia denominada: “Guía para la aplicación del Principio
de Plena Competencia”, que comprende el análisis de aspectos como los términos
contractuales de la operación, las funciones desempeñadas por cada una de las
partes de la operación definida, características de los bienes transferidos o de los
servicios prestados, circunstancias económicas de las partes y del mercado en el
que operan, así como las estrategias empresariales puestas en práctica por las
partes.
En primer lugar, en el documento base33 se plantea que la aplicación del principio
de plena competencia, se basa en la comparación de las condiciones de una
operación entre partes vinculadas, respecto de una operación entre partes
independientes. Sin embargo, se aclara que para que esta comparación tenga
trascendencia, debe realizarse entre situaciones que sean realmente
comparables. Se plantea que las características que pueden ser importantes para
determinar la comparabilidad, son las características de la propiedad o de los
servicios transmitidos, las funciones desempeñadas por las partes. Se tienen en
cuenta los activos utilizados y los riesgos asumidos, las cláusulas contractuales,
las circunstancias económicas de las partes, así como las estrategias
empresariales que estas persiguen.
Esta revisión pone énfasis en la importancia de definir con precisión las
transacciones efectivamente realizadas entre las empresas asociadas,
33 OCDE, “Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias 2010”, Instituto de Estudios Fiscales (2011):55, doi: http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/directrices-de-la-ocde-aplicables-en-materia-de-precios-de-transferencia-a-empresas-multinacionales-y- administraciones-tributarias-2010_9789264202191-es#.WBKrT-DhAhc#page8.
57
complementándolo con los términos contractuales realizados, así como en las
evidencias del comportamiento de cada una de las partes. Especificándose la
importancia de transcender más allá de lo plasmado a nivel contractual y tomando
en cuenta la incidencia de la asunción de riesgos en el precio de las transacciones.
De igual forma, se amplía las pautas para identificar los riesgos específicos, así
como su impacto, y se proporciona un marco bajo el cual determina cuál empresa
asociada asume realmente el riesgo, es decir que la empresa que lo asuma, tenga
la capacidad financiera y control de ese riesgo.
Estas directrices evidencian la necesidad de que las Administraciones Tributarias
puedan ser capaces de omitir transacciones entre empresas asociadas cuando
las circunstancias y la realidad así lo demuestren. Es decir, “se resalta el hecho
de que, al no poder observar la operación entre partes independientes, no significa
que no deba reconocerse, por el contrario, la cuestión clave es si la operación real
tiene lógica comercial que presentarían los acuerdos entre partes independientes
en circunstancias económicas comparables34”.
A continuación, un análisis comparativo de cada uno de los elementos:
1. Términos Contractuales de la Operación
En el documento de dos mil diez35, se introduce el análisis de las Cláusulas
Contractuales como medio para encontrar indicios y consecuentemente
determinar si las mismas responden a operaciones realizadas en condiciones de
plena competencia. Se señala que, en operaciones llevadas a cabo bajo el
principio de plena competencia, se establecen cláusulas de forma expresa o
implícita acerca del reparto de responsabilidades, riesgos y resultados entre las
34 OCDE, “Garantizar que los resultados de los precios de transferencia estén en línea con la creación de valor, Acciones 8 a 10 – Informes finales 2015”, OECD Publishing (2016):18, doi: http://dx.doi.org/10.1787/9789264258280-es. 35 OCDE, “Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias 2010”, Instituto de Estudios Fiscales (2011):61, doi: http://www.keepeek.com/Digital-Asset-Management/oecd/taxation/directrices-de-la-ocde-aplicables-en-materia-de-precios-de-transferencia-a-empresas-multinacionales-y- administraciones-tributarias-2010_9789264202191-es#.WBKrT-DhAhc#page8.
58
partes. Estas pueden constar por escrito, sin embargo, en todo caso debe
analizarse la conducta y los principios económicos que rigen la relación entre las
partes.
En el caso de partes independientes, la diferencia de intereses hace que sean
ellas mismas quienes velen por el cumplimiento efectivo de los términos
señalados en el contrato, siendo que solo serán modificados si esto resulta para
ambas partes de acuerdo con los intereses buscados. Es por ello que, en el caso
de partes vinculadas, existe la posibilidad de que no haya divergencia de
intereses, por lo que se debe analizar la actuación de cada una de las partes de
acuerdo con lo estipulado contractualmente, para verificar la realidad de la
operación y determinar efectivamente que no existe una simulación.
Se plantea por ello, que no solamente se debe verificar lo que las partes han
establecido por escrito sino la conducta desempeñada, como medio de verificar
las condiciones verdaderas de la operación.
Por su parte, el documento de dos mil quince inicia definiendo una operación como
“la consecuencia o expresión de las relaciones comerciales o financieras entre las
partes36”. En general, las operaciones entre partes independientes se plasman en
contratos escritos; sin embargo, en el caso de operaciones con partes vinculadas,
este precepto en ocasiones no se cumple o se formalizan contratos escritos. Estos
contienen la intención de las partes, pero no precisamente la intención real a la
hora de ejecutar la operación.
Parte de lo que se plasma en estos contratos comprende los aspectos que abarca
la operación, así como el reparto de responsabilidades, obligaciones, derechos,
la asunción del riesgo identificado y el acuerdo de fijación del precio; es por ello
que estos documentos se convierten en el punto de partida para definir la
operación, es decir, determinar en específico cómo se distribuyen las
responsabilidades, los riesgos y los beneficios.
36 OCDE, “Garantizar que los resultados de los precios de transferencia estén en línea con la creación de valor, Acciones 8 a 10 – Informes finales 2015”, OECD Publishing (2016):22, doi: http://dx.doi.org/10.1787/9789264258280-es.
59
Sin embargo, un contrato por sí solo no proporciona toda la información relevante
para realizar un análisis de precios de transferencia a pesar de que contiene
información relevante de la operación.
Al igual que se plantea en el documento base de dos mil diez, en este caso se
señala que estos contratos escritos pueden contener aspectos que se pretenden
cubrir dentro de la operación, entre lo que destaca el reparto de
responsabilidades, obligaciones y derechos, asunción de los riesgos identificados,
así como los acuerdos de fijación de precios37. Cuando las empresas vinculadas
han formalizado el establecimiento de la operación mediante un acuerdo escrito,
estos acuerdos suelen sentar una base para definir la operación entre ellos.
Sin embargo, en ocasiones es posible encontrar comunicaciones que han sido
mantenidas entre las partes, al margen de cualquier contrato por escrito. Más allá
de esto, se plantea que los contratos o las propias comunicaciones no
proporcionan toda la información necesaria, sino que debe obtenerse la
información al analizar las relaciones comerciales y financieras.
La función que realiza cada una de las partes de la operación se denota al
considerar los activos utilizados, los riesgos asumidos, las características de los
bienes transferidos o los servicios prestados, las circunstancias económicas y el
mercado en el que operan, así como las estrategias empresariales; la valoración
de estos elementos en conjunto, permite conocer el comportamiento real de las
empresas vinculadas.
A diferencia del documento base, en este se enmarca la necesidad de analizar
cada uno de los elementos que en su conjunto permiten aclarar los aspectos que
se hayan plasmado en los acuerdos celebrados contractualmente por escrito,
puesto que puede suceder que el contrato no aborde en específico estos aspectos
o que no proporcione información relevante, por lo que el análisis compuesto de
los elementos señalados permite conocer la realidad de la operación.
37 OCDE, “Garantizar que los resultados de los precios de transferencia estén en línea con la creación de valor, Acciones 8 a 10 – Informes finales 2015”, OECD Publishing (2016):22, doi: http://dx.doi.org/10.1787/9789264258280-es.
60
Un aspecto que se determina con mayor precisión en el documento de dos mil
quince, es que si las características de la operación no coinciden con el contrato
escrito, la operación debe ser definida y el comportamiento de las partes.
Es indispensable que se determine con precisión la realidad de la operación para
determinar si las conductas se ajustan a las características entre independientes
o no. En operaciones entre partes no vinculadas, la diferencia de intereses entre
empresas garantiza que cada una de ellas establezca a nivel contractual cuál es
el interés en la operación. Esto será expresado no solamente a nivel contractual,
sino que ambas partes harán todo lo posible porque la otra cumpla con los
términos del contrato. Aunado a ello, únicamente se realizarán modificaciones a
los términos contractuales en el caso en el que dicha modificación suponga un
beneficio para ambas partes.
Entre partes relacionadas, en realidad no existiría una diferencia de intereses
debido a la relación de control de una parte sobre la otra o de otro actor dentro del
mismo grupo, que puede diferir con contratos.
Por estas consideraciones es indispensable analizar más allá de los términos
contractuales establecidos y considerar las relaciones comerciales y financieras
entre empresas asociadas como medio para determinar que los acuerdos son el
reflejo de la conducta real entre las partes, que ese comportamiento se ajusta a
los términos del contrato o, por lo contrario, para determinar que la conducta real
de las partes demuestra que los términos contractuales no están siendo
observados, pues no reflejan la realidad, que trae como consecuencia los ajustes
tributarios respectivos.
El documento de dos mil quince es más amplio puesto que señala que en los
casos en los cuales la conducta no es consistente con los términos pactados por
las partes, deben realizarse nuevos análisis que permitan determinar la operación
real.
Cuando existen diferencias significativas entre lo plasmado a nivel contractual y
el comportamiento real, se deben considerar las funciones que las partes
61
desempeñan, los activos que se utilizan, los riesgos que asumen, pues todo ello
permite determinar efectivamente y de forma precisa la operación real.
A diferencia del documento base de dos mil diez, esto viene a ampliar la
importancia de determinar de forma real de la operación. Se toma en
consideración que el análisis no debe centrarse en los términos contractuales de
la operación, sino que son un conjunto de elementos que permiten determinar la
operación real, pues esto permite considerar la operación en su realidad; se evitan
las simulaciones que conllevan a una erosión de la base imponible.
Cuando existen dudas sobre la operación que ha sido puesta en marcha por las
partes, es necesario considerar los elementos y las evidencias juzgadas por las
características relevantes de la operación. Dentro de dicha consideración, en dos
mil quince se incluye la mutabilidad de las operaciones llevadas a cabo, en cuanto
no son estáticas ni ajenas al tiempo; los términos de la operación entre las
empresas pueden haber cambiado con el tiempo. En el caso en que esto suceda,
se deben examinar todas las circunstancias que rodean esta modificación, en
razón de determinar con certeza si el cambio obedece a que la transacción original
ha sido sustituida por una nueva, o si la modificación refleja la intención de las
partes en la operación inicial. Se debe tener especial consideración cuando la
modificación de la operación responde al hecho de que las partes conocen
previsiblemente su resultado.
Acerca de la asunción del riesgo en una operación, el documento de dos mil
quince introduce elementos importantes como el hecho de que, si las partes
conocen con anterioridad los resultados, esto conlleva a que no exista dicha
asunción de riesgo, pues una vez que se conoce el resultado del riesgo que se
asume, el riesgo en sí mismo deja de existir y se convierte en una certeza.
En el supuesto de que los términos no figuran por escrito, la operación real tendría
que deducirse de la conducta derivada de las características económicamente
relevantes de la operación.
62
2. Análisis funcional
El análisis funcional es la sección que sufrió la mayor ampliación con respecto a
las directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a
empresas multinacionales y administraciones tributarias de dos mil diez.
Principalmente, se engrosó el concepto de riesgo y se incluyó una guía del
proceso para analizar los riesgos en una operación vinculada. De igual forma, se
le da énfasis en la comprensión y determinación de cómo genera valor el grupo
como un todo por medio de las relaciones que se manejan y cuál es la contribución
de cada empresa al valor creado.
Este análisis plantea que en las operaciones comerciales entre empresas
independientes, la remuneración refleja las funciones desempeñadas por cada
empresa; se tienen en cuenta los activos utilizados y los riesgos asumidos38. Es
por ello que a la hora de determinar si son comparables entre sí, operaciones
vinculadas y no vinculadas, o entre entidades asociadas e independientes, es
necesario realizar un análisis funcional.
Según lo plasmado en ambos documentos, su objetivo radica en identificar y
comparar las actividades con trascendencia económica, las responsabilidades
asumidas, las funciones realizadas, así como los activos utilizados y los riesgos
asumidos por las partes en la operación.
Se señala que es importante comprender la estructura y organización del grupo,
así como los derechos y obligaciones del contribuyente; todo ello como medio de
determinar cómo esto influye en el contexto en el que opera el contribuyente. El
documento de dos mil quince va más allá y señala que el análisis funcional se
centra en lo que las partes hacen realmente y en las capacidades que aportan,
incluida la toma de decisiones en temas estratégicos y en los riesgos del negocio.
Se deben incorporar en el análisis todas las funciones desarrolladas en la
operación, así como aquellas desplegadas por cada una de las partes; ante ello
38 OCDE, “Garantizar que los resultados de los precios de transferencia estén en línea con la creación de valor, Acciones 8 a 10 – Informes finales 2015”, OECD Publishing (2016):24, doi: http://dx.doi.org/10.1787/9789264258280-es.
63
el documento de dos mil diez, plantea que debe realizarse un ajuste ante cualquier
diferencia importante respecto de las actividades desarrolladas con cualquier
parte independiente con la que se le compare. Este documento enumera dichas
actividades a modo de ejemplo, las cuales podrían ser identificadas por
contribuyentes y administraciones tributarias:
Diseño
Fabricación
Montaje
Investigación y desarrollo
Prestación de servicios
Compras
Distribución
Comercialización
Publicidad
Transporte
Financiación
Gestión
Aun cuando alguna de las partes realice una importante cantidad de funciones, en
comparación con la otra parte que interviene en la operación, lo más importante
es el análisis de la sustancia económica, es decir la frecuencia, la naturaleza y el
valor para cada una de las partes que intervienen en la operación.
Esto se halla relacionado con el análisis de los activos que intervienen en la
operación, como por ejemplo instalaciones, equipo, la utilización de intangibles,
activos financieros.
Al respecto, el documento de dos mil diez establece que no es posible realizar
una comparación entre entidades, ya sea vinculadas o no, si existen diferencias
significativas entre los riesgos asumidos por las partes, dado que la asunción de
riesgos influye en las condiciones de las operaciones entre empresas vinculadas.
Ello es así, pues en las operaciones entre partes independientes, la aceptación
del riesgo por una de las partes se traduce en el aumento de beneficios que se
64
espera obtener y el rendimiento real aumentará dependiendo del grado en que se
materialice realmente el riesgo.
Sobre los riesgos, deben considerarse las fluctuaciones del mercado, riesgos
financieros, tipos de cambio. Comprender todos estos aspectos, permite
determinar si la atribución del riesgo resulta o no coherente con la sustancia
económica de la operación, siendo esta la plena evidencia de la atribución real del
riesgo, puesto que debe estar ligada con la consecuencia que tendría.
Lo que supone el principio de libre competencia es que las partes asumen el riesgo
en aquellas cosas en las que tienen un mayor control. Por lo que, a la hora de
realizar el análisis bajo el principio de plena competencia, se debe determinar en
la práctica en qué medida soporta tales riesgos cada una de las partes.
Si una de las partes que soporta el riesgo, declina en soportarlo, esta puede ser
una consecuencia de que asuma el riesgo o de que haya decidido aceptar que
otra empresa dentro del grupo cubra ese riesgo. Es indispensable determinar esto,
pues las estrategias de cobertura o no de los riesgos, pueden inducir a una
determinación del resultado de forma errónea en una jurisdicción determinada.
Por su parte, en el documento de dos mil quince, se señala que en las operaciones
entre dos empresas independientes, la retribución refleja las funciones que cada
una de las empresas desempeña, teniendo en cuenta, claro está, elementos
indispensables tales como los activos utilizados y los riesgos asumidos.
Sobre este aspecto se debe analizar la relevancia económica de las funciones
desempeñadas por las partes, es decir la frecuencia de la función, la naturaleza,
y el valor en comparación con las otras partes en la operación, pues puede ocurrir
que una de ellas realice infinidad de funciones pero que estas carezcan de valor
económico o no tengan un valor significativo en relación con las funciones
desarrolladas por otras partes dentro del grupo.
En el análisis funcional se deben considerar los activos utilizados, tales como
instalaciones, equipos, uso de intangibles, activos financieros, así como la
naturaleza de estos, ya sea por su antigüedad, su valor en el mercado, ubicación,
y existencia de derechos de propiedad.
65
El análisis funcional puede evidenciar que el grupo ha repartido funciones entre
sí, y que existe una interdependencia entre las actividades que cada parte realiza
y que haya ciertos grados de dependencia, así como puede suceder que todas
las partes contribuyan a la mitigación del riesgo.
Es por ello que a la hora de realizar un análisis funcional para identificar las
relaciones comerciales que se han distribuido en el grupo, es indispensable como
parte de este análisis comprender si las actividades tienen un grado de
interdependencia entre ellas. Si esto sucede, se debe profundizar en el análisis
de la interdependencia y el modo en que se realiza la coordinación de la actividad
comercial en la que todas las partes vinculadas contribuyen.
Hasta el momento se han expuesto los términos generales del análisis funcional,
realizando una integración de ambos documentos y relatando las principales
novedades. A continuación, se expone la ampliación que se introdujo al análisis
funcional:
2.1 Análisis de riesgos en relaciones comerciales o financieras
Para analizar las características económicamente relevantes es menester
enfocarse en el nivel del riesgo asumido, si es que se asume alguno del todo. El
meollo del estudio del riesgo se encuentra en que las oportunidades comerciales
implican la incertidumbre de que los recursos necesarios superen lo
presupuestado o que los beneficios sean menores a lo esperado y en que la
asunción y repartos de riesgos inciden directamente en los beneficios potenciales
de dichas oportunidades.
De la misma forma, se introduce el término gestión de riesgo, el cual será aplicado
en la guía para el análisis de los riesgos en operaciones vinculadas, la cual se
expondrá más adelante. Dicho concepto es empleado para identificar la función
de evaluar y responder a los riesgos inherentes de cualquier transacción. Según
66
las Directrices de dos mil quince, la gestión de riesgo se compone de tres
elementos39:
1. La capacidad para tomar la decisión de asumir, dejar o declinar una
oportunidad que conlleva riesgos, así como el desempeño efectivo de dicha
función de toma de decisiones.
2. La capacidad para tomar decisiones sobre la idoneidad y forma de
responder a los riesgos que van aparejados a la oportunidad, así como el
desempeño efectivo de dicha función de toma de decisiones.
3. La capacidad para mitigar el riesgo, que es la capacidad para tomar
medidas que incidan en los desenlaces del riesgo, así como en el
desempeño efectivo de dicha mitigación de riesgo.
Dentro de las nuevas precisiones relativas al riesgo, las directrices de dos mil
quince exponen situaciones bajo las cuales se pretende diferenciar entre la
asunción y la gestión del riesgo. Algunas funciones de gestión de riesgos
solamente pueden ser llevadas a cabo por la parte que realiza las funciones y
utiliza los activos para la creación y búsqueda de oportunidades comerciales. La
parte que asume el riesgo no es necesariamente la que lo gestiona, pero sí es la
que se perjudica si el riesgo se materializa.
Cuando una empresa no tiene la capacidad financiera para asumir un riesgo, es
necesario valorar la transacción según la realidad de la conducta desplegada para
determinar si se operó como lo harían empresas independientes. La capacidad
financiera se refiere a la posibilidad de contar con los recursos económicos
necesarios para asumir el riesgo y por ende enfrentar los resultados adversos.
En lo referente al control del riesgo, se establece que la empresa controladora
debe tener las capacidades mencionadas en los puntos uno y dos anteriores y se
debe sustentar en la experiencia y competencia del riesgo sobre el cual se
decidirá. Se sobreentiende que existen riesgos sobre los cuales deviene una
39 OCDE, “Garantizar que los resultados de los precios de transferencia estén en línea con la creación de valor, Acciones 8 a 10 – Informes finales 2015”, OECD Publishing (2016):27, doi: http://dx.doi.org/10.1787/9789264258280-es.
67
imposibilidad de influir y representan una condición general que atañe a todas las
empresas de determinada actividad.
Cualquier medida para incidir en los resultados del riesgo se considera mitigación.
Según las directrices de dos mil quince no es necesario que todo riesgo sea
mitigado puesto que después del debido análisis, existe la posibilidad de asumirlo
para maximizar los resultados de una determinada oportunidad comercial.
La guía para el análisis de los riesgos en operaciones vinculadas que se expone
en las directrices de la OCDE se compone de los siguientes pasos40:
1. Identificar los riesgos económicamente significativos de forma específica.
Una parte del análisis funcional de la creación de valor se compone de la
determinación del riesgo y la manera que podría afectar la valoración de
operaciones entre vinculadas. De igual forma, es menester evaluar el nivel de
riesgo entre comparables potenciales para asegurar que muestren un
comportamiento de nivel y gestión del riesgo similar.
2. Determinar cómo se asumen determinados riesgos de importancia
económica de manera contractual en los términos de la operación.
La asunción del riesgo se realiza por medio de un contrato escrito o bien
implícitamente pero siempre tiene que ser un acuerdo anterior al desarrollo de la
actividad que conlleva el riesgo. Un elemento por considerar por la administración
tributaria a la hora de fiscalizar es que las operaciones ya dieron los resultados
que cuando se llevaron a cabo eran inciertos y por ende el riesgo era latente y
existente. El método de precios de transferencia por utilizar para evaluar
determinada relación, se definirá por cómo se gestiona y controla el riesgo.
40 OCDE, “Garantizar que los resultados de los precios de transferencia estén en línea con la creación de valor, Acciones 8 a 10 – Informes finales 2015”, OECD Publishing (2016):30-41, doi: http://dx.doi.org/10.1787/9789264258280-es.
68
3. Análisis funcional en materia de riesgos
Se debe analizar funcionalmente cómo operan las empresas asociadas en
relación con la asunción y gestión de riesgos que sean relevantes y
específicamente extraer cuáles participantes del grupo realizan las funciones de
control y mitigación de riesgos, cuáles soportan las consecuencias positivas o
negativas de los riesgos y cuáles tienen la capacidad financiera para asumir el
riesgo.
4. Interpretar la información y determinar si la asignación contractual del
riesgo es consistente con las conductas de las empresas asociadas.
Con el insumo de información recopilado se procederá a definir si lo establecido
contractualmente es congruente con el comportamiento que demostraron las
partes y si quien asumió el riesgo ejerció el control y tenía la capacidad para
hacerlo. Si en efecto los términos contractuales concuerdan con la conducta
desplegada, el análisis funcional se da por concluido. Sin embargo, si existieran
discrepancias, se debe seguir con el análisis del siguiente paso.
5. Pauta sobre asignación del riesgo cuando la empresa que asume el riesgo
no lo controla ni tiene la capacidad financiera para asumirlo.
En este caso, se le asignará el riesgo a la empresa que ejerza el control y tenga
la capacidad económica de asumir el riesgo. Si existieran varias empresas dentro
del mismo grupo con la posibilidad de controlar y asumir el riesgo, se le asignará
a la que mayor control despliegue.
6. Valorar la operación después de considerada la evidencia de las
características económicamente relevantes.
De acuerdo con las directrices revisadas de dos mil quince, el mayor impacto que
tendrá su aplicación en la fiscalización y eventuales ajustes, se encuentra al
69
relacionar los conceptos vertidos anteriormente en cuanto la asunción y mitigación
de riesgos deben remunerarse debidamente a la parte que debidamente realizó
dichas funciones. Con base en lo anterior, se colocará el precio correspondiente
a la operación que se haya definido según la información analizada y se atribuyen
las remuneraciones adecuadas según las funciones realizadas.
3. Desarrollo jurisprudencial del Principio de Libre Competencia en Costa
Rica
El desarrollo del Principio de Libre Competencia y el establecimiento de los
Precios de Transferencia en Costa Rica, le ha permitido a la Administración
Tributaria realizar análisis acordes con las disposiciones de la OCDE. Es por ello
que a la hora de determinar las transacciones realizadas por los contribuyentes, y
ante la necesidad de realizar ajustes, se deben analizar cada uno de los
elementos que intervienen en la creación de valor.
Un ejemplo de ello resulta la resolución del Tribunal Fiscal Administrativo 310-
2014 del treinta de junio de dos mil catorce, en donde el Tribunal es preciso en
señalar que la Administración Tributaria está facultada para interpretar los hechos
y gravarlos independientemente de las formas jurídicas:
“En virtud del principio de la realidad económica, la Administración Tributaria está
facultada para interpretar los hechos considerados en cada caso, conforme con
su verdadera realidad y gravarlos, independientemente de las formas jurídicas que
los particulares les hayan dado. Con la expresión “independientemente de las
formas jurídicas”, se quiere decir que incluso cuando la forma jurídica es la
apropiada. Es decir, el principio de la realidad económica aplica aun cuando la
forma jurídica adoptada por el contribuyente es la conveniente y se encuentra
ajustada a derecho. Lo anterior, por cuanto el principio de la realidad económica
en el derecho tributario le permite a la Administración Tributaria analizar los
convenios entre los particulares con el fin de desentrañar la verdadera realidad
económica de los mismos. Cuando nos referimos a la realidad económica, no
estamos hablando exclusivamente de constatar lo que efectivamente se dio en la
70
realidad del contribuyente y su contraparte (ya que en el caso de los precios de
transferencia, estos son los valores reales pactados entre las partes); sino que
también procede aplicar este principio cuando la realidad de esta transacción
entre particulares, incide negativamente en las obligaciones tributarias a las que
esté sometido el sujeto pasivo -y por ende, perjudica al fisco- debido a que los
precios pactados están por debajo de los precios normales de mercado; es decir,
de la realidad económica que prevalece en el mercado, y esta es la realidad que
debe desentrañar la Administración en estos casos. Obsérvese que no se
requiere estar frente a una forma jurídica inapropiada para poder aplicar el
principio de la realidad económica”.
Es evidente la potestad de la Administración Tributaria de desconocer las formas
jurídicas utilizadas por los contribuyentes, pero además de ello, pone de
manifiesto el doble análisis que se realiza, ya que por un lado dicha realidad
económica implica analizar la transacción real, entre el contribuyente y su parte
relacionada, en cuanto a los valores reales pactados; dichas formas adoptadas
implican un detrimento en la carga impositiva.
El Tribunal Fiscal continúa exponiendo que con base en las directrices de la
OCDE, es posible realizar un análisis más directo y fiable, pues es viable encontrar
operaciones comparables; se analizan para ello elementos tales como las
características de los bienes y servicios, análisis funcional, cláusulas
contractuales, circunstancias económicas, y estrategias de negocio. Con ello se
pone de manifiesto la indudable importancia para las Administraciones Tributarias
de contar con elementos precisos que permitan realizar un adecuado análisis de
la transacción:
“Así, lo cierto es que la Auditoría fiscal en el traslado de cargos impugnado, sí hizo
un desarrollo claro y preciso con el que se demostró, con base en las directrices
de la OCDE, que “…cuando es posible encontrar operaciones vinculadas
comparables, el método de precio de libre comparable es el camino más directo y
fiable para aplicar el principio de plena competencia.(…) Dicho principio consiste
en comparar el precio de los bienes o servicios transferidos en una operación
vinculada con el precio facturado por bienes o servicios transferidos en el marco
71
de una operación no vinculada efectuada en condiciones comparables. Por lo
que, fue precisamente con base en el estudio de los factores que determinan el
análisis comparativo tomado de las Directrices de la OCDE del 22 de julio de 2010
(…), sea: 1.- Características de los bienes y servicios; 2.- Análisis funcional; 3.-
Cláusulas contractuales; 4.- Circunstancias económicas; y 5.- Estrategias de
negocio; y que engloban todo el ámbito operativo de la empresa intervenida, que
llevó a la Oficina de Auditoría a concluir que el “método del precio libre
comparable” es “…el camino más directo y fiable para aplicar el principio de plena
competencia” al asunto sometido a análisis. Para esto, se pudo comprobar que
“…existe un total de 50 productos manufacturados (…), que se le venden a sus
clientes independientes y a sus compañías afiliadas, existe completa similitud en
cuanto a las características del producto que se dirige a ambos tipos de clientes,
se trata del mismo producto, es decir de idénticas características, idealmente más
comparable que utilizar un producto externo” (ver folio 788 del expediente
determinativo). Por lo tanto, se puede concluir válidamente que el procedimiento
utilizado por la Auditoría Fiscal incluye todo un análisis técnico y correctamente
razonado, de lo cual carece en su totalidad el cuadro suministrado por la empresa
visible en folio 803 del expediente determinativo, por lo cual resultan caprichosas
su pretensiones en desarticular lo actuado por el ente fiscalizador tomando como
base meros porcentajes de utilidad sobre costo y gastos que no reúne el
tecnicismo necesario para establecer con exactitud una realidad que subyace en
una diferenciación en los precios en que se venden a sus clientes independientes
en el mercado local, y aquellos precios en que se venden sus productos a
empresas vinculadas ubicadas en el extranjero”.
Como parte de este análisis, se detallan uno a uno los elementos que comprenden
y los argumentos que justifican el análisis:
“ANÁLISIS FUNCIONAL: Que la gestionante trata de justificar las razones por
las cuales en el caso de las ventas a empresas independientes
locales las funciones de manufactura, de compras, distribución y ventas,
publicidad y marketing, almacenaje, facturación y cobranza, [...]S.A. asume
más riesgos, requiere mayores esfuerzos tanto en la planeación de producción,
los costos/gastos en ventas como los tiempos de almacenaje son mayores, y
72
conlleva un esfuerzo mayor en las labores de facturación y cobranza. No
obstante, a pesar de los esfuerzos de la intervenida, lo cierto es que, aun
aceptando tales manifestaciones, la reclamante es completamente omisa en
explicar de manera detallada, cómo y en qué medida se ven afectados los
precios, siendo que es a la contribuyente a quien le corresponde, en la presente
etapa procesal, presentar la prueba documental que permita cuantificar dichos
factores, de tal manera que el precio determinado por la sección fiscalizadora
pueda ser ajustado”.(Subrayado es del original)
En opinión de la Administración Tributaria, el análisis del contribuyente en cuestión
resulta en una descripción que no demuestra cómo los factores o riesgos afectan
el precio establecido. Es por ello que del análisis de los elementos resulta en el
establecimiento de un ajuste en el precio, que sea acorde con la verdad sustantiva
de las transacciones realizadas.
Al realizar el análisis sobre los riesgos, se mencionan los riesgos de mercado,
riesgos de inventario y obsolescencia, riesgos de cartera, así como de cuentas
por cobrar, donde se plantea que los riesgos se minimizan en el caso de las ventas
a compañías vinculadas en el exterior, pues no cuentan con una estimación, que
los tiempos de desalmacenaje son menores y el riesgo por obsolescencia se
reduce por existir un menor riesgo de que la venta no se realice, así como que los
riesgos de cuentas por cobrar es nulo; sin embargo en el caso en particular se
consideró que el contribuyente no aportó los elementos de prueba suficientes que
lograran comprobar las manifestaciones.
“Al respecto, esta Dirección considera que la intervenida trata de hacer ver que
existe un tratamiento diferenciado de los riesgos, lo cual depende de que se trate
de venta a compañías independientes locales o que se trate de ventas a
compañías relacionadas en el exterior, siendo que en este último caso los
mentados riesgos son menores o casi nulos. Sin embargo, como ya ha esgrimido
esta Dirección líneas atrás, no basta con efectuar manifestaciones como las
anteriores para sustentar una supuesta diferencia entre ambos tipos de
73
transacciones, ya que no aporta ni una sola prueba que sustente tales
afirmaciones”.
Otro de los elementos indispensables que se analizaron fueron las circunstancias
económicas, en donde del análisis realizado se determinó que no se puede
considerar que existan tales diferencias; en este caso en particular las
circunstancias económicas no son un factor relevante para tomar en cuenta en la
fijación de precios pues no es un costo significativo.
Por otra parte, se encuentra la resolución 061-2013 del Tribunal Fiscal
Administrativo del veintiséis de febrero del dos mil trece; sin embargo, en dicha
resolución se desarrolla la importancia de la prueba para poder rebatir los análisis
realizados:
“Cuando al requerirse información, se le indica que “se solicita información y la
documentación que identifique los factores que intervienen en la fijación de
precios tanto a afiliadas como a independientes. Así como la valoración y
cuantificación de cada uno de dichos factores. Se requiere identificar y
comparar las actividades económicas significativas, las funciones y riesgos
que son asumidos por empresas independientes y asociadas, a efecto de
efectuar el análisis de comparabilidad, requerido para el estudio de precios
de transferencia…”.
De acuerdo con lo anterior, se asigna el peso de la carga de la prueba a los
contribuyentes para demostrar que el método aplicado no corresponde a la
realidad. Sobre este instituto se ha resuelto en Sede Jurisdiccional que: “… la
carga probatoria debe distribuirse entre las partes en conflicto, de manera tal que
el denominado “onus probandi” corresponde a quien se encuentre en la
posibilidad más próxima y en mejores condiciones para ofrecer las probanzas al
procedimiento. En ese sentido puede verse fallo 212 de las 8:15 horas del 25 de
marzo del 2008 y número 300 de las 11:25 horas del 26 de marzo del 2009, ambos
de la Sala Primera de la Corte Suprema de Justicia… (Número 1270-2009
TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Y CIVIL DE HACIENDA
74
SEGUNDO CIRCUITO JUDICIAL DE SAN JOSÉ, a las 16 horas 20 minutos del
26 de junio del 2009) …” (Subrayado es del original)
Esta resulta ser la jurisprudencia más relevante y en donde se pone de manifiesto
la importancia del análisis de los elementos desarrollados en las directrices de la
OCDE para una correcta determinación de los ajustes por realizar. Aunque no se
pone de manifiesto de una forma evidente el cambio que suscita la revisión a las
directrices por medio del documento de dos mil quince, es notable que los
contribuyentes deben contar con mayor documentación, respaldo que les permita
fundamentar las afirmaciones y las transacciones realizadas. Es palpable el
desarrollo de los precios de transferencia y el avance de la Administración
Tributaria hacia un análisis de fondo acerca de la verdad real de las transacciones
fundamentado en la posibilidad de desconocer cada una de las formas adoptadas
por los contribuyentes.
Esto es algo que debe trascender acorde con las nuevas formas y
estructuraciones fiscales utilizadas, pero sin duda alguna, dichas resoluciones
ponen de manifiesto que las directrices de la OCDE han permeado de forma
significativa el trabajo de las Administraciones Tributarias y que la costarricense
no es la excepción.
4. Integración de las directrices de precios de transferencia en España.
En contraposición a los eventos sucedidos en Costa Rica, que como se expuso
anteriormente, se ha reconocido en parte la aplicación de las directrices de la
OCDE en la vía jurisprudencial por falta de una norma expresa que establezca la
obligatoriedad de acatamiento general, se puede citar, la integración explícita que
la legislación del Reino de España consolidó en la Exposición de Motivos de la ley
27/2014, del veintisiete de noviembre de dos mil catorce, del Impuesto sobre
Sociedades.
75
Esto se aprecia en el siguiente extracto respecto al régimen de operaciones
vinculadas y se refiere al artículo dieciocho de la Ley de Impuesto a las
Sociedades:
“En este sentido, debe tenerse en cuenta que la interpretación del precepto que
regula estas operaciones debe realizarse, precisamente, en concordancia con las
Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE y con las recomendaciones
del Foro Conjunto de Precios de Transferencia de la UE, en la medida en que no
contradigan lo expresamente señalado en dicho precepto, o en su normativa de
desarrollo”41.
De esta cita se refleja el interés del legislador español por actualizar las normas
tributarias de forma tal que se mantengan en sintonía con los desarrollos
multilaterales que realizan organizaciones como la OCDE. De esta aceptación e
incorporación de dichas disposiciones se deslinda una necesidad latente de
adecuar la normativa interna, lo que se puede observar en la Exposición de
Motivos de la ley 36/2006, del veintinueve de noviembre del dos mil seis, de
medidas para la prevención del fraude fiscal:
“El segundo objetivo es adaptar la legislación española en materia de precios de
transferencia al contexto internacional, en particular a las directrices de la OCDE
sobre la materia y al Foro europeo sobre precios de transferencia, a cuya luz debe
interpretarse la normativa modificada. De esta manera, se homogeneiza la
actuación de la Administración tributaria española con los países de nuestro
entorno, al tiempo que además se dota a las actuaciones de comprobación de una
mayor seguridad al regularse la obligación de documentar por el sujeto pasivo la
determinación del valor de mercado que se ha acordado en las operaciones
vinculadas en las que interviene”42.
Entonces, se puede observar, que en el caso de España, los ajustes a las leyes
fiscales se realizan con el fin de darle seguridad jurídica al contribuyente pero más
41 Boletín Oficial del Estado. No. 288, Sec. I, 2014, 96951. https://www.boe.es/boe/dias/2014/11/28/pdfs/BOE-A-2014-12328.pdf 42 Boletín Oficial del Estado. No. 286, 2006, 7. https://www.boe.es/buscar/pdf/2006/BOE-A-2006-20843-consolidado.pdf
76
allá de eso, el afán se traduce en dotar a los operadores tributarios de ese país
con herramientas fiscales para asegurar su inserción en la economía internacional
de forma que los actores encuentren compatibilidad en los sistemas tributarios de
los cuales participan.
La tendencia de introducción y aplicación de las directrices de la OCDE, incluido
el nuevo concepto de creación de valor, es cada vez más aceptada por mayor
número de estados, que tienen como norte homogeneizar las reglas de juego en
el contexto global impositivo. En algunos casos, los estados y específicamente
sus legisladores, insertan dichas disposiciones plenamente en el ordenamiento,
por lo cual, deviene innecesaria la discusión y contención de terceros, respecto su
validez local. En otras ocasiones, como es el caso de Costa Rica, se intenta
inmiscuir las nuevas regulaciones por medios no convencionales, lo que genera
diversidad de reacciones, al mismo tiempo que impacta en las estructuraciones
fiscales. Por este motivo, en el capítulo cuarto se presentará de qué forma impacta
a los contribuyentes costarricenses el concepto ampliado de creación de valor.
77
CAPÍTULO IV: APLICACIÓN DEL CONCEPTO DE CREACIÓN DE VALOR EN
LAS ESTRUCTURACIONES FISCALES COSTARRICENSES
1. Factores de comparabilidad de la creación de valor en los estudios de
precios de transferencia, por parte de la Administración Tributaria
A nivel jurisprudencial, el primer registro sobre consultas realizadas con base en
el artículo ciento diecinueve del CNPT a la Administración Tributaria sobre la
temática de precios de transferencia, es el oficio DGT-960-02 del treinta de
octubre del dos mil dos, donde se consulta en específico si la Administración
Tributaria aceptaría como deducibles los gastos en que incurrirían las compañías
pertenecientes al grupo con ocasión de los servicios descritos.
En este caso, la Dirección General de Tributación, sobre el fondo del asunto se
refiere en primer lugar al principio de libertad de empresa, consagrado
constitucionalmente, en el cual se fundamenta la libertad de todo ciudadano,
independientemente de la forma jurídica, de llevar a cabo sus actividades, del
modo que mejor convenga a sus intereses, siendo el único límite la observancia
de las disposiciones del ordenamiento jurídico.
Más allá de centrar el análisis en cuanto a la existencia o no de gastos deducibles;
a través de este oficio se pone de manifiesto el fenómeno de la vinculación, en
donde a la luz del principio de realidad económica consagrado en el artículo ocho
del CNPT, se demanda reconocer que entre empresas vinculadas “lo común es la
existencia de acuerdos en la realización de las transacciones entre sí”.
Mencionándose en el oficio que es este un “tópico de alta trascendencia que debe
valorarse desde un punto de vista tributario a la luz de las modernas tendencias
en ese campo”.
Bajo esta temática es que se plantea que a través de los precios de transferencia
se pueden presentar asignaciones artificiosas que tienden a elevar los costos y
gastos o disminuir los ingresos de las transacciones. Es por ello que la Dirección
General de Tributación plantea que no es posible avalar a priori el esquema de
78
distribución, pues se deben establecer los precios de mercado o comparables
para poder realizar el análisis entre las empresas vinculadas.
Adicionalmente se señala que está en proceso de elaboración una resolución
interpretativa que busca aclarar el ámbito de aplicación del principio de realidad
económica en cuanto a las formas jurídicas que utilizan los contribuyentes en la
existencia de operaciones de entidades vinculadas; resolución que actualmente
justifica la aplicación del principio de libre competencia.
A pesar de que este no resulte ser un oficio de gran trascendencia, logra
evidenciar el inicio de la temática de precios de transferencia en donde la
Dirección General de Tributación se muestra prudente al señalar que no es posible
realizar un análisis sobre la determinación de un gasto como deducible o no, pues
se deben analizar las transacciones realizadas entre empresas vinculadas y
determinar las comparables para realizar el análisis.
Posteriormente mediante el oficio DGT-798-03, del tres de julio del dos mil tres el
cual versa sobre servicios intra grupo, donde se señala que el caso de análisis es
típico de precios de transferencia. En este oficio se cita la ponencia del Ex
presidente del Grupo de Trabajo de la OCDE sobre Precios de Transferencia y
empresas vinculadas, Hubert Hamackers en su Conferencia Técnica ante el CIAT,
en agosto de mil novecientos noventa y uno al indicar:
“Un miembro del grupo puede adquirir servicios de prestadores independientes,
de prestadores asociados, o desempeñar la prestación de servicios por sí mismo.
Los servicios intra grupo pueden incluir la gerencia, funciones de
coordinación, control para la totalidad del grupo, típicos servicios intra grupo tales
como auditoría central, asesoría financiera y capacitación del personal, e incluso
que son típicamente disponibles en forma externa, prestados por
partes independientes, tales como los servicios jurídicos y contables. (...)”.
En el oficio se señala que las empresas asociadas “pueden realizar acuerdos y
contratos que a menudo no celebrarían empresas independientes, porque no
79
existe el conflicto de intereses que normalmente se presenta entre partes
independiente”. Al respecto se señala que entre empresas vinculadas, los
acuerdos podrían ser alterados, suspendidos, ampliados o resueltos con facilidad;
en tales casos la Administración Tributaria debe determinar cuál es la realidad que
subyace tras un acuerdo contractual, con la finalidad de determinar el tratamiento
tributario correspondiente.
Adicionalmente en este oficio, ya se menciona la existencia de la Directriz 20-03
que determina el tratamiento tributario que debe darse a este tipo de
transacciones y su valoración. Es mediante este oficio que se pone de manifiesto
la importancia que ha sido desarrollada en las directrices de la OCDE,
específicamente en cuanto a trascender más allá de lo determinado a nivel
contractual entre empresas vinculadas e indagar en la realidad que subyace más
allá del acuerdo. Este oficio expone que desde sus inicios la Administración
Tributaria ha realizado su análisis de la forma correcta, aun siendo que para este
periodo no se había desarrollado de forma amplia la determinación de precios de
transferencia.
Posteriormente mediante el oficio DGT-742-08, del veintiséis de noviembre del
dos mil ocho, se solicita a la Dirección General de Tributación desarrollar
conceptos como la aplicación de precios de transferencia en la determinación de
la obligación tributaria. Sobre los precios de Transferencia se realiza un análisis
de conceptos tales como empresas vinculadas, precios de transferencia,
estrategias comerciales emprendidas por las empresas y la existencia de la
directriz 20-03.
El oficio continúa desarrollando que en virtud del principio de realidad económica,
la Administración Tributaria está facultada para interpretar los hechos conforme a
su verdadera realidad y gravarlos independientemente de las formas jurídicas que
los particulares les hayan dado. Específicamente se señala que es a través de
este principio que se le permite a la Administración Tributaria analizar los
80
convenios entre los particulares con el fin de desentrañar su verdadera realidad
económica.
Finalmente se encuentra el oficio DGT-484-2013 del dieciséis de junio del dos mil
trece, en donde se realiza una consulta sobre precios de transferencia entre
vinculados nacionales. En este oficio se realiza todo un desarrollo de la evolución
de los precios de trasferencia en Costa Rica. Se han realizado valoraciones sobre
precios de transferencia sustentados en la Directriz 20-03, así como en el
desarrollo de la Sala Constitucional, que incorpora las reglas de la OCDE, al
considerar que estas son normas técnicas.
Lo relevante de este oficio, es que plantea que desde el año mil novecientos
setenta y nueve la OCDE ha desarrollado diversos instrumentos que sirven de
orientación para la regulación de precios de trasferencia, donde se hace mención
que en el año mil novecientos noventa y cinco “el comité de asuntos fiscales de la
OCDE aprobó las “Guías de precios de transferencia para empresas
multinacionales y administraciones fiscales”, orientaciones que fueron
actualizadas en el dos mil diez bajo el título en español “Directrices de la OCDE
aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y
administraciones tributarias”.
Continúa señalando el oficio que “las orientaciones propuestas por la OCDE
responden a las mejores prácticas en la materia y que a pesar de las
modificaciones que han experimentado los documentos elaborados por esa
Organización, materializados en los diferentes documentos, el principio “arms
length” se ha mantenido incólume en su sustancia”.
Lo más importante de este oficio, es el establecimiento de los documentos
desarrollados por la OCDE y que son de aplicación por parte de la Administración
Tributaria, aunado a la reafirmación que, a pesar de las diversas modificaciones y
revisiones que se han realizado a los documentos, y en este caso a las directrices,
81
se sigue tomando como base la aplicación del principio de libre competencia como
base y sustancia para la determinación de los precios de transferencia.
En el caso del desarrollo jurisprudencial realizado por el Tribunal Fiscal
Administrativo, el primer fallo en donde se hace mención de los precios de
transferencia es el Fallo No. 184-2004 del Tribunal Fiscal Administrativo, de las
once horas con treinta minutos del siete de junio del dos mil cuatro.
En este fallo únicamente hace referencia a la Directriz 20-03, se plantea que la
oficina fiscalizadora nunca cuestiona el precio pactado por concepto de publicidad
y rótulos, ni que los se ajustarán a precios de mercado; sin embargo, se señala
que los gastos reportados por concepto de publicidad, son en realidad un gasto
simulado, ya que los comprobantes no dan certeza de que el gasto fuera real. Con
ello, se pone de manifiesto el análisis detallado que realiza la oficina fiscalizadora
para analizar el origen de los gastos y cómo los mismos se han incorporado a la
contabilidad del contribuyente pudiéndose determinar si se constituye en un gasto
simulado, o es producto de la realidad de las transacciones realizadas.
A pesar de que no se hace mayor referencia al tema de precios de transferencia
a lo largo del fallo, lo cierto es que en el análisis se señala con gran relevancia las
revisiones realizadas por la oficina fiscalizadora que lograron detectar el
establecimiento de transacciones simuladas entre empresas vinculadas. Se
analizan las salidas y entradas de efectivo, es decir más allá de los comprobantes
presentados y los respaldos del contribuyente.
Continúa señalando el fallo, que la directriz en cuestión otorga una facultad
discrecional al funcionario, al indicar que este tiene la facultad y no en el sentido
de una obligación de realizar las valoraciones pertinentes, máxime que esto
depende de cada caso en particular:
"La Administración Tributaria podrá valorar, las operaciones efectuadas entre
personas o entidades vinculadas, cuando la valoración convenida hubiera
82
determinado un impuesto inferior al que resulte de la aplicación del valor normal
de mercado. Caso en el cual, se debe proceder a practicar los ajustes pertinentes"
Es decir, establece que se "podrá", y no "deberá", lo cual lleva a concluir que se
puede hacer un análisis de precios de transferencia, pero que no es obligatorio. A
criterio de esta Oficina, depende de cada caso en particular, máxime que, para
este tipo de casos, los artículos vigentes y aplicables son el 8 y el 12 del Código
de Normas y Procedimientos Tributarios. Así, en el gasto cuestionado, resulta
evidente que se dio una simulación, motivo por el cual se procedió a su rechazo,
máxime que los comprobantes aportados tanto a la Auditoría Fiscal, como en la
presente instancia no dan la certeza a la Administración Tributaria de que sean
reales…”.
Con el extracto anterior se evidencian las facultades de la Administración
Tributaria de valorar las operaciones y transacciones realizadas, no como una
obligación, sino como una facultad, de acuerdo con cada caso en particular,
aunado a la potestad de requerir información del contribuyente que permita
realizar un análisis detallado, que lleva a comprobar el comportamiento de cada
transacción de acuerdo con las condiciones usuales de una transacción similar en
condiciones comparables.
Posteriormente, mediante el fallo 448-2007 del Tribunal Fiscal Administrativo, de
las once horas del primero de noviembre del dos mil siete, se realiza un análisis
de las declaraciones juradas presentadas por el contribuyente.
El contribuyente cuestiona el método y el procedimiento utilizado por la auditoría
para determinar la obligación tributaria y establecer el precio de libre concurrencia
para empresas filiales. En dicho procedimiento se objetaron las declaraciones
juradas presentadas por el contribuyente, se calificaron como ilegales e
incompletas al considerarse que “no revelan la magnitud y dimensión de las
verdaderas manifestaciones económicas y comerciales efectuadas por la
empresa, toda vez que se detectaron diferencias sustanciales entre los precios de
venta a las empresas vinculadas y a las empresas independientes”. Esto trae
83
como consecuencia una disminución considerable en la base imponible y del
impuesto determinado en las autoliquidaciones.
Se señala en el fallo que el detectar las diferencias en la base imponible, activa
las facultades y procedimientos que el ordenamiento jurídico prevé para que la
Administración Tributaria establezca la real situación económica.
Se señala que, de acuerdo con el estudio realizado, se deben corregir las
diferencias determinadas, pues en este fallo se señala que a pesar de que en el
ordenamiento jurídico no existen normas legales que regulen la actividad derivada
de las relaciones económicas del contribuyente, ante las diferencias encontradas,
no puede la Administración Tributaria permanecer indiferente, pues estas
conducen a una menor carga tributaria.
Se menciona que la Administración Tributaria fue diligente en solicitar información
“…para determinar y ponderar los diferentes factores que se requieren ajustar
para establecer una valoración adecuada de los precios de libre concurrencia,
tales como los referidos a las características del producto, activos utilizados,
funciones realizadas por las partes involucradas, los términos contractuales, las
circunstancias económicas y la estrategia del negocio; elementos que fueron
valorados y contrastados acuciosamente con la información aportada…”.
Con este fallo se pone de manifiesto que las facultades de la Administración
Tributaria para analizar las transacciones, conllevan a un examen más exhaustivo
que incluye un estudio funcional donde se incluyen factores tales como los
términos contractuales y circunstancias económicas. Es preciso afirmar que los
análisis realizados en su momento no son ajenos a los avances sobre precios de
transferencia, ya que se pone de manifiesto la importancia de trascender y
considerar más elementos que permitan determinar correctamente los ajustes
correspondientes.
84
Posteriormente, se desarrolla el fallo del Tribunal Fiscal Administrativo No. TFA-
232-2010 de las nueve horas del catorce de julio del dos mil diez. En este fallo
parte de la argumentación que realiza el contribuyente se centra en tratar de
demostrar la intromisión en las potestades de decisión que tiene, respecto a su
empresa la Administración Tributaria.
Al respecto se señala que la fiscalización conlleva la actividad de control y
vigilancia del cumplimiento de la normativa de la materia mediante actos de
prevención, indagación, y sanción, en procura de comprobar y verificar las
diversas informaciones suministradas por los obligados. De igual forma, se resalta
que esta función de la Administración Tributaria tiene como fin averiguar y dejar
claro los hechos relevantes a los efectos de aplicar el tributo, investigar los
supuestos con impacto tributario y de esta forma, llegar a un conocimiento exacto
de la realidad.
Ahora bien, se expone que del constructo resultante de los artículos ocho y doce
del CNPT, se permite a los operadores jurídicos encontrar la verdad material de
los hechos y argumentos que aduce el sujeto activo y pasivo en torno a la
obligación tributaria. Lo anterior con el fin de eliminar distorsiones en aras de
propiciar un criterio veraz el cual debe privar para evitar conductas evasivas en
materia tributaria.
En esta sentencia, se observa el fundamento de aplicación en las actuaciones de
las Administraciones Tributarias que permiten la búsqueda de la verdad material,
la cual es el objetivo principal de las acciones emprendidas, en contraposición de
la interpretación del reclamante al calificarla de intromisión y violación al principio
de libertad de empresa. Esto representa un bastión para el ente fiscalizador, en el
tanto soporta y permite que se realicen los procedimientos de revisión y los ajustes
correspondientes cuando se trate de la materia que ocupa.
Finalmente, mediante el fallo TFA-061-2013 del Tribunal Fiscal Administrativo, de
las diez horas del veintiséis de febrero del dos mil trece, en donde la
85
Administración Tributaria, detectó diferencias en el precio de venta a las empresas
afiliadas en el exterior y se identificaron precios inferiores a los precios de
mercado, se procedió a realizar los ajustes correspondientes con base en los
artículos ocho y doce del CNPT, así como en la directriz 20-03.
En este fallo se hace mención de que en virtud del Principio de Realidad
Económica, el cual faculta a la Administración Tributaria para interpretar los
hechos en cada caso conforme a la “verdadera realidad y gravarlos,
independientemente de las formas jurídicas que los particulares les hayan
dado43”. Se señala que, a la luz de este principio, la Administración Tributaria está
facultada para analizar los convenios entre los particulares a fin de “desentrañar
la verdadera realidad económica de los mismos”.
La Administración Tributaria para realizar el ajuste toma dentro de su análisis
aspectos tales como las garantías, gastos, así como la asunción del riesgo de
mercado, manejo de inventario, riesgos de incobrables, el uso de activos
intangibles, patentes, así como su propiedad legal, señalando que: “En ese
sentido, las mismas directrices de la OCDE se refieren a la importancia de
identificar y tomar en cuenta las diferencias que existen entre las operaciones o
empresas comparadas a la hora de hacer el análisis…”. Es decir, que ello
evidencia las facultades que a través de las directrices de la OCDE le permiten a
la Administración Tributaria analizar y realizar los ajustes pertinentes.
Dentro del análisis que se cita, se tomaron en consideración aspectos como el
análisis de comparabilidad; adicionalmente se analizaron las condiciones
económicas y los términos de pago, que fueron realizados con información
proporcionada por el contribuyente, donde por medio de los requerimientos de
información, se le requiere que identifique y compare las funciones y riesgos que
son asumidos por empresas independientes y asociadas. Esto permite a la
Administración Tributaria contar con mayores elementos que permitan un
43 Fallo Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo 061-2013, de las diez horas del veintiséis de febrero del dos mil trece.
86
adecuado análisis y un ajuste más acorde con la realidad económica de la
transacción.
2. Facultades de Administración Tributaria para implementar el nuevo
concepto de creación de valor en los análisis de Estudios de Precios de
Transferencia
En el capítulo dos se estableció que dentro del ordenamiento jurídico
costarricense no existe una ley que regule propiamente el tema de precios de
transferencia. Sin embargo, las facultades de la administración tributaria para
introducir las disposiciones internacionales de la OCDE a su marco competencial
poseen aval constitucional.
El criterio constitucional vertido en el voto 4940-12, se fundamenta en que las
directrices emitidas por la OCDE son normas técnicas en la materia tributaria, que
permiten la correcta dimensión y registro de las diversas transacciones entre
empresas vinculadas. El voto 8739-12 desarrolla una interpretación novedosa de
los artículos ocho y doce del CNPT y establece una línea de pensamiento para
llegar al constructo del Principio de Plena Competencia a partir de dichas normas.
Aunado a lo anterior, el concepto de creación de valor ha sido integrado
sucintamente a la normativa tributaria costarricense por distintos medios. Un
ejemplo de ello es la resolución DGT-R-16 del treinta de marzo del dos mil
diecisiete, en la cual la Dirección General de Tributación establece la
documentación de respaldo que debe producirse en relación con los Estudios de
Precios de Transferencia.
Esta resolución en definitiva pone en evidencia los cambios suscitados en la
revisión a las directrices, pues como parte de estos cambios, es evidente la
necesidad de mayor información de respaldo que permita a las Administraciones
Tributarias, así como a los contribuyentes, determinar que las transacciones y los
resultados estén en línea con la creación de valor.
Aunque la misma resolución señala que se encuentra orientada a la acción trece
del Plan de Acción BEPS, al establecer las pautas de documentación relacionadas
87
con el uso de los precios de transferencia, lo cierto es que el tipo y la cantidad de
información que es requerida, se encuentra directamente relacionada con las
modificaciones que se han realizado a la sección D de las Directrices sobre
Precios de Transferencia, denominado “Guía para la aplicación del Principio de
Plena Competencia”, que comprende el análisis de aspectos como los términos
contractuales de la operación, las funciones desempeñadas por cada una de las
partes de la operación definida, características de los bienes transferidos o de los
servicios prestados, circunstancias económicas de las partes y del mercado en el
que operan, así como las estrategias empresariales puestas en práctica. Es
precisamente por estos elementos que se fundamenta la existencia de
documentación de referencia, y conforme con los nuevos requerimientos se ha
detallado con mayor precisión, la información con la que se debe contar para
producir análisis más amplios que permitan determinar adecuadamente que la
creación de valor esté acorde con las directrices de precios de transferencia.
Por medio del considerando cuarto de la resolución señalada, la cual remite al
artículo nueve del Decreto Ejecutivo No. 37898-H del cinco de junio del dos mil
trece, se establece que los contribuyentes que realicen operaciones con partes
vinculadas deberán conservar la documentación que respalde la forma en que
los precios de transferencia se ajustan a las operaciones de mercado, y permita
conocer y comprender la manera en que se encuentra estructurado el grupo
económico, tanto a nivel nacional como internacional.
Anteriormente la información de respaldo que debía conservarse, consistía en
información relativa al acta de constitución de la sociedad, información sobre la
tenencia accionaria, datos del representante legal, información financiera tales
como estados financieros, declaraciones del impuesto sobre la renta, auxiliar de
cuentas intercompañía, información acerca de los principales clientes, contratos
celebrados con partes relacionadas, así como información relativa a operaciones
intercompañía.
Con dicha resolución, se divide la información en información corporativa e
información de la empresa local. En el caso de la información corporativa, se
detalla que se debe respaldar la información relativa a la estructura organizativa y
88
patrimonial de los entes que componen el grupo económico, factores que
impulsan el desarrollo del negocio, contratos realizados, principales mercados,
funciones realizadas y riesgos asumidos por la entidad del grupo, información
acerca de restructuraciones, adquisiciones dentro del grupo económico, la
estrategia perseguida, lista de intangibles, descripción de la forma en que el grupo
es financiado, información de estados financieros, así como información sobre
acuerdos previos realizados.
Dentro de la información relativa a la empresa local, esta refiere a la de respaldo,
es decir información acerca de la estructura del negocio, estrategia perseguida,
lista de competidores, monto de las transacciones por tipo de operación, análisis
de comparabilidad. Este se compone de las circunstancias económicas, cláusulas
contractuales, estrategia empresarial, lista de transacciones realizadas, ajustes
realizados y la información financiera.
Como parte de las regulaciones a los precios de Transferencia, se encuentra la
obligatoriedad de mantener la información, documentos y análisis suficientes para
valorar las operaciones realizadas con partes vinculadas como medio de
determinar que se hayan realizado a precios de mercado. Se facilita a su vez a
las Administraciones Tributarias a llevar a cabo una adecuada gestión de las
actuaciones de fiscalización, así como el intercambio de información entre las
administraciones tributarias.
Lo novedoso de esta resolución, a propósito de la presente investigación, resulta
el hecho de que es evidente la necesidad de las Administraciones Tributarias de
contar con mayores elementos que permitan un adecuado análisis funcional. Si
bien es cierto que ya se había determinado la obligatoriedad de contar con
información de respaldo, esta resolución pone de manifiesto la necesidad de
contar con elementos que permitan un mejor análisis de los términos contractuales
de la operación, el análisis funcional, las características de los bienes o servicios
prestados, las circunstancias económicas, así como las estrategias empresariales
puestas en práctica.
Aunado a lo anterior, existen tendencias legislativas para integrar el principio de
libre competencia y ampliar las facultades de la Administración Tributaria. Entre
89
ellas se encuentra el proyecto de ley que se tramita bajo el expediente 20.580
denominado: “Ley de Fortalecimiento de las Finanzas Públicas”.
El proyecto propone adicionar un nuevo capítulo XXXI, que incorpora un nuevo
artículo 81 bis, al título V Disposiciones generales de la Ley de Impuesto sobre la
Renta, cuyo contenido introduce dicho principio como se indica a continuación:
Artículo 81 bis - Principio de libre competencia
Los contribuyentes que celebren operaciones con partes vinculadas, las cuales
sean residentes en Costa Rica o en el exterior, están obligados, para efectos del
impuesto sobre la renta, a determinar sus ingresos, costos y deducciones. Se
consideran para esas operaciones los precios y montos de contraprestaciones,
que pactarían entre personas o entidades independientes en operaciones
comparables, al atender el principio de libre competencia, conforme al principio de
realidad económica contenido en el artículo 8 de la Ley N.° 4755, Código de
Normas y Procedimientos Tributarios, del 3 de mayo de 1971 y sus reformas.
Esta valoración solo procederá cuando la acordada entre partes resulte en una
menor tributación en el país o un diferimiento en el pago del impuesto.
El valor determinado deberá reflejarse para fines fiscales en las declaraciones de
renta que presenta el contribuyente.
La Administración Tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas
entre las partes relacionadas se han valorado de acuerdo con lo dispuesto en este
artículo y efectuará los ajustes correspondientes cuando el precio o monto
estipulado, no corresponda a lo que se hubiera acordado entre partes
independientes en operaciones comparables.
En estos casos, la Administración está vinculada por el valor ajustado en relación
con el resto de partes vinculadas residentes en el país.
Lo aquí dispuesto alcanza cualquier operación que se realice entre partes
vinculadas y tenga efectos en la determinación de la renta neta del período en que
se realiza la operación o en los siguientes períodos.
90
El Poder Ejecutivo desarrollará los métodos aplicables, ajustes correlativos,
criterios de vinculación, análisis de comparabilidad, pautas generales de
documentación, declaración informativa y demás elementos necesarios para
efectos de poder determinar razonablemente los precios de libre competencia. Se
incluye la facultad para que la Administración Tributaria pueda suscribir Acuerdos
Previos sobre valoración de Precios de Transferencia, sean estos unilaterales,
bilaterales o multilaterales. Lo que resuelva la Administración Tributaria en
relación con las gestiones que se le soliciten para suscribir acuerdos previos de
precios de transferencia, no tendrá recurso alguno. Igualmente, la Administración
Tributaria contará con facultad para llevar a cabo procedimientos de acuerdo
mutuo.
A través de esta norma se encarga al Poder Ejecutivo el desarrollo de las pautas
para implementar y aplicar lo referente a la materia; de ser aprobado introduciría
directamente por medio de una ley expresa la aplicación de las directrices de la
OCDE.
3. Consideraciones para integrar el concepto de creación de valor en las
estructuraciones fiscales
3.1 Consideraciones generales
Las Administraciones Tributarias no son ajenas a las transformaciones del
mercado y al surgimiento de nuevos esquemas fiscales que suponen el traslado
de beneficios y la erosión de la base imponible; es por ello que la transformación
de las legislaciones, así como la implementación de nuevos métodos que permitan
un correcto análisis de las transacciones donde subyace la creación de valor,
deben ser el punto central de la evolución de las determinaciones bajo el concepto
de precios de transferencia.
Los esquemas que actualmente son utilizados por los contribuyentes, requieren ir
más allá de la aplicación del principio de libre competencia y de las
determinaciones que toman como base la aplicación de los precios de mercado.
91
Cada vez en mayor medida, se plantean elaboradas estructuras que intentan
ocultar y simular la verdad real de las transacciones realizadas.
Es por ello que las directrices de la OCDE, se han convertido en la herramienta
fundamental que busca garantizar que los resultados de los precios de
transferencia estén en línea con la creación de valor y a la vez, intentar minimizar
los vacíos existentes. Se incorporan dentro de los análisis, cuestiones relativas a
las operaciones, la asignación de riesgos y primordialmente la conducta de la
transacción. Es decir, se incluyen los elementos que permitan determinar si la
transacción realizada es real; en otras palabras, que exige la “cuidadosa
delineación de la transacción real entre entidades vinculadas, analizando las
relaciones contractuales entre las partes y sometiendo a examen la conducta
realizada44”.
A nivel jurisprudencial, tal y como ha sido desarrollado en este capítulo, es
indispensable analizar la evolución que supone la aplicación del concepto de
precios de transferencia por parte de la Administración Tributaria, así como por
parte del Tribunal Fiscal Administrativo.
En sus inicios, en el año dos mil dos, se hablaba del principio de Libertad de
Empresa para justificar el hecho de que independientemente de la forma jurídica,
cada quien puede desarrollarse de la forma que mejor convenga a sus intereses
y es el único límite la observancia al ordenamiento jurídico; se habla a su vez del
fenómeno de la vinculación, para hablar de las empresas vinculadas y de los
acuerdos realizados en el establecimiento de sus transacciones.
Con el surgimiento de la Directriz 20-03, se pone de manifiesto la importancia de
aplicar este instrumento como fundamento para el análisis de las transacciones
entre empresas vinculadas. Posteriormente, con la aplicación de la directriz como
fundamento legal, se introduce la necesidad de evidenciar la verdadera realidad
44 OCDE, “Garantizar que los resultados de los precios de transferencia estén en línea con la creación de valor, Acciones 8 a 10 – Informes finales 2015”, OECD Publishing (2016):12, doi: http://dx.doi.org/10.1787/9789264258280-es.
92
económica de las transacciones, máxime en el auge de las estrategias
comerciales emprendidas por las empresas para transgredir las cargas tributarias.
Es por ello que es indispensable que se incorporen, dentro del análisis, elementos
que permitan revelar la magnitud y dimensión de las manifestaciones económicas.
Las directrices de la OCDE han permitido realizar análisis más ajustados; se
verifican las funciones realizadas por las partes y se analizan los términos
contractuales reflejados en las actuaciones y la asunción del riesgo, sin dejar de
lado las circunstancias económicas.
Con ello no se pretende que se impida la creación de valor en cada una de las
transacciones realizadas por las partes vinculadas, sino que se busca cada vez
en mayor medida, claridad en las transacciones realizadas y que dicha creación
sea precisamente gravada adonde ha sido creada, sin que se traslade a aquellas
jurisdicciones que suponen una menor carga tributaria.
A pesar de la incorporación de elementos novedosos y de análisis integrales que
han permitido detectar prácticas irregulares en el establecimiento de los precios
de transferencia, es indispensable contar con mayores elementos y establecer
lineamientos o estándares a la hora de realizar los análisis correspondientes.
Dentro de las consideraciones que se deben tener a la hora de desarrollar e
implementar las estructuras de negocio de compañías vinculadas, se encuentra
el hecho de que la tendencia de realizar análisis funcionales profundos y basados
en el estudio del riesgo, afecta directamente la práctica común de utilizar las
llamadas sociedades instrumentales, para soportar esquemas tributarios con el
único fin de percibir un ahorro en la contribución al fisco.
Por su propia naturaleza, las sociedades instrumentales carecen de las
capacidades materiales para desarrollar las funciones que por medio de contratos
escritos se estipula que llevan a cabo. Por esta razón, la aplicación del nuevo
concepto de creación de valor en una auditoría a una empresa de este tipo,
93
desestimaría el funcionamiento imputado a ella y realizaría los ajustes
correspondientes.
La estructuración fiscal debe repercutir en el impuesto sobre la renta y su validez
dependerá, de que en efecto, las relaciones comerciales intragrupo cuenten con
la sustancia negocial que se propugna en la caracterización de toda la operación.
De lo contrario, debe revisarse y realizar los ajustes para asegurar que los
estudios de precios de transferencia estén en línea con los resultados de la
creación de valor, puesto que las administraciones desconocerán transacciones
realizadas en condiciones excepcionales de irracionalidad económica.
De igual forma, el planeamiento fiscal debe integrar el principio de plena
competencia y las directrices vigentes correspondientes de la OCDE. En virtud de
las revisiones finales de dos mil quince, se pretende que la documentación de
soporte relativa a precios de transferencia; debe ser fiel reflejo de la conducta
realizada por las empresas vinculadas. Esto se ha considerado de más
importancia, que la fijación en sí misma del precio de libre competencia.
Lo anterior conduce a que las empresas relacionadas deben estructurarse de
forma tal, que sea la realidad de su operación y la función real de cada una de las
empresas involucradas, las que dictaminen cuál será esa estructura; realizarlo de
otra manera, conllevaría a una disociación entre las funciones y riesgos que se
dice poseer y los que efectivamente se lleven a cabo y asumen. En última
instancia, los grupos económicos deben tener la capacidad de demostrar adonde
se genera la creación de valor y los beneficios imputados tienen que estar
alineados con ello.
De igual forma, las estructuraciones fiscales deben adaptarse y actualizarse cada
vez que la OCDE modifique lo correspondiente al tema de precios de transferencia
puesto que, debido a lo estipulado en la jurisprudencia constitucional, dichas
directrices son de aplicación directa en Costa Rica sin necesidad de contar con el
aval de la asamblea legislativa.
94
Estas facultades otorgadas a la Administración Tributaria, inciden directamente en
el cumplimiento y deberes formales y materiales de los contribuyentes, así como
con los principios tributarios y el ordenamiento jurídico vigente; esto se presentará
más adelante en modo de culminación de la presente investigación.
3.2 Consideraciones sobre activos intangibles
Las guías para interpretar el principio de plena competencia, plasmadas en la
Sección D del capítulo uno de las Directrices de Precios de Transferencia, se
deben utilizar como la base de aplicación y análisis de las operaciones entre
compañías vinculadas. En la generalidad que fueron redactadas, se circunscribe
el grueso de las actividades comerciales, con excepción de las que cuentan con
regulación especial, como lo es la intermediación financiera y los seguros.
Sin embargo, existen operaciones como el uso o la transmisión de activos
intangibles que precisan realizar un análisis funcional según lo dicho en el párrafo
anterior, pero enfocado en determinar cuáles son esos intangibles en contraste
con las conductas desplegadas por las partes, de lo cual deviene su particularidad.
Como se mencionó en el capítulo tres, para la identificación de activos intangibles,
las directrices de precios de transferencia dictan que la atención se debe fijar en
la determinación de las condiciones pactadas entre empresas no vinculadas en
un entorno comparable, en lugar de centrarse en la definición legal o contable de
activo intangible; esta es importante, pero en este caso, resulta secundaria. Una
justificación de lo anterior se encuentra en el párrafo 6.7 de la revisión final de dos
mil quince de las Directrices, en el sentido que para efectos de precios de
transferencia, existen ocasiones que los intangibles no se registran contablemente
como activos intangibles, pero que son utilizados para producir réditos
económicos; por ello deben ser incluidos dentro de los análisis de precios de
transferencia, con el fin de que reflejen la realidad transaccional.
95
De lo anterior se puede colegir que, a la hora de estudiar los activos intangibles
para determinar si deben ser considerados o no en el análisis funcional, es
necesario comprender la totalidad del negocio y todos sus extremos, puesto que
se puede dar la situación que la empresa cuente con activos intangibles que no
generen valor, por cuanto no son únicos o bien no justifican un tratamiento
diferenciado a la luz del principio de plena competencia.
Dentro de las operaciones con intangibles más frecuentes se puede citar, no
exhaustivamente: patentes, conocimientos técnicos y secretos comerciales,
marcas y nombres comerciales, marcas, derechos derivados de contratos y
licencias oficiales, características específicas de un mercado y sinergias de grupo.
Se procede a comentar parte del Anexo del capítulo VI45 de las directrices, el cual
contiene una serie de supuestos para ejemplificar la aplicación del principio de
plena competencia y el análisis funcional que se debe realizar en las situaciones
que impliquen transacciones con activos intangibles.
El primer supuesto se trata de la sociedad A, la cual es la matriz de varias
compañías. La sociedad B es una filial participada en su totalidad por A. La
sociedad A financia y realiza funciones de investigación y desarrollo, las cuales se
convierten en patentes que eventualmente se ceden por un pago nominal a la
sociedad B para simplificar la administración de patentes. La sociedad B cuenta
únicamente con profesionales en derecho que administran las patentes, mientras
que la sociedad A toma todas las decisiones respecto de la patente, al seguir las
recomendaciones del personal de B. La sociedad B no hace un uso comercial de
las patentes y otorga una licencia exclusiva de uso en favor de A, la cual
desarrolla, mejora, mantiene, protege y explota las patentes, es decir, asume todo
el riesgo.
45 OCDE, “Garantizar que los resultados de los precios de transferencia estén en línea con la creación de valor, Acciones 8 a 10 – Informes finales 2015”, OECD Publishing (2016):129-131, doi: http://dx.doi.org/10.1787/9789264258280-es.
96
En este caso se puede observar cómo se configura el análisis funcional para
determinar la locación de los beneficios esperados del intangible. La asunción
completa del riesgo con respecto al intangible está a cargo de A. Sin embargo, B
brinda el servicio de administración de patentes, que debe ser remunerado, por lo
que los beneficios que corresponden a la sociedad A serían igual al total menos
los servicios de administración de patentes bajo el principio de plena competencia
que se le atribuiría a B.
Bajo los mismos supuestos, pero modificando el hecho de la licencia exclusiva en
favor de A, para que se entienda que B tiene la potestad de otorgar licencias a
compañías vinculadas y a terceros con la venia de A, al recibir remuneraciones a
precios de mercado; se podría interpretar que B tiene derecho a esos beneficios.
Al acudir al análisis funcional, se puede observar que la función de mera
administración de patentes por parte de B es la única que realiza, mientras que A
es la que lleva a cabo el desarrollo, mejora, mantenimiento, protección y la
explotación; por ello, en el fondo se puede determinar que la única retribución para
B correspondería a la administración de patentes.
Seguidamente, se plantea el escenario de que la sociedad B cuenta con
empleados capacitados para realizar las funciones de asumir la cartera de
patentes y que efectivamente tomaron todas las decisiones del programa de
concesión de patentes; así mismo supervisaron el cumplimiento por parte de los
licenciatarios de los términos pactados. Aunado a lo anterior, se entiende que B
pagó a la sociedad A bajo condiciones de libre competencia por las patentes y
que posteriormente su valor aumentó y B las vendió a un tercero por ese
sobreprecio. En este planteamiento, se identifica cómo A deja de asumir riesgos
cuando recibe el pago por parte de B, en condiciones de plena competencia, el
activo utilizado es propiedad de B y prioritariamente, las funciones por las cuales
se generan los beneficios fueron realizadas enteramente por B, por lo que le
corresponde a B percibir los importes de dicha venta.
97
CONCLUSIONES
Tal y como ha quedado evidenciado a lo largo de esta investigación, a través de
la OCDE, los estados han reaccionado hacia la evolución de instrumentos que
permitan una adecuada regulación de las transacciones que realizan las
empresas vinculadas, de forma que sea posible evitar la erosión de la base
imponible y el traslado de beneficios hacia otras jurisdicciones.
La evolución a nivel internacional ha permitido la elaboración de normas y
directrices que permiten a las Administraciones Tributarias contar con
instrumentos fiables para realizar análisis y ajustes acordes con la realidad
económica desarrollada por los contribuyentes. Estos ajustes, por su parte,
implicarían necesariamente las medidas correctivas en las jurisdicciones
involucradas, en el caso de empresas transnacionales, pues de lo contrario esto
supondría una doble imposición.
Sin duda alguna, el concepto de creación de valor es el eje central para el análisis
de las transacciones a la luz de los Precios de Transferencia, pues permite un
análisis desde los intangibles o movimientos de activos intangibles en virtud de la
creación de valor, así como un análisis de la asunción de riesgos. El análisis de la
creación de valor permite determinar si las transacciones realizadas hubiesen
ocurrido si las partes fuesen independientes.
A través de la revisión de las directrices de la OCDE, en su versión final de dos
mil quince, se introduce el concepto ampliado de creación de valor, pero a su vez,
se suscitan cambios relevantes en los elementos que permiten determinar si la
creación de valor es acorde con la realidad económica desplegada. Entre estos
elementos destaca la evolución de los acuerdos contractuales, en donde no solo
es indispensable contar con la documentación relativa, sino que dichos
documentos reflejen la sustancia de la transacción en términos de asunción del
riesgo, en las funciones desempeñadas por las partes y en los activos utilizados.
98
Un aspecto de vital importancia resulta ser el concepto de “mutabilidad de las
operaciones”, en cuanto que permite establecer que las transacciones llevadas a
cabo por las partes no son estáticas ni ajenas al tiempo. Por lo contrario, los
términos de la operación entre las empresas pueden haber cambiado con el
tiempo, por lo que, en caso de que esto suceda, se deben examinar todas las
circunstancias que rodean las modificaciones, de forma que sea posible
determinar con certeza si la modificación obedece a que la transacción ha sido
sustituida por una nueva o si la modificación refleja la intención de las partes en
la operación inicial.
Este elemento es de suma relevancia desde el punto de vista del contribuyente,
de forma que no lleve a las Administraciones Tributarias a realizar ajustes por el
solo hecho de que la operación inicial no coincide con la realidad. Se considera
que los documentos o periodos que se fiscalizan corresponden a periodos
anteriores, ya que la mutabilidad de las operaciones permite explicar por qué se
plantean cambios importantes.
Otro de los cambios relevantes entre los documentos de dos mil diez y dos mil
quince es el análisis funcional, ya que en el documento de dos mil quince se
engrosó el concepto de riesgo y se incluyó una guía del proceso para analizar los
riesgos en operaciones vinculadas. Se partió de la comprensión y determinación
de cómo se genera el valor en el grupo, al analizar la contribución de cada una de
las partes con la creación de valor, o lo que se ha denominado “gestión del riesgo”.
Este nuevo concepto de creación de valor establece que se deben analizar las
responsabilidades asumidas y los activos utilizados, a partir del análisis de las
funciones realizadas por cada una de las partes. Se consideran las características
de los bienes y servicios, así como las circunstancias económicas para determinar
si la transacción fue realizada con especial apego a la realidad. Es decir, que
permite analizar si la estrategia en conjunto se asemeja a la realidad.
99
En Costa Rica, a pesar de no contar con una ley expresa que regule el tratamiento
de los precios de transferencia, sino con la implementación a través de directrices
y reglamentos, lo cierto es que esto no resta facultades a las Administraciones
Tributarias para valorar las operaciones; se llevan incluso a determinar ajustes y
nuevos precios, acordes con las transacciones en el mercado.
Es precisamente a través del principio de realidad económica que se ha permitido
a las Administraciones Tributarias desconocer transacciones realizadas por los
contribuyentes con total independencia de las formas jurídicas adoptadas. Se les
permite valorar el contenido de la sustancia y llegar finalmente al análisis de la
creación de valor, elemento esencial para la realización de ajustes y
determinaciones.
Con el establecimiento de las directrices sobre precios de transferencia y el plan
de Acción BEPS, se fundamenta la aplicación del principio de libre competencia.
Esto permite a las Administraciones Tributarias alinear sus análisis de acuerdo
con las exigencias de la OCDE, de forma que se analiza la sustancia como
elemento esencial en el análisis de la creación de valor dentro de las
transacciones realizadas entre las partes vinculadas, para determinar si se
erosionó la base imponible con el traslado de los beneficios.
La Administración Tributaria costarricense no ha sido ajena a todo el desarrollo
del concepto y análisis de creación de valor en la realización de las diversas
fiscalizaciones. A pesar de que la implementación de análisis, bajo el esquema de
los precios de transferencia, es relativamente nueva, lo cierto es que
jurisprudencia reciente hace referencia a las directrices de dos mil quince como
base para el análisis de las transacciones realizadas por los contribuyentes; sin
lugar a dudas, es visible la importancia de un análisis correcto de la creación de
valor en las transacciones sujetas a fiscalización.
100
A pesar de que la jurisprudencia existente es escasa, lo cierto es que la normativa
de la OCDE y sus directrices han dotado a las Administraciones de instrumentos
y guías para el desarrollo de análisis acordes con las estructuras empleadas por
los contribuyentes. En el caso de Costa Rica, la introducción y aceptación de las
directrices de precios de transferencia realizada por la Sala Constitucional, abre
el portillo para su aplicación y en este mismo sentido, incorpora el principio de
plena competencia sobre el cual se basa la OCDE para desarrollar el tratamiento
de precios de transferencia.
El desarrollo de la materia de precios de transferencia que realiza la OCDE, está
en constante revisión y evolución. La OCDE cuenta con una robusta estructura
que se encarga de llevar el pulso en las tendencias relativas a precios de
transferencia. Los votos de la Sala Constitucional el 4940-12 y el 8739-12 se
refieren a la aplicación de normas técnicas con alto grado de consenso, haciendo
particular distinción a lo que métodos de comparabilidad se trata. Esta delimitación
no dimensiona que el trabajo realizado por la OCDE integra las normas técnicas
y las pautas para la aplicación del principio de plena competencia. Estas son
interdependientes para comprender y aplicar lo dispuesto en ellas, por lo que la
inserción de las disposiciones de la OCDE por medio de la jurisprudencia
constitucional implica la introducción, necesariamente de la guía para emplear el
principio de plena competencia. Esto incluye el concepto ampliado de creación de
valor, el análisis funcional, y todas las actualizaciones que sobre estos temas se
formulen.
Del párrafo anterior se colige que la Sala Constitucional no dimensionó el alcance
que las publicaciones de la OCDE sobre precios de transferencia conllevan,
puesto que no solo se trata de la introducción de normas técnicas al ordenamiento
jurídico y, en el caso que nos ocupa, la forma de aplicar el principio de plena
competencia; esto tiene una incidencia directa en el marco de cumplimiento del
contribuyente.
101
Las directrices de la OCDE deben ser consideradas como una guía; estas pautas
son para la aplicación del principio de plena competencia. Es por ello que resulta
indispensable que sean incorporadas a la legislación costarricense dentro de una
ley formal; esto resulta en una doble finalidad, tanto en la esfera del contribuyente,
así como en el ámbito de acción de la Administración Tributaria, pues por un lado
el contribuyente tendrá certeza y seguridad sobre el procedimiento por aplicar y
por otro lado la Administración evitaría conflictos con normas o principios
preexistentes.
Dentro de la jurisprudencia constitucional, se señala que el punto medular de la
acción versa sobre un problema de legalidad ordinario, en el cual recalca la
potestad que tiene el juez como operador del derecho de integrar las normas. Sin
embargo, existe un importante conflicto entre la potestad de integración con que
cuentan los jueces y el principio de reserva de ley del derecho tributario, pues esta
facultad de integración no alcanza la posibilidad de modificar la base imponible de
las obligaciones tributarias como en consideración de la Sala es posible. Si bien
es cierto que el juez se constituye en el garante de la legalidad del acto
administrativo, uno de los elementos esenciales del acto administrativo es la
existencia de un procedimiento establecido en la ley que soporte el marco jurídico
aplicable al cumplimiento de las obligaciones tributarias. Esto no puede ser
sustituido por las interpretaciones de normas realizadas por los cuerpos
colegiados y la administración en general.
La integración de las normas, con lo cual se pretende resolver el tema de la
aplicación de los precios de transferencia, abre en definitiva un portillo para la
aplicación de otros preceptos que se encuentran reservados a la ley.
El contribuyente costarricense se encuentra obligado a cumplir con los preceptos
para aplicar el principio de plena competencia de la OCDE. Es por ello que las
disposiciones impactan de forma directa en las estructuraciones fiscales
costarricenses, pues se deben incorporar de antemano las disposiciones de
creación de valor.
102
Para reforzar la seguridad jurídica del sistema tributario, se recomienda incorporar
por medio de una norma con rango de ley el principio de plena competencia, así
como integrar periódicamente en la normativa costarricense las tendencias en
materia de tributos que difunda la OCDE, con el propósito de fusionar las leyes
preexistentes con los avances en estos temas. Ejemplo de lo anterior se cita en el
capítulo tres, con la exposición de motivos que realiza el legislador español.
En el reglamento se indica que el principio de libre competencia es conforme al
principio de realidad económica, contenido en el artículo ocho del CNPT; esto
quiere decir que al no haber una norma expresa, se deriva de un mismo artículo
la aplicación de dos principios.
La normativa que justifica la aplicación de la temática de precios de transferencia,
combina los principios de realidad económica y libre competencia. Se establece
que comparten su génesis a través del artículo ocho del CNPT; sin embargo,
ambos principios tienen implicaciones distintas, pues el principio de realidad
económica establece un rigor importante en la interpretación de los actos jurídicos
de los particulares frente a la Administración Tributaria. Este principio comprende
a su vez la reducción de ficciones legales para observar la realidad económica de
un caso determinado, mientras que el principio de libre competencia versa sobre
el deber de los contribuyentes de establecer en sus operaciones vinculadas los
ingresos, costos y deducciones según precios y montos de contraprestaciones
que pactarían entre personas y entidades independientes en operaciones
comparables.
Entonces del artículo ocho del CNPT no es posible inferir una obligación para el
contribuyente que implique cumplir con el principio de plena competencia tal y
como ha sido desarrollado en la directriz interpretativa, en la jurisprudencia
constitucional, así como en el reglamento de precios de transferencia.
103
Si bien es cierto que es lógico que exista un análisis de las obligaciones contables,
formales y materiales del contribuyente, para determinar la realidad económica de
fondo de las empresas, no existe en la actualidad una norma interna que le
proporcione al contribuyente dentro del marco normativo la obligación de cumplir
con el principio de libre competencia, y a todas luces del artículo ocho no es
posible extraer tal obligación; esto es una clara extralimitación de las facultades
de la Administración.
Según el estado actual de la normativa costarricense, existe una transgresión al
principio de libertad de empresa en el sentido que no existe seguridad jurídica
sobre cuál es la obligación para cumplir con el principio de libre competencia. No
existe una norma expresa, pero la Sala Constitucional avaló la integración de los
preceptos de la OCDE, que se encuentra en constante evolución; el contribuyente
se encuentra en una posición de incertidumbre tanto sobre sus obligaciones
formales y materiales, así como de sus exigencias por parte de la Administración
Tributaria.
104
BIBLIOGRAFÍA
A. Libros
José María Martín Oviedo, Fiscalidad de las Empresas. Madrid. Editorial Civitas,
2017.
Marcelo Gamboa Venegas, Ius Statera: Estudio de Precios de Transferencia, San
José, 2017.
Fernando Pérez Royo. Curso de Derecho Tributario: Parte Especial, Madrid,
Tecnos, 2017.
Organización de Cooperación y Desarrollo Económico Comité de Análisis de la
Economía y del Desarrollo, Estudios económicos de la OCDE: Costa Rica visión
general. San José, 2016.
Organización de Cooperación y Desarrollo Económico Comité de Análisis de la
Economía y del Desarrollo, Evaluación económica de Costa Rica: hacia una Costa
Rica más productiva y más inclusiva. San José, 2016.
María Jesús Lillo Díaz, Fiscalidad de las Personas Jurídicas. Madrid, Editorial
Udima Universidad a Distancia de Madrid, 2016
Adrián Torrealba Navas, Manual de Derecho Tributario Internacional. San José,
Editorial Jurídica Continental, 2014.
Miguel Ángel Quesada Niño, Tributos: ¿gravamen o instrumentos del estado?.
San José, Litografía Morales, 2012.
M. Estela Rivas Nieto, Tributos atípicos. Madrid, M. Pons, 2006.
María Dolores Sánchez Guillén, La contabilidad en el procedimiento de inspección
de los tributos. Navarra, Thomson, 2005.
José Osvaldo Casás, Derechos y garantías constitucionales del contribuyente: a
partir del principio de reserva de ley tributaria. Buenos Aires, 2002.
105
Cristina Pauner Chulvi, Cristina, El deber constitucional de contribuir al
sostenimiento de los gastos públicos. Madrid, Centro de Estudios Políticos y
Constitucionales, 2001.
B. Trabajos de Investigación
Quirós Madrigal, Pedro: La Figura de los Precios de Transferencia a la Luz del
Derecho Tributario, su Análisis en el Derecho Costarricense y Comparado. Tesis
para Optar por el Grado de Licenciatura en Derecho. Universidad de Costa Rica.
San José, Costa Rica, 2007.
Rodríguez Sandí, Andrea: Principio de Realidad Económica: Su aplicación en los
ajustes de Precios de Transferencia. Tesis para Optar por el Grado de
Licenciatura en Derecho. Universidad de Costa Rica. San José, Costa Rica, 2008.
Hernández Herrera, Andrés: Precios de Transferencia mecanismo para la
adecuada tributación de los contribuyentes ¿Es necesaria su regulación
normativa? Tesis para Optar por el Grado de Licenciatura en Derecho.
Universidad de Costa Rica. San José, Costa Rica, 2014.
Marín Salas, Melissa: Alcances de la Acción Siete del “Plan de Acción contra la
Erosión d la Base Imponible y el Traslado de Beneficios (BEPS, por sus siglas en
Ingles)” de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico en el
Concept Actual de Establecimiento Permanente en Costa Rica. Tesis para Optar
por el Grado de Licenciatura en Derecho. Universidad de Costa Rica. San José,
Costa Rica, 2015.
C. Artículos de Revista
Adolfo Martín Jiménez y José Manuel Calderón Carrero, “El plan de Acción de la
OCDE para eliminar la erosión de bases imponibles y el traslado de beneficios a
otras jurisdicciones (“BEPS”): ¿El final, el principio del final o el final del principio?”,
Revista Quincena Fiscal, 2014.
106
José María Vallejo Chamorro, “La Competencia Fiscal Perniciosa en el seno de la
OCDE y la Unión Europea”, Revista ICE Nuevas Tendencias en Economía y
Fiscalidad Internacional, 825 Setiembre-octubre 2015, 2015.
Adrián Torrealba Navas, “Reflexiones sobre BEPS en el Ordenamiento Tributario
Costarricense”, Publicado en Impositus, Artículos, Comentarios Fiscalidad
Internacional, 2016.
D. Informes
OCDE Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico: Proyecto de
la OCDE y el G20 Sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de
Beneficios. Proyecto BEPS Notas Explicativas – Informes Finales 2015. Tomado
de la Página de la OCDE: http://www.keepeek.com/Digital-Asset-
Management/oecd/taxation/proyecto-beps-nota-explicativa_9789264263567-
es#.V_BjuvDhDIU#page1, 2015.
OCDE Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico: Proyecto de
la OCDE y del G-20 sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de
Beneficios, Éditions OCDE, Paris, 2015.
OCDE Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico: Garantizar
que los resultados de los precios de transferencia estén en línea con la creación
de valor, Acciones 8 a 10 – Informes finales.
OCDE Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico: Reporte del
Progreso al G20. Tomado de: https://www.oecd.org/g20/summits/los-
cabos/G20_Progress_Report_June_2012.pdf, 2012.
E. Jurisprudencia Judicial
Sala Constitucional, Voto 4940-12 de las quince horas y treinta y siete minutos del
dieciocho de abril del dos mil doce.
107
Sala Constitucional, Voto 8739-2012 de las catorce horas treinta minutos del
veintisiete de junio de dos mil doce.
F. Jurisprudencia Administrativa
Tribunal Fiscal Administrativo: Fallo 310-2014 de las catorce horas del treinta de
junio del dos mil catorce, 2014.
Tribunal Fiscal Administrativo: Fallo 243-2013 de las diez horas quince minutos
del veinte de junio del dos mil trece, 2013.
Tribunal Fiscal Administrativo: Fallo 061-2013 de las diez horas del veintiséis de
febrero del dos mil trece, 2013.
Tribunal Fiscal Administrativo: Fallo 232-2010 de las nueve horas del catorce de
julio del dos mil diez, 2010.
Tribunal Fiscal Administrativo: Fallo 174-2009 de las nueve horas del veintiocho
de mayo del dos mil nueve, 2009.
Tribunal Fiscal Administrativo: Fallo 448-2007 de las once horas del primero de
noviembre del dos mil siete, 2007.
Tribunal Fiscal Administrativo: Fallo 184-2007 de las once horas treinta minutos
del siete de junio del dos mil cuatro, 2004.
Tribunal Fiscal Administrativo: Fallo 233-2001 de las doce horas del treinta de
agosto de dos mil uno, 2001.
Dirección General de Tributación: Oficio DGT-160-2015 del 20 de febrero de 2015,
2015.
Dirección General de Tributación: Oficio DGT-484-2013 del 16 de junio de 2013,
2013.
Dirección General de Tributación: Oficio DGT-742-2008 del 26 de noviembre de
2008, 2008.
108
Dirección General de Tributación: Oficio DGT-798-2003 del 3 de julio del 2003,
2003.
Dirección General de Tributación: Oficio DGT-960-2002 del 30 de octubre de
2002, 2002.
G. Normativa
Código de Normas y Procedimientos Tributarios.
Dirección General de Tributación: Resolución DGT-R-44-2016 “Declaración
Informativa de Precios de Transferencia” del 26 de agosto del 2016, 2016.
Ministerio de Hacienda: Decreto Ejecutivo N° 37898-H “Disposiciones sobre
Precios de Transferencia”, del 5 de junio del 2013, 2013.
Dirección General de Tributación: Directriz Interpretativa 20-03 Tratamiento Fiscal
de los Precios de Transferencia según el Valor normal del Mercado” del 10 de
junio del 2003, 2003.
H. Proyectos de Ley
Asamblea Legislativa de la República de Costa Rica. Comisión Permanente de
Asuntos Hacendarios. Proyecto de Ley No. 20580, Ley de Fortalecimiento de las
Finanzas Públicas.
I. Sitios Web
OCDE Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico: ¿Qué es la
OCDE? Tomado de:
http://www.oecd.org/centrodemexico/publicaciones/OCDE%202015_Esp.pdf,
2015.
OCDE Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico: Nota
explicativa, Proyecto OCDE/G20 de Erosión de Bases Imponibles y Traslado de
109
Beneficios, OCDE. Tomado de: www.oecd.org/ctp/beps-2015-nota-
explicativa.pdf, 2015.
OCDE Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico: Action Plan
on Base Erosion and Profit Shifting. Tomado de
http://dx.doi.org/10.1787/9789264202719-en, 2013.
OCDE Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico: Directrices
de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas
multinacionales y administraciones tributarias. http://www.keepeek.com/Digital-
Asset-Management/oecd/taxation/directrices-de-la-ocde-aplicables-en-materia-
de-precios-de-transferencia-a-empresas-multinacionales-y-administraciones-
tributarias-2010_9789264202191-es#page1, 2010.
OCDE Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico: Developing
Capacity in BEPS and Transfer Pricing: Task force on tax and development work
on BEPS and Transfer Pricing, Tomado de: http://www.oecd.org/ctp/tax-
global/developing-capacity-in-beps-and-transfer-pricing.pdf, 2010.
Juan Carpizo Bergareche y Manuel Santaella Vallejo, “De los paraísos fiscales y
la competencia fiscal perjudicial al Global Level Playing Field. La evolución de los
trabajos de la OCDE”. Trabajo presentado en el Curso de Alta Especialización en
Fiscalidad Internacional en la Escuela de la Hacienda Pública del Instituto de
Estudios Fiscales, primer semestre, 2016) Tomado de:
http://www.ief.es/documentos/recursos/publicaciones/revistas/cuadernos_formac
ion/03_2007/02_07.pdf, 2016.