unidad 4. fraudevirtual.umng.edu.co/.../auditoria_forense/unidad_4/dm.pdf · unidad 4. fraude ......

FACULTADDEESTUDIOSADISTANCIA

UNIDAD 4. FRAUDE

Importancia de la detección del fraude


Tabla de contenido

UNIDAD4.Fraude.........................................................................................................................1Tabladecontenido.................................................................................................................................2Introducción.............................................................................................................................................3Objetivos....................................................................................................................................................3Objetivogeneral......................................................................................................................................................3Objetivosespecíficos............................................................................................................................................3

4.1Definición...........................................................................................................................................44.1.1.ElInformeCOSO.........................................................................................................................................7

4.2Laauditoríafinancierayelfraude.............................................................................................94.3Laauditoríainternayelfraude...............................................................................................104.4ElTriángulodelFraude..............................................................................................................124.5Investigaciónforense..................................................................................................................134.6Erroresvs.irregularidades.......................................................................................................214.6.1.Erroreirregularidad.............................................................................................................................22

4.7Prevencióndelfraude.................................................................................................................30Resumen.................................................................................................................................................32Bibliografía............................................................................................................................................33Referenciasweb...................................................................................................................................................33


Introducción

Esmuyimportantereconocerlaorientacióndelasestrategiasparaconocerel fraudeen los estados financieros, ya que éste corresponde a distorsiones provocadas en elregistrode las operaciones y en la información financierao actos intencionalesparasustraeractivos(robo),uocultarobligacionesquetienenopuedentenerun impactosignificativoenlosestadosfinancieros. El fraude es considerado como un delito patrimonial, calificado como sinónimo deengaño,simulaciónomentira.

Objetivos

Objetivo general

Identificar el fraude en las organizaciones públicas y privadas como uno de losdelitosqueatentacontralapropiedadyelpatrimonio.

Objetivos específicos

• Identificarenquéconsisteelfraude.• Reconocercómoserelacionanlaauditoríafinancierayelfraude.• Reconocercómoserelacionanlaauditoríainternayelfraude.• Conocerquéeseltriángulodelfraude.• Conocerenquéconsistelainvestigaciónforense.• Identificarloserroresvs.lasirregularidades.• Identificarcómosepuedeprevenirelfraude.


4.1 Definición

Elfraudeesconsideradocomoundelitopatrimonialydesdelaantigüedadformapartededistintaslegislacionesanivelmundial.DelosantecedentesmásantiguosconocidosseencuentraelCódigodeHammurabi,endondesesancionalaventadelobjetorobadoylaalteracióndepesasymedidas.En las leyes Romanas, el fraude era el dolo malo, definido por Labeón como todaastucia, falaciaomaquinaciónempleadaparaengañar,burlaryalucinaraotros.PerosóloaprincipiosdelsigloXIX,se logrólaseparacióndelfraudecomodelitocontraelpatrimonio.Enestacreación,tieneimportancialaleyfrancesadejuliode1791,queseinspiróenelartículo405delCódigoPenalFrancésNapoleónico.Quedópara lasegundamitaddelsigloXIX lograrunconceptogenéricodel fraude;elcódigo penal alemán de 1871, en su artículo 263, dispone que comete el delito defraudequien con la intenciónde procurarse a símismoo a un tercero, un beneficiopatrimonial ilícito, perjudique el patrimonio de otro, provocando o no evitando unerror,bienporlasimulacióndefalsoshechosobienporladesfiguraciónuocultacióndehechosverdaderos.

En la doctrina española se logró conceptualizar el delito de fraude como estafa:Cometenestafaslosqueconánimodelucroutilizanengañobastanteparaproducirunerrorenotros,induciéndolearealizarunactodedisposiciónenperjuiciodesímismoodeuntercero.En Colombia, dentro de los delitos contra el patrimonio económico, se tienen lassiguientesdefinicionesqueseencuentranconsignadasenelCódigoPenal:• Abusodeconfianza:Eslaapropiaciónousoindebidodeunacosamuebleajenaquesehaconfiadooentregadoalagenteporuntítulonotraslativodedominio.

• Hurto:Consisteenelapoderamientoosustraccióndebienesmueblesajenosconel ánimo de aprovecharse de ellos. Se atenta contra el patrimonio económicoapartandooseparandoelbiendelaórbitadepoderdondelomantieneeldueñoposeedoromerotenedor.Mediandolacircunstancia,medioymanerasqueseanempleadosparallevaracaboeldelitodehurto,éstepuedeserdevariasclases:

• HurtoCalificado:Cuandose llevaacaboconviolenciasobrepersonasocosas;cuando la víctima es situada o se encuentra en condiciones de indefensión oinferioridad; realizando penetración o permanencia arbitraria, engañosa oclandestina en lugar habitado; empleando escalamiento, llave sustraída o falsa,


ganzúa o elementos afines o mediante violación o superación de seguridadelectrónica.

• Hurto de uso: Cuando el apoderamiento se comete con objeto de hacersolamenteusodelacosaporuntérminocortodetiempo,quedeacuerdoconelnuevocódigopenal,nodebesuperarunlapsode24horas.

• Hurto entre codueños: Se refiere a aquel que es cometido por socio,copropietario, comunero o heredero sobre cosa común indivisible o que de lacosa o bien, siendo divisible o fraccionable, se toma porción que excede a laproporciónquelecorresponde.

• Estafa: El acto de inducir a una persona en error por medio de artificios oengañosparaobtenerunprovechoilícitoconperjuiciodeotro.Obtenerunobjetodevalormedianteengaño,conánimodenopagaryenperjuicioodetrimentodelosinteresesdeotro.

• Fraude:Sinónimodeengaño,simulación,supercheríaomentira,queseempleasinfuerzaniviolencia,enlacomisióndeciertosdelitos,especialmentecontralapropiedad,parasorprenderlabuenafe,laconfianzaolaignoranciadelavíctima,haciéndolecreerloquenoes,alinducirlaenerrorparaderivarprovechodeestasituación.

• Fraudemediantecheque-emisiónytransferenciailegaldecheque:ElCódigoPenal lo tipifica y lo define así: El que emita o transfiera cheque sin tenersuficienteprovisióndefondosoquienluegodeemitirlodiereordeninjustificadade no pago, incurrirá en prisión de uno a tres años, siempre que el hecho noconfiguredelitosancionadoconpenamayor.

El Código Penal Colombiano, en sus artículos 140 al 150, define y establece lassanciones por delitos contra la administración pública”. En los artículos 218 al 228,defineyestablecelassancionespordelitoscontralafepública.Enlosartículos231al241,defineyestablecelassancionespordelitoscontraelordeneconómicoysocial.Laauditoría de estados financieros dice que el fraude en los estados financieros sondistorsiones provocadas en el registro de las operaciones y en la informaciónfinanciera; o actos intencionales para sustraer activos (robo), u ocultar obligacionesquetienenopuedentenerunimpactosignificativoenlosestadosfinancieros.Finalmente,enambasdefinicionesseencuentra,independientementedelaredacción,una conducta engañosa y un daño patrimonial de un tercero a través de una acciónindebida.


Existenciertasáreascríticasen lascualespuedengenerarse fraudesyquedebenseridentificadas por el auditor forense, sobre la base de técnicas de auditoría y deinvestigación:• Contrataciónpúblicaoadministrativa.• Licitacionesyconcursos.• Evaluaciónycalificacióndepropuestasdentrodelicitacionesyconcursos.• Adjudicacióndecontratos.• Negociacióndecontratos.• Ejecucióncontractual.• Fiscalizacióndecontratosadministrativosdeobrapública.• Asignaciónderecursosparaprogramasdeapoyo.

Indicadores de fraude Entrelasformasmáscomunesparadetectaractividadesfraudulentasestán:• Informantesinternosoexternos(auditoríaforense).• Deteccionesaccidentales.• Auditoríasinternas.• Controlesinternos.• Auditoríasexternas.• Otrosmecanismosformales.

Tanto la administración como los especialistas en fraude pueden guiarse para ladeteccióndeactividadesilícitas,porseñalesdealertaquesepresentanenlaentidadenáreasyprocesoscríticosoquesoninherentesalaoperación.Estasseñalespuedenidentificarsededistintasformas,atravésdeauditoríasinternasoexternas,análisiscomparativos,estadísticos,financieros,entrevistas,etc.

• Indicadores que señalan que el administrador principal, pasa por alto losmásimportantescontrolesinternoscontables.

• Faltadecontrolesenáreasoprocesoscríticos.• Señales de que el personal de finanzas tiene problemas con el administradorprincipal.

• Alta influencia del administrador principal sobre la organización, en lo querespecta a condiciones y compensaciones de remuneración y su estatus en lamisma.

• Complejaestructuraorganizacional, cuya sofisticaciónnoaparenta ser lomejorparalasoperacionesytamañodelaentidad.


• Pocopersonalyquerequieraquelosempleadostrabajenmásdelonormal,quenolespermitavacacionesyseproduzcanexcesosdepagoporhorasextras.

• Alta rotación del personal clave en el área de finanzas, como es el caso deltesoreroydelcontralor.

• Cambiosconstantesenlosauditoresexternosyasesoreslegales.• Pocos conocimientos en materia de control interno y debilidad del mismo enalgunasáreasquerequierenreforzamiento.

• Funcionesincompatiblesenpersonalclave.• Revisión analítica que detecta saldos que no pueden ser razonablementeexplicados.

• Transaccionesimportantesypocousuales,particularmentealcierredelejercicio.• Dificultadenlaobtencióndeevidenciadeauditoría.• Presiónporqueseconcluyalaauditoríaenuntiempomenora lonormalybajocondicionesdifíciles.

• Presenciaconstantedesituacionesqueprovocanretrasos.AuditoríaForense.• Evasivas o respuestas poco razonables por parte de la administración arequerimientosdelosauditores.

• Usoindebidodemediosdelaempresaparaactividadespersonales.• Uso no autorizado de activos de la empresa: negligencia, bajo rendimientolaboral,incumplimientodelaboresuhorariosasignados,desperdiciointencionaldematerialeinventarios.

• Bajoscontrolesenlasalvaguardadeactivoseinventarios.• Manipulación,falsificaciónoalteracióndocumentalpormiembrosdelaempresay/oconlaparticipacióndeterceraspartes.

• Extravíodedocumentosoriginales.• Usoindebidodepolíticascontables.• Relacionesconproveedoresconmalareputación.

4.1.1. El Informe COSO

En1987,laComisiónTreadwayrecomendóquelagerenciadeentidadespúblicasodecapital abierto, incluyera en sus informes de gerencia un reconocimiento deresponsabilidadporloscontrolesinternosyunaevaluacióndesueficaciaencumplirconesoscontrolesyformóelComitédeOrganizacionesPatrocinantes(COSO,porsussiglaseninglés).Estecomité,conelfinderealizarlaencomiendadelacomisión,emitióunmarcointegradodecontrolesinternosqueincluyelasiguientedefinición:Elcontrolinternoesunprocesodiseñadoparasuministrarrazonablesseguridades,relacionadasconelalcancedeobjetivosenlassiguientescategorías:

a. Confiabilidaddelapublicacióndeestadosfinancieros.b. Eficaciayeficienciadelasoperacionesyc. Cumplimientoconleyesyreglamentacionesaplicables.


Además, incluyó para la gerencia, cinco componentes interrelacionados del controlinterno,asaber:• El ambientede control establece el tonodeunaorganización, influyendoen suconciencia de control y suministrando las bases para todos los otroscomponentesdelcontrol.

• La evaluación de riesgos es la identificación y evaluación de riesgos de unaentidad,pertinentesparaalcanzarlosobjetivosdecontrol.

• Las actividades de control se encuentran en las políticas y procedimientos decontroldeunaentidad.

• La informacióny comunicaciónpermiten el intercambiode información, con locuallosempleadosllevanadelantesusresponsabilidades.

• El monitoreo es el proceso que evalúa el ambiente de control a lo largo deltiempo.

Estoscomponentescombinadosintegranunsistemaintegradodecontroles.Otras personas que no integran la capa gerencial, son también responsables por ladetecciónydisuasióndeestadosfinancierosfraudulentos.Enestaspersonasseincluyealosauditoresexternos,auditoresinternosylosexaminadoresdefraudecertificados.En1999,COSOpublicóunseguimientodesuinformede1987.Examinóunamuestraalazarde204casosdefraudeenestadosfinancierosquefueronsujetosasancionesporpartedelaSEC.Entrelosaspectosdestacadosdelinformeestánlossiguientes:• Elmétodomáscomúnutilizadoparael fraudeen losestados financieros fueelincorrecto reconocimiento de ingresos, la sobrestimación de activos y lasubestimacióndegastos.

• Los activos más frecuentemente expuestos en forma incorrecta fueron lascuentas a cobrar, los inventarios, propiedades, planta y equipamiento, lospréstamos y obligaciones a pagar, fondos líquidos, inversiones, patentes yrecursosnaturales.

• Elpromedioacumuladodelasincorreccionesfuede25millonesdedólares.• ElDirectorEjecutivo(CEO,ensussiglaseninglés)fuelapersonamásamenudocaracterizada como el perpetrador (72 % de los casos). Otras posiciones, enordendescendente,fueronelDirectordeFinanzas(CFO,ensussiglaseninglés),elController,elDirectordeOperaciones,otrosDirectores,miembrosdelaJuntaDirectivaypersonaldemenornivel.Enel29%deloscasos,elauditorexternofuetambiénmencionadoenlasactuacionesreglamentarias.

• Eldirectorioestabacompuesto,generalmente,pordirectoresinternoso“grises”.


• Presionesdeapremiooestrésfinancieropuedenhabertenidounincentivoparaquealgunasentidadescometanfraude.

• Lamayoría de los fraudes no estaban limitados a un sólo periodo, sino que, almenos,sesuperponíanalolargodedosperíodosfiscales.

El informe provee también consejos a los auditores sobre qué pueden hacer paraprevenirtalesfraudes.Algunosdeellosson:• Losauditoresnecesitancuestionaralagerenciaparaasegurarqueéstapresenteunnivelbásicodecontrolesinternos.

• Los auditores necesitan monitorear la situación de “entidad en marcha”,especialmente,conlosnuevosclientes.

• Debido a que los fraudes a menudo se despliegan sobre muchos períodoscontables, el auditor necesita considerar un examen preliminar de los estadosfinancieros trimestrales, así como los posibles beneficios de estrategias deauditoríacontinua.

• Los auditores necesitan considerar y someter a prueba los controles internos,referidosa las transaccionespróximasa las fechasdecierreya lavaluacióndeactivos.

• Deberían diseñar procedimientos de chequeo que reduzcan los riesgos deauditoríaaunnivelaceptable.

• Deberían ser de particular importancia los procedimientos que afectantransaccionespróximasalasfechasdecierre,losplazosdelastransaccionesylaevaluacióndecuentasparaelcierredeperiodo.

Aunqueesteestudioestá realizadoparaentidadesprivadas,muchosdeestospuntospuedenseraplicablesaentidadespúblicas.La funciónprimordialquepersigueCOSOes una correcta aplicación de los controles internos de la entidad, ya que en éstosdescansalaoperacióndelamisma.

4.2 La auditoría financiera y el fraude

Alconsiderarlaauditoríafinancierayelfraude,sehacenecesarioanalizarelcontenidode la Norma Internacional de Auditoría 240 (NIA 240), para entender las normas yprincipiosquedebetenerencuentaelauditorrespectoalapresentaciónuocurrenciadelfraudeenlasorganizacionesylaformacomosepuedeprevenir.El propósito de esta Norma Internacional de Auditoría es establecer normas yproporcionarlineamientossobrelaresponsabilidaddelauditordeconsiderarelfraudeenunaauditoríadeestadosfinancierosyahondarencómodebenaplicarselasnormasy los lineamientos de la NIA 315 (Entendimiento de la entidad y su entorno, yevaluaciónde los riesgosde representación erróneade importancia relativa) yde la


NIA330(Procedimientodelauditorenrespuestaa losriesgosevaluadosenrelaciónconlosriesgosderepresentaciónerróneadeimportanciarelativadebidaafraude).LasnormasylineamientosdelaNIA240sonconlaintencióndeintegrarseenelprocesoglobaldeauditoría.LaNIA240distingueentrefraudeyerror,ydescribelosdostiposdefraudequesonrelevantes para el auditor, es decir, representaciones erróneas que resultan demalversación de activos y representaciones erróneas que resultan de informaciónfinanciera fraudulenta. Describe las responsabilidades respectivas de los encargadosdel gobierno corporativo y de la administración de la entidad sobre la prevención ydetección de fraude, describe las limitaciones inherentes de una auditoría en elcontexto de fraude, y fija las responsabilidades del auditor para detectarrepresentacioneserróneasdeimportanciarelativadebidasafraude.

4.3 La auditoría interna y el fraude

Según el Instituto de Auditores Internos, la auditoría interna es una actividadindependienteyobjetivadeaseguramientoyconsulta,concebidaparaagregarvalorymejorarlasoperacionesdeunaorganización.Ayudaaunaorganizaciónacumplirsusobjetivos aportandounenfoque sistemático ydisciplinadopara evaluar ymejorar laeficaciadelosprocesosdegestiónderiesgos,controlygobierno.Elauditorinterno,alrealizarsuslaboresdeaseguramiento(evaluacióndeunprocesoosistema)odeconsulta(asesoríaoconsejería),puedeencontrarindicadoresocasosdefraudefinancieroysuresponsabilidadrespectodeladeteccióndelosmismos,estádefinida en las Normas Internacionales para el Ejercicio Profesional de la AuditoríaInterna, Pericia, que señala lo siguiente: El auditor interno debe tener suficientesconocimientos para identificar los indicadores de fraude, pero no es de esperar quetenga conocimientos similares a los de aquellas personas cuya responsabilidadprincipalesladeteccióneinvestigacióndelfraude.Afindeorientareldesempeñodelauditorinternofrentealfraude,lasinstitucionesyasociaciones de auditores en los diferentes países, emiten continuamente consejospara la práctica de la auditoría interna frente al fraude, teniendo en cuenta lossiguientesaspectosimportantes:• Identificacióndefraude.• Responsabilidadenladeteccióndefraude.

Elauditorinternorespectodelfraude(posibleoexistente)enlaorganización,debe:


• Poseerlosconocimientosyhabilidadessuficientesquelepermitanidentificarlosindicadoresdequeunfraudepudierahabersecometido;esdecir,reconocer losindiciosdefraudeexistente(presente).

• Permanecer siempre alerta ante cualquier circunstancia (oportunidad) quepudiera facilitar y permitir el cometimiento de fraude; es decir, reconocer losfraudespotencialesquepodríanpresentarseenlaempresa(futuro).

• Evaluarlosindicadoresqueseñalenlaposibilidaddequeunfraudepudohaberseperpetrado, a fin de comunicar a los directivos los casos en que el auditor haconcluido:

• Quehaysuficientesindiciosdelcometimientodeunfraude.• Que, por lo tanto, se amerita el inicio de una investigación (auditoría

forense).LasNormasInternacionalesparaelEjercicioProfesionalylosConsejosparalaPrácticaemitidosporlasasociacionesdecontadoresyauditores,señalan:• Que no se debe esperar que los auditores internos tengan conocimientossimilares a los de aquellas personas cuya responsabilidad principal es ladeteccióneinvestigacióndelfraude.

• Quelosprocedimientosdeauditoríaporsísolos,inclusocuandosellevanacaboconeldebidocuidadoprofesional,nogarantizanqueelfraudeserádetectado.

Comosehaindicadoanteriormente,laresponsabilidaddelauditorinternorespectodelfraude en la organización, consiste fundamentalmente en poseer los conocimientosnecesariospara identificarlosindicadoresdefraude;sinembargo,esonoconstituyeunlimitanteparaquedeconsiderarlonecesarioyprocedente,seincorporealaunidaddeauditoríainternaunoovariosauditoresforensesparaasumirconmayorfortalezala responsabilidad frente al fraude en los términos antes mencionados o inclusocolaborando o liderando las investigaciones de fraude (auditoría forense), que serealicendentrodelaorganización. Mientrasmayorriesgodefraude(vulnerabilidad)presente una organización, mayor será la necesidad de que al menos uno de losauditoresinternosseaauditorforense.Dichodeotramanera,esresponsabilidaddelaauditoríainterna,tenerentresusauditorespersonalconlossuficientesconocimientoscomoparaidentificarindicadoresdefraude(fundamentosdeauditoríaforense);pero,eso no obsta para que se incluya en la auditoría interna, de ser necesario, unprofesional conplena e integral formaciónde auditor forense (inclusopodría serunExaminadordeFraudeCertificado–CFEporsussiglaseninglés).


4.4 El Triángulo del Fraude

ElmodelodesarrolladoporelDoctorDonaldR.CresseydenominadoelTriángulodelFraude,esunadelasteoríasexistentes,quetienenporobjetivopoderllegaradarunaexplicacióndeporquésecometefraude.El modelo establece que, para que exista fraude, debe aparecer una necesidad quegenere presión y con ella, cierta predisposición a cometer fraude. Si dicha presiónexiste, el siguiente punto que debe cumplirse es que el sujeto cuente con laoportunidaddedefraudar(porejemplo,tienetiempoparaplanificaryejecutar,cuentaconunaposicióndeconfianzayaccesoaelementosclavesyademás,poseehabilidad,informaciónyconocimientosparamontarlatrama,desarrollarlayocultarlas“huellasdeldelito”).Unavezquesedanlosdoselementosanteriores,ladecisióndecometerelfraudetienequemostrarsecomobeneficiosa,para loqueelsujetoracionalizaque loque está cometiendo no es un delito, o que si lo es, este es menor y plenamentejustificable.Todoello,llevaalaideadequeparaquesellegueacometerfraude,tantolapresión,comolaoportunidadylaracionalización,debenestarpresentesdemaneraconjunta.Presentadoelmodeloyamododeconclusióncabemencionarqueen todomomento se está haciendo referencia al fraude, por lo que explícitamente hay quetenerpresente la existenciade cierta “intención”de cometerlo yque, para ello, hacefaltaquesetengalasuficiente“capacidad”comoparapoderlollevaracabo.Elfraudecomoexpresiónsocial,esunamanifestaciónmuycompleja,consecuenciadela interacciónmuy dinámica de un importante número de factores demuy diversasíndoles.Elestudiode lascausasdel fraude,aunquenoresultasencillo,yestabasadoineludiblemente en un alto contenido de subjetividad doctrinaria, es un elementoprimordial de soporte, no sólo para concentrarse adecuadamente en las medidascorrectivasydisuasivasdelmismo,sinoquepermiteconstruirlasbasesdeunaeficazpolíticayestrategiadeprevención.Esdeseñalarque,aunquedeterminados tiposdefraude son comunes a determinados tipos de empresas, negocios o industrias, esevidenteque,noesposibleexpresarunsoloconjuntodecausasdelfraude,devalidezúnica,exactaygeneral,paratodotipodeorganización,empresaoinstitución.Parareconocer,detectaryprevenirexitosamenteelfraude,elexaminadordefraudesoelauditorforense,debetomarencuentalamayorcantidadposibledevariables,tantascomo le sean posibles, y tiene, además, que observar y entender profundamente elcómolossereshumanosecomportan,biendemaneraindividual,bienengrupos,biencomo individuos influenciados por el grupo. Es en la conducta humana y/o elcomportamiento individual del hombre, donde se deberá buscar y encontrarrespuestasaesteenigma.


La teoría de El Diamante del Fraude En esencia esta teoría omarco conceptual postula la existencia de cuatro factores oelementosquepretendenexplicarelporquélaspersonascometenfraudeporprimeravez. Estipula los tres factores enunciados por Cressey en su teoría del Triángulo delFraude (presión, oportunidad y racionalización), y añade un cuarto elemento al quedenominacapacidad.Vale mencionar que esta teoría se refiere a los tres factores comunes de similarmanera,sóloquelimitandoensuconcepciónycontenidoelfactoroportunidad,elcualreducena laexistenciaonodecontrolesseverosysistemaseficientesdeprevenciónquepuedanpropiciaronolacomisióndeldelito.El cuarto factor, la capacidad, es concebida como los conocimientos y habilidadesintelectualesnecesariasparapoderdesarrollarelesquemade fraude, indicandoque:“Eldefraudadorpuedesentirpresión,racionalizarlasituaciónytenerla“oportunidad”,perosinotienecapacidadparahacerlo,nopodrállevarloacabo.”

4.5 Investigación forense

Uno de los grandes dilemas en la investigación, prevención y detección de delitoseconómicosyfinancieros,hansidolosmitosquelaprofesióncontable,engeneral,yladeauditoría,enparticular,tieneparaestablecerquiéndebeefectuarestalabor.Segúnla Association of Certified Fraud Examiners, mientras los contadores, auditoresinternosy externosdicenqueno les compete investigar fraudes, los empresariosnosaben a quién recurrir para prevenirlos o detectarlos. Luego de los escándaloscontablesycorporativossucedidosentodoelmundo,laprofesióntuvoqueasumirlaresponsabilidadparanoseguirperdiendocredibilidad.Eneldocumentotitulado“MercadosdeCapitalGlobalesylaEconomíaGlobal”–Desdeun punto de vista de los Presidentes de las Redes Internacionales de Auditoría”,publicadoenNoviembrede2006, lospresidentesde las grandes firmasdeauditoríarecomiendan efectuar una auditoría forense sobre una base regular a todas lascompañíasquecotizanenbolsa,inclusosugierenquesedebierahacercadatresocincoaños.LaNormadeAuditoríaAmericanasobrefraude(SAS99),ConsideracióndeFraudeenunaAuditoríadeEstadosFinancierosylaNormaInternacionaldeAuditoría(IAS240),LaResponsabilidaddelAuditorrelacionadaconelFraudeenunaAuditoríadeEstadosFinancieros,contieneninstruccionesmuysimilaresparalosauditoresrelacionadasconelfraude.Ambasnormasrequierenquelosauditoresdesarrollensusauditoríasconun“saludable grado de escepticismo” y cada día la línea entre fraude y error es másdelgada.


ElAmericanInstituteofCertifiedPublicAccountants(AICPA),enunadiscusiónsobreeste tema expresó que aunque la SAS99 provee adecuadamente a los auditoresexternos unas guías de calidad en la manera de detectar y reportar transaccionesfinancieras fraudulentas, los procedimientos de auditoría forense permiten a losauditoresmejorarsuaproximaciónalasauditorías.Asímismo,argumentóquemuchasveces no es necesario contar con auditores forenses para que hagan un trabajoseparado, pero que es importante que algunos auditores forenses colaboren con laplaneacióndelaauditoríayeneltrabajodecampodetodaslasauditorías,yquesólodeberíanparticiparenformaseparadaencasosdeclientesconunaltoriesgodefraudepara ayudar en la interpretación de los resultados de pruebas forenses y en elmejoramientodecontroles.AICPAtambiénsugierequelosauditoresforensesdebenserempleadosparaasegurarque talesprocedimientos seandebidamentedesarrolladosyejecutadosen líneaconlas preocupaciones del comité de auditoría y de la auditoría interna. Los auditoresforensesdebensercontratadosensituacionesdealtoriesgoocuandosesospechadeun fraude. En términos de independencia, la firma que está haciendo la auditoríadeberíacontratarotrafirmaparaqueleprovealosserviciosforenses.ParaelPublicCompanyAccountingOversightBoard (PCAOB) (entidadcreadapor laLey SarbanesOxley después de los escándalos contables y corporativos), a pesar dequelasauditoríasforensespuedenexaminarreportesfinancierosyasuntosdecontrolinterno,elobjetivodeunaauditoría forensenoestáexpresamentearticuladoenunaserie de normas. Los usuarios de las auditorías forenses (comités de auditoría o deinvestigaciónespecial,lagerenciaylosreguladores),establecensusobjetivoscasoporcaso. Por ejemplo, un comité de auditoría puede contratar un auditor con unaexperienciaespecializadaparadeterminarsiunerrorcontablefueintencionaly,enesecaso,determinarlosparticipantesenelfraudeycómofueplaneado.Las auditorías forenses deben ser desarrolladas para alcanzar varios objetivos ypueden incluir una variedad de procedimientos diferentes. La habilidad de unaauditoría forenseparaproveeruna mejordeteccióndel fraudequeunaauditoríadeestados financieros depende de la naturaleza y la extensión de los procedimientosdesarrollados.Debido a que los fraudes pueden ser simples (no existían controles para prevenir odetectarel fraude)osofisticados (aquellosquerequierendeungranconocimientoyexperiencia), los auditores, tanto internos como externos, deberían contar con máseducación enfocada a cómo detectar y prevenir los fraudes. La Certificación deContadorPúblico (CPA)odeAuditor Interno (CIA)es importanteperonosuficiente,porque no se enfocan en fraudes. Por eso los Examinadores Certificados de Fraude(CFE)sonnecesariosparaeltrabajodelosauditoresinternosyexternos.


La profesión contable está enfrentando unas consecuencias legales significativasasociadasconelriesgodenodetectarerroresmaterialesenlosestadosfinancieros.Sinembargo, cualquier procedimiento adicional que pueda ser utilizado como losprocedimientosforensesenunesfuerzoparaincrementarladetecciónpuedellevaraqueestasconsecuencias legalesdisminuyan.Es importanteanotarqueelsólousodelastécnicasforensesnoessuficienteparadetectarlosriesgosasociadosconelhallazgodefraudesodeerroresmateriales.Losauditoresnecesitanrevisarlastransaccionesylos controles financieros así como los controles que monitorean las actividades departesrelacionadas.En un estudio efectuado por la Federación Internacional de Contadores (IFAC),denominado“LuchaContraelLavadodeDinero”,publicadoenMarzode2004,secitaalos auditores forenses como los profesionales con más experiencia, habilidades ycompetenciasparadescubrirlasevidenciasenellavadodedinero.En un documento elaborado en enero de 2007, por el Public Company AccountingOversight Board (PCAOB) de los Estados Unidos denominado “Observaciones en laimplementación de los auditores de las normas del PCAOB relacionadas con laresponsabilidad de los auditores con respecto al fraude”, se describe la importanciaque tienen lasherramientasdadaspor laauditoría forenseparadetectar,prevenireinvestigarel fraudeen todassus formas.Por todo loanterior,esqueelperiódicoUSNews & World Report llama a la auditoría forense “uno de los 20 trabajos másimportantesdelfuturo”ydiceque“laauditoríaforenseesunadelasochocarrerasconlaquehayquecontar”.ElperiódicoTheMiamiHeralddicequelaauditoríaforensees“lanúmerounopara los graduados”,yelperiódicoFinancialWeekexpresaque“losauditoresforensesseránlosprofesionalesmásbuscadosenlaeconomíaamericana”.Algunosconsideranalaauditoríaforensecomolaauditoríadelfraudeyqueporestemotivo debe ser dada a conocer a los auditores, tanto del sector público como delsectorprivado,yaque lamismacontribuyeaunmejorcontrolen lasorganizaciones.Sin embargo, para el PCAOB, la fase de la auditoría forense pasa a ser una parteintegrantedelaauditoríatradicionalynoquiereconvertiralasnormasdeauditoríaenunaauditoríadelfraude.Lacaracterizacióndeestafasebuscaconvergeruncambiodeactitudenelgradodeescepticismodelosauditores.Enunestudiodeenerode2007,elPCAOBexpresóqueel auditordebehacervariosjuicios acerca de la naturaleza, el tiempo y la extensiónde las pruebas a desarrollarparaidentificarespecíficamentelosriesgosdeerroresmaterialesdebidosalfraude.Sinembargo, los equipos de inspección del PCAOB, han observado que los auditoresofrecendocumentarsuconsideracióndefraudesimplementechequeandoítemsenlosprogramasdeauditoríayenlaslistasdechequeo,esdecir,quesólosiguenprogramaspero no profundizan. Adicionalmente, esosmismos equipos han encontrado que lafalta de documentación hace difícil que los miembros senior de los equipos deauditoría supervisen apropiadamenteel trabajode losotrosmiembrosdel equipoy


revisen losprocedimientosdesarrollados conrelacióna la consideracióndel fraude.También, en algunos casos, los inspectores han encontrado que los auditores fallanparaampliarlosprocedimientosdeauditoríacuandoidentificanfactoresderiesgodefraude.El reporte del PCAOB ofrece guías en seis áreas relacionadas con fraude: laaproximacióngeneralparaladeteccióndelfraudefinanciero;sesionesdetormentadeideasypreguntasrelacionadasconelfraude;larespuestadelauditoralosfactoresderiesgodefraude;estadosfinancierosfraudulentos;riesgodeadministraciónporfallasenelcontrolinternoyotrasáreasparamejorarladeteccióndelfraude.La auditoría forense puede ser preventiva y, en este caso, busca crear los canalesadecuadosparalograrelconocimientooportunodelosactosdefraude,asícomoparaimplementary fortalecerelprogramadecontrolesorganizacionales,administrativos,operativos,presupuestarios,fiscales,contablesyfinancierosentodaslasentidades.Conlosriesgosqueenfrentanlasorganizacionesactualmente,sehacenecesarioqueeltrabajo desarrollado por los auditores y, en el caso colombiano, por los revisoresfiscales,seauntrabajoarduo,serio,responsable,detallado,quepermitadarrespuestaa los interrogantesplanteadospor todas laspersonasque interactúanen laempresa(clientes,proveedores,empleados,accionistas, reguladores, supervisores,acreedores,deudores, engeneral, los stakeholders), con relacióna la investigación,prevenciónydeteccióndelfraude.Yanovalenlasexcusasylosargumentosdequecomosehacenson pruebas selectivas, no existe ninguna responsabilidad en investigar, prevenir odetectarelfraude.Poreso,lainvestigacióndelaauditoríaforenseaplicadaalejerciciodelarevisoríafiscalesimperativa.Laauditoría forenserespondeaestanuevarealidadcooperandoenelciclocompletode la administración del fraude, llamado prevención, detección, reacción einvestigación.Elcomponentedeprevenciónseenfocaenunejerciciogeneraldeadministraciónderiesgodefraude,elcualesiniciadoporunaevaluacióndelriesgodefraude.Comounprimerpasoenlaevaluacióndelriesgodefraude,losauditoresforensesidentificanlostiposrelevantesdefraudealoscualesestáexpuestalacompañía.Enunsegundopaso,losauditoresforensesevalúanlosprocesosexistentesdelnegocioylosprocedimientoscontra esos escenarios de fraude. Después de la fase de evaluación, los controlesinternos específicos y los controles de la tecnología de la información, así como elmonitoreo para administrar el riesgo residual del fraude son implementados yrevisados.Elmonitoreocontinuoesunaparteesencialdelcomponentededetección.Losauditoresforensesenfocansusactividadesdemonitoreoenunanálisisproactivode la información, monitoreo de las transacciones y la implementación de líneastelefónicasanti-fraude.Unelementocrucialdelciclodelfraudeeselcomponentedelareacciónylainvestigación,elcualaparececuandoesdetectadoelfraude.


Lassiguientesestrategiasseránconsideradascomomínimoparaalcanzarlasmejoresprácticasaldesarrollarunaauditoríaforense:

1. Unaauditoría forensecompletaybienplaneadaen lasáreas indicadasdelnegocio.

2. Identificación del riesgo de fraude y el diseño de un programa deadministraciónderiesgodefraude.

3. Unaculturadecerotoleranciaalcrimenjuntoconunmuybienpublicitadocódigodeética.

4. La prevención efectiva del fraude y una estrategia de detección yconocimiento.

5. Unplanderespuestaalfraude.6. Unasinvestigacionesefectivas.

Unadescripciónmásdetalladadeestasestrategiassepresentaacontinuación:

1. Laauditoríaforensecompleta

La identificaciónde todas lasdebilidadespotencialesenelsistemadelcontrolinternoyde gobierno corporativo, son investigadasparaobtener la evidenciasuficiente de que las actividades fraudulentas sonminimizadas.Unas pruebascompletasdeauditoríadebenserrealizadasparaasegurarquetodas lasáreasdel negocio son cubiertas y prevenir posibles actividades fraudulentas. Losprogramasdeauditoríadebenserhechosalamedidaparaasegurarelalcancecompletodetodaslasactividades.Losprocedimientosypruebasdeauditoríaseenfocaránenáreaspotencialesdealtoriesgo.Un interrogatorio proactivo continuo es esencial. Las últimas técnicas en elinterrogatorio de información, permiten buscar pautas y tendenciasexcepcionales o inesperadas en la información de la transacción que podríanindicar actividades criminales. Analizar grandes volúmenes de informaciónelectrónicamente, es una manera rápida, eficiente y barata de búsqueda depérdidaspotenciales.

2. Identificación,evaluaciónymitigacióndelriesgodefraudeLas oportunidadespor el riesgodel crimen comercial pueden ser clasificadas,generalmente, como de industria, de compañía y de empleado específico.Valorar tales riesgos es esencial para entender el perfil del riesgo de toda laentidad.Estoeshechoporunprocesoformaldeobservación,entrevistasytalleresconelpersonal financiero y operacional clave. El perfil del riesgo puede ser


comparadocontraestándareslocaleseinternacionales,cuyoresultadoseráunacomprensióndecómofueexpuestalaorganizaciónalaamenazadelcrimen.Laproduccióndetalprocesoayudaalclienteaenfocarlosrecursosylosesfuerzosenlosasuntoscríticos.Tambiénsedebecrearymantenerunabasededatoscontoda la informaciónrelevanteconmirasa identificar lasáreasproblemáticasydealtoriesgo.Estopermitirárecomendarlospasosproactivosparaquelaadministraciónreduzcaelriesgo,paradisminuirlaincidenciadelcrimeneconómicoyparaaumentarlarentabilidad reduciendo las pérdidas sufridas a consecuencia del crimeneconómico.Se debe crear y mantener una base de datos con información estadística delcrimen económico en la organización y el reporte de la situación actual delcrimencomercialenlaorganización.Unaorganizaciónreducesignificativamentesuexposiciónal riesgodel crimencomercial, entrenando a sus empleados en cómo identificar y actuar frente acualquiersospechadefraude.Laconcienciaescríticasiunaorganizacióndeseapromoverunaculturadecerotolerancia.El entrenamiento es una parte esencial de cualquier esfuerzo de laadministraciónderiesgodefraude,proporcionandounamaneradecomunicarla ética corporativa anti-fraude y el soporte de las líneas telefónicas para losdelatoresdedelitoseconómicos.

3. LaéticaorganizacionalyelprogramademedicióndelaintegridadEsto es una medida directa para aumentar la conciencia hacia el fraude yreducirelimpactodelaactividadcriminal.La importancia de un código de ética en una organización depende de susempleadosylaconductaapropiadaensusnegocios.Losobjetivosdenegociodelaorganizaciónsonaseguradosporsusempleados,cuyaconductaeslamedidadelasaludéticadelaorganización.El sistema de administración de la ética y la integridad son diseñados parapermitiralnegocioalinearlaspolíticasylosprocedimientosconvarioscódigosde ética y estándares de conducta, así como con los requisitos legales y degobiernocorporativo.Elsistemaesdiseñadotambiénparaasegurarqueelmarcodelaspolíticasylasestructurasdelnegocioproyecten,efectivamente,laposturadelnegociohacialaconductapocoéticayelcrimeneconómico.Elprogramadeadministracióndelaéticaylaintegridadcomprendenlassiguientescuatrofases:


• Fasedeinvestigación• Fasededesarrollo• Fasedeimplementación• Fasedecumplimientoydeseguimiento

4. Laprevenciónydeteccióncomounaestrategiadeluchacontraelcrimen

Lamayoríadeloscrímenescomercialessonperpetradosporpersonasinternasenlasorganizaciones.Lasúltimasencuestasdefraudehanestablecidoquelosempleadosdentrodelasorganizacionescontinúanrepresentandoelriesgomásgrandede fraude.Talesempleadosactúanensupropionombre,en conciertoconotrosoencolusiónconterceros.El 40% de los casos de fraude se descubren como consecuencia de laadvertenciaodelosinformesdelosempleados,losclientesylosproveedores.Estodemuestraelgranvalorquesepuedederivardelhechodemaximizarcadaoportunidaddeobtener informaciónrelacionadaconprácticasdeshonestasdeempleadosysociosdenegocios.La líneatelefónicaesunmecanismosimpleque losempleadospuedenutilizarsin el temor de ser identificados o de ser tratados injustamente. Todos losinformessontratadosenlamásestrictaconfidencialidadyelanonimatodelosdelatoresserámantenido.Se debería construir una red de delatores o informantes que podría ayudar aidentificar posibles sindicados y/o posibles actividades criminales. Este es unaspectocrucialenelambientedelnegocio.

5. ResponderalcrimencomercialUnplanefectivoderespuestaesesencialparamitigar lapérdidayempezarelproceso para remediar el asunto. Se debe desarrollar un plan efectivo derespuestaalfraude,deacuerdoconelentornodenegociodelaempresa.

6. Lasinvestigaciones

Las investigaciones son realizadas utilizando las técnicas innovadorasdesarrolladas e integradas para aumentar la eficacia con el debidoconocimientodelosrequisitosdelaley,parapermitiralosclientesadarelusoóptimodelosrecursosdisponibles.


La tecnología es aplicada como un instrumento investigativo integrado conenfoques tradicionales,proporcionando lahabilidadóptimaen laprovisióndelosserviciosinvestigativos.Investigar el asunto rápida, eficiente y apropiadamente, y de una maneracoordinada con miras a tomar los pasos apropiados es crucial y, además,proporciona la evidencia admisible requerida en esta consideración. Sedebenasegurartodoslosposiblesahorrosylasrecuperacionesdedinero.Las herramientas de auditoría forense disponibles actualmente pueden hacerque la rutinade la auditoríade los estados financieros seamásefectivaparadetectar el fraude o al menos para definir el riesgo de fraude. Por ejemplo,simplementecruzandoyanalizandolabasededatosdelosempleadosconladelosproveedores,sepueden encontrardireccionessimilares,oalgúnotrodatoquepuedallamarlaatenciónparainiciarunainvestigación.Estasherramientasnohansidoutilizadaspordiferentesfactores:uno,porlafaltadeconocimientode que existen esas herramientas; dos, por la preocupación por el costo deutilizardichasrazones,todoestosinanalizarelcostobeneficioenlaprevencióndelfraude.LaUSGovernmentAccountabilityOffice(GAO),inclusoafirmaquelosauditoresdeestados financierosnecesitanmásentrenamientoenauditoría forenseparaincrementar su capacidad de enfoque, especialmente, cuando más tecnologíasofisticada está disponible en el mercado y cuando es más fácil realizar unaexploración de datos. Según GAO, “usted no encontrará nada, si usted no loestababuscando(elfraude,porejemplo).Eltípicoauditornuncapiensaenesostérminos”. Una firma de auditoría promociona sus servicios diciendo que“mientrasotrosauditoresmiranlosnúmeros,ellosbuscanloquehaydetrásdelos números” y ese puede ser el secreto y la diferencia entre una auditoríatradicionalyunaauditoríaforense.Unaauditoríaforenseaplicadaalarevisoríafiscalempiezaconelentendimientocompletodelaactividadcomercialeincluyelosiguiente:

• Evaluar la manera como fueron contabilizadas las transacciones y cómodeberíanhabersidoregistradas.

• Investigar las inconsistencias predominantes desde el origen hasta lafinalizacióndelatransacción.

• Examinarlarelacióndecadatransacciónhastasufinalización.• Establecer las inconsistencias, las relaciones faltantes y los factores, sicualquieradeelloshasidoalterado,destruidoofalsificado

• Ayudar con los procedimientos legales para asegurar la documentación,evidencia física o electrónica para probar la naturaleza y la cuantía delfraude,yseruntestigoexpertoencasodequesenecesite.


Unaauditoríaforensenodebeserinfluenciadapor:

• Creerfielmentelasteoríasingeniosas.• Creerciegamentedeclaracionespreparadas.• Creer ciegamente en pruebas circunstanciales sin confirmarlas con lasfuentes.

• Intuicionesequivocadas.

4.6 Errores vs. irregularidades

Elobjetivodelauditorindependientealpracticarunexamendeestadosfinancierosdeacuerdo con las normas de auditoría, es formarse una opinión de si los estadosfinancieros presentan razonablemente la situación financiera, los resultados deoperaciónylosflujosdeefectivo,yquelosmismosnocontienenerroresimportantes.Incluye también la evaluación de los principios de contabilidad, generalmenteaceptada, ya que el propósito de cualquier clase de auditoría es el de añadir ciertogradodevalidezalobjetodelarevisión.El auditornoesynopuede ser responsablede laprevencióndel fraudeoerror, sinembargo, el hecho de que se lleve a cabo una auditoria anual, puede servir paracontrarrestarfraudesoerrores.LasNormasTécnicasdeAuditoríadecaráctergeneral,publicadaspor resolucióndel19deenerode1991delInstitutodeContabilidadyAuditoríadeCuentas,establecenen el epígrafe 1.5.3, lo siguiente: El auditor es responsable de su informe y deberealizarsu trabajodeacuerdocon lasNormasTécnicasdeAuditoríaestablecidas.Sutrabajo no está específicamente destinado a detectar irregularidades de todo tipo eimportequehayanpodidocometersey,porlotanto,nopuedeesperarsequeseaunode sus resultados. No obstante, el auditor debe planificar su examen teniendo encuenta laposibilidaddequepudieranexistir erroreso irregularidades conunefectosignificativoenlascuentasanuales.Asímismo,enelapartadoObjetivosdelaAuditoríadeCuentasAnualesdelascitadasNormas Técnicas de Auditoría, se establece lo siguiente: En la planificación de suexamen, el auditor debe considerar la detección de los errores e irregularidadesproducidas que pudieran tener un efecto significativo sobre las cuentas anuales, sinembargo, no será responsable de todo error o irregularidad cometido por losadministradores,directivosopersonaldelaentidadauditada.


4.6.1. Error e irregularidad

Eltérminoerrorserefiere,enelcontextodelanormatécnica,aactosuomisionesnointencionadoscometidosporunoomásindividuos,seandelosadministradores,deladirección,delosempleadosdelaentidadauditadaodeterceraspersonasajenasaésta,que alteran la información contenida en las cuentas anuales. Entre dichos actos uomisionesestán:• Erroresaritméticosodetranscripciónenlosregistrosydatoscontables.• Inadvertenciaointerpretaciónincorrectadehechos.• Aplicaciónincorrectadeprincipiosynormascontables.

Porsuparte,eltérminoirregularidadserefiere,enelcontextodelanormatécnica,alosactosuomisionesintencionados,cometidosporunoomásindividuos,seandelosadministradores,deladirección,delosempleadosdelaentidadauditadaodeterceraspersonasajenasaésta,quealteranlainformacióncontenidaenlascuentasanuales.Lairregularidadpuedesuponer,entreotros:• Manipulación,falsificaciónoalteraciónderegistrosodocumentos.• Apropiaciónindebidayutilizaciónirregulardeactivos.• Supresión u omisión de los efectos de transacciones en los registros odocumentos.

• Registrodeoperacionesficticias.• Aplicaciónindebidaeintencionadadeprincipiosynormascontables.

Los errores e irregularidades tienen en su intencionalidad el factor primordial dediferenciación. Sin embargo, en ocasiones resulta difícil determinar dichaintencionalidad,sobretodo,enaspectosrelacionadosconestimacionescontablesoenaplicacióneinterpretacióndeprincipiosynormasdecontabilidad.Cualquierauditoríadecuentasanualesestásujetaalinevitableriesgodequealgunoserroreseirregularidadessignificativosnoseandetectados,incluso,cuandoseplanificayejecutaadecuadamentedeacuerdoconlasnormastécnicasdeauditoría.Elriesgodeno detectar irregularidades es mayor que el de no descubrir errores, ya quenormalmente la irregularidad va acompañada de actuaciones tendientes a ocultarlo,tales como: falsificaciones, omisiones deliberadas en el registro de transacciones ojustificacionesinadecuadasalauditor.El auditor llevará a cabo su actuación con una actitud de escepticismo profesional,reconociendoquepuedeencontrarcircunstanciasohechosqueindiquenlaexistenciadeerroreseirregularidades.


Actitud del auditor respecto a errores e irregularidades Lamaterialidadde loserrorese irregularidadesdebe serevaluadayposteriormenteincluidaeneldictamenoenelinformedecontrolinterno,dependiendodelefectoolosproblemasenlosestadosfinancieros.Efectos sobre el dictamen Detectada la existencia de errores/irregularidades, constituirán una salvedad que,dependiendo del grado o significación de dicho efecto, conducirá a una opinión consalvedadesoaunaopiniónadversa.Cuandolascircunstanciasimpidanlaobtencióndeevidenciasuficienteparaevaluarlaexistenciaprobabledeerrores/irregularidades,setendráunalimitaciónalalcancedelexamen,quellevaráacalificardesalvedadonegarlaopiniónenfuncióndelgradodelalimitación.Efecto para el ente auditado Comunicar a la gerenciadel ente las debilidades sobre el control interno. Cuando setratadeirregularidades,elauditordebecomunicarloconlamayorprudenciarespectoa quien debe dirigir la comunicación de este tipo de hechos, pues puede que seencuentreconquelagerenciaestáimplicada.Efecto sobre las entidades reguladoras Si los errores detectados y calificados en el dictamen, especialmente si se trata deirregularidades, pudieran constituir violación grave de disposiciones legales operjudicar la continuidad del negocio del ente auditado, éstas deberán ponerse enconocimientodelosorganismosreguladoresalosqueelenteseencuentresujeto,tanprontosetengaconstanciafehacientedelasmismas.Al planear y llevar a cabo procedimientos de auditoría y al evaluar e informar losresultados correspondientes, el auditor deberá considerar el riesgo derepresentaciones erróneas de importancia relativa en los estados financierosresultantesdefraudeoerror.Responsabilidad de los encargados del mando y de la administración Es responsabilidad de la administración de una entidad establecer un ambiente decontrol y mantener políticas y procedimientos para ayudar a lograr el objetivo deasegurar,tantocomoseaposible,laconducciónordenadayeficientedelnegociodelaentidad.Estaresponsabilidadincluyeponerenvigoryasegurarlaoperacióncontinuadelossistemasdecontabilidadydecontrolinternodiseñadosparaprevenirydetectar


fraude y error. Consecuentemente, la administración asume la responsabilidad decualquierriesgoremanente.Responsabilidad del auditor Planear la auditoría. El auditor deberá discutir con otros miembros del equipo deauditoríalasusceptibilidaddelaentidadarepresentacionesoadmisioneserróneasdeimportanciaenlosestadosfinancierosresultantesdefraudeoerror.Investigaciones con la administración Alplanearlaauditoría,elauditordeberáhacerinvestigacionesconlaadministración:a. Para obtener una adecuada comprensión de la evaluación de la administración

del riesgo de que los estados financieros puedan estar presentados en formaerróneasignificativamente,comoresultadodefraude.

b. Paraobtenerconocimientodelacomprensióndelaadministraciónrespectoalossistemas de contabilidad y de control interno establecidos para prevenir ydetectarerrores.

c. Paradeterminarsi laadministraciónestáaltantodealgúnfraudeconocidoquehayaafectadoalaentidadopresuntofraudequeestéinvestigandolaentidad.

d. Paradeterminarsilaadministraciónhadescubiertoalgúnerrordeimportancia.Consideración de si una representación errónea identificada puede ser indicativa de fraude Cuando el auditor identifica una representación errónea, éste deberá considerar sidicharepresentaciónerróneapuedeserindicativadefraudeysihaydichaindicación,el auditor deberá considerar los efectos de la representación errónea con relación aotrosaspectosdelaauditoría,particularmente,laconfiabilidadderepresentacionesdelaadministración.Evaluación y disposición de representaciones erróneas y el efecto en el dictamen del auditor Cuando el auditor confirma o no puede concluir que los estados financieros estánpresentados en forma errónea significativamente como resultado de fraude o error,deberáconsiderarlasimplicacionesparalaauditoría.La NIA 320, Importancia relativa de la auditoría, proporciona lineamientos sobre laevaluaciónydisposicióndelasrepresentacioneserróneasyelefectoeneldictamendelauditor.


Documentación El auditor deberá documentar los factores de riesgo de fraude identificados comopresentesduranteelprocesodeevaluaciónydocumentarlarespuestadelauditadoacualquiera de dichos factores. Si durante el desarrollo de la auditoría se identificanfactoresderiesgodefraudequecausenqueelauditorcreaqueciertosprocedimientosdeauditoríaadicionalessonnecesarios,éstedeberádocumentarlapresenciadedichosfactoresderiesgoysurespuestaaellos.Representaciones de la administración Elauditordeberáobtenerrepresentacionesporescritodelaadministracióndeque:• Reconocesuresponsabilidaddelapuestaenmarchayoperacióndelossistemasdecontabilidadydecontrolinternodiseñadosparaprevenirydetectarfraudeyerror.

• Creequelosefectosdelasrepresentacioneserróneassincorregirdelosestadosfinancieros, acumuladas por el auditor durante la auditoría, no afectansignificativamente,tantoenloindividualcomoeneltotalacumulado,losestadosfinancierostomadosenconjunto.Deberáincluirseunresumendetalespartidasenoacompañandoalarepresentaciónescrita.

• Hareveladoalauditortodosloshechosimportantesrelativosacualquierfraudeopresuntofraudeconocidosporlaadministraciónquepuedenhaberafectadoalaentidad.

• Ha revelado al auditor los resultados de su evaluación del riesgo y de que losestadosfinancierospuedanestarpresentadosenformaerróneaimportantecomoresultadodefraude.

Comunicación Cuando el auditor identifica una representación errónea resultante de fraude, o unpresunto fraude y/o error, deberá considerar la responsabilidad de comunicar estainformación a la administración, a los encargados del mando y, en algunascircunstancias,alasautoridadesdevigilanciaycontroldelaentidad.Se deben comunicar las representaciones erróneas resultantes de fraude a laadministraciónyalosencargadosdelmando,sielauditorha:a. Identificado un fraude, sea o no que dé como resultado una representación

erróneaqueafectasignificativamentelosestadosfinancieros.b. Obtenido evidencia que indique que puede existir fraude (aun sí el efecto

potencialsobrelosestadosfinancierosnoesimportante).


Comunicación de debilidades de importancia relativa en el control interno El auditor deberá comunicar a la administración cualquier debilidad de importanciarelativa en el control interno, relacionada con la prevenciónodetecciónde fraudeoerror,quehayallegadoalaatencióndelauditoreneltranscursodelaauditoría.Comunicación a las autoridades de la vigilancia y control Eldeberprofesionaldelauditordemantenerlaconfidencialidaddelainformacióndelcliente, ordinariamente impide informar el fraude y error a una parte fuera de laentidaddelcliente,sinembargo,enalgunospaíseseldeberdeconfidencialidadpuedesersobrepasadoporestatutos,leyesojuzgados.Retiro del trabajo Elauditorpuedeconcluirqueel retirodel trabajoesnecesariocuando laentidadnotomalasaccionesderemediorespectodelfraudequeelauditorconsideranecesariasen las circunstancias, aún cuando el fraude no sea de importancia relativa para losestados financieros.Los factoresqueafectarían laconclusióndelauditor incluyen lasimplicacionesporestarinvolucradalamásaltaautoridaddentrodelaentidad,loquepuedeafectarlaconfiabilidaddelasrepresentacionesdelaadministraciónylosefectossobreelauditorrespectodecontinuarenasociaciónconlaentidad.Parallegaraestaconclusión,elauditor,ordinariamente,buscaríaasesoríalegal.El gradoal cualunauditorexistentepuedediscutir losasuntosdeuncliente conunauditorpropuesto,dependerádesisehaobtenidoelpermisodelclienteparahacerloy/o de los requerimientos legales o éticos que aplican en cada país relativo a dicharevelación.Sihayalgunadeesasrazonesuotrosasuntosquenecesitanserrevelados,el auditorexistente, tomandoencuenta las restricciones legalesyéticas, incluyendo,donde sea apropiado y el permiso del cliente, dará detalles de la información ydiscutirá libremente con el auditor propuesto todos los asuntos relevantes alnombramiento.Perspectiva del sector público Respectoaladetección:Basadoenlaevaluacióndelriesgo,elauditordeberíadiseñarprocedimientosdeauditoríaparaobtenercertezarazonabledequesondetectadaslasrepresentaciones erróneas que surgen de fraude y error que son de importanciarelativa a los estados financieros tomados globalmente. Debe tomarse nota que lanaturalezayelalcancedelaauditoríadelsectorpúblico,puedenserafectadosporlalegislación, regulación, ordenanzas, y directivas ministeriales relacionadas con ladeteccióndefraudeyerror.Estosrequisitospuedendisminuirlacapacidaddelauditorpara ejercer juicio. Además de cualquier responsabilidad por mandato formal dedetectar fraude,elusodedinerospúblicostiendea imponerunperfilmásaltosobre


los temas de fraude, y los auditores pueden necesitar ser responsivos a las"expectativas"públicasrespectodeladeteccióndefraude.Normasdeauditoríaaplicablesaladeteccióndeerroreseirregularidades:Elauditor,almomentoderealizarunaauditoría,tienequebasarseenlasNormasInternacionalesdeAuditoría (NIA). En este caso, la que se tieneque aplicar es laNIA240que llevacomo título Fraude y Error. El propósito de esta norma es establecer normas yproporcionarlineamientossobrelaresponsabilidaddelauditordeconsiderarelfraudeyerrorenunaauditoríadeestadosfinancieros.Lanormadestacaqueelauditordebeconsiderarelriesgodelaexistenciadeerroressignificativosyfraudeenlosestadoscontables,cuandoplanealaauditoría,ejecutalosprocedimientosnecesariosparatalfinyrindeelinformerespectivo.Lanormadistinguelosfraudesdeloserroreseincluyesuscaracterísticas.Asímismo,destaca la responsabilidad primaria de la dirección del ente por la prevención ydeteccióndelosfraudesyerroresquepudieranexistir.Porotraparte,señalacomoresponsabilidaddelauditor,talcualloindicalaNIA200,ladeconducirunaauditoríacumpliendoconlasNIA,demaneraquelosprocedimientosseleccionadosesténdirigidosaexpresarunaopiniónacercadesilosestadoscontablesexaminados, en sus aspectos significativos, están libres de errores y fraudesimportantes. Cabe notar que, claramente, la norma destaca que el auditor no esresponsableporlaprevencióndelfraudeyelerror.Tambiénesimportanteloqueindicasobrelaslimitacionesinherentesaunaauditoríarespectodeobtenerabsoluta seguridaddedetectar fraudesyerrores, auncuando laauditoríahayasidoeficientementeplaneadaysehayanejecutadolosprocedimientosde acuerdo con las NIA. Por ello, la opinión del auditor se emite en un marco derazonableseguridadynodecerteza.Aclarado lo precedente, la norma reclama del auditor el cumplimiento dedeterminados requisitos y procedimientos para mitigar el riesgo de que fraudes yerroresimportantespudierannoserdescubiertos.Poreso,serequierequeelauditorrealice el trabajo con una actitud de escepticismo profesional, que mantengadiscusiones de planeamiento con la dirección del ente inquiriendo sobre lasusceptibilidaddelaorganizaciónalriesgodefraudeoerroryalaevaluaciónquehaceladirecciónsobretalposibilidad.Lanormahaceunanálisisdetalladodelriesgodelaauditoría(darunaopiniónequivocadasobrelosestadoscontablessujetosaexamen)ydesuscomponentes:elriesgoinherente,elriesgodecontrolyelriesgodedetección,explicandocadaunodeellose indicandoquéactituddebeasumirelauditor frenteaellos. También la normahaceun análisis de los procedimientos quedebe cumplir elauditor cuando existen circunstancias que indican una posible distorsión de losestados contables y, en particular, cuando la distorsión se debe a un posible fraude.


Ademásdelosprocedimientosrequeridos,lanormaestablecelosefectosquepuedenteneresasdistorsionesenelinformedelauditor.Basado en la evaluación del riesgo, el auditor debería diseñar procedimientos deauditoríaparaobtenercertezarazonabledequesondetectadas lasrepresentacioneserróneasquesurgendefraudeyerror,yquesondeimportanciarelativaalosestadosfinancierostomadosglobalmente.Consecuentemente,elauditorbuscasuficienteevidenciaapropiadadeauditoríadequeno han ocurrido fraudes o errores que puedan ser de importancia para los estadosfinancierosoque,sihanocurrido,elefectodelfraudeestáreflejadoenformacorrectaen los estados financieros oque el error está corregido. Laprobabilidaddedetectarerrores ordinariamente es más alta que la de detectar fraude, ya que el fraudeordinariamente se acompaña por actos específicamente planeados para ocultar suexistencia.Elauditordeberíacomunicarlosresultadosactualesalaadministracióntanprontoseafactiblesilassospechassonfuertesoyaseestablecióelfraude.Factores a considerar en la planeación de la auditoría

1. Factores generales: Es importante tomar en cuenta factores que ayudan aevaluarelriesgoydebenconsiderarseparapoderobtenerunjuiciogeneral.Lapresencia de algunos factores aislados no necesariamente indicaría mayorriesgo.Sepuedenconsiderarfactorescomo:

• Unasolapersonacontrolalasdecisionesdelaadministraciónconrespectoaoperacionesyfinanzas.

• Laactituddelaadministraciónparaproporcionarinformaciónfinanciera,semuestraindebidamenteagresiva.

• Lagerenciamuestrapoca importanciaal cumplimientode lasproyeccionesdeutilidades.

2. Factores de operación y de la industria: son factores relacionados al

comportamientodelaentidadensiporejemplo:

• La rentabilidad de la empresa en relación a otras de su misma índole esinsuficienteoinconsistente.

• Lasensibilidaddelosresultadosdeoperacionesalosfactoreseconómicos,esdecirinflación,tasasdeinterés,desempleo,etc.esalta.

• Ladireccióndelcambioenlaindustriadelaentidadsedisminuye,debidoamuchosfracasosempresariales.

• Laorganizaciónseencuentradescentralizada,sinlasupervisiónadecuada.


3. Factoresdetrabajo:Sonaquellosaspectosrelacionadosconel trabajode losempleadosdelaentidad.

• Sepresentanmuchosaspectoscontablescontenciososodifíciles.• Sepresentanimportantesoperacionesosaldos,difícilesdeauditar.• Se presentan importantes e inesperadas operaciones que no son del cursonormaldelnegocio.

• Alnegocioalcualseauditaránoleaparecehistorialdeauditoríasanteriores,onoseobtieneinformaciónsuficientedelauditoranterior.

En sí, el auditor debe considerar desde la planeación que pueden existir errores eirregularidadesyponderarlosfactoresderiesgo.Aldetectarerroreseirregularidadesesnecesariosaberelniveljerárquicodelaadministraciónparaasíinformarelerroroirregularidada lapersonaindicada,esdecir,noinformárseloaquienesposiblementeesténinvolucradosenelocultamiento.Evaluación de los resultados de las pruebas de auditoría Alevaluarunincumplimientoquellegaaserdelconocimientodelauditor,éstedebedeconsiderar, tanto lamateriacuantitativacomolacualitativadelacto.Porejemplo,unincumplimiento con una ley o reglamento puede ser insignificante en cuanto a suimporte, pero ese acto puede tener gran importancia si existe una razonableposibilidaddequepuedadarlugaraunpasivocontingenteimportanteoaunapérdidasignificativadeingresos.Elauditor,en loposible,debeevaluarelefectoysurevelaciónde incumplimientosoposibles incumplimientos en las cifras que se presentan en los estados financieros,incluyendo los efectos monetarios contingentes, tales como multas, recargos,reparacionesdedaños,etc.Laspérdidascontingentesresultantesdeincumplimientosyquepuedesernecesariorevelar,debenserevaluadasdelamismamaneraqueotraspérdidas contingentes. Los siguientes son ejemplos de pérdidas contingentes quepueden resultar como consecuencia de un incumplimiento: expropiación de activos,suspensióndeoperacionesenelpaísoenelextranjeroylitigios.Elauditordebeconsiderarlasimplicacionesdecualquierincumplimientoconrelacióna otros aspectos de la auditoría, particularmente con relación a la confianza quedeposita en las declaraciones de la administración. A este respecto, el auditor debeconsiderar su evaluación del riesgo y la validez de las declaraciones de laadministración,encasode incumplimientonodetectadopor loscontroles internosonoincluidoenlasdeclaracionesdelaadministración.Lasimplicacionesdeincumplimientosparticularesdependendelarelaciónqueexistaentre la realización y el ocultamiento del acto, en su caso, con los procedimientos


específicos de control y el nivel de la administración o empleados involucrados. Esposiblequelaadministraciónquieracomunicarasunivelsuperior,simultáneamenteconelinformedelauditor,lasmedidascorrectivasadoptadas.Lacomunicaciónporelauditor,enatencióna la importanciadelcumplimientoya laurgenciaquelascircunstanciasrequieran,puedehacerseoralmente,sinembargo,afindeevidenciaradecuadamenteestehecho,siempredeberáratificarseporescrito.El auditordebecomunicarde inmediatoalnivelapropiadode laentidad,ya seaa laadministración,alcomitédeauditoría,alconsejodeadministraciónoalcomisariodecualquierincumplimientoqueseadesuconocimientoyobtenerevidenciadequeesteeventohasidoapropiadamenteinformado.Lacomunicacióndebedescribirelacto,lascircunstancias en que ocurrió y su efecto en los estados financieros. El auditor nonecesita hacer esa comunicación cuando se trata de asuntos que son claramentetrivialesosinconsecuencia.Sielauditorsospechaquefuncionariosdelaadministración,incluyendomiembrosdelconsejodeadministración,estáninvolucradosenalgúnincumplimiento,debeinformarel asunto al siguiente nivel superior de autoridad en la entidad. En caso de que noexistaautoridadmásaltaosielauditorcreequenosetomaráningunaacciónrespectoa su informe o está inseguro sobre a cuál persona u órgano de la entidad debeinformar,elauditordebeconsiderarlaposibilidaddebuscarasesoríalegal.

El efecto de irregularidades en el informe de auditoría Es la respuesta producida por el informe del auditor, indicando las irregularidadesencontradas.Elauditordebe,expresamente,concluirquelosestadosfinancierosestánafectados de forma importante por la irregularidad; debe insistir en que los estadosfinancieros sean revisados y, si no, debe expresar una opinión adversa o consalvedades,revelandotodarazónsustantivaquefundamentesuopinión.

4.7 Prevención del fraude

El objetivo es presentar los instrumentos que deben tener en cuenta el gobiernocorporativoylosprofesionalesdelacienciacontableenlaprevencióneinvestigacióndelfraudecorporativo.Se parte de un estudio de casos, de los cuales se han tipificado los esquemas queutilizan las organizaciones para crear estratagemas de la mentira y los métodosfraudulentos de los empleados, quienes diseñan mecanismos para hacer daño enbeneficio propio. Luego, se identifica la dinámica en cada una de las esferas de laactividad empresarial y su relación con las diferentes manifestaciones de la


corrupción. A continuación, se hace relación a cómo las expresiones de corrupciónafectan la información financiera. Por un lado, cómo es utilizada para ocultaractuacionesenloscasosdemalversación,soborno,lavadodeactivos,fraudeenTIC´seInternet y quiebras planificadas y, por otro, cómo se prepara para engañar a losusuariosenloscasosdefraudeenimpuestos,captacióndeinversiónyfinanciacióneinfluencia en el mercado de valores. Se finaliza con la contribución de la auditoríaforenseenladeteccióndelfraude,lasseñalesdealertaylosindicadoresderiesgoparaelmejoramientodeloscontrolesantifraude.


Resumen

Una auditoría está sujeta al riesgo inevitable de que algunos errores y/o fraudesmaterialestenganimpactoenlosestadosfinancierosynoseandetectados.Elauditornoesynopuedeserresponsabledelaprevencióndelfraudeoerror,sinembargo,elhecho de que se lleve a cabo una auditoría anual, puede servir para contrarrestarfraudesoerrores.Unauditor forensedebeanalizar, interpretar,resumirypresentarasuntoscomplejosfinancieros ydenegociosdeunamaneraque sea comprensible, ademásde soportartodo esto apropiadamente con documentación, evidencia y papeles de trabajo, yutilizartodaslasherramientasposiblesparahaceruntrabajodecalidad.


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unidad 4. fraudevirtual.umng.edu.co/.../auditoria_forense/unidad_4/dm.pdf · unidad 4. fraude ......

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