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TRIBUTACIÓN: RETOS ACTUALES Y FUTUROS

Al cumplir cinco años de iniciar labores en Panamá, los servidores del Tribunal Administrativo Tributario (TAT) podemos mirar hacia el futuro

con la tranquilidad de haber completado un lustro donde sentamos las bases de una institución diferente y contribuimos a la expansión del Derecho Tributario en nuestro país. Indiscutiblemente, somos conscientes de que no lo hemos logrado solos, son muchos los involucrados en esta tarea: desde asociaciones académicas hasta organizaciones internacionales, pasando por las más prestigiosas universidades locales, así como el sabio consejo de diversos profesionales que han hecho las veces de nuestros hermanos mayores en el desarrollo de un servicio público de calidad. A todos ellos y en especial a los colaboradores del TAT, dedicamos esta edición de la Revista Justicia Tributaria. Tenemos la certeza de que esta entidad respira gracias a ustedes y que no hay ningún ladrillo demasiado pequeño o menos valioso en la construcción de una gran torre.

Sin embargo, el camino que falta aún es largo. Al analizar los temas presentados por los articulistas de esta edición, nos percatamos de que todos llevan hacia una pregunta común dentro del Derecho Tributario: ¿cómo reaccionamos ante los retos actuales y futuros?

En el sexto número de nuestra Revista se abordan temas relativos a la interpretación y aplicación de normas tributarias; los desafíos que plantea el plan de acción BEPS para la economía panameña; la importancia de los impuestos indirectos que gravan el consumo en las recaudaciones tributarias, en especial, de América Latina; los procesos de reformas fiscales desarrollados en otras latitudes y su comparación con las reformas

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panameñas existentes o próximas; y los efectos del intercambio de información tributaria; entre otros. Lo anterior confirma la necesidad de actualización constante en el Derecho Tributario, así como en cualquier otra rama del saber. Aun cuando algunos afirmen que esta área del Derecho representa uno de los campos de estudio del mañana, es hoy cuando nos vemos frente a una expansión de los temas fiscales como nunca antes, al punto de que son tema de conversación en las calles y aparecen en los titulares de los diarios. Por ello, necesitamos publicaciones y foros óptimos para la discusión de nuestras realidades, con el fin de ser competentes y enfrentar adecuadamente a la mayor variedad de circunstancias posibles. Meta a la que desde un inicio ha querido aportar el TAT a través de una Revista joven y dinámica, acorde a nuestros tiempos y lectores. En sus manos, como en las nuestras, está hacer buen uso del conocimiento compartido y seguir edificando una cultura tributaria en Panamá.

ANA MAE JIMÉNEZ GUERRAMagistrada presidenta


ÍNDICE

CrÉDItos

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26

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54

Agradecemos las colaboraciones recibidas para la edición de esta publicación.La revista Justicia tributaria y el tribunal Administrativo tributario no se hacen responsables por las opiniones vertidas en los artículos, los cuales son de exclusivo criterio de sus autores.

Consejo editorial

Ana Mae Jiménez Guerra | Mag. presidentareinaldo Achurra sánchez | Mag. vicepresidenteMarion Lorenzetti Cabal | Mag. vocalMarcos Polanco Martínez | secretario generalKilda E. Pitty González | CoordinadoraWendy Pérez P. | redacción y estilo

Diseño, Diagramación e Impresión:Color Group International Corp. | www.printex.com.pa

¿CONOCE USTED EL TRIBUNAL ADMINISTRATIvO TRIBUTARIO?

ANÁLISIS DE LA REFORMA DE LA LEGISLACIÓN TRIBUTARIA ESPAÑOLA (PARTE I) ANÁLISIS COMPARATIvO DE LAS RECIENTES REFORMAS FISCALES OPERADAS EN LAS LEGISLACIONES TRIBUTARIAS ESPAÑOLA Y PANAMEÑA (PARTE II)

CONvIvENCIA DE UN CONvENIO MULTILATERAL BEPS CON LA RED PANAMEÑA DE TRATADOS TRIBUTARIOS

ESTUDIO COMPARADO DEL RÉGIMEN DE RETENCIÓN DE IMPUESTOS INDIRECTOS DE PANAMÁ (ITBMS) Y vENEZUELA (IvA)

INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN v. 2016

PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO Y CONTABLE DEL ITBMS EN EMPRESAS MIXTAS

v CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO TRIBUTARIO

ITBMS: MUTACIÓN DE TARIFA LEGAL DE 7% vS. TARIFA EFECTIvA DE 8%, 9% O MÁS (COMO RESULTADO DE RETENCIONES EN LA FUENTE): RESULTA ILEGAL

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AUtorIDADEs

ANA CASTILLO ROBLESSecretaria administrativa

ANA MAE JIMÉNEZ GUERRAMagistrada presidenta

MARION LORENZETTIMagistrada vocal

MARCOS POLANCO MARTÍNEZSecretario general

MIsIÓN VIsIÓNImpartimos justicia tributaria en

la República de PanamáSer reconocidos por la calidad

y efectividad de nuestras actuaciones; y mantener un recurso humano calificado

REINALDO ACHURRA SÁNCHEZMagistrado vicepresidente


• Es una institución autónoma, independiente y especializada, con jurisdicción en todo el país.

• Creado para resolver los recursos de apelación contra las decisiones de la Dirección Generalde Ingresos (DGI).

• Con facultad para conocer y resolver los incidentes, excepciones, nulidades y tercerías quesurjan con motivo del proceso de cobro coactivo llevado por la DGI.

• sus decisiones agotan la vía gubernativa, como paso previo para acudir ante la sala III de laCorte suprema de Justicia.

• Facultado para proponer normas que contribuyan a fortalecer la legislación tributariapanameña.

• sirve al país con transparencia y ética desde su inicio de operaciones, el 1 de junio de 2011.

Ciudad de Panamá, calle 53, obarrio, p.h. Victoria Plaza, piso 3teléfono: 504 3400

correo electrónico: [email protected]

¿CONOCE USTED EL TRIBUNAL ADMINISTRATIvO TRIBUTARIO?

Recuerde:

El recurso de apelación se presenta y sustenta directamente en las sedes del tribunal Administrativo

tributario o en sus sedes regionales.

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Dra. Ana Luque CortellaUniversidad de Sevilla

I. INTRODUCCIÓN

El presente trabajo tie-ne por objeto, por un lado, analizar la refor-

ma fiscal operada recien-temente en España, con especial atención a las mo-dificaciones introducidaspor la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modi-ficación parcial de la Ley58/2003, de 17 de diciem-bre, General tributaria («B.o.E.» 22 septiembre). Por el otro, busca realizar un resumen comparativo con el Proyecto de Códi-go tributario de Panamá. El objetivofinal es extraeralgunas conclusiones que puedan modestamente contribuir, a la luz de la ex-periencia y de las recientes modificaciones llevadas acaboenlanormativafiscaldeambospaíses,alaconfi-guración de un sistema tri-butario más justo y equita-tivo pero que permita, a la par, una recaudación más eficienteporlapartedelasadministraciones tributa-rias, sin que ello redunde en una merma de la segu-ridad jurídica y de los dere-chos y garantías que deben asistir a los contribuyentes en el marco de la relación jurídico-tributaria.

II. ANÁLISIS CRÍTICO DE LOS OBJETIvOS DE LAREFORMA FISCAL Y DE LAS PRINCIPALESMEDIDAS ADOPTADAS EN EL SISTEMAIMPOSITIvO Y EN LOS PROCEDIMIENTOS DEAPLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS

La reforma fiscal llevada acabo en España, que ha afec-tadoa lasprincipalesfiguras

de nuestro sistema impositivo1 así como a los procedimientos de aplicación de los tributos2, ha tenido por objeto configurar unsistema tributario más sencillo (simplificación del ordenamien-to). Una orientación hacia un de-sarrollo económico y social que favorezca la neutralidad fiscalpero que, a su vez, proporcione a la Administración los recursos nece-sariosparasuperareldéficitpúblico.

Para alcanzar estos objetivos se ha reducido la presión fiscalde los principales impuestos di-rectos que gravan la renta y el patrimonio, a costa de un leve 1 operada fundamentalmente a través de la Ley 26/2014,de27denoviembre,por laquesemodifi-can la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas; el texto refun-dido de la Ley del Impuesto sobre la renta de no re-sidentes, aprobado por el r.D. Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, entre otras normas tributarias; y la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto de socie-dades.2Ley34/2015,de21deseptiembre,demodificaciónparcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General tributaria («B.o.E.» 22 septiembre).

aumento de la imposición indi-recta (subida tipos de IVA). Y en labúsquedadenuevosrecursos,mediante un cambio en el ámbi-todelafiscalidadmedioambien-tal (operado en España, en gran medida, a través las Comunida-des Autónomas)3. En este aspec-to una de las principales líneas de actuación ha sido el castigo de los consumos que mayor inciden-cia tienen en el medio ambien-te y la promoción en pro de la sustitución de los vehículos más contaminantes4. Por otro lado, sehanintensificadolasmedidasde lucha contra el fraude fiscal:mayor control sobre los grandes contribuyentes (procedimientos de gestión, inspección y sancio-

3 Véase sÁNCHEZ PINo, A. J. (2012): «El poder tributa-rio de las Comunidades Autónomas: relación entre la LoFCA, los Estatutos de Autonomía y la stC 31/2010». En Derechos sociales, políticas públicas y financiación autonómica a raíz de los nuevos Estatutos de Autonomía, con especial referencia al Estatuto de Autonomía de An-dalucía, tirant Lo Blanch, Valencia, págs.145-166. 4 sobre las medidas adoptadas en esta materia, pue-de consultarse CUBEro trUYo, A. (2014): «subvencio-nes para la adquisición de vehículos. observaciones críticassobresudéficitdelegalidad»En Nueva Fiscali-dad, n.º 4, págs. 37-80.

ANÁLISIS DE LA REFORMA DE LA LEGISLACIÓN TRIBUTARIA ESPAÑOLA

(PARTE I)

ANÁLISIS COMPARATIvO DE LAS RECIENTES REFORMAS FISCALES OPERADAS EN LAS LEGISLACIONES

TRIBUTARIAS ESPAÑOLA Y PANAMEÑA (PARTE II)


52) yuna reduccióndelnúmerode tramos (de siete a cinco). Delmismo modo se suprimió el gra-vamen complementario que ha-bía comenzado a aplicarse en elaño 2012 y que se había exigidodurante tres ejercicios (de 2012a 2014). se han incrementado lascantidades correspondiente a losmínimos personal y familiar pordescendientes y ascendientesa cargo y se han creado nuevasfigurasdeprotecciónsocialparalas familias numerosas y perso-nas con discapacidad a cargo,además se mantuvo la que yaexistía para las madres trabaja-doras (impuestos negativos). Nodeben perderse de vista dos da-tos fundamentales: primero, alreducirse los tipos impositivosde la escala, a los que se some-te para su cálculo el importe delmínimo personal y familiar quecorresponde a cada obligado, elaumento de dichas cantidades,para muchos contribuyentes, seconvierte en una cuestión pura-mente ficticia; y segundo, la re-baja afecta exclusivamente a laparte estatal del impuesto, quese encuentra cedido parcialmen-te a las Comunidades Autóno-mas en un 50% y con capacidadnormativaparamodificarlostra-mos y los tipos impositivos, porlo tanto, no la percibirán de igualmodo todos contribuyentes sinoen función de la Comunidad en laque cada uno tenga establecidasu residencia.

En lo relativo al Is, también se han reducido los tipos impositivos y se estableció, a partir del año 2016, un tipo general del 25%,

frente al 30% anterior y un tipo reducido del 15% para empresas de nueva creación. Por otro lado, se ha creado una nueva reserva de capitalización que reducirá aún más los tipos efectivos alincluir una reducción a la base imponible de hasta el 10% del incremento de fondos propios, siempre que se destine a una re-serva indisponible y se mantenga durante 5 años. De igual manera se estableció una reserva de ni-velación sólo aplicable a las em-presas de reducida dimensión (PYMEs), que les permitirá dedu-cir de su base imponible hasta un 10%enelejerciciofiscal,sirveasícomo provisión para cubrir futu-ras pérdidas en los 5 ejercicios siguientes.Enesteúltimocaso,sise aplican las dos reservas, el tipo efectivo al que tributarán estas empresas pasaría a ser del 20%.

La rebaja de los tipos impositi-vos también ha alcanzado al Im-puesto sobre la renta de No re-sidentes (IrNr). El tipo general de gravamen del 24,75% pasa a ser del 24%, aunque para los ciudadanos de la Unión Europea sefijaenel19%;lomismoapli-ca para las siguientes rentas:

a) Las rentas obtenidas en Es-paña sin mediación de estable-cimiento permanente por con-tribuyentes residentes en otroEstado de la Unión Europea o delEspacio Económico Europeo conel que exista intercambio efectivode información.

b) Dividendos y otros rendimien-tos derivados de la participaciónen los fondos propios de unaentidad; intereses y otros rendi-mientos obtenidos por la cesiónde fondos propios; y gananciaspatrimoniales que se pongan demanifiestoconocasióndetrans-misiones de elementos patrimo-niales.

se implanta además la exención de la ganancia patrimonial por la

nador), cobro de deudas tributa-rias pendientes (procedimiento de recaudación) y combate de la economía sumergida.

1. LA rEDUCCIÓN DELA PrEsIÓN FIsCALEN EL sIstEMAIMPosItIVo EsPAÑoLCoMo MEDIDADE rEACtIVACIÓNECoNÓMICA FrENtE ALA CrIsIs

Como acaba de señalarse, las medidas fiscales más im-portantes afectan a los dos

grandes tributos que gravan la obtención de renta en nuestro país: el Impuesto sobre la renta de las personas Físicas (en ade-lante, IrPF) y el Impuesto sobre sociedades (en lo sucesivo, Is). Y precisamente, la bajada de estos impuestos ha estado orientada a impulsar la economía, generar más empleo estable y recapitali-zar las empresas españolas muy afectadas por la crisis. sin em-bargo, conviene adelantar desde el principio que, en la práctica, muchas de estas medidas se han quedado en papel mojado y han surtido unos efectos más aparentes que reales. tendremos ocasión de comentar esto a lo largo del trabajo.

En este sentido, en el IrPF se ha llevado a cabo una rebaja de la escala progresiva (el tipo mínimo pasaa serel19, frenteal24,75;y el tipo máximo al 45 frente al

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para los empresarios y profesio-nales, incida de manera negativa ensusflujosdecajaaltenerqueingresarlo en Hacienda antes de haber recibido el pago, sufriendo las consecuencias en los casos de morosidad, extraordinariamente habituales en fases de crisis eco-nómica.

Cuando el artículo 75 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, delImpuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA) regula el de-vengo del impuesto, establece que como regla general se producirá en las entregas de bienes con la puesta a disposición del adquiren-teocuandoseefectúenconformea la legislación que les sea aplica-ble. también tendrá efecto en las prestaciones de servicios cuando sepresten,ejecutenoefectúenlasoperaciones gravadas. Este mo-mento será el que determine el nacimiento del hecho imponible y, en consecuencia, la obligación de repercutir el IVA al adquirente de los bienes o servicios. sin em-bargo, el sujeto pasivo tendrá que ingresar en Hacienda el IVA deven-gado mensual o trimestralmente, segúnlasnormasdegestión,conindependencia de cuándo haya conseguido cobrarlo de su cliente7. La obligación de anticipar el IVA a la Hacienda pública en los casosen que aún no se haya cobradola factura, había sido señalada en reiteradas ocasiones como uno de los grandes defectos de nuestro sistema tributario8. Pues bien, con el objetivo de corregir esta situa-

7 salvo en los casos de pagos anticipados.8 Véase BAs sorIA, J. (2014): «El régimen especial de IVA del criterio de caja». En Carta Tributaria, monogra-fías, n.º 1, pág. 3.

ción, el régimen de caja permite retrasar el devengo del impuesto al momento en que se produzca efectivamente el pago. Esto apor-ta una inyección de liquidez a las empresas que han padecido du-rante la crisis un elevado índice de morosidad —especialmente pro-veedores de las Administraciones Públicas—,yaqueel impuestosedevengará, para los sujetos aco-gidos a este régimen, en el mo-mento de cobro total o parcial del precio y por los importes efectiva-mente percibidos9.

sin embargo, pese a las induda-bles ventajas que ha reportado este régimen para muchas em-presas de nuestro país, en la práctica se han generado otras dificultades, que responden acausas muy variadas y que han impedido que el sistema tenga la acogida esperada (han optado porelrégimenespecialunnúme-ro mucho menor de los empresa-rios y profesionales que se pre-veía que pudieran beneficiarsedel sistema):

-La mayor complejidad en la ges-tión del tributo. Por un lado, paralos sujetos acogidos a este régi-men, cuyas obligaciones forma-les se ven incrementadas al tenerque separar el momento de lafacturación y repercusión del im-puesto y el de pago de la factura;esta información adicional se in-cluye en el libro registro de fac-turas expedidas. Por otro lado, lapropia Administración tributariaha tenido que reforzar los meca-nismos de control para evitar elfraude en los casos de aplicaciónindebida de esta modalidad. Ade-más, la mayor complejidad afec-ta también a los empresarios quecontraten con proveedores queaplican este régimen, pues ten-drán que diferenciarlos en susregistros contables del resto deproveedores que operan confor-me al régimen general o a otrosregímenes especiales del IVA.

9Artículo163terciesLIVA.

venta de su vivienda habitual en España si reinvierte en otra vi-vienda habitual, al permitir que se solicite el impuesto previamente abonado cuando se produzca la reinversión, aunque se elimina la exención de 1.500 euros anuales de dividendos para personas físi-cas no residentes5.

también en el ámbito de la impo-sición indirecta —donde, contra-riamente, los tipos se han incre-mentadoenlosúltimosaños—sehan adoptado algunas medidas de reactivación económica enca-minadas a inyectar liquidez a las PYMEs. Concretamente, en el Im-puesto sobre el Valor Añadido (en adelante IVA), pieza central de la imposición indirecta en nuestro país, cabe destacar, con efectos desde el 1 de enero de 2014; y la implantación del llamado «régi-men especial del criterio de caja» a través de la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internaliza-ción.

La introducción de este régimen especial es consecuencia de la trasposición a nuestro derecho interno de la Directiva 2010/45/UE del Consejo, de 13 de julio de 2010, por la que se modifica laDirectiva 2006/112/CE del Conse-jo, de 28 de noviembre de 2006, relativaalsistemacomúndelim-puesto sobre el valor añadido6. tiene como objetivo principal im-pedir que un tributo que preten-de gravar el consumo y que, en consecuencia, debería ser neutro

5 Dejamos de lado en relación a los no residentes las novedades introducidas en el ámbito de la imposición indirecta por exceder el objeto de este trabajo. Para su estudio nos remitimos al artículo de CUBEro trUYo, A. (2012): «Las exenciones en exportaciones de bienes y operaciones asimiladas». En CHICo DE LA CÁMArA,P. y GALÁN rUIZ, J.: Comentarios a la Ley y Reglamentodel IVA, Civitas, Navarra, págs. 573-633. 6 sobre la introducción del régimen especial a raíz de la trasposición de varias directivas de la Unión Euro-pea, puede verse LUQUE CortELLA, A.: «régimenespecial del criterio de caja». En CUBEro trUYo, A. yLUQUE CortELLA, A. (Coords.) (2016): Los regímenesespeciales del Impuesto sobre Sociedades y del IVA, tec-nos, Madrid, págs. 415 y ss. también puede consul-tarse CUBEro trUYo, A.: «El Impuesto sobre el ValorAñadido (II). regímenes especiales». En PÉrEZ roYo,F. (Dir.) (2015): Curso de Derecho Tributario. Parte espe-cial, 9.ªed.,Tecnos,Madrid,págs.903yss.


elegir proveedores que no se en-cuentren acogidos a este sistema.

2. LA rEForMA DELA LEY GENErALtrIBUtArIA Y DE LosProCEDIMIENtos DEAPLICACIÓN DE LostrIBUtos

La Ley 34/2015, de 21 de sep-tiembre,demodificaciónpar-cial de la Ley 58/2003, de 17

de diciembre, General tributa-ria, vino a complementar el pro-ceso de reforma fiscal operadoen España que se inició con las modificaciones anteriormentecomentadas de las figuras másimportantes de nuestro sistema impositivo (IrPF, Is, IrNr e IVA). La finalidad del legislador, eneste caso, como se deduce de la Exposición de Motivos de la pro-pia norma, ha sido potenciar la lucha contra el fraude, reducir la conflictividad,aumentar laefica-cia de la actuación administrativa en los procedimientos de aplica-ción de los tributos e incremen-tar la seguridad jurídica de las normas tributarias.

A continuación pasamos a co-mentar algunas de estas medi-das agrupándolas en función de los principales objetivos preten-didos por el legislador:

A) Medidas encaminadas aincrementar la seguridadjurídica y a reducir laconflictividad

Con el objetivo de reducir la con-flictividadydeaportarmayorse-guridad jurídica a los contribuyen-tes se ha ampliado la facultad de los órganos de la Administración tributaria para dictar disposicio-nes interpretativas o aclaratorias con carácter vinculante para to-dos los órganos encargados de la aplicación de los tributos11. 11 Artículo 12.3 LGt.

Hasta la entrada en vigor de la nueva Ley, esta facultad residía en el Ministro de Hacienda (a través de las disposiciones in-terpretativas y aclaratorias) y en la Dirección General de tributos (fundamentalmente mediante el régimen de las consultas vin-culantes)12. En el primer caso, las disposiciones son de obliga-do cumplimiento para todos los órganos de la Administración, incluidos los tribunales económi-co-administrativos. En el segun-do, las respuestas a las consultas sólo vinculan a los órganos en-cargados de la aplicación de los tributos; no sólo respecto de la persona que formula la consulta, sino con relación a todos los con-tribuyentes que se encuentren en una situación idéntica. Pues bien, la novedad consiste pre-cisamente en ampliar las facul-tades de interpretación a otros departamentos competentes del Ministerio de Hacienda y Admi-nistracionesPúblicas,sinqueseanecesaria una consulta previa ante la Dirección General de tri-butospresentadaporalgúncon-tribuyente. Estas disposiciones sepublicaránenelboletínoficialque corresponda y, además, se podrán someter a información públicacuandoenfuncióndesunaturaleza así se estime conve-niente. El seguimiento del crite-rio expresado exime al obligado tributario de cualquier tipo de responsabilidad a efectos de la posible imposición de sanciones por comisión de una infracción tributaria, aunque la interpreta-ción administrativa no lo vincula, como tampoco lo hace a los tribu-nales económico-administrativos.

En nuestra opinión, esta medida puede aportar seguridad jurídica a los contribuyentes, pero sólo en lo que ayude a esclarecer y a agilizar —al añadir nuevos ór-ganos— el proceso interpretati-vo de la sin duda compleja nor-mativa tributaria. sin embargo,

12Véanseartículos88y89LGT.

-En la misma línea, la implanta-ción del sistema ha conllevadola necesidad de revisar y actua-lizar los sistemas informáticos yde contabilidad de las empresas,lo que supone costes adicionalesque también deben ser valorados.

-El hecho de que se haya es-tablecido un discutible límitetemporal para el diferimientodel devengo (el 31 de diciem-bre del año posterior al quese realizan las operaciones),reduce notoriamente las ven-tajas del régimen. A medidaque llegue el momento de apli-car este devengo sin cobro,las nuevas operaciones cuyoIVA podría atrasarse se veríancompensadas por el IVA quehay que ingresar de las ope-raciones antiguas cuyo plazode espera ha concluido. Así elefecto ventajoso del régimensería meramente pasajero enmuchos casos10.

-Por último, la imposibilidad dededucir el IVA soportado porparte de quien recibe los bieneso servicios hasta el momento enque se produzca efectivamenteel abono de factura, ha llevadoa muchas empresas —especial-mente grandes superficies— a

10 sobre el tema véase soLEr BELDA, r. r. (2014): «Una visión práctica del criterio de caja», Quincena fiscal, n.º 3.

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sin lugar a dudas, uno de los ca-ballos de batalla de la reforma y uno de los temas más importan-tes en lo que atañe al principio de seguridad jurídica, ha sido el relativo a la regulación de los plazos del procedimiento de inspección14.

La duración del procedimiento de inspección ha sido tradicio-nalmente uno de los temas que más controversias ha suscitado en Derecho tributario. El proble-ma principal se derivaba de que el cómputo del plazo de dura-ción de las actuaciones inspec-toras ha estado siempre condi-cionado por las ampliaciones, las interrupciones justificadas ylas dilaciones no imputables a la Administración que se han utili-zado, en numerosas ocasiones, como subterfugio para superar los límites establecidos en la Ley. La cuestión adquiere mayor tras-cendencia si tenemos en cuenta su relación con el instituto de la prescripción y con el derecho consagrado en la Constitución española a un proceso sin dila-ciones indebidas15.

Para el análisis de esta cuestión tan polémica se debe partir de la premisa de que el establecimien-

y telemáticos.»14 todo ello sin dejar de cuestionar, como apuntába-mosdesdeelprincipio,laeficacia,aestosefectos,delas medidas adoptadas en la nueva normativa. 15 Artículo 24 CE. téngase en cuenta que, tras la ra-tificaciónporEspañadelTratadodeLisboa,el15dejulio de 2008, los derechos fundamentales estableci-dos en nuestra Constitución tienen que interpretarse, además, con arreglo en lo dispuesto en la normativa europea reguladora de los derechos humanos. Es de-cir: la Carta Europea de Derechos Fundamentales, a la que se otorga con arreglo al artículo 6 del trata-do de la Unión Europea el mismo valor jurídico que a los tratados; el Convenio Europeo de Derechos Humanos y Libertades Fundamentales, que aunque no constituya un instrumento jurídico integrado for-malmente en el derecho de la Unión, condiciona la interpretación de la Carta en la medida en que exi-ge dar a los derechos contenidos en ella que corres-pondan a derechos garantizados por el Convenio el mismo contenido y alcance que éste les otorga; y los Protocolos adicionales al Convenio, donde se reco-nocen otros derechos y libertades complementarios que también han de ser garantizados por los Estados queloshayanratificado.Paraunestudiomásdetalla-do de la cuestión véase GArCÍA BErro, F. (2015): «La protección de los derechos fundamentales por el tJUE en el ámbito tributario interno». En GArCÍA BErro, F. (Dir.): Derechos fundamentales y Hacienda pública. Una perspectiva europea”, Civitas thomson-reuters, Nava-rra, págs. 53-83.

to de estos plazos es una medida garantista encaminada a mejorar la posición jurídica del contribu-yente para alcanzar un equilibrio en sus relaciones con la Adminis-tración. Por lo tanto, cualquier ampliación debería tener un carácter absolutamente excep-cional y justificado. Es decir, elprocedimiento debe ir precedido de una idea de celeridad que la Administración no puede dilatar a su conveniencia mediante una interpretación retorcida de la normativa que lo regula16. A este respecto, resultan esclarecedo-ras las palabras de la Audiencia Nacional cuando, en una senten-ciade13dejuliode2009,dispo-ne que «Aceptar que la Adminis-tración, unilateralmente, puede interpretar la Ley y el reglamen-to de una manera tan alejada del sentido común y ensanchara capricho los plazos máximos mediante el fácil recurso de multiplicar las posibilidades de apreciación de dilaciones inde-bidas, es tanto como consagrar queelplazonolofijalaLeysinola Inspección, en cada caso, a su conveniencia, para soslayar los efectos desfavorables de normas imperativas. Conviene recordar, a este respecto, que si la Adminis-tración está constitucionalmente obligada a servir con objetividad los intereses generales, que no son los suyos propios como orga-nización, sino los de los ciudada-nos a los que sirven (art. 103 de la Constitución), no puede quedar a su voluntad la determinación de los plazos máximos que ya tienen enlaleynosólosuconfiguración,sino también sus excepciones y efectos».

No es nuestro objetivo explicar la derogada normativa sobre los plazos de duración del pro-cedimiento de inspección. Pero

16 Nos referimos, concretamente, a la que venía ha-ciéndose en la práctica de los artículos 103 y 104 del real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los proce-dimientos de aplicación de los tributos.

nada aporta en lo referente a la exención de responsabilidad a efectos de una posible infracción tributaria ya que el artículo 179LGt establece de manera expre-sa que «Las acciones u omisiones tipificadas en las leyesnodaránlugar a responsabilidad por in-fracción tributaria (…) cuando se haya puesto la diligencia necesa-ria en el cumplimiento de las obli-gaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpreta-ción razonable de la norma…». La norma continúa aclarando quetampoco podrá sancionarse al obligado tributario que «(…) haya ajustado su actuación a los crite-rios manifestados por la Admi-nistración tributaria competente en las publicaciones y comunica-cionesescritasalasqueserefie-ren los artículos 86 y 87 de esta Ley…», por lo que, cuando el obli-gado ajuste su actuación a dichos criterios administrativos no será necesario discutir siquiera sobre la razonabilidad interpretativa del criterio utilizado13. 13 Artículo 86 LGt: «1. El Ministerio de Hacienda di-fundirá por cualquier medio, durante el primer tri-mestre del año, los textos actualizados de las normas estatales con rango de ley y real decreto en materia tributaria en los que se hayan producido variaciones respecto de los textos vigentes en el año precedente, así como una relación de todas las disposiciones tribu-tarias que se hayan aprobado en dicho año.2. El Ministerio de Hacienda difundirá periódicamente las contestaciones a consultas y las resoluciones eco-nómico-administrativas que considere de mayor tras-cendencia y repercusión.3. La Administración tributaria del Estado y de lascomunidades autónomas podrán convenir que laspublicaciones a las que se refiere el apartado 1 serealicenen las lenguasoficialesde las comunidadesautónomas.4. El acceso a través de internet a las publicaciones alasqueserefiereelpresenteartículoy,ensucaso,alainformación prevista en el artículo 87 de esta ley será, en todo caso, gratuito.»Artículo 87 LGt: «1. La Administración tributaria in-formará a los contribuyentes de los criterios adminis-trativos existentes para la aplicación de la normativatributaria, facilitará la consulta a las bases informa-tizadas donde se contienen dichos criterios y podráremitir comunicaciones destinadas a informar sobrela tributación de determinados sectores, actividades o fuentes de renta.5. La Administración tributaria deberá suministrar, apetición de los interesados, el texto íntegro de consul-tas o resoluciones concretas, suprimiendo toda refe-renciaalosdatosquepermitanlaidentificacióndelaspersonas a las que afecten.6. Las actuaciones de información previstas en esteartículo se podrán efectuar mediante el empleo y apli-cación de técnicas y medios electrónicos, informáticos


de aplazamientos para atender requerimientos instados por el propio obligado tributario lo cual, como acaba de señalarse, había generado tanta controversia ante los tribunales que existen nume-rosos pronunciamientos, en cier-tos casos contradictorios, por parte del tribunal supremo y de la Audiencia Nacional.

La nueva normativa no genera dudas en este sentido. El pro-cedimiento de inspección debe concluir en un plazo máximo de dieciocho meses (o de veintisie-te)18 y sólo podrá «extenderse» en tres circunstancias:a) Por solicitud expresa del obli-gado tributario (antes de la aper-tura del trámite de audiencia),que podrá pedir hasta sesentadías «de cortesía» durante loscuales no se llevarán a cabo ac-tuaciones que lo involucren.

b) En los casos de aportacióntardía de documentos, siempreque se haya desatendido el ter-cer requerimiento. En este casola extensión será de tres mesessi la documentación se aportatranscurridos nueves meses des-de el inicio del procedimiento; odeseismeses,siseefectúaunavez formalizada el acta y se deter-mina que el órgano competentepara liquidar acuerde la prácticade actuaciones complementa-rias.

c) Cuando tras dejar constanciade la apreciación de las circuns-tancias determinantes de la apli-cación del método de estimaciónindirecta, se aporten datos, prue-bas o documentos relacionadoscon dichas circunstancias. El pla-zo de ampliación en este supues-to también será de seis meses.

Además de los supuestos de «ex-

18 se aumenta en el lapso cuando la Cifra Anual de Negocios del obligado tributario sea igual o superior al requerido para auditar cuentas o cuando esté inte-grado en un grupo sometido al régimen de consolida-ciónfiscaloalrégimenespecialdegrupodeentida-des que esté siendo objeto de comprobación.

tensión», se han incluido unas causas objetivas de «suspen-sión» por remisión del expedien-tedeconflictoenaplicacióndelanorma a la Comisión Consultiva: planteamiento de un conflictoante las Juntas Arbitrales; remi-sión del expediente al Ministerio Fiscal o a la jurisdicción compe-tente sin practicar liquidación; por recepción de una comunica-ción del órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización o suspensión de determinadasobligaciones tributarias en unprocedimiento en curso; porcausa de fuerza mayor; y por elintento de notificación al obli-gado tributario de la propuestade resolución o de liquidación odel acuerdo en el que se ordenacompletar las actuaciones en elcaso de actas de conformidad.

Al igual que sucediera con la normativa anterior, el incumpli-miento de los plazos de duración del procedimiento inspector de-termina que no se tenga por in-terrumpida la prescripción de la deuda, que los ingresos efectua-dos desde ese momento tengan la consideración de espontáneos (a efectos de evitar la imposición de sanciones en un eventual procedimiento sancionador que pueda abrirse contra el contribu-yente), y que se dé la paralización de los intereses de demora des-de que se produzca el incumpli-miento hasta la finalización delprocedimiento. De ahí la impor-tancia de determinar con exacti-tud el cómputo de los plazos en dicho procedimiento.

A modo de conclusión, podemos señalar que el establecimiento de unos límites al procedimien-to de inspección constituye una medida encaminada a reforzar las garantías y la seguridad jurí-dica de los contribuyentes en los procedimientos tributarios. Por ello, la voluntad del legislador ha sido acotar unos plazos que no deben ser desvirtuados median-

sí queremos llamar la atención desde el principio sobre los pro-blemas que se planteaban fren-te a una regulación que adolecía de numerosas deficiencias téc-nicas y que, durante años, han supuesto un detrimento de las garantías del contribuyente y una quiebra constante del principio de seguridad jurídica consagra-do en nuestra Constitución. Los ejemplos son múltiples: ¿puedeconsiderarse que la petición de datos, documentos, valoraciones o informes a otros órganos jus-tifica la interrupcióndelprocedi-miento de inspección si, al mismotiempo, la Administración conti-núa dirigiendo requerimientosal contribuyente o a un tercero?;¿quésucedesi laAdministraciónsolicita documentación sobre uncontribuyente a una entidad decrédito y, por no estar correcta-mente realizado, la entidad se ex-cede en el plazo de contestación?,¿corresponde al contribuyentedemostrar que la mayor duraciónes imputable a la Administración,invirtiéndose la carga de la prue-ba?;¿puedeconsiderarseunadi-lación imputable al contribuyenteno facilitar los datos relativos auna información de la que la Ad-ministración ya disponía?

El legislador, consciente de la conflictividad que provocaba enel ámbito tributario el cómputo de los plazos ha optado por sim-plificar la regulación del proce-dimiento inspector, ampliando considerablemente los plazos de duración y eliminando los conceptos de «dilaciones no im-putables a la Administración» e «interrupciones justificadas»17. Ciertamente esta medida ha veni-do a despejar muchas dudas en torno a posibles interrupciones del procedimiento. sobre todo cuando se pide información tri-butaria a otras administraciones o las motivadas por las solicitudes

17 téngase en cuenta que antes de la reforma los pla-zos eran de 12 meses y 24 en determinadas circuns-tancias de especial complejidad, y pasan ahora a 18 o 27 meses respectivamente (art. 150 LGt).

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ante su desestimación —como había ocurrido hasta ahora— cuando se aprecie temeridad y mala fe, aunque se exige mo-tivación por parte del órgano económico-administrativo que pretenda imponerlas. si pos-teriormente es interpuesto un recurso de alzada ordinario, la eficacia de la condena dictadaen primera instancia queda su-peditada a su posterior confir-mación en el recurso de alzada ordinario21.

-Por loqueserefierea lafiguradel silencio administrativo, laslíneas de actuación han sido bá-sicamente dos: por un lado, serecoge expresamente en la leyla doctrina del tribunal Consti-tucional que permitía impugnarlas resoluciones desestimatoriaspresuntas sin sujeción a un plazodeterminado, en tanto no recai-ga una resolución expresa; porel otro, se descarga al obligadotributario de la necesidad de in-terponer una reclamación contrael acto expreso cuando se habíainterpuesto previamente contrael actopresunto. Enesteúltimocaso, la resolución expresa serádirectamente remitida al tribu-nal, tras notificarse al interesa-do, advirtiendo que la resoluciónexpresa se considera impugnada(ofreciendo en su caso un nuevoplazo de alegaciones al reclaman-te) o de que causa terminacióndel procedimiento por satisfac-ción extraprocesal22.

-se permite a los tribunales eco-nómico-administrativos acumu-lar motivadamente, fuera de loscasos tasados en la LGt, las re-clamaciones respecto de las quese considere conveniente una re-solución unitaria por existir cone-xión entre las mismas.

-se crea un nuevo «recurso deejecución», a interponer por el in-teresado cuando esté disconfor-me con los actos dictados como21 Artículo 234.5 LGt.22 Artículo 235 LGt.

consecuencia de la ejecución de una resolución económico-ad-ministrativa estimatoria, del que debe conocer el tribunal que hu-biera dictado la resolución que se ejecuta. El plazo de interposición será de un (1) mes a contar desde eldía siguienteal de lanotifica-ción del acto de ejecución impug-nado y su tramitación se efec-tuará a través del procedimiento abreviado23.

-Sepotenciaelsistemadeunifica-ción de doctrina entre tribunalesregionales y locales al atribuirlesla competencia para promoverresolucionesdefijacióndecrite-rio en materias de especial tras-cendencia o cuando existan re-soluciones contradictorias entrelas salas desconcentradas de unmismo tribunal. Al mismo tiem-po, se acortan los plazos de reso-lución en el recurso extraordina-riodealzadaparaunificacióndecriterio y en el recurso extraordi-nario de revisión24.

B) Lucha contra el fraude

Una de las medidas introducidas en la LGt, cuyo objeto principal es la lucha contra el fraude, ha sido la ampliación de las potestades de comprobación e investigación de la Administración tributaria.

En este orden de cosas, se decla-ra de manera expresa en la LGt la «imprescriptibilidad del dere-cho a comprobar e investigar» diferenciándolo así del derecho de la Administración a determi-nar la deuda tributaria25. En lo 23 Artículo 241 ter LGt.24 En el recurso extraordinario de alzada para la uni-ficacióndecriteriodelartículo242LGTsereducede6 a 3 meses el plazo de resolución. Y en el recurso extraordinario de revisión del artículo 244 LGt, de 1 año a 6 meses.25 El apartado ocho del artículo único de la Ley34/2015,de21de septiembre,demodificaciónpar-cial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General tributaria ha introducido en la LGt el artículo 66 bis, con vigencia desde el 12 de octubre de 2015, relativo al derecho a comprobar e investigar que resultará de aplicación incluso a los procedimientos de comproba-ción e investigación ya iniciados a la entrada en vigor de la ley en los que no se hubiese formalizado pro-puesta de liquidación. Artículo 66 bis LGt: «1. La pres-cripción de derechos establecida en el artículo 66 de esta Ley no afectará al derecho de la Administración

te un uso abusivo de conceptos indeterminados por parte de la Administración. sin embargo, no podemos dejar de llamar la atención sobre el hecho de que las «interrupciones justificadas»y «dilaciones no imputables a la Administración» seguirán siendo aplicables a los procedimientos de gestión, por lo que, al menos en estos casos, los problemas se-guramente seguirán siendo los mismos aunque estos procedi-mientos sean menos complica-dos.

Dentro de este grupo merecen también destacarse las medidas introducidas para agilizar las ac-tuaciones de los tribunales eco-nómico-administrativos y reducir la litigiosidad en el ámbito tribu-tario. Entre otras, pueden desta-carse las siguientes:

-se contemplan diversas actua-ciones para el impulso de losmedios electrónicos y se recono-celaposibilidaddenotificarpordichos medios todos los actos yresoluciones que afecten a losinteresados o pongan término auna reclamación económico-ad-ministrativa. La notificación sehará de forma electrónica obli-gatoriamente en los supuestosen que sea obligatoria la inter-posición electrónica de la recla-mación, es decir, para aquellosinteresados que estén obligadosa recibir por medios electrónicoslascomunicacionesynotificacio-nes (en general, todas las socie-dades mercantiles)19.

-se establece una presunción derepresentación voluntaria cuan-do la representación hubiera sidoadmitida previamente por la Ad-ministración tributaria en el pro-cedimiento en el que se dictó elacto impugnado20.

-se prevé la posibilidad de exi-gir costas ante la inadmisión delrecurso o reclamación y no sólo19Artículo234.4LGT.20 Artículo 234.3 LGt.


principio, se puede ejercer de for-ma ilimitada en el tiempo aunque haya prescrito el derecho a liqui-dar el tributo, siempre que esas actuaciones resulten necesarias para la regularización tributaria de obligaciones no prescritas. sin embargo, la imprescriptibilidad del derecho a comprobar tiene una excepción cuando se trate de investigar bases tributarias negativas o cuotas a compensar o a deducir en ejercicios futuros.En estas el plazo de prescripciónqueda señalado en diez añoscontados desde el día siguientealde lafinalizacióndelplazodepresentación de la declaraciónque generó el derecho a la de-duccióndelcréditofiscal.

Habida cuenta de que uno de los objetivos de la reforma es incre-mentar la seguridad jurídica, no deja de sorprender esta declara-ción de imprescriptibilidad que permitequeseprolongueindefi-nidamente una situación genera-dora de gran incertidumbre para todos los contribuyentes.

Una medida que coadyuva a la anterior ha sido la relativa a la interrupción de la prescripción con relación a las obligaciones tributarias conexas, zanjando la polémica que siempre las había acompañado en cuanto a la in-terrupción o no de dicho plazo. Las obligaciones conexas son aquellas en las que alguno de sus elementos resultan afecta-

dos o se pueden determinar en función de los correspondientes a otra obligación o periodo dis-tinto. Pues bien, para estos casos se establece que la interrupción de la prescripción producida res-pecto de un tributo determina la interrupción de los plazos de prescripción de aquellas otras obligaciones tributarias que se vieran condicionadas por la regu-larización del tributo principal. En nuestra opinión, la nueva redac-ción permite que la interrupción de la prescripción se aplique de manera automática a todas las obligaciones relacionadas con la que se está investigando, aun cuando no se haya iniciado un procedimiento de comproba-ción formal por la obligación co-nexa. De este modo se genera inseguridad jurídica y se echa por tierra la doctrina sentada hasta el momento por el tribu-nal supremo que venía exigien-doquesepudieraidentificarelconcepto del impuesto que se veía afectado, no admitiendo referencias genéricas (pe, sts de 28 de junio de 2012).

también en lo relativo a la am-pliación de las facultades de com-probación e investigación atribui-das a la Administración tributaria, se establece la posibilidad de que los órganos de gestión, en el procedimiento de comproba-ción limitada, puedan acceder a la contabilidad del obligado tri-butario cuando éste la aporte de manera voluntaria. Debe adver-tirse que, en la práctica, esta vo-luntariedad se convierte en algo más aparente que real ya que, en todo caso, cuando el obligado se niega a aportarla, la Administra-ción podrá acceder a la contabi-lidad mediante la apertura del procedimiento de inspección26. sin embargo, como aspecto posi-tivo, resaltamos la agilización del procedimiento de gestión, espe-cialmente en los casos en los que el acceso a la contabilidad juega

26 Artículo 136 LGt.

que se refiere a la prescripciónde los derechos de Hacienda, se introduce un nuevo artículo 166 bis que ha venido a aclarar que la prescripción no afecta al derecho a realizar comprobaciones e in-vestigaciones siempre que se lle-ven a cabo conforme a lo estable-cido en el artículo 115 LGt. Por lo tanto, este derecho, al menos en

para realizar comprobaciones e investigaciones con-forme al artículo 115 de esta Ley, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.2. El derecho de la Administración para iniciar el pro-cedimiento de comprobación de las bases o cuotascompensadas o pendientes de compensación o de de-ducciones aplicadas o pendientes de aplicación, pres-cribirá a los diez años a contar desde el día siguienteaaquelenquefinaliceelplazoreglamentarioestable-cido para presentar la declaración o autoliquidacióncorrespondiente al ejercicio o periodo impositivo enque se generó el derecho a compensar dichas bases o cuotas o a aplicar dichas deducciones.En los procedimientos de inspección de alcance gene-ralaqueserefiereelartículo148deestaLey,respectode obligaciones tributarias y periodos cuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito, se entenderá inclui-da, en todo caso, la comprobación de la totalidad delas bases o cuotas pendientes de compensación o delas deducciones pendientes de aplicación, cuyo dere-cho a comprobar no haya prescrito de acuerdo con lo dispuesto en el párrafo anterior. En otro caso, deberá hacerse expresa mención a la inclusión, en el objetodel procedimiento, de la comprobación a que se re-fiereesteapartado,conindicacióndelosejerciciosoperiodos impositivos en que se generó el derecho acompensar las bases o cuotas o a aplicar las deduccio-nes que van a ser objeto de comprobación.La comprobación a que se refiere este apartado y,en su caso, la corrección o regularización de bases ocuotas compensadas o pendientes de compensacióno deducciones aplicadas o pendientes de aplicaciónrespecto de las que no se hubiese producido la pres-cripción establecida en el párrafo primero, sólo podrá realizarse en el curso de procedimientos de compro-bación relativos a obligaciones tributarias y periodoscuyo derecho a liquidar no se encuentre prescrito.3. salvo que la normativa propia de cada tributo esta-blezca otra cosa, la limitación del derecho a compro-baraqueserefiereelapartadoanteriornoafectaráala obligación de aportación de las liquidaciones o auto-liquidaciones en que se incluyeron las bases, cuotas o deducciones y la contabilidad con ocasión de procedi-mientos de comprobación e investigación de ejercicios no prescritos en los que se produjeron las compensa-ciones o aplicaciones señaladas en dicho apartado».

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nadora en blanco, cuyo destino es integrarse no ya por otra dis-posición con rango de ley o aun reglamentaria sino por la deci-sión de un órgano de la Adminis-tración, en base a una suerte de identidad fáctica» 28. Esta insólita ampliación de las potestades ad-ministrativas de control y repre-sión de las infracciones tributa-rias encuentra su correlativo en una evidente minoración de los derechos y garantías de los con-tribuyentes y contradice, de ma-nera evidente, una consolidada doctrina del tribunal Constitucio-nal que impedía sancionar estas conductas con base en los men-cionados principios de legalidad y de tipicidad.

otra de las medidas encamina-das a la lucha contra el fraude ha sido la publicación de un «listado de deudores tributarios» o con-tribuyentes morosos por deudas o sanciones tributarias de impor-te superior a 1.000.000 de euros,que se encuentren en vía ejecuti-va29, aunque con carácter generalse mantiene, claro está, el carác-ter reservado de la informaciónobtenida por la Administracióntributaria30. Antes de proceder ala publicación, la Administracióntendrá que notificar a los deu-dores su inclusión en el listadoy dispondrán de un plazo de 10días para realizar alegacionesque sólo podrán estar referidasa errores materiales, aritméticoso de hecho. El acuerdo de publi-cacióndellistadopondráfinalavía administrativa, lo cual da de-recho a los afectados a acudir di-28 Informe el Consejo General de Poder Judicial de 13 de diciembre de 2014, sobre el Anteproyecto de Ley de reforma de la Ley General tributaria.29Nosetendránencuentalasdeudasysancionesque se encuentren aplazadas o suspendidas.30Artículo95bis LGT.Porotro lado, seestá trami-tando un Anteproyecto de Ley orgánica que regule el accesoalassentenciasenmateriadefraudefiscalyque permita la publicación parcial de las sentencias condenatorias firmes por delitos de contrabando ydelitoscontralaHaciendapública.Lapublicacióndeestas sentencias no será completa para encontrar el equilibrio, con base en el principio de proporcionali-dad, entre los aspectos necesarios para conseguir la finalidadbuscada en la lucha contra el fraude y losderechos fundamentales al honor y la intimidad de los sujetos condenados.

rectamente a la jurisdicción con-tencioso-administrativa.

La publicación del «listado de morosos» también puede plan-tear, en nuestra opinión, algunas dudas de constitucionalidad en la medida que supone la impo-sición de una sanción no pecu-niaria a la que nada cabe objetar cuando el deudor incluido en el listado es también un infractor. Pero la conclusión no debería ser la misma cuando nos referi-mos al deudor que se retrasa en el pago pero que no ha cometido ninguna infracción. En este caso, el principio de tipicidad impediría sancionar una conducta que no aparece regulada en la ley como tal. Por otro lado, la posibilidad de ser excluido del listado previo pago de las cantidades pendien-tes hace pensar que se trata más de una medida cuyo objetivo es conseguir dinero en caja más quedeluchacontraelfraudefis-cal, como previamente había sido anunciada.

Pero una de las novedades de ma-yor calado en el combate contra el fraude, introducidas en la LGt ha sido la posibilidad de practi-car liquidaciones tributarias y de efectuar el cobro y aseguramien-to de las deudas en los supuestos en los que se inicie la tramitación de un procedimiento penal por un supuesto delito contra la Ha-ciendapública.Estamodificaciónes consecuencia de la reforma del Código Penal, operada por Ley orgánica 7/2012, de 27 de di-ciembre,quemodificóelanteriorsistema de relaciones entre los procedimientos tributarios y el procesopenal.Así sepusofinala paralización automática de las actuaciones de la Administración cuando se apreciaban indicios de lacomisióndeundelitofiscalysepasaba el tanto de culpa a la vía penal o se remitía el expediente al Ministerio Fiscal31.

31 Para un estudio más detallado véase PALAo tA-BoADA, C. (2015): «Los procedimientos de aplicación de los tributos en supuestos de delitos contra la

a favor del propio interesado y evita la apertura de otro proce-dimiento más complejo, con más costes para la Administración y una extensión innecesaria de las actuaciones de comprobación e investigación para el obligado tri-butario.

Afindelucharcontraloscompor-tamientos más sofisticados de«ingeniería fiscal» que sólo bus-canobtenerunahorrofiscalelu-diendo de manera total o parcial la realización del hecho imponi-ble, o minorar la base o la deuda mediante la celebración de nego-cios notoriamente artificiosos oinadecuados, el artículo 15 LGt establece la posibilidad de san-cionar el llamado «conflictoenlaaplicación de la norma». se trata de una medida anti-abuso que va acompañada de una nueva sanción por infracción tributaria grave, siempre que los actos ha-yan sido declarados previamente como abusivos y publicados por la Comisión Consultiva encarga-da de resolver estos expedientes cuando exista reiteración. Ade-más se señala específicamenteque no podrá considerarse, salvo prueba en contrario, que concu-rre diligencia debida en el cumpli-miento de la obligación tributaria ni interpretación razonable de la norma.

Aunque la mayor parte de la doc-trina considera una medida po-sitiva la posibilidad de sancionar la «ingeniería fiscal abusiva», no dejan de plantearse ciertas du-das en relación con los principios constitucionales de tipicidad y legalidad que rigen en Derecho tributario sancionador27. téngase en cuenta que se está atribuyen-do a un órgano de la Adminis-tración, sin capacidad legislativa alguna, competencias para «tipi-ficar» como infracción tributaria grave una determinada conduc-ta. Se configura de este modouna especie de «norma sancio-27 Véase artículo 178 LGt.


una eximente de responsabilidad en el ámbito penal por regulari-zación espontánea y el hecho de que los plazos de prescripción de las deudas tributarias y del delito fiscalfuerandistintos(4y5añosrespectivamente), conllevaba en algunas ocasiones al pago de una deuda tributaria prescrita y, por lo tanto, generaba el derecho a la solicitud de dicha devolución33.

III. CONCLUSIONESLarecientereformafiscalopera-da en España ha sido publicitada como una reforma cuyos objeti-vos fundamentalessonsimplifi-car el ordenamiento tributario, aportar mayor seguridad jurídi-ca a los contribuyentes y comba-tirelfraudefiscal.

sin embargo, como hemos in-tentado explicar a lo largo de este trabajo, muchas de las me-didas adoptadas han producido precisamente el efecto contrario del anunciado: la rebaja de im-puestos se ha convertido en mu-chos casos en algo más aparente que real y la reforma de la LGt parece en muchas ocasiones es-tar más pensada para reforzar la posición jurídica de la Adminis-tración que para aportar mayo-res garantías y seguridad jurídi-ca a los contribuyentes, incluso a riesgo en muchos casos de cho-car con las garantías constitucio-nalmente establecidas.

Es más, la reforma tampoco ha contentado a los que eran par-tidarios de aumentar las pre-rrogativas de la Administración. Ellos siguen echando en falta medidas realmenteeficacesen-caminadas a combatir la verda-dera asignatura pendiente, el fraude fiscal, y denuncian quelamentablemente seguiremos en la misma situación que nos encontrábamos, pues la mayo-ría de las medidas adoptadas parecen estar más bien encami-33 Artículo 221 LGt.

nadas únicamente a conseguir más dinero en caja para la Ad-ministración34.

ANEXO. ALGUNAS REFLEXIONES SOBRE LA PROPUESTA DE CÓDIGO TRIBUTARIO DE PANAMÁ. TEMAS A DEBATIR (Remisión parte II)

Una vez analizados los aspectos másrelevantesdelareformafis-cal operada en España, resulta de interés hacer un análisis com-parativo con las medidas que se podrían introducir en el futuro Código tributario de Panamá. En nuestra opinión, dichas medidas deben estar encaminadas a re-forzar la seguridad jurídica y las garantías de los contribuyentes, pero a su vez y como señalába-mos al principio, a regular unos procedimientos de aplicación de los tributos que permitan confi-gurar una Administración tribu-taria más eficiente, a la que sedote de los medios suficientespara la obtención de los recursos necesarios para sufragar las ne-cesidades colectivas del país.se debe comenzar valorando, como un dato muy positivo, la propia iniciativa de elaboración del Código. No se puede llevar a cabounareformafiscalqueafec-te a las figuras impositivas delsistema de tributario sin dotar a su vez a la Administración de los procedimientos adecuados para la obtención de estos recur-sos y para poder aplicarlos, con base en el principio de generali-dad y con las mismas garantías para todos los contribuyentes. Lo contrario no sólo puede generar arbitrariedad, sino también una importante e indeseada dosis de 34 De esta opinión, PELÁEZ MArtos, J. M., que de-nuncia que no se hayan atendido las demandas de los inspectores de Hacienda que solicitaban la creación deunapolicíafiscal,mayoresfacultadeslegalesparacombatir el fraude de carácter delictivo y organizado y la creación de un procedimiento especial; en «Lo que falta en la reforma de la Ley General tributaria». El Economista, 1 de octubre 2015.

La nueva regulación permite a la Administración continuar con el procedimiento hasta liquidar la deuda. Eso si se practicarán dos liquidaciones diferentes separan-do los elementos de la obligación tributaria que se encuentren vin-culadosalposibledelitofiscaldelos que no lo estén. respecto de estos últimos se seguirá el ré-gimen ordinario de liquidación. Contrariamente, se mantiene la imposibilidad de iniciar o conti-nuar un procedimiento sanciona-dor por los mismos hechos, pues lo contrario supondría una clara vulneración del principio de ne bis in idem. Frente a la liquidación administrativa vinculada al delito, no cabe recurso en vía económi-co-administrativa sin perjuicio del ajuste a que se proceda en vía penal. sin embargo, frente a la liquidación resultante de los ele-mentos de la obligación no vincu-lados al delito, cabrá interponer los recursos y reclamaciones ge-nerales.

La nueva regulación ha conlle-vado otras modificaciones enel marco del procedimiento de recaudación y en lo referente a la adopción de medidas cautela-res. se permite ampliar el plazo de mantenimiento de la medida cautelar cuando ésta se hubiese adoptado en la tramitación del procedimiento de inspección, una vez apreciada la existencia de posible delito32.

Finalmente, los cambios introdu-cidos en el delito de defraudación tributaria han incidido también en el procedimiento de devolución de ingresos indebidos, para el que se establece que no procede-rá la devolución de aquellas canti-dades que se hubieran ingresado como consecuencia de la regula-rización voluntaria efectuada por el contribuyente que le exime del delitofiscal.Nopodíaserdeotramanera, ya que la existencia de

Haciendapúblicaenelproyectodeleydemodifica-ción de la LGt». En Civitas, REDF, nº. 167.32 Artículo 81 LGt.

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delasnotasqueloconfiguran.Elartículo 2 dispone que los tribu-tosseclasificanenimpuestos,ta-sas y contribuciones especiales y, a continuación, en el artículo 7 se establece un principio de reserva deleyparalacreación,modifica-ción o supresión de estos tribu-tos. Pues bien, debe llamarse la atención sobre el hecho de que cualquier prestación patrimonial coactiva (servicio de recepción obligatoria, de primera necesi-dad o falta de concurrencia con el sector privado), con indepen-dencia del nombre que se le otorgue, debe ser reconducida a una de estas tres categorías. Por lo tanto, su regulación deberá ha-cerse por ley y tendrá que respe-tar los principios constitucionales que informan el deber de con-tribuir. Ello no sólo proporciona seguridad a los contribuyentes, también puede evitar que, acu-diendo al cómodo expediente de cambiar el nombre de las cosas, se establezca un verdadero tribu-to que escape de la reserva de ley y de las garantías que se deben acompañar a una obligación de esta naturaleza.

-ordenación y aplicación de lostributos (artículo 6): se echa enfalta alguna referencia a la limita-ción de los costes indirectos paralos contribuyentes en los proce-dimientos tributarios, que puedaevitar actuaciones arbitrarias delos órganos de la Administración(aunque estos finalmente se re-solverán a favor del contribuyen-te en los tribunales administrati-vos, en muchas ocasiones ya seráseguramente tarde).

-Calificacióndeloshechos,simu-lación y cláusula elusiva general(artículos18y19):seríarecomen-dable que estos preceptos hicie-ran referencia expresa a la posi-bilidad de sancionar o no estasconductas.

-obligados tributarios (artículos36 a 49): en la definición de los

obligados tributarios también se echa en falta una referen-cia, específica en cada caso, alas obligaciones formales. Por ejemplo, cuando se alude a las obligaciones del contribuyente sólo aparecen los deberes ma-teriales. Así se crea inseguridad jurídica en cuanto a quién co-mete la infracción en los casos de una posible sanción por in-cumplimiento de un deber for-mal.

-orden de privilegio (artículo90):noseaclara sielprivilegiogeneral del crédito tributario esaplicable en los mismos térmi-nos en situaciones de ejecucio-nes colectivas donde debe pri-mar el interés general y la parconditio de los acreedores.

-Acceso a las actuaciones (ar-tículo 94): no se establecen lí-mites cuando el acceso al ex-pediente afecte a los interesesde terceros (p. e., competenciadesleal cuando se incluyan da-tos de otras empresas del sec-tor para practicar las liquidacio-nes).

-Notificaciones (artículos 97 a104): podría incluirse alguna re-ferenciasobrelanotificaciónenel procedimiento de asistenciamutua si Panamá suscribe conotros países un convenio eneste sentido.

-Efectos de las consultas vincu-lantes (artículo 144): deberíanextenderse los efectos de laconsulta a todos los contribu-yentes que se encuentren ensituación idéntica.

-En cuanto a la presentación orectificación espontánea de lasautoliquidaciones, no quedaclara la exclusión de sancionessegúnlodispuestoenelpárrafosegundodelartículo192,dondese alude al pago de las «sancio-nes» que pudieran correspon-der por este hecho.

inseguridad a los obligados tribu-tarios y a la propia Administra-ción encargada de la aplicación y recaudación de dichos tributos.

Por otro lado, la aplicación de los tributos debe venir presidida por los principios de proporcionali-dad,eficaciayaseguramientodelcumplimiento de las garantías y los derechos de los contribuyen-tes.Ellosignificaquenosólo lasnormas que se dicten en mate-ria tributaria tienen que ser res-petuosas con estos principios, también las medidas adoptadas en los diferentes procedimientos y en aplicación de los menciona-dos tributos deben perjudicar lo menos posible a los ciudadanos yreducirysimplificareldeberdecontribuir y respetar los derechos y garantías de los contribuyentes.

Partiendo de estas premisas en este momento sólo dejaremos planteados algunos temas que, en nuestra opinión, deben ser objeto de un debate más pausa-do. su desarrollo es remitido a la segunda parte que completa este trabajo, centrada en la reforma del Derecho tributario en Pana-má:

-Ámbito de aplicación (artículo 1):se establece la aplicación del Có-digo a todos los tributos naciona-les y sólo de manera supletoria alos tributos aduaneros y munici-pales. teniendo en cuenta el prin-cipio de reserva de ley quizás hu-biera sido conveniente hacerlo alrevés.Esdecir,modificarlaredac-ción del precepto para establecerde manera general la aplicacióndel Código a todos los tributos,aunque con respeto a las particu-laridades que se establezcan ennormativaespecíficadeaduanasy el ámbito municipal.

-Concepto de tributo y principiode reserva de ley (artículos 2 y 7del proyecto): resulta imprescin-dible realizar un análisis pausadodel propio concepto de tributo y


infracción tributaria y aclarar la necesidad de la concurrencia de dolo cuando se trate de un delito.

-No se establecen unas conse-cuencias claras para los supues-tos en los que el procedimientosancionador se exceda de susplazos, ni se señala si se podrá

o no iniciar otro procedimientoposterior contra el contribuyentepor los mismos hechos. tampocose regula la separación de proce-dimientos en el caso de actuacio-nesdefiscalizaciónenlasqueelmismo órgano competente paraliquidar puede imponer una san-ción.

-Procedimientos encaminados ala liquidación o determinación dela deuda: se debe partir de unadelimitación más clara sobre lasfacultades de la Administraciónen cada uno de los procedimien-tos y los derechos que asisten alos obligados tributarios en cadauno de ellos. La utilización delprocedimiento inadecuado ola solicitud de datos que el con-tribuyente está o no obligado aaportar en cada procedimientoes un aspecto fundamental quedebe regularse con gran nitidez,ya que podría determinar la nu-lidad o anulabilidad del procedi-miento en cuestión, incidir en laprescripción de la deuda y cons-tituir desde un derecho de oposi-ción del contribuyente hasta unainfracción tributaria. Por lo otrolado, también debería realizar-se una regulación más detalladade los tipos de liquidaciones quederivan de cada procedimiento yse detecta, en algunos casos, unacierta confusión entre los concep-tos de liquidaciones integrales y«definitivas».

-se establecen unos plazos exce-sivamente cortos para las actua-ciones de fiscalización que, ennuestra opinión, pueden hacermuy complicada la resolución delprocedimiento en plazo, particu-larmente en los casos más com-plicados. Por otro lado, no se de-termina a partir de qué momentopuede solicitarse la ampliación delas actuaciones ni se concreta elconcepto jurídico de «actuacionesde especial complejidad» que jus-tificalaampliación(artículo202).

-En el procedimiento de cobrocoactivo no se prevén las conse-cuencias en caso de concurrenciacon otros procedimientos judicia-les de ejecución.

-Infracciones tributarias: sería re-comendable un debate pausadosobre el grado de culpabilidadque debe concurrir para podersancionar por la comisión de una

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CONvIvENCIA DE UN CONvENIO MULTILATERAL BEPS CON

LA RED PANAMEÑA DE TRATADOS TRIBUTARIOS

tos. En principio, la misma oCDE ha aceptado que no es ilegal, porquelasestructurasfiscalessemontan con base en tratados tri-butarios que son leyes formales en los Estados que los suscriben en conjunto con sus leyes inter-nas o domésticas, que están en plena vigencia y cumplen con el principio de reserva de ley.

sin embargo, para sustentar su nueva política, argumentan que más que la forma o legalidad, debe predominar la coherencia, la sustancia y la transparencia, lo que constituye un absurdo en toda regla y tierra fértil para el abuso de los países fuertes sobre los débiles. En consecuencia, re-conocen que, para los intereses de los miembros de la oCDE, esto es un problema global. Por esta razón en París se produjo una declaración sobre BEPs adopta-da el 29 demayo de 2013, con

su correspondiente plan de ac-ción, presentado a los Ministros de Finanzas delG-20 enMoscú,enjuliode2013.Lafinalidaderade hacer de BEPs un «estándar internacional» en materia de tri-butación internacional e imple-mentar las quince acciones del plan en los diferentes sistemas jurídicos de los países del mun-do, que deberán aplicar sus co-rrespondientes administraciones tributarias.

Dentro del plan de acción BEPs estuvo la celebración de reunio-nes regionales de consulta, tanto parael sectorpúblico comopri-vado. Para nuestro entorno, la reunión de consulta se celebró en Bogotá entre el 27 y 28 de fe-brero de 2014. En dicho evento se llegó a diferentes conclusio-nes, entre ellas, que la competen-ciafiscalquelaOCDEdenominalesiva para captar inversiones extranjeras debe ser combatida. Segúnsuposición,debidoaunacompetencia desleal de las em-presas multinacionales en contra de las que operan localmente, pues obtienen ventajas que no tienenlasúltimas.

Además, se debe promover un intercambio de información tri-butaria automático, redefinir elconcepto de establecimiento per-manente y evitar el abuso de tra-

Dr. Camilo A. Valdés Mora1

I. INTRODUCCIÓN

La oCDE ha elaborado un es-tudio denominado Addressing Base Erosion and Profit Shifting

(BEPs). Allí se analizan los proble-mas que están sufriendo sus paí-ses miembros en relación con la erosión de la base impositiva y el trasladodebeneficios que reali-zan empresas multinacionales a jurisdicciones con tasas impositi-vasmáscompetitivas,segúnellosnocivas, que desde luego, dismi-nuyen su recaudo de ingresos tri-butarios.

A partir de este análisis, la oCDE observó que se están erosionan-do las bases tributarias de sus países miembros. Esto se debe, entre otras situaciones, al dife-rente tratamiento fiscal que seledaalosinstrumentosfinancie-ros, a la aplicación de los tratados tributarios a operaciones de co-mercio electrónico y a la reubica-ción de riesgos usando las reglas de los precios de transferencia, que fueron establecidas por ellos mismos. La consecuencia ha sido que en algunas ocasiones se abu-se, según la OCDE, de tratadostributarios para que, en vez de evitar la doble imposición, se dé la doble exoneración de impues-1 Posee Licenciatura en Derecho y Ciencias Políticas, Maestría en Derecho Comercial, Postgrado en Derecho tributario, Postgrado en Derecho tributario Internacional y Doctorado en Derecho. realizó estudios universitarios en la Universidad de Panamá, en la Universidad Católica santa María La Antigua y en la Universidad de salamanca, España. trabajó como Asesor tributario en KPMG Panamá, fue Director de la Facultad de Derecho y Ciencias Políticas de la Universidad Católica santa María La Antigua, MiembrodelEquipoNegociadordeTratadosTributariosdelaRepúblicadePanamáyDirectordelasUnidadesdeTributaciónInternacionaleIntercambiodeInformacióndelaDirecciónGeneraldeIngresosdelMinisteriodeEconomíayFinanzas.ActualmenteesAsociadoSeniorenlafirmaTapia,LinaresyAlfaro;ProfesordeDerechoFinan-ciero y tributario en la Universidad Católica santa María La Antigua, tanto en Licenciatura como Postgrado; y ocupa la Presidencia de la Asociación Panameña de Derecho Financiero y tributario.

Tapia , Linares & Alfaro


a) Abordar los desafíos de laeconomía digital: Buscaidentificarlasprincipalesdi-ficultades que la economíadigital plantea para la apli-cación de las actuales nor-masfiscales internacionalesy desarrollar opciones de-talladas para hacer frente aestas dificultades, tomandoun enfoque integral y consi-derando tributación directae indirecta.

b) Neutralizar los efectos deacuerdos híbridos: Consis-te en desarrollar cláusulasde los Modelos de CDI y re-comendaciones para el di-seño de legislación interna2

para neutralizar el efecto,por ejemplo, de la doble noimposición, doble deduc-ción, diferimiento de largoplazo, de los instrumentoshíbridos y entidades híbri-das.

c) Fortalecer reglas para elcontrol de compañías ex-tranjeras (CFC): Consisteen desarrollar recomenda-ciones a la legislación inter-na de los países, referidasal diseño de normas parael control de compañías ex-tranjeras.

2 Con este plan la oCDE se está metiendo directamen-te en las políticas tributarias de cada país miembro y no miembro, lo que es una violación a la soberanía quetienetodoEstadodetenerelrégimenfiscalotri-butarioqueprefiera.Estoseverádeformacasirepe-titiva en cada una de las quince recomendaciones o pasos dentro del plan BEPs.

d) Limitar la erosión de labase imponible vía deduc-ciones de intereses y otrospagos financieros simila-res: consiste en desarrollarrecomendaciones sobre lasmejores prácticas para eldiseño de normas para pre-venir la erosión de base através de la utilización de losgastos por intereses entrepartes relacionadas o terce-ros y así evitar deduccionesde intereses y de otros pa-gos que son equivalentes alpago de intereses.

e) Contrarrestar las prácticas fiscales agresivas de ma-nera más eficaz, teniendoen cuenta la transparen-cia y la sustancia: consisteen renovar el trabajo sobrelas prácticas fiscales agresi-vas con una prioridad en lamejora de la transparencia,que incluye el intercambioobligatorio y espontáneode tax rulings otorgando re-gímenes de tributación pre-ferenciales, y requiriendoactividad sustancial3 paracualquier régimen preferen-cia.

f) Prevenir el uso abusivode tratados para evitar ladoble tributación: preten-de desarrollar cláusulas alModelo de CDI y diseño delegislación interna para evi-tar el otorgamiento de losbeneficiosdeltratadoencir-cunstancias inapropiadas.

g) Prevenir la elusión artifi-cial del estatus de estable-cimiento permanente: pre-tende desarrollar cambiosen la definición de estable-cimiento permanente paraevitarlaelusiónartificialdelacondición de establecimientopermanente en relación conBEPs, incluyendo el uso de

3 Con la actividad sustancial, la oCDE pretende que se vaya más allá de lo preceptuado en una ley y se busque lo que ellos denominan la sustancia sobre la forma. No estamos de acuerdo con esto.

tados tributarios reajustando las reglas de los precios de transfe-rencia. En síntesis, lo que la oCDE busca con el pretexto de seguir el mandato que ha recibido del G-20, es influir en las políticasmacroeconómicas y, por ende, enlaspolíticasfiscalesdelospaísesy decidir qué leyes se deben man-tener vigentes y cuáles deben serderogadasomodificadas. SegúnBEPs, esto riñe con el DerechoInternacional Público. Por tanto,con el nuevo estándar BEPs, laspresiones y amenazas de listasdiscriminatorias de la oCDE y susmiembros no cesarán.

II. ¿QUÉ ES BEPS?

El nuevo estándar de la oCDE,denominado Base Erosion andProfit Shifting (BEPs) y conoci-

do en español como la Erosión de la Base Imponible y relocali-zación de Utilidades, consiste en un plan de acción para evitar que los contribuyentes desplacen sus gananciasobeneficiosobtenidosen una jurisdicción tributaria de alta tributación a otra donde exis-tauntratamientomásbeneficio-so,conlafinalidaddereducirsucastigo o carga tributaria a nivel internacional o global.

Lo que supuestamente está bus-cando la oCDE es que haya más coherencia, sustancia y trans-parencia. De esta manera, entre otras cosas, evitar el abuso de los tratados e impedir la doble im-posición, que curiosamente ellos promovían. Y también realizar al-gunos cambios en los conceptos de establecimiento permanente, precios de transferencia y el in-tercambio de información.

El 19 de julio de 2013, la OCDEpublicó el Plan de Acción BEPs, que expone las quince medidas que deben resolver algunos de los problemas claves identifica-dos en el reporte BEPs. Debieron estar listas en diciembre de 2015 y son:

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k) Establecer metodologías para recolectar y analizardata sobre BEPS y las accio-nes para combatirlo: la ideaes desarrollar recomendacio-nes sobre los indicadores delimpacto económico BEPs y ga-rantizar que las herramientasestán disponibles para medirlaeficaciadelasmedidasparahacer frente a BEPs.

l) Requerir a los contribuyen-tes divulgar sus estrategiasde planificación fiscal agre-siva: se desarrollarán reco-mendaciones sobre el diseñode normas de divulgaciónobligatoria de estructuras y transacciones agresivas oabusivas, teniendo en cuentalos costes administrativos delas administraciones tributa-rias y las empresas y sobre labase de experiencias de paí-ses que cuentan con este tipode normas.

m) Reexaminar los requeri-mientos de documentaciónde precios de transferencia:busca desarrollar normas re-lativas a la documentación deprecios de transferencia paramejorar la transparencia, in-cluyendo el requisito de quelas entidades multinacionalesproporcionen a todos los es-tados pertinentes toda la in-formación sobre la asignaciónde ganancias, la actividad eco-nómica y los impuestos paga-dos entre los países de acuer-doconunmodelocomún.

n) Hacer más eficientes losmecanismos de solución de conflictos: conlleva desa-rrollar soluciones para hacerfrente a los obstáculos queimpiden la solución de contro-versias relacionadas con lostratados en virtud de los proce-dimientos de acuerdo mutuo,entre ellos la ausencia de cláu-sulas de arbitraje y la imposibili-dad de acceder a procedimien-tos de acuerdos mutuos.

ñ) Desarrollar un tratado mul-tilateral: analizar los aspec-tos de Derecho Internacional Público relacionados con eldesarrollo de un instrumento multilateral para permitir que los Estados que lo deseen, adopten las medidas del Plan de Acción BEPs y enmienden los tratados bilaterales exis-tentes.

En consecuencia, entendemos que el plan de acción se llevará a cabo implementando las quin-ce acciones citadas en los dife-rentes sistemas jurídicos de los países del mundo y que deberán aplicar sus correspondientes administraciones tributarias. En tres etapas, la oCDE analizará si un país o jurisdicción es un régi-men preferencial, si ese régimen o país es potencialmente dañinoy si genera efectos adversos. Ensíntesis, según BEPS, un país ojurisdicción es dañino si 1. con-templa una definición artificialde la base gravable; 2. no requie-re cumplimiento de reglas dePrecios de transferencia; 3. losingresos de fuente extranjera seencuentran exentos; 4. otorgaopciones de negociar tasas im-positivas; 5. contiene reglas queno son de acceso público; 6.-otorga acceso a una red de tra-tados tributarios; 7. el régimenes promovido como una mini-mización de impuestos; y 8.- elrégimen alienta la realización deoperacionesconfinesfiscales.

Desde luego, no podemos estar a favor del Plan de Acción BEPs. A nuestro juicio vulnera y con-tradice principios fundamenta-les del Derecho Internacional Públicoy,además,porqueviola-ría algunos artículos de nuestra Constitución, sobre todo, por la manera en que la oCDE siempre impone sus estándares: a través de la amenaza de inclusión en listas discriminatorias a quienes cuestionen o no acaten sus es-tándares internacionales.

figurasdeagentesyexcepcio-nes a establecimiento perma-nente, todo esto, con cambios al MC oCDE.

h) Asegurar que los preciosde transferencia son con-sistentes con la creaciónde valor sobre intangibles:busca desarrollar normaspara prevenir BEPs mediantela relocalización de intangi-bles entre los miembros delgrupo. Lo anterior incluye laadopción de una definiciónmás amplia y clara de los in-tangibles, asegurando quelosbeneficiosasociadosa latransferencia de bienes in-tangibles se asocian con lacreación de valor, el desa-rrollo de normas especialespara los intangibles difícilesde valorizar y la actualizaciónde las guías de los precios detransferencia.

i) Asegurar que los precios detransferencia son consis-tentes con la creación devalor sobre riesgo y capital:pretende desarrollar normaspara prevenir BEPs mediantela transferencia de riesgos ola asignación de capital exce-sivo entre los miembros delgrupo, incluyendo la adop-ción de normas para evitarretornos inapropiados a enti-dades vinculadas únicamen-te sobre la base de la provi-sión de capital o la asunciónde riesgos contractuales.

j) Asegurar que los precios detransferencia son consis-tentes con la creación de va-lor sobre otras operacionesinusuales y de alto riesgo:persigue desarrollar normaspara prevenir BEPs derivadasde transacciones que no seharían o que ocurrirían muyraramente entre terceros,incluyendo la adopción dereglas de recalificación, apli-cación de métodos especialesde precios de transferencia.


lecerán las disposiciones de este último.

3. Cuando todas las partes en eltratado anterior sean tambiénpartes en el tratado posterior,pero el tratado anterior no que-de terminado ni su aplicaciónsuspendida conforme al artículo59,eltratadoanteriorseaplicaráúnicamenteenlamedidaenquesus disposiciones sean compati-bles con las del tratado posterior.4. Cuando las partes en el trata-do anterior no sean todas ellaspartes en el tratado posterior: a)en las relaciones entre los Esta-dos partes en ambos tratados seaplicará la norma enunciada enel párrafo 3: b) en las relacionesentre un Estado que sea parteen ambos tratados y un Estadoque sólo lo sea en uno de ellos,los derechos y obligaciones recí-procos se regirán por el tratadoen el que los dos Estados seanpartes. 5. El párrafo 4 se aplicarásin perjuicio de lo dispuesto en elartículo 41 y no prejuzgará nin-guna cuestión de terminación osuspensión de la aplicación de untratado conforme al artículo 60 nininguna cuestión de responsa-bilidad en que pueda incurrir unEstado por la celebración o apli-cación de un tratado cuyas dispo-siciones sean incompatibles conlas obligaciones contraídas conrespecto a otro Estado en virtudde otro tratado»5.Como podemos apreciar, la re-gulación del problema del con-flictodetratadosenelmarcodelaConvencióndeVienade1969,se reconduce a las complejas re-glas del artículo 30, que aborda esta cuestión bajo el enunciado de la aplicación de tratados su-cesivos concernientes a la misma materia. sin embargo, a nuestro juicio esto debe ir de la mano de los artículos 31 y en particular el 32 del mismo cuerpo legal, que tratan sobre la aplicación de los 5Ley17de31deoctubrede1979,porlacualseaprueba la Convención de Viena sobre el Derecho de los tratados. Publicada en la Gaceta Oficial n.º19,106de7dejuliode1980,Panamá,RepúblicadePanamá.

tratados, tema que fue analizado durante las XXVI Jornadas Lati-noamericanas de Derecho tribu-tario, celebradas en la ciudad de santiago de Compostela, España, enelaño2012,específicamenteen el tema I, sobre la interpreta-ción y aplicación de los convenios de doble imposición internacional.

El artículo 30 de la Convención de Vienaaludeaun conflictoentretratados sobre el mismo tema y entre los mismos Estados Con-tratantes. Pero si Panamá, por esos azares caprichosos del des-tino, se adhiriera, ojalá que no, a una iniciativa multilateral BEPs, a mi juicio no aplicaría la forma sucesiva del tratado, debido a que Panamá, en su red de tra-tados tributarios, para evitar la doble imposición, así como tam-bién para el intercambio de infor-mación tributaria, a manera de ejemplo, siempre ha mantenido y defendido su régimen tributa-rio territorial, los derechos de los contribuyentes y, sobre todo, ha negociado siempre el intercam-bio de información tributaria pre-vio requerimiento y no de mane-ra automática, como la oCDE está impulsando. En consecuencia, no aplicaría en Panamá la forma su-cesiva; en vista de que la red de tratados tributarios panameños no es concerniente a las mismas materias impulsadas por la oCDE mediante el estándar BEPs.

En ese sentido, la Dra. Ana Gem-ma López Martín, Profesora ti-tular de Derecho Internacional Público de la Universidad Com-plutense de Madrid, ha expre-sado que la aplicación de trata-dos sucesivos concernientes a la misma materia, presupone la existencia de tres factores que necesariamente deben concu-rrir: el subjetivo, el objetivo y el temporal. Hablamos de elemen-to subjetivo en cuanto a que es necesario que uno o más Estados sean partes en ambos acuerdos. El componente objetivo viene re-

III. CONFLICTOCON LA CONvENCIÓN DE vIENA DE 1969En la República de Panamá, seaplica la Convención de Viena4 so-bre el Derecho de los tratados del año1969,desdeel7de juliode1980.Dichaconvenciónnacealavida jurídica panameña mediante la Ley n.º 17 de 31 de octubre de 1979.Encuantoalaaplicacióndeforma sucesiva de la Convención de Viena, habría que analizar el texto de su artículo 30 que, sobre la aplicación de tratados sucesi-vos concernientes a esa materia, establece lo siguiente: «Artículo 30. Aplicación de tratados sucesi-vos concernientes a la misma ma-teria. 1. sin perjuicio de lo dispues-to en el artículo 103 de la Carta delas Naciones Unidas, los derechosy las obligaciones de los Estadospartes en tratados sucesivos con-cernientes a la misma materia sedeterminarán conforme a los pá-rrafos siguientes.

2. Cuandountratadoespecifiqueque está subordinado a un trata-do anterior o posterior o que no debe ser considerado incompa-tible con ese otro tratado preva-4Leyn.º17de31deoctubrede1979,porlacualseaprueba la Convención de Viena sobre el Derecho de los tratados, publicada en la Gaceta Oficial n.º19,106del lunes 7 de julio de 1980. Panamá, República dePanamá.

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los Estados Contratantes deben cumplir aquello a lo que se obli-garon de conformidad con el tex-to del CDI y, por tanto, no ir en contra de sus propios actos. En ese sentido podemos establecer que a la hora de su interpreta-ción se hará siguiendo las reglas delConvencióndeVienade1969aplicables a los tratados tributa-rios, las normas de derecho inter-no y, de manera supletoria, como guía técnica, los comentarios al MC oCDE.

Las reglas básicas del Convenio deVienade1969,sobre la inter-pretación de los tratados inter-nacionales, en su artículo 31 pre-ceptúa lo siguiente: «Artículo 31.regla general de interpretación. 1. Un tratado debe ser interpreta-do de buena fe en concordanciaconelsignificadoordinarioquesedeba dar a los términos del trata-do en su contexto y a la luz de suobjeto y propósito. 2. El contextopara propósitos del tratado debeconsiderar, en adición al texto, in-cluyendo su preámbulo y anexos:a) Cualquier acuerdo relacionadocon el tratado que haya sido he-cho entre todas las partes en co-nexión con la firma del tratado,y b) Cualquier instrumento que haya sido hecho por una o más partes en conexión con la firmadel tratado y aceptada por las otras partes en calidad de instru-mento relacionado con el tratado. 3. se deberá tener en cuenta, jun-to con el contexto: a) Cualquieracuerdo posterior entre las par-tes relacionado con la interpreta-ción del tratado o la aplicación desus disposiciones; b) Cualquierpráctica posterior relacionada con la aplicación del tratado queestablezca el acuerdo de las par-tes sobre su interpretación, y c)Cualquier regla relevante del de-recho internacional aplicable a lasrelaciones entre las partes. 4. Unsignificadoespecial sedebedaraun término si se establece que esaes la intención de las partes»7.

7 op. Cit.

Por tanto somos de la opinión que primero se utiliza la Conven-ción de Viena, luego las normas de derecho interno y, de manera supletoria como guía técnica, los comentarios al MC oCDE.

Iv. JUSTICIATRIBUTARIAINTERNACIONAL

Apuntan las directrices y cuestiones que se aborda-rán en el presente tema ha-

cia que todos estos problemas de la tributación internacional han sido tratados desde hace más de cincuenta años en múltiplesinformes de diferentes organi-zaciones internacionales y dejan abierta la idea sobre que si la me-todología empleada supone una solución de avance en la justicia fiscalinternacional.

Desde luego, a nuestro juicio, es-tos estándares promovidos por la oCDE y el G-20, entre otros organismos internacionales, no promueven ningún tipo de jus-ticia fiscal internacional, por elcontrario, violentan principios básicos del Derecho Internacio-nalPúblico.Sobretodo,porquealos países —que por una decisión soberana como Estado en el con-cierto de las naciones— toman la decisión de no seguirlos, son se-gregados, tachados de paraísos fiscales, jurisdicciones fiscalesnocivas, amenazados e incluidos en listas discriminatorias. Esto es intolerable desde la perspectiva de la diplomacia y del Derecho Internacional Público, pero al fi-nal es el papel lamentable que viene desarrollando el Foro Glo-bal de transparencia e Intercam-bio de la oCDE.

La licenciada en Derecho y Cien-cias Políticas de la Universidad Católica santa María La Antigua, María del Pilar Diez C., en su te-sis de grado expresó sobre el Foro Global lo siguiente: «En lo

ferido al hecho de que una mis-ma materia se encuentre regula-da por una o varias disposiciones de los dos tratados. Finalmente, el factor temporal tiene relación directa con la necesidad de que, para hablar de tratados sucesi-vos, es requisito indispensable que los dos acuerdos internacio-nales sean jurídicamente vincu-lantes, esto es, que se hallen en vigor o que se haya procedido a su aplicación provisional6.

No se debe dejar de lado el artí-culo 103 de la Carta de la orga-nización de las Naciones Unidas, que alude el artículo 30 de la Con-vención de Viena, que estable-ce lo siguiente: «Artículo 103. En casodeconflictoentrelasobliga-ciones contraídas por los Miem-bros de las Naciones Unidas en virtud de la presente Carta y sus obligaciones contraídas en virtud de cualquier otro convenio inter-nacional, prevalecerán las obliga-ciones impuestas por la presente Carta».

En cuanto al peso que se le da a los comentarios del MC oCDE, creemos que, para la interpreta-ción de un CDI, se debe partir del principio básico de los tratados internacionales donde se con-sagra la buena fe según la cual

6LÓPEZMARTÍN,AnaGemma.«Conflictoentretrata-dos.¿TempestadocalmaenelDerechodelMar?»EnRevista Foro, Nueva época, n.º 3 de 2006, págs. 241 a 278. Madrid, España.


Dicho lo anterior, surgen por lo menos en nuestro país una se-rie de interrogantes: ¿Por quétenemos que seguir las supues-tas sugerencias de la oCDE si no somos un país miembro? ¿Quésucedería en el evento de que surja un conflicto con el ForoGlobal porque afectan la econo-míapanameña?¿Quiénlodirime,bajo qué normas o jurisdicción, ante qué tribunal internacional? Hay que tener presente que las obligaciones que un país decida adquirir voluntariamente y no bajo presión, se relacionan con los demás países participantes del foro y de manera bilateral, y no con la oCDE o su Foro Global en sí. El Foro como extensión de la oCDE, al no tener un tratado multilateral entre los países, no les crea obligaciones ni derechos y, en consecuencia, no se presen-ta ni se podrá cumplir el principio de Pacta sunt servanda o el de Bona fides, sobre todo si el país, como ha sido el caso de Panamá, ha tenido que actuar en contra de su voluntad por amenazas y presiones que emanan de dichas organizaciones internacionales y de sus miembros.

En ese sentido, varios juristas del foro nacional, sobre todo los especialistas en asuntos Consti-tucionales, tributarios y de De-recho InternacionalPúblico,hancoincidido en que los estándares internacionales que impulsa la oCDE a través del Foro Global, bajo presiones y amenazas de posibles sanciones e inclusiones en listas discriminatorias, vicia cualquier acuerdo o tratado que nuestro país pueda llegar a sus-cribir. Por tanto podría ser decla-rado nulo con fundamento en el artículo 52 de la Convención de Vienade19699, sobre el Derecho de los tratados Internacionales, cuyo tenor es el siguiente: «Artí-culo 52. Coacción sobre un Esta-do por la amenaza o el uso de la fuerza. Es nulo todo tratado cuya 9Leyn.º17de31deoctubrede1979,publicadaenlaGaceta Oficialn.º19,106del7dejuliode1980.

celebración se haya obtenido por la amenaza o el uso de la fuerza en violación de los principios del Derecho Internacional, incorpo-rado en la Carta de las Naciones Unidas».

Por otro lado, entre las relaciones de la oCDE y los países no miem-bros de dicha organización, surge el principio Pacta tertiis nec nocent nec prosunt,quesignificaquelostratados no crean obligaciones ni derechos para terceros Estados, principio que está recogido en el artículo 3410 de la Convención de Vienade1969,asaber:«Artículo34. Norma general concernientea terceros Estados. Un tratadono crea obligaciones ni derechospara un tercer Estado sin su con-sentimiento».

Las presiones de la oCDE sobre los países que no incluidos en su organización, son una modali-dad de coerción. se entiende por coerción, parafraseando a F. von Hayek, como el control de la tri-butación internacional por parte de la oCDE y sus miembros, para evitar un mal mayor para ellos, por lo que los demás países no miembros, sobre todo los más débiles, son forzados a actuar no siguiendo sus propios planes bajo estrictos principios de la so-beranía de los Estados y del De-rechoInternacionalPúblico,sinopara servir los fines e interesesde la oCDE y sus países miem-bros. Es decir, la coerción ocurre 10 Ibídem.

que respecta al Foro Global de transparencia e Intercambio de Información en Materia Fiscal, sin importar si sus intenciones son buenas o malas, debemos estar conscientes de dos cosas: Primero, el Foro es un off shoot de la oCDE, que le rinde cuentas no sólo a esta organización, sino también a los poderosos del G-20, locualreafirmaelvínculoestraté-gico de los gobiernos y los orga-nismos internacionales. segundo, el Foro realmente no existe en la vida jurídica internacional, pues no es una entidad reconocida por el Derecho Internacional, ya que no tiene un tratado multila-teral constitutivo, es decir, que no es un ente creado por normas aprobadas jurídicamente por las cientoveintiúnjurisdiccionesquedicen llamarse países miembros, por lo que tampoco tiene perso-nalidad jurídica derivada, que le es dada por los Estados que la forman y tampoco tiene capaci-dad jurídica»8.

En otras palabras, el Foro Global es una creación ficticia nacidade la necesidad de la oCDE para manejar y presionar a su gusto a aquellos países que no son sus miembros. Dicha organización tiene una carta constitutiva ce-rrada,esdecir,noadmitelafirmade este por otro Estado, a menos que sus Estados miembros le ha-gan una invitación formal para ser parte de ella. se diferencia de la organización de las Naciones Unidas que sí es un organismo in-ternacional de carácter mundial porque, al tener una carta consti-tutiva abierta, permite la entrada a cualquier Estado que quiera in-gresar. Por ende, a nuestro juicio, ni la oCDE ni el Foro Global son fuentes de Derecho Internacional Público.

8 DIEZ CAPArroso, María del Pilar. Los estándares internacionales en transparencia e intercambio de in-formación tributaria. tesis de grado para optar por la Licenciatura en Derecho y Ciencias Políticas de la Uni-versidad Católica santa María La Antigua de Panamá, publicadaenel2014,pág.96,Panamá,RepúblicadePanamá.

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van a imponer mediante ame-nazas y coacción a los países no miembros sin consideraciones, sin distinguir si los demás países del mundo tienen un régimen tributario de renta mundial o de renta territorial. A nuestro juicio, esto es gravísimo y representaría un vicio sustancial del consenti-miento de los tratados interna-cionales.

Los vicios sustanciales del con-sentimiento de los tratados inter-nacionales son cuatro: El error, el dolo, la corrupción y la coacción. Para el Derecho Internacional se distingue la coacción o intimida-ción, en primer lugar, si es ejerci-da sobre el representante de uno de los Estados o sobre el mismo Estado o país o uno de sus órga-nos; y, en segundo lugar, si el tra-tado que se impone por la fuer-za, intimidación o amenaza, tiene propósitos distintos a los mejo-res intereses de un país o Estado que se entiende es soberano.

En relación con el punto en men-ción, el Dr. Julio E. Linares, ca-tedrático de la Universidad de PanamáyexCancillerdelaRepú-blica, en su obra Derecho Interna-cional Público, citando a Marjorie Whiteman, comentó lo siguiente: «Refiriéndoseahoraalacoaccióno intimidación ejercida sobre elEstado o a alguno de sus órga-nos es interesante transcribir elresultado de las investigacionesrealizadas, sobre este particular,por la Universidad de Harvard, elcual aparece en Digest of Interna-tional Law, publicación esta delDepartamento de Estado de losEstados Unidos de América, quea letra dice: Entre los escritoresde derecho internacional pareceexistir unanimidad en la opiniónde que, con la posible excepciónde los tratados de paz, los cualesson frecuentemente impuestospor un beligerante victorioso so-bre un Estado que ha sido venci-do en guerra, el consentimientolibre de las partes es una con-

dición esencial para la validez de un tratado»12.

Este consentimiento, desde lue-go, no es libre; por lo menos para el caso de Panamá, al considerar las constantes amenazas e inti-midaciones que sufre de otros países de incluirlo en listas dis-criminatorias, sin contar posibles repercusiones o sanciones eco-nómicas contra nuestra econo-mía.

vI. EL ESTÁNDAR BEPSY LAS NORMAS IUS COGENSLas Ius Cogens son aquellas nor-mas de Derecho Internacional Públicoquenoadmitenexclusiónni alteración de su contenido, de tal modo que cualquier acto que le sea contrario, será declarado como nulo. Dichas normas inclu-yen temas como la libre determi-nación de los Estados; la prohi-bición del uso de la fuerza y las amenazas; dirimir controversias por medios pacíficos; la igual-dad soberana de los Estados; el principio de no intervención; y el deber de cumplir de buena fe las obligaciones. todo lo que la oCDE no promueve a través de sus estándares internacionales.

vII. CONSIDERACIONESFINALESa) Un sistema BEPs estaría en

contraposición a un régimentributario de corte territorialo de fuente, por tanto, seríaincongruente para nuestropaís, que basa su economíaen los servicios, adoptar unsistema basado en el están-dar BEPs, en consecuencia nohay erosión de nuestra basetributaria, bajo el estándarBEPs;

12 LINArEs, Julio E. Derecho Internacional Público. to-mos I y II. Editorial Universitaria de la Universidad de Panamá,RepúblicadePanamá.SegundaEdición,im-presoenfebrerode1996,enlostalleresdeImpresosy Diseños, s.A., págs. 263 y 264.

cuando las acciones de la oCDE y sus miembros son hechas para satisfacer sus intereses, en de-trimento de los demás que si no los siguen son discriminados y amenazados con posibles sancio-nes económicas por parte de sus miembros.

sobre el particular, la licenciada María del Pilar Diez Caparroso, en su trabajo de investigación ya citado, argumentó lo siguiente: «De acuerdo con la teoría del De-recho, la coerción se materializa cuando un sujeto de derecho in-cumple las normas jurídicas. Los propios Estados, son los creado-res y receptores de las normas y, en consecuencia, serán estos mismos los que se apliquen las sanciones (por regla general), cuando sea violada una norma de Derecho Internacional. El prin-cipio Pacta tertiis nec nocent nec prosunt, supone que un tratado no puede crear obligaciones para terceros Estados que no son par-te del mismo, por lo que los Esta-dos no miembros de la oCDE, no están incumpliendo ninguna dis-posición de su tratado ni ninguna norma de Derecho Internacional. Por esto, las medidas coercitivas, llámese listas negras, listas de paraísosfiscales,oentodocaso,sanciones económicas, tomadas por los países miembros de la oCDE, contra países no miem-bros, son ilegales de acuerdo al Derecho Internacional»11.

v. NUEvO SISTEMATRIBUTARIOINTERNACIONAL

Evidentemente lo que preten-den la oCDE y sus miembros es crear un nuevo sistema

tributario internacional a través de un tratado multilateral que 11 DIEZ CAPArroso, María del Pilar. Los estándares internacionales en transparencia e intercambio de información tributaria. tesis de grado para optar por la Licenciatura en Derecho y Ciencias Políticas de la Universidad Católica santa María La Antigua de Panamá,publicadaenel2014,págs.96y97,Panamá,RepúblicadePanamá.


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b) nuestro país tiene una redde veinticinco tratados tribu-tarios, dieciséis de ellos sonpara evitar la doble imposi-ción y nueve para el inter-cambio de información, loscuales se verían afectados sise tuviesen que incorporar al-gunas de las «recomendacio-nes» BEPs; y

c) no existen para Panamá li-mitaciones derivadas por lapertenencia a organizacionessupranacionales, que obli-guen a incorporar medidastributarias internas derivadasde BEPs.

vIII. BIBLIOGRAFÍACALDErÓN CArrEro, José Manuel. La Doble Imposición Internacional en los Convenios de Doble Imposición y en la Unión Europea. Aranzadi Editorial, PrimeraEdición,España,1997.

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tán acelerando el desplazamiento de la carga tributaria basada en los impuestos directos sobre la renta, por los impuestos indirec-tos que gravan el consumo. Para el año 2020 se prevé que los im-puestos al consumo serán los pre-dominantes en la mayoría de los países del mundo.

En atención a lo anterior, se ha realizado un estudio compara-do del principal mecanismo de control tributario utilizado en ambos países, en sus principales impuestos indirectos. Es decir, en la República de Panamá (enadelante Panamá), el Impuesto de transferencia de Bienes Cor-porales Muebles y la Prestación de servicios (ItBMs); y en la re-pública Bolivariana de Venezue-la (en adelante Venezuela) en el Impuesto al Valor Agregado (IVA). todo lo cual se denominará ré-gimen de retenciones, vista la importancia que tiene en ambos países como mecanismo por me-

y la Prestación de servicios (ItBMs), este impuesto tiene como antecedente el Impues-to a la transferencia de Bie-nes Muebles con Crédito Fiscal (ItBM), el cual se adoptó me-diante la Ley n.º 5 del 22 de di-ciembrede1976,adicionándo-se al Código Fiscal con el título XXII denominado «Impuesto a la transferencia de Bienes Muebles con Crédito Fiscal», entrando en vigencia el 1 de diciembrede1977.

Este impuesto, durante sus primeros 26 años de vida, per-

dio del cual se asegura la recau-dación del tributo.

El mecanismo funciona, tanto en Panamá como en Venezue-la, imponiéndole al pagador que se encuentra vinculado con los hechos imponibles de determi-nadas cantidades de dinero, la obligación de detraer del monto a pagar un cierto porcentaje que elpagadordebeenteraralfiscoen concepto de impuesto paga-do anticipadamente por cuenta del perceptor del pago. Por tan-to,esteúltimoquedaliberadodela obligación impositiva hasta la concurrencia del monto reteni-do. A su vez, el pagador asume el carácter de responsable del pago por el monto retenido, siendo la justificación central de la imple-mentación del mecanismo antes descrito el aseguramiento o con-tribución al éxito del proceso de recaudación, combatiendo de esamaneralaevasiónfiscal.

maneció sin mayores varian-tes, hasta el 27 de diciembre de 2002, cuando se promulga la Ley 61, que aplica conside-rables cambios. El más signifi-cativo, incluir la prestación de servicios sujetos a la retención de este impuesto. se modifi-ca así el artículo 12 del texto original del Artículo 1057-V del Código Fiscal, para convertir-lo entonces en Impuesto a la transferencia de Bienes Cor-porales Muebles y a la Presta-ción de servicios (ItBMs) que se realicen en la RepúblicadePanamá.

ESTUDIO COMPARADO DEL RÉGIMEN DE RETENCIÓN DE IMPUESTOS

INDIRECTOS DE PANAMÁ (ITBMS) Y vENEZUELA (IvA)

Mario José Pires Azuaje

INTRODUCCIÓN

se entiende por imposición in-directa aquella que grava el consumo, su nombre radica

en que no afecta de manera direc-ta los ingresos de un contribuyen-te sino que recae sobre el costo de algún bien, producto, mercancíay/o servicio. El impuesto indirecto más importante es el impuesto al valor agregado (IVA), el cual cons-tituye una parte importante de los ingresos tributarios de los países latinoamericanos. Un hecho que se observa en el ámbito fiscal otributarioen losúltimosaños,esel aumento de los impuestos indi-rectos, tales como el impuesto al valor agregado, dentro de los sis-temas tributarios del mundo. Las razones de este fenómeno son la duración de la crisis económica global y las tensiones presupues-tarias causadas por el endeuda-miento de muchos países que es-

PANAMÁ

IMPUEsto DE trANsFErENCIA DE BIENEs CorPorALEs MUEBLEs Y LA PrEstACIÓN DE sErVICIosPanamá actualmente tiene vi-gente en su sistema tributario el Impuesto de transferencia de Bienes Corporales Muebles

AbogadoMagister en Gerencia Tributaria


se establece como metodología para la realización de la compa-ración, el análisis de las fuentes de derecho tributario equivalen-tes en cada uno de los países. se parte de la jerarquización del instrumento legal hasta desem-bocar en las normas de carácter sublegal, las cuales desarrollan el mecanismo de retención o el régimen de retenciones en cada uno de los impuestos indirectos antes señalados.En tal sentido, se desarrollaron cinco (5) cuadros comparativos. El Cuadro n.º 1 es un cuadro ge-neral que identifica las fuentesde derecho tributario utilizadas para la realización del estudio por orden de jerarquía de los ins-trumentos legales (Constitución, Ley General tributaria, Ley Espe-cial tributaria, reglamento de la Ley tributaria (Decretos), reso-luciones y Providencias Adminis-trativas).

El Cuadro n.º 2 es un cuadro es-pecíficode la Constituciónde laRepública de Panamá y la de laRepública Bolivariana de Vene-zuela, en el cual se comparan los principios constitucionales tribu-tarios que le dan basamento al régimen de retenciones de cada uno de los impuestos en estudio.

El Cuadro n.º 3 es un cuadro es-pecíficode laLeyGeneralTribu-

taria de Panamá y Venezuela en el cual se comparan los aspectos materiales del tributo que le dan basamento al régimen de reten-ciones de cada uno de los im-puestos en estudio.

El Cuadro n.º 4 es un cuadro espe-cíficodelaLeyEspecialTributariadePanamáylaRepúblicaBoliva-riana de Venezuela en el cual se compara el establecimiento del régimen de retenciones de cada uno de los impuestos en estudio. El Cuadro n.º 5 es un cuadro es-pecíficode lasNormas Sublega-les de Panamá y Venezuela en el cual se compara el desarrollo de los aspectos técnicos tributarios del régimen de retenciones de cada uno de los impuestos en es-tudio.

Conclusiones Cuadro n.º 1

1. La Constitución Política dela República de Panamá de1972 es la carta fundamen-tal panameña, actualmentevigente. su texto original hasido reformado por los Ac-tosReformatoriosde1978,elActo Constitucional de 1983,los Actos Legislativos n.º 1 de1993yn.º2de1994yelActoLegislativo n.º 1 de 2004. LaConstitución de la RepúblicaBolivariana de Venezuela de1999eslacartafundamentalde este país en vigencia ac-tualmente, producto de unaAsamblea Nacional Consti-tuyente ocurrida ese mismoaño.

2. No hay en el ordenamientojurídico panameño una nor-ma general tributaria segúnel Modelo de Código tribu-tario oEA-BID o el Modelo deCódigo CIAt. El primer Códigoorgánico tributario Venezo-lanoesdefecha1982,elcualfuereformadoen1994,2001yrecientemente en 2014, el cual

VENEZUELA

IMPUEsto AL VALor AGrEGADoVenezuela actualmente tiene vi-gente en su sistema tributario el Impuesto al Valor Agregado (IVA), el cual ha estado signado por continuas reformas, en un perío-do que se prolonga desde octu-brede1993hastaelaño2007.Enpromedio ha tenido una reforma parcial por año en ese mismo pe-ríodo y una última reforma par-cial en el año 2014, la cual se de-nomina Decreto con rango, Valor y Fuerza de Ley de reforma de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado.

DESARROLLO: METODOLOGÍA DEL ESTUDIO COMPARADO

Así las cosas, para el presen-te «Estudio comparado del régimen de retención de

impuestos indirectos de Panamá y Venezuela», específicamentedel Impuesto de transferencia de Bienes Corporales Muebles y la Prestación de servicios (ItBMs) de Panamá y del Impuesto al Va-lor Agregado (IVA) de Venezuela,

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instrumentos modificatoriosy se publica la reforma parcial exclusivamente sin publicar un solo texto refundido que contemple la reforma par-cial conjuntamente con los artículos no reformados. Por ello se debe hacer mención al primer instrumento legal y a los sucesivos instrumentos legalesmodificatorios.Latéc-nica legislativa y la forma de publicación de los Instrumen-tos Legales en Venezuela en Gaceta Oficial, obliga a queencadamodificacióndelins-trumento legal sea publicado un solo texto refundido que contemple la reforma parcial conjuntamente con los artí-culos no reformados, razón por la que sólo se hace men-ciónalinstrumentodefinitivoque se encuentra vigente.

5. En Panamá. la Administra-ción tributaria, Dirección Ge-neral de Ingresos (DGI), es unórgano concentrado adscritoal Ministerio de Economía yFinanzas, el cual emite nor-mas de rango sublegal, de-nominadas resoluciones. EnVenezuela, la Administracióntributaria, servicio NacionalIntegrado de AdministraciónAduanera y tributaria (sE-NIAt) es un órgano descon-centrado adscrito al Ministe-rio del Poder Popular de Eco-nomía y Finanzas, el cual emi-te normas de rango sublegal,denominadas ProvidenciasAdministrativas.


1. En ambos países se consagraexpresamente el principio delegalidad tributaria. En el casode Panamá se indica adicio-nalmentede formaespecíficaque la cobranza se debe haceren la forma prescrita en la Leyy no se utiliza la clasificación

clásica de tributos, es decir, impuestos, tasas y contribu-ciones, sino que se utiliza la denominación «contribución e impuesto». En el caso de Vene-zuela, la norma está redactada de forma general y sí se utiliza laclasificaciónclásicadetribu-tos, es decir, impuestos, tasas y contribuciones.

2. En ambos países está consa-grado el principio de igualdadcon redacciones muy simila-res.

3. En Panamá, la ConstituciónPanameña no consagra unanormaexplícitaqueserefie-ra a la generalidad y la justi-cia tributaria. En Venezuela,la Constitución establece ex-presamente: «toda personatiene el deber de coadyuvar alosgastospúblicosmedianteel pago de impuestos, tasas ycontribuciones que establez-ca la ley».

4. En ambos países se estable-ce el principio de capacidadeconómica. En Panamá, laConstitución Panameña noestablece de forma expresael principio de progresividadtributaria; caso contrario enVenezuela, donde sí se dispo-ne expresamente el principiode progresividad tributaria.

5. En ambos países está con-sagrado el principio de irre-troactividad tributaria con re-dacciones muy similares. EnPanamá se hace una excep-ción en cuanto a que las leyesdeordenpúblicoodeinteréssocial sí tienen retroactividad.

6. En Panamá, la ConstituciónPanameña no establece deforma expresa el principio deno confiscatoriedad tributa-ria; caso contrario en la Cons-titución Venezolana que sí es-tablece expresamente el prin-cipiodenoconfiscatoriedad.

está inspirado en el Modelo de Código tributario oEA-BID y el Modelo de Código CIAt.

3. ElCódigoFiscaldelaRepúbli-cadePanamá esunconjuntounitario, ordenado y sistema-tizado de normas jurídicasque regulan la Hacienda Na-cional, la cual está constitui-da por el conjunto de bienes,rentas, impuestos (entre losque se encuentra el Impuestoa la transferencia de BienesCorporales Muebles y ser-vicios), acciones y serviciospertenecientes al Estado. ElDecreto con rango, Valor yFuerza de Ley de reforma dela Ley que Establece el Im-puesto al Valor Agregado, nose encuentra publicado en unconjunto unitario, ordenado ysistematizado de normas jurí-dicas que regulan la HaciendaNacional constituida por elconjunto de bienes, rentas,impuestos, acciones y servi-cios pertenecientes al Estado,sino por el contrario es unanorma especial tributaria quedesarrolla exclusivamente elimpuesto al valor agregado.

4. La técnica legislativa y la for-ma de publicación de los Ins-trumentos Legales en Pana-má en Gaceta Oficial, obligaa que en cada modificacióndel instrumento legal (Decre-to Ejecutivo inicial n.º 84), sedeben mencionar todos los


drán el carácter de funciona-riospúblicos.

c) Efectuada la retención, el agen-teeselúnicoresponsableanteelFisco por el importe retenido opercibido. De no realizar la reten-ción, responderá solidariamentecon el contribuyente.

d) se considerarán como no efec-tuados los egresos y gastos obje-to de retención cuando su paga-dor no haya retenido y enteradoel impuesto correspondienteconforme a los plazos que esta-blezca la ley o su reglamento, sal-vo que demuestre haber efectua-do efectivamente dicho egreso ogasto.

e) Lasentidadesdecarácterpú-blicoquerevistan formapúblicao privada serán responsables delos tributos dejados de retener,percibir o enterar, sin perjuiciode la responsabilidad penal oadministrativa que recaiga sobrela persona natural encargada deefectuar la retención, percepcióno enteramiento respectivo.


1. tanto en Panamá como enVenezuela se establece unprimer artículo en la Ley Es-pecial tributaria, en el casode Panamá se dispone unImpuesto sobre la transfe-rencia de Bienes CorporalesMuebles y la Prestación deservicios que se realicen enlaRepúblicadePanamá;yenVenezuela se crea un Impues-to al Valor Agregado.

2. se establece, en ambos paí-ses, la potestad legal para lareglamentación del régimende retenciones para así de-signar a las personas que,porsus funcionespúblicasoprivadas intervengan en ope-raciones gravadas con ItBMs

e IVA, respectivamente, pue-dan ser agentes de retención.

3. En Venezuela se establece ex-presamente un mecanismode recuperación o reintegrode los excedentes de reten-ciones el cual es desarrolladomediante normas de caráctersublegal. En Panamá no seestablece mecanismo de re-cuperación o reintegro de losexcedentes de retenciones.

Conclusiones Cuadro n.º 51. Designación de los agentes

de retención

Panamá

1. se establece en un sólo ins-trumento reglamentario(Decreto Ejecutivo n.º 84 ysus modificaciones) los cin-co (5) tipos o supuestos deagentes de retención delItBMs:

1) Los organismos del Esta-do, las entidades descentra-lizadas, las empresas públi-cas, los municipios y demásentidades del sector públi-co, así como todas aquellasentidades, no exentas, querealicen pagos o adminis-tren dinero del Estado.

2) Quienes paguen o acre-diten retribuciones por ope-raciones gravadas realiza-das por personas naturalesdomiciliadas o entidadesconstituidas en el exterior,en el caso que no poseansucursal, agencia o estable-cimiento en Panamá.

3) Las sociedades sin per-sonería jurídica, en el sen-tido de aquellas agrupacio-nes o sociedades de hecho,irregulares, consorcios (jointventure) y similares, recono-

Conclusiones Cuadro n.º 31. No hay en el ordenamiento

jurídico panameño una nor-ma general tributaria que seencuentre vigente según lodispuesto en el Modelo deCódigo tributario oEA-BID oel Modelo de Código CIAt. EnVenezuela, sí se encuentra vi-gente una norma general tri-butaria denominado Códigoorgánico tributario, el cualpresenta características mix-tas del Modelo de Código tri-butario oEA-BID y el Modelode Código CIAt, en su primeraversión.

Entalsentido,defineyclasificaalsujeto pasivo de la relación jurídi-ca tributaria, en calidad de contri-buyente y de responsable, siendo los agentes de retenciones del Impuesto al Valor Agregado, suje-tos pasivos en calidad de respon-sables. Así mismo, en Venezuela, el Código orgánico tributario, definealSujetoPasivoencalidadde responsable: como los sujetos pasivos que, sin tener el carácter de contribuyentes, deben por dis-posición expresa de la ley, cum-plir las obligaciones atribuidas a los contribuyentes.

otros aspectos que desarrolla el Código orgánico tributario en Venezuela, relacionados con los agentes de retención son:

a) Los agentes de retención sonresponsables, como aquellaspersonas designadas por la leyo por la Administración previaautorización legal, que por susfuncionespúblicasopor razónde sus actividades privadas, in-tervengan en actos u operacio-nes en los cuales deban efec-tuar la retención o percepcióndel tributo correspondiente.

b) Los agentes de retención,que lo sean por razón de susactividades privadas, no ten-

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gos a comerciantes y presta-dores de servicios en gene-ral, en el momento del pago o abono en cuenta a las per-sonas o establecimientosafiliados.

4. Entre los cinco (5) tipos deagentes de retención, seencuentran aquellos quepaguen o acrediten retribu-ciones por operaciones gra-vadas realizadas por perso-nas naturales domiciliadaso entidades constituidas enel exterior, en el caso queno posean sucursal, agen-cia o establecimiento en Pa-namá, y las sociedades sinpersonería jurídica, en elsentido de aquellas agrupa-ciones o sociedades de he-cho, irregulares, consorcios(joint venture) y similares,reconocidas por el Códigode Comercio de Panamá,

que a juicio de la Adminis-tración tributaria DGI evi-dencien un patrimonio eco-nómico real y estable, como una forma de resaltar las características particulares de estas operaciones que son de interés a los efectos de su dinámica y del control fiscal.

5. No hay indicación expresa enla reglamentación en calidadde qué tipo de sujeto pasivoes el agente de retención,como por ejemplo sí en cali-dad de responsable.

6. Entre los cinco (5) tipos deagentes retención, se en-cuentran los organismos delestado, en todas sus manifes-taciones, y un tipo de agen-te de retención equivalentea grandes contribuyentes ocontribuyentes especialesidentificados como aquellosque sean o no contribuyentesdel ItBMs, y cumplan en elperiodofiscalinmediatamen-te anterior con el criterio decompras anuales de bienesy servicios, iguales o supe-riores a diez millones de bal-boas (B/. 10,000.000.00).

venezuela

1. se establecen dos (2) tipos osupuestos de agentes de re-tención del IVA y se excluyenexpresamente las personasnaturales como agentes deretención, en dos (2) Provi-dencias Administrativas: n.º49 (Contribuyentes Especia-les)yn.º29(ÓrganosyEntespúblicosdelPoderNacional,Estadal y Municipal):

1) A los sujetos que la Admi-nistración tributaria sENIAthaya designado y notificadocomo Contribuyentes Espe-ciales, que son aquellos con-tribuyentes que obtienen in-gresos brutos iguales o supe-riores a 30.000,00 Unidadestributarias para los tributosque se liquiden anualmente(IsLr) y ventas o prestacionesde servicios iguales o supe-riores a 2.500,00 Unidadestributarias para los tributosque se liquiden mensualmen-te (IVA). se establece una ex-cepción por razones de la na-

cidas por el Código de Co-mercio de Panamá, que a jui-cio de la DGI evidencien un patrimonio económico real y estable.

4) Quienes, sean o no con-tribuyentes del ItBMs ycumplan en el periodo fis-cal inmediatamente anteriorcon el criterio de comprasanuales de bienes y servi-cios, iguales o superiores adiez millones de balboas (B/.10,000.000.00).

5) Las entidades adminis-tradoras de tarjetas de dé-bito y crédito, encargadasde realizar pagos a comer-ciantes y prestadores de ser-vicios en general, en el mo-mento del pago o abono encuenta a las personas o esta-blecimientosafiliados.

2. Entre los agentes de reten-ción del ItBMs están entida-despúblicasoprivadas.

3. A lo largo de la reglamenta-ción se establecen más nor-masespecíficaspara lasen-tidades administradoras detarjetas de débito y crédito,encargadas de realizar pa-


1) entre quienes, sean o nocontribuyentes del ItBMs, ycumplanenelperiodofiscalinmediatamente anteriorcon el criterio de comprasanuales de bienes y servi-cios, iguales o superioresa diez millones de balboas(B/.10,000.000.00); y 2) entrelas entidades administrado-ras de tarjetas de débito ycrédito, encargadas de rea-lizar pagos a comerciantesy prestaciones de servicios,busca la no generación dedistorsiones que generenreintegros o devolucionesde retenciones del ItBMs.

3. Hay supuestos de exclusióno no práctica de la retencióndel ItBMs por causas de noser contribuyente, así comode operaciones exentas delimpuesto y operaciones decajas menudas y comprasmenores.

venezuela

1. Los supuestos de exclusióno no práctica de la retencióndel IVA, sí se encuentran reu-nidos en un sólo artículo de lareglamentación.

2. Los supuestos de exclusión

o no práctica de la retencióndel IVA, son amplios y espe-cíficos,peronoexcluyelare-tención de IVA entre sujetosde la misma categoría, tra-yendo como consecuencia lageneración de excedentes deretenciones que deben serreintegrados a los contribu-yentes.

3. Hay supuestos de exclusióno no práctica de la retencióndel IVA por causas de no su-jeción, así como de operacio-nes exentas y exonerados,operaciones de exportacióndel impuesto y operacionesde gastos de servicios públi-cos (luz, agua, teléfono, etc.)y compras realizadas por cajachica.

3. Definición de órganos oentes públicos

Panamá

En la reglamentación de Pa-namánosedefinecomotam-poco se desarrolla con mayorprecisión qué se entiende porórganosoentespúblicos.

venezuela

En la reglamentación de Vene-zuelasedefineysedesarrollacon mayor precisión qué seentiende por órganos o entespúblicos.

4. Porcentajes de RetenciónCálculo del monto a retener

Panamá

1. El porcentaje de retencióndel ItBMs es del 50% parala mayoría de los supuestosy del 100% para casos pun-tuales. Para el caso de las en-tidades administradoras detarjetas de débito y crédito,encargadas de realizar pagosa comerciantes y prestadoresde servicios en general, en el

turaleza de la operación que son responsables del pago del Impuesto al Valor Agrega-do, en calidad de agentes de retención, a los compradores o adquirentes de metales opiedras preciosas, cuyo obje-to principal sea la comerciali-zación, compra, venta y distri-bución de metales o piedraspreciosas, aun cuando no hu-bieren sido calificados comosujetos pasivos especialespor parte del servicio Nacio-nal Integrado de Administra-ción Aduanera y tributaria.

2) Alosórganosyentespú-blicos nacionales, estadales ymunicipales por las adquisi-ciones de bienes muebles y larecepción de servicios grava-dos que realicen de provee-dores que sean contribuyen-tes ordinarios del IVA.

2. Entre los agentes de retencióndelIVAestánentidadespúbli-cas y privadas.

3. Los agentes de retención delIVA, son sujetos pasivos en ca-lidad de responsables en de-sarrollo de lo establecido en elCódigo orgánico tributario.

2. Operaciones excluidas o noprácticas de la retención

Panamá

1. Los supuestos de exclusióno no práctica de la retencióndel ItBMs, no se encuentraen un sólo artículo de la re-glamentación, sino que seencuentra dispersa en variasnormativas.

2. El supuesto de exclusión ono práctica de la retencióndel ItBMs, se da cuando lasoperaciones de compra yventa de bienes y serviciosgravados se realice entreagentes de retención de lamisma categoría, es decir,

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Las entidades administradoras de tarjetas de débito y crédito que puedan discriminar el ItBMs causado en las operaciones gra-vadas realizadas en los puntos de venta, antes de que se cumpla el término señalado en la normati-va, podrán solicitar, en cualquier momento, a la Dirección General de Ingresos, la autorización co-rrespondiente para aplicar la re-tención sobre el 50% del ItBMs de las operaciones gravadas. (se-gúnDE594/2015).

2. El porcentaje del 50% estápor encima del promedio deLatinoamérica, el cual estáentre un 25% y un 45%.

venezuela

1. El porcentaje de retencióndel IVA es del 75% para lamayoría de los supuestos ydel 100% para casos puntua-les.

2. El porcentaje del 75% es elmás alto de Latinoamérica,trayendo como consecuen-cia el excedente de retencio-nes de IVA, lo cual debe serposteriormente solicitado mediante reintegros a la Ad-ministración tributaria.

5. Naturaleza del Impuestoretenido

tanto en Panamá como en Vene-zuela se establece expresamente que la naturaleza del ItBMs y del IVAretenidoes ladecréditofis-cal.

6. Deducción del Impuestoretenido

tanto en Panamá como en Ve-nezuela se establece de manera expresa la deducción del ItBMs y del IVA retenido en las liquidacio-nes y declaraciones respectivas.

7. Recuperación deretenciones acumuladas

Panamá

No se establece expresamente en la reglamentación un meca-nismo de recuperación de exce-dentes de retenciones.

venezuela

sí se establece, expresamente y de forma detallada en la regla-mentación, el derecho de que el contribuyente pueda solicitar la recuperación total o parcial del

momento del pago o abono en cuenta a las personas o es-tablecimientosafiliados,exis-te una norma transitoria la cual establece que, en razón a dificultadestécnicasquetem-poralmente impiden a las en-tidades administradoras de débito y crédito discriminar el ItBMs en los puntos de venta, la retención aplicable por es-tas entidades durante el pe-ríodo comprendido entre el 1 de febrero de 2016 y el 31 de diciembre de 2016, será del 2% sobre el total de las tran-sacciones de ventas de bienes o prestación de servicios, querealicen los establecimien-tos afiliados a sus clientes,pagados con sus tarjetas dedébito y crédito. Vencido estetérmino, se deberá aplicar laretención del ItBMs corres-pondiente.

Durante el periodo de transición, la Dirección General de Ingresos establecerá la forma en que las entidades administradoras de tarjetas de crédito y débito pre-sentarán el informe de ventas.

En el caso de personas o comer-ciosafiliadosa lasentidadesad-ministradoras de tarjetas de débi-to y crédito, que tengan ventas al por menor y que sean supermer-cados o farmacias, cuyo porcen-taje de ventas al detal, exentas del ItBMs en relación con el total de ventas, sea igual o superior al 40%, la retención aplicable será del 1% sobre el total de las tran-sacciones de ventas de bienes o prestación de servicios, que rea-licen a sus clientes, pagados con sus tarjetas de débito y crédito.

La Dirección General de Ingresos establecerá, mediante resolu-ción, los contribuyentes, perso-nas y comercios afiliados, a loscuales se les aplicará este por-centaje de retención del 1% y lo comunicará a las entidades admi-nistradoras de tarjetas de débito y crédito.


a) Que se realice pago o acre-ditamiento del precio, ya seaparcial o total.

b) Que el pago correspondaa una operación gravada conel ItBMs.

c) Que la persona que realiceel pago haya sido designadacomo agente de retención.

d) Que el beneficiario delpago no sea una entidad esta-tal ni un agente de retencióndesignado por la DirecciónGeneral de Ingresos. (SegúnDE 463/2015).

segundo de la resolución n.º 201-0126: Conforme lo señala-do en el artículo 20 del DecretoEjecutivo n.º 84 de 2005, la re-tención del ItBMs se efectuarácuando el agente de retenciónrealice el primero de los siguien-tes actos:

a) Pago o acreditamiento del precio, ya sea parcial o total.

b) Puesta a disposición delos fondos.

c) Vencimiento de los plazoscontractuales previstos paraefectuar el pago, realizar elacreditamiento o poner a dis-posición los fondos.

La Dirección General de Ingresos podrá tomar en consideración otras situaciones especiales para la procedencia de la retención, segúnelcaso.

venezuela

1. Establece como supuestospara practicar las retencio-nes los siguientes:

La retención del impuestodebe efectuarse cuando serealice el pago o abono encuenta, lo que ocurra prime-ro, independientemente delmedio de pago utilizado.

se entenderá por abono en cuenta las cantidades que los compradores o adqui-rentes de bienes y servicios gravados acrediten en su contabilidad o registros.

2. Es importante resaltar queel mencionado supuestocoincide con uno de los su-puestos establecidos en lalegislación de Panamá.

11. Oportunidad para elenteramiento

Panamá

1. Los agentes de retención deItBMs deberán declarar lasretenciones practicadas einformar a la Dirección Ge-neral de Ingresos sobre losmontos y sujetos retenidos, amás tardar el día quince (15)del mes siguiente a aquel enque se efectúo la retención,atendiendoareglasespecífi-cas,segúnloscinco(5)tiposde agentes de retención es-tablecidos.

venezuela

1. Los agentes de retencióndel IVA, deben enterar porcuenta de terceros, en sutotalidad y sin deducciones,conforme a los siguientescriterios:

A. Las retenciones que seanpracticadas entre los días1 y 15 de cada mes, ambosinclusive, deberán enterarsede acuerdo con lo dispuestoen el calendario de declara-ciones y pagos de los sujetospasivoscalificadosynotifica-dos como especiales.

B. Las retenciones que seanpracticadas entre los días 16yúltimodecadames,ambosinclusive, deberá enterarsede acuerdo a lo dispuestoen el calendario de declara-ciones y pagos de los sujetos

saldo acumulado de retencio-nes de IVA, siempre y cuando las cantidades a recuperar hubieren sido debidamente declaradas y enteradas por los agentes de re-tenciónysereflejenenelestadode cuenta del contribuyente, con-forme lo establece el Decreto con rango, Valor y Fuerza de Ley del Código orgánico tributario.

8. Ajustes de precios

tanto en Panamá como en Ve-nezuela se establece que si hay ajuste de precios se deberán realizar los ajustes correspon-dientes en las retenciones. No obstante, la reglamentación de Venezuela es más específica ydetallada que la de Panamá, la cual está redactada de forma muy general.

9. Retenciones practicadas yenteradas indebidamente

La reglamentación de Panamá no establece expresamente la situa-ción de retenciones practicadas y enteradas indebidamente, la reglamentación de Venezuela sí establece expresamente tal situa-ción de forma detallada.

10. Oportunidad parapracticar las retenciones

Panamá

1. Establece en Decreto Ejecu-tivo n.º 84 como también enla resolución n.º 201-0126que termina de reglamentarel régimen de retencionesdel ItBMs, los supuestos deoportunidad de las reten-ciones, repitiendo algunossupuestos en ambos instru-mentos legales y amplián-dolos en la resolución:

Decreto Ejecutivo n.º 84 pará-grafo 8. Condiciones para que opere la retención en la fuente en el ItBMs

-36-

declaración que forma parte de la referida resolución.

4. La declaración jurada de las retenciones practicadas deberá presentarse dentro de los plazos establecidos, con independencia de que el agente de retención haya realizado o no operaciones de retención en el período declarado.

venezuela

1. El agente de retención de-berá presentar, a través del Portal Fiscal, la declaración de las compras sujetas a re-tención practicadas durante el período correspondiente, siguiendo las especificacio-nes técnicas establecidas por el servicio Nacional Integrado de Administra-ción Aduanera y tributaria. Igualmente estará obligado a presentar la declaración en los casos en que no se hubieren efectuado opera-ciones sujetas a retención.

2. Presentada la declaración en la forma indicada en el punto anterior, el agente de retención podrá optar entre efectuar el enteramiento electrónicamente o imprimir la planilla generada por el sistema denominada «Plani-lla de pago para enterar re-tenciones de IVA efectuadas

por agentes de retención 99035»,lacualseráutiliza-da a los efectos de enterar las cantidades retenidas, a través de la entidad banca-ria autorizada para actuar como receptora de Fondos Nacionales que le corres-ponda.

3. En los casos en que el en-teramiento no se efectúeelectrónicamente, el agente de retención procederá a pagar el monto correspon-diente en las taquillas de contribuyentes especiales que le correspondan.

13. Emisión del comprobante de retención

1. tanto en Panamá como en Venezuela se establece el deber formal de emitir y entregar el comprobante de retención del impuesto, por parte de los agentes de retención, cumpliendo con requisitos de infor-mación y medios (físicos y electrónicos) similares.

2. En Panamá deberán expe-dir mensualmente o en el momento de la transac-ción o dentro de los quince (15) días del mes siguiente a aquel en que se hicieron las retenciones, certifica-dos por las retenciones acumuladas realizadas en el mes que se cause la retención, a los provee-dores y, en Venezuela, el comprobante por parte de los agentes de retención contribuyentes especia-les debe emitirse y entre-garse al proveedor a más tardar dentro de los pri-meros dos (2) días hábiles del período de imposición siguiente del Impuesto al Valor Agregado.

3. En Panamá, en caso de que el proveedor no logre

pasivoscalificadosynotifica-dos como especiales.

12. Procedimiento para enterar el impuesto retenido

Panamá

1. Las entidades estatales, or-ganismos, sociedades, em-presas privadas y entidades administradoras de tarjetas de débito y crédito, presen-tarán en forma mensual, a través de la página web de la Dirección General de Ingre-sos, la declaración jurada de retenciones del ItBMs.

2. Las entidades estatales pre-sentarán la declaración jura-da de retención del ItBMs, formulario 433, en la forma establecida en la resolución 201-17687 de 20 de octubre de 2015, hasta el 15 de fe-brero de 2016.

3. A partir del mes de marzo de 2016, para las retenciones practicadas durante el mes de febrero de 2016 y sub-siguientes, estas entidades estatales, organismos, socie-dades, empresas privadas, y entidades administradoras de tarjetas de débito y cré-dito, presentarán la declara-ción jurada de retención del ITBMS, según el contenidoy especificaciones que seseñalan en el formulario de


tributarias (DGI y sENIAt, res-pectivamente) podrán solicitar y coordinar con otros organismos competentes la actualización de las bases de datos de datos para la recaudación, cobranza y control de los impuestos indi-rectos.

18. Reportes de la Tesoreríaa la AdministraciónTributaria de lasRetenciones Recibidas

En Panamá hay, en la norma-tiva reglamentaria, una norma que establece expresamente a la tesorería Nacional una for-malidad de informar a la DGI las retenciones aplicadas del impuesto; en Venezuela no hay una norma que establezca ex-presamente a la tesorería Na-cional una formalidad de este tipo.

BIBLIOGRAFÍAConstitución de la República de Panamá(1972)

Constitución de la República Boli-variana de Venezuela(1999)

Código Fiscal de la República de Panamá(1977)

Código Orgánico Tributario (2015)Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley de Reforma de la Ley que Establece el Impuesto al Valor Agregado (2014)

Decreto Ejecutivo n.º 84, que re-glamenta las Disposiciones so-bre Agentes de retención del Impuesto a la transferencia de Bienes Corporales Muebles y la Prestación de servicios, ItBMs y sus modificaciones, mediante:DecretoEjecutivon.º91,Decre-to Ejecutivo n.º 463, Decreto Eje-cutivo n.º 470 y Decreto Ejecuti-von.º594.

Reglamento General del Decreto con Fuerza y Rango de Ley que Es-tablece el Impuesto al Valor Agre-gado. Decreto n.º 206

Resolución n.º 201-472 del 2 de marzo de 2004 (Establece nor-mas de proceder para la reten-ción del ItBMs).

Resolución n.º 201-17687 del 20 deoctubrede2015(Modificólaresolución n.º 201-472 y adoptó el Formulario n.º 433 como De-claración Jurada de retenciones del ItBMs).

Resolución n.º 201-17679 de 19de octubre de 2015 (Publica el listado de agentes de reten-ción.)

Resolución n.º 201-17939 del 2 denoviembrede2015(Modificalaresolución201-17679ypubli-ca listadodefinitivodeagentesde retención con compras ≥ aB/. 10,000,000.00).

Resolución n.º 201-18480 del 13 de noviembre de 2015 (Esta-blece las formalidades para la presentación de informes y re-portes)

Resolución n.º 201-19513 del 11 de diciembre de 2015 (Establece formalmente el Certificado deActividades Exentas)

Providencia Administrativa n.º SNAT/2015/0049 y 0057, Median-te la cual se Designan Agentes de retención del IVA a los suje-tos Pasivos, Distintos a Perso-nas Naturales, a los cuales este organismo Hubiere sido Cali-ficado yNotificado como Espe-ciales.

Providencia Administrativa n.º SNAT/2013/0029, Mediante la cual se Designan a los órganos y Entes Públicos comoAgentesde retención del IVA.

obtener el respectivo certi-ficado emitido por el agen-te de retención, puede de-mostrar la procedencia del crédito mediante la factura con la que vendió los bienes y servicios gravados, más el documento (recibo de caja o depósito) con el cual pa-garon y que demuestre queefectivamente le desconta-ron la respectiva retención.Los entes públicos puedenacceder a un software paraemitir el comprobante.

14. Registros contables delproveedor

tanto en Panamá como en Ve-nezuela se establece en la nor-mativa dónde y cómo se debe reflejar las operaciones con re-tenciones.

15. Sanciones porincumplimiento

tanto en Panamá como en Vene-zuela se establece en la normati-va que el incumplimiento de los deberes materiales y formales establecidos en el régimen de retención de IBtMs e IVA, respec-tivamente, acarrea las sanciones establecidas en la Ley tributaria, segúnseaelcaso.

16. Modelos o formatoselectrónicos

tanto en Panamá como en Vene-zuela se establece en la norma-tiva que los modelos o formatos de declaración del régimen de retención de IBtMs e IVA, res-pectivamente, se establecerán en la resolución, en el caso de Panamá y en el caso de Venezue-la, en la Página Web de la Admi-nistración tributaria.

17. Actualización de la base dedatos del SENIAT

tanto en Panamá como en Ve-nezuela se establece en la nor-mativa que las Administraciones

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BEPs y los tristemente célebres Panama Papers. Esto provoca dramáticos cambios en el ám-bito internacional, tanto en ma-teria de leyes domésticas como de tratados internacionales.

CONCEPTO

El IIt requiere la aprobación previa de un marco legal adecuado, que puede ser

un acuerdo bilateral o mul-tilateral, y demanda la firmeconvicción política de todas las partes involucradas, así como de la asignación de una gran cantidad de recursos humanos, económicos, tecnológicos y ad-ministrativos por parte de las administraciones tributarias.

De ahí la importancia de de-terminar qué se entiende por información y hasta dónde se extiende, señalando criterios específicos que regulen su in-tercambio.

Entre los datos que suelen re-querirse se encuentran:2

• Datos referentes a la sujeciónfiscal de personas físicas ojurídicas,públicasoprivadas.

• Actividad económica de de-terminados sujetos.

• Período de residencia o es-tancias de una persona con-creta en el territorio de unEstado.

• Cuestiones contables, cues-tiones relativas al régimen

2 Comentarios al Artículo 26 del Modelo de CDI. oCDE. Versión 2014.

jurídico(fiscalono)deciertasoperaciones, rentas (califi-cación/sujeción) o entidades.

MODALIDADESDiversos autores3 identifican lassiguientes modalidades de IIt:

• El intercambio a solicitud;

• el intercambio automáti-co de información;

• el intercambio espontá-neo de información;

• la inspección tributaria si-multánea;

• la inspección tributaria enel extranjero;

• el intercambio de infor-mación con relación a unaindustria; y

• la solicitud grupal.

Por su parte, la oCDE elaboró, y aprobó el 23 de enero de 20064

a través de su Comité de Asun-tos Fiscales, un Manual para la Aplicación de las Disposiciones relativas al Intercambio de In-formación con Fines tributar-ios, que se divide en módulos específicos, atendiendo a cadauna de las modalidades arriba señaladas. 3 Lang, M. Introducción al Derecho de los Convenios para evitar la Doble Imposición (trad. Diego Quiñones). Editorial temis-IBFD, Ámsterdam-Bogotá, 2014, págs. 203-204, párrafo 526. oberson, X. International Ex-change of Information in Tax Matters, towards Globaltransparency, Edwar Elgar Publishing, 2015, pág. 36. 4 Disponible en http://www.oecd.org/tax/ex-change-of-tax-information/41814314.pdf

INTRODUCCIÓN

El intercambio de infor-mación tributaria (en ad-elante IIt), entendido como

«la acción de intercambiar datos con transcendencia tributaria»,1 abarca una serie de modali-dades que delimitan su conteni-do y alcance.

En los últimos años, a nivelinternacional se ha propugna-do el establecimiento de «es-tándares» que se actualizan a un ritmo similar al de las apli-caciones informáticas o los telé-fonos móviles. De tal suerte, si alguien preguntase cuál es el es-tándar actual, la respuesta sería diferente a la de hace 5 años; y seguramente a la de dentro de otros 5.

Por ejemplo, la oCDE pasó de condenar las denominadas fish-ing expeditions y resaltar las bon-dades del intercambio de infor-mación a requerimiento como el estándar más adecuado, a uno donde impera el intercambio automático de información. Lo que provoca una serie de con-secuencias que impactan tanto a los contribuyentes como a las autoridades tributarias de todo el mundo.

Es tal la importancia del tema que se encuentra directa o in-directamente relacionado con otros de actualidad tributar-ia como los llamados paraísos fiscales, FATCA, las acciones1 Merino Espinosa, M. y Nocete Correa, J. (2011). sigui-endo a rosembuj, «El Intercambio de Información tributaria: entre la diversidad normativa, la impre-cisión conceptual y la pluralidad de intereses». Crónica

Tributaria,N.º139/2011(139-163).

INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN v. 2016

Nelson GutiérrezAsistente de Magistrado, Tribunal Administrativo TributarioDocente Universitario


ciones BEPs en materia de abu-so de tratados) como mecanis-mo para evitar también la Doble No Imposición y combatir la evasiónfiscal.Sinembargo,unade sus cláusulas principales (sin la cual resulta muy difícil hacer operativo el tratado) es la rela-cionada con el IIt bilateral entre los estados contratantes.

En este orden de ideas, los CDI basados en el Modelo oCDE contienen, en su Artículo 26, disposiciones específicas enmateria de IIt, cuyos principales aspectos resumimos a continu-ación siguiendo la estructura del referido artículo:

1. El numeral 1 estableceel marco general para elIIt «previsiblemente rele-vante», cuyo rango de apli-caciónesdefinidoenelMod-elo oCDE de Intercambio deInformación (2002) como«aquella que previsible-mente pueda resultar de in-terés para la determinación,liquidación y recaudaciónde dichos impuestos, el co-bro y ejecución de reclama-ciones tributarias, o la inves-tigación o enjuiciamiento de

Económico.

casos en materia tributar-ia».7 De igual forma, este nu-meral establece un amplio espectro de aplicación que cubre impuestos de toda clase y naturaleza (incluyen-do subdivisiones políticas y entidades locales), no limita-do por los artículos 1 y 2 del Modelo de CDI.

2. El numeral 2 establece nor-mas de confidencialidadde la información, y su uti-lización solo para los finesdel Convenio y por parte delas entidades competentes.sin embargo, en el año 2012,el Consejo Directivo de laoCDE aprobó la expansióndel artículo a la utilizaciónde la información para otrosfines, siempre y cuando lasleyes de los Estados con-tratantes así lo permitan.

En materia interpretativa,sin embargo, esta mod-ificación del Modelo deConvenio acarrea ciertosproblemas de aplicación. sibien laOCDEprefiere la in-terpretación ambulatoria yactualmente desarrolla unmecanismo para la modi-ficación automática de losCDI, su adopción por paísesno miembros es, por decirlo menos, debatible. Portanto correspondería anal-izar el tratado específico aefectos de determinar si di-cha frase está formalmenteincorporada al texto o no, locual desde luego tiene unarelevancia indiscutible.

3. El numeral 3 establece me-didas de protección paralos Estados contratantes,en el sentido de no incurriren prácticas legales y ad-ministrativas contrarias alderecho interno de los re-spectivos Estados, así comoinformación sensitiva prin-cipalmente relacionada con

7 Artículo 1.

tal como se aprecia, existen distintos niveles de IIt, que van desde los menos «invasivos» que en teoría requieren un menorflujodeinformaciónyre-cursos (a requerimiento), hasta los que exigen un alto nivel de cooperación y entendimiento entre las administraciones trib-utarias (inspecciones tributarias simultáneas o en el extranjero), o ungranflujode información,periódica y estandarizada (inter-cambio automático y solicitudgrupal).

BASE LEGAL

La implementación de las modalidades citadas requi-ere de un marco legal ade-

cuado e, inclusive, algunas de ellas plantean serias dudas en materia de soberanía y polémi-cas de índole constitucional, que sobrepasan el alcance de la presente nota pero no dejan de ser interesantes.

Así, tenemos que el IIt debe estar contemplado en la legis-lación doméstica de los países, bien sea mediante una Ley es-pecial o con la adopción de un tratado5. Esto nos lleva a descri-bir los principales instrumentos jurídicos internacionales uti-lizados en materia de IIt y, más adelante, los domésticos.

Convenios de Doble Im-posición (CDI)

Los CDI tienen como principal finalidad eliminar (o atenuaral menos) la doble imposición jurídica, mediante la distribu-ción (no siempre equitativa) de las cargas tributarias entre dis-tintas jurisdicciones. sin embar-goestanoessuúnicafinalidad,yaqueen losúltimosañoshansido utilizados (de forma expre-sa si seguimos la evolución del Modelo oCDE6 y las recomenda-5 Dependiendo del sistema monista o dualista de im-plementación de normas de Derecho Internacional.6organización para la Cooperación y el Desarrollo

-40-

debería ser intercambiada par-ticularmente para efectos de la prevencióndelfraudefiscalylaevasión tributaria, así como la posibilidad de que las entidades competentes establezcan, de comúnacuerdo (mediantecon-sultas), la forma y alcance de lle-var a cabo el IIt.

Acuerdos para el Intercambio de Información Tributaria (AIIT)

En la dinámica de las relaciones internacionales, puede suceder que dos o más jurisdicciones no deseen suscribir un Conven-io de Doble Imposición (las ra-zones sobran y, quizás, el caso más notorio sea los Estados Unidos) pero busquen contar con un marco legal para el IIt.

En estas situaciones se esta-blece un acuerdo específicopara fines exclusivos de IIT. Elalcance de estos acuerdos varía dependiendo de lo que nego-cien las partes. si bien, al igual que en el caso de los CDI, ex-isten varios Modelos de AIIt (algunos son incluso más am-plios e incluyen la Cooperación y Asistencia Administrativa en materia tributaria), entre los cuales podemos citar:

• Modelo de Acuerdo (Bi-lateral o Multilateral) sobre Intercambio de Información en Materiatributaria de la oCDE(2002, última modifi-cación 2015).

• Convención (Multilat-eral) sobre Asistencia Mutua Administrativa en Materia tributariaoCDE-Consejo de Euro-pa (1988, últimamodifi-cación 2011).

• Modelo de Acuerdo (Bi-lateral/Multilateral) de

Intercambio de Informa-ciones tributarias del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias(CIAT-1999).

Panamáha suscrito9AIITbajoel Modelo oCDE (v. 2002)9, que originalmente establecía el in-tercambio de información a requerimiento. sin embargo, siguiendo las nuevas directrices del G-20 y el Foro Global, in-cluye, desde junio de 2015, un Protocolo Modelo a efectos de que las jurisdicciones que así lo deseen, puedan ampliar el alca-nce de sus AIIt existentes para cubrir también el intercambio de información automático o espontáneo.10

En cuanto a la Convención Multilateral oCDE/CE, original-mente solo estaba disponible para países miembros. Pero a partir de 2011 fue abierta para países no miembros y ha sido catalogada como el mecanis-mo más adecuado para llevar a cabo el intercambio automático de información.11

Ambas medidas obedecen a los cambios en el llamado nuevo estándar mundial en materia de IIt, que será desarrollado más adelante.

IGACuriosamente, el principal pro-pulsor del nuevo estándar de intercambio de información no fue un tratado, ni una con-vención multilateral. Por el con-trario, fue la aprobación, por parte del senado de los Esta-dos Unidos, de la norma cono-9 Estados Unidos, Dinamarca, Suecia, Noruega, Is-landia, Groenlandia, Islas Faroe, Finlandia, Canadá. 10 http://www.oecd.org/tax/exchange-of-tax-infor-mation/taxinformationexchangeagreementsAIIts.htm 11 Panamá se adhirió a esta Convención el pasado 27 de octubre de 2016, su aplicación entraría en vigencia a partir del año 2017.

secretos comerciales, geren-ciales, industriales o profe-sionales.

4. El párrafo 4 busca superarobstáculos para el intercam-bio efectivo de información,en la medida en que lospaíses, en la práctica, podíannegarse a suministrar la in-formación en aquellos casosen los que no existiera uninterés tributario domésticoinvolucrado.

5. El párrafo 5 fue añadido en elaño2005,conlafinalidaddesuperar inconvenientes enel Derecho interno, debidoa que muchas legislacionesdomésticas contienen nor-masespecíficasdeconfiden-cialidad bancaria (tal es elcaso de Panamá), las cuales,segúnelModelo,nopuedenser utilizadas como justifi-cación para negarse a sum-inistrar la información.

El Modelo de CDI de las Naciones Unidas sigue, en términos gene-rales, el contenido del referido Artículo 26. sin embargo, tal como advierte Lang,8 contiene dos disposiciones que se alejan del Modelo oCDE (incisos 1 y 6) al enfatizar que la información

8 op. cit. Págs. 201-202, Párrafo 522.


Modelo IGA 2. Según el cual elintercambio de información se producirá a través de las Ad-ministraciones tributarias de ambos países.14

ESTÁNDAR AUTOMÁTICO DE INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN

tal como se ha desarrol-lado hasta el momento, hasta hace algunos años

la práctica indicaba la pref-erencia de los países por el intercambio de información a requerimiento, modalidad considerada estándar, inde-pendientemente de que al-gunos modelos dejaran abierta la posibilidad de que los países escogieran el mecanismo que mejor les pareciese acorde a sus necesidades. Al respecto, señala García Novoa que «El fracaso del intercambio de in-formación basado en mecanis-mos bilaterales on request ha llevado a los Estados a adoptar mecanismos de carácter uni-lateral»15 dentro de los cuales es referencia obligada la nor-mativa FAtCA, desarrollada en párrafos anteriores.

14 Disponible en http://www.mef.gob.pa/es/noticias/Documents/IGA%20Acuerdo%20Intergubernamen-tal%20FAtCA.pdf 15 García Novoa, C. El Derecho Tributario actual. Inno-vaciones y desafíos. ICDt, Bogotá, 2015. Pág. 213.

Plan de Acción BEPSEn el año 2013, el G-20 asumió directamente el liderazgo con-tra la Erosión de las Bases Im-ponibles y el traslado de Ben-eficios (BEPS, por sus siglas eninglés). trabajó en forma con-junta con la OCDE e identificóesta problemática como la cau-sante de la fuga de capitales y demúltiples inequidades en elcontexto de la tributación in-ternacional. Estableció un plan basado en 15 áreas de acción (conocidas en el medio como Acciones BEPs), dentro de las cuales se encuentra, desde lu-ego, el IIt como uno de los prin-cipales componentes de mu-chas de ellas, principalmente en la Acción 12, dirigida a la revelación obligatoria de infor-mación contable y financiera(Mandatory Disclosure Rules, en inglés).

De igual forma, la Acción 13, denominada Documentación sobre Precios de transferencia y reportes País-por-País (CBCr, por sus siglas en inglés),16 recomienda que los países im-plementen en sus legislaciones internas la obligación de las em-presas multinacionales de pre-sentar un master file y un local file a las administraciones trib-utarias. De igual modo, solicita informes país-por-país (CBCr, por sus siglas en inglés) en la jurisdicción de residencia de la última entidad matriz del gru-po económico, la cual debe ser compartida entre las jurisdic-ciones a través de los mecanis-mos establecidos de IIt, tales como Convención Multilateral de Asistencia Mutua Adminis-trativa en asuntos tributarios, CDI o AIIt, así como la amplia-ción del alcance de los Conve-nios existentes, tal como ya ha sido expresado en párrafos an-teriores.

16 BEPs Action 13. Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country reporting. oECD, 2015.

cida como Foreign Account Tax Compliance Act (FAtCA).12 Esta normativa, pese a su naturale-za doméstica, introdujo obliga-ciones globales al establecer de forma unilateral un sistema bajo elcuallasentidadesfinancierasextranjeras (FFI, por sus siglas en inglés) de todo el mundo que manejen cuentas de personas naturales o jurídicas norteamer-icanas, deben escoger entre re-portar (directamente o a través de la respectiva administración tributaria) la información relati-vaasusclientesalfiscodeesepaís, o sufrir una retención del 30% en todos los pagos de fuen-te norteamericana. Esta medida es altamente polémica por su carácter unilateral, extraterrito-rial y no recíproco, y convierte a las entidades financieras detodo el mundo en funcionarios (sin paga) del fisco estadoun-idense.

sin embargo, para que este sistema funcione, se requiere la suscripción de un Acuerdo In-tergubernamental (IGA, por sus siglas en inglés). Nuestro país fue considerado, desde el 30 de junio de 2014, como suscrip-tor del FAtCA, incluso antes de contar formalmente con un IGA, que eventualmente fue suscrito el 27 de abril de 2016,13 bajo el

12 Ley de Cumplimiento tributario de Cuentas Extran-jeras (traducción libre).13 http://www.mef.gob.pa/es/noticias/Paginas/Pana-mayEstadosUnidosfirmanacuerdo.aspx

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MAC, por sus siglas en inglés). Panamá es la segunda más re-ciente y anuncia el intercambio automático de información. si bien se requiere la suscripción de un Acuerdo Bilateral suscri-to a través de las autoridades competentes.

No obstante, la adopción del Crs por parte del Gobierno panameño, es el desenlace de una serie de eventos de alto impacto mediático, tal como re-sumiremos a continuación.

El Gobierno panameño man-ifestó, desde el principio, su intención de cooperar con el intercambio automático de in-formación pero en sus propios términos, tomando en cuenta nuestra naturaleza como un centro de servicios financierosy haciendo énfasis en 6 puntos primordiales:

I. El intercambio se sustentaráen acuerdos bilaterales sinaceptarse presiones externasen relación con los países conlos cuales se debe suscribir ac-uerdos;

II. Se exigirá reciprocidad ab-soluta en el intercambio de in-formación;

III. Debe existir igualdad decondiciones a nivel de todoslos miembros del Foro Globalde Transparencia e Intercam-bio de Información y centrosfinancieros, a fin de evitar queel AEOI sea utilizado como unamedida disuasiva para afectarla competitividad del país enbeneficio de otros centros fi-nancieros;

IV. Existencia de marco legalque proteja la confidencial-idad, métodos seguros queprotejan la salvaguarda de losdatos, y que se asegure que lainformación será utilizada demanera apropiada y solo paralos fines previstos en los acuer-dos que sustenten el AEOI;

V. Certeza de que los paísescon los que se suscriban acu-erdos estén en condiciones deproteger las garantías básicasde los usuarios de la platafor-ma de servicios panameña yno los expongan a riesgos irra-zonables de naturaleza políti-ca, económica o a su seguri-dad personal.

VI. Toda cooperación debedarse siempre dentro del re-speto de los principios fun-damentales del Derecho In-ternacional Público como laigualdad jurídica y la sober-anía de los estados.20

A nivel internacional, muchos vieron estos parámetros como una medida dilatoria por parte de Panamá,21 inclusive tildán-dolos de inaceptables.22 El des-contento por parte de la oCDE no se hizo esperar, al punto que su secretario General reiteró la importancia de que todos los centros financieros implemen-taran el Estándar Automático 20 http://www.mef.gob.pa/es/noticias/Paginas/Posi-ciondePanamafrentealAEoI.aspxnumeral.VmdrIuK-BuUl 21 http://www.economist.com/news/internatio-nal/21693221-tax-haven-professes-stand-prin-ciple-risking-pariah-status-problem-child; 22 http://www.the-best-of-both-worlds.com/pana-ma-aei.html

Common Reporting Standard (CRS)A raíz del establecimiento de la normativa FAtCA, la oCDE fue favoreciendo el intercambio au-tomático de información como el nuevo estándar, aprobándolo formalmente el 19 de abril de2013.17 Fue seguida casi inme-diatamente por el Consejo de Europa que estableció lo que se conoce en inglés como el Com-mon Reporting Standard (Crs) o estándar comúndedivulgaciónde información, que implica el deber de las jurisdicciones de obtener información de sus in-stituciones financieras y com-partirla anualmente de forma automática con otras jurisdic-ciones, al tiempo que establece qué tipo de información debe compartirse, las instituciones financierasobligadasadivulgarla información, los diferentes tipos de cuentas y contribuy-entes cubiertos, así como los procedimientos de debida dili-gencia que han de seguir las in-stitucionesfinancieras.

SegúnelsitiowebdelaOCDE,al26 de julio de 2016, 101 jurisdic-ciones se habían comprometido a adoptar el estándar.18 su con-tenido, entre otras cosas, incluye instructivos para la adhesión a la Convención de Asistencia Mutua oCDE-CE (que prevé, en su Artí-culo 6, el intercambio automáti-co de información), un Manual para su implementación e, in-clusive, programas informáticos para llevar a cabo el IIt de forma estandarizada. se presume que su aplicación se produzca a par-tir de los años 2017-2018.

En este sentido, 10619 jurisdic-ciones han suscrito el Acuer-do Multilateral de Autoridades Competentes (conocido como 17 Standard for Automatic Exchange of Financial Ac-count Information in Tax Matters. oECD 2014. Pág. 10. 18 Listado completo disponible en http://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/commitment-and-moni-toring-process/AEoI-commitments.pdf 19Listadoactualizadoal28deoctubrede2016,dispo-nible en http://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-in-formation/status_of_convention.pdf


bancario panameño, así como la violación a la privacidad que ha sido mayormente ignorada en el plano internacional y la le-gitimidad de la oCDE, pusieron en relieve el eterno argumento de legalidad versus moralidad desde el punto de vista tributar-io.

otra de las iniciativas imple-mentadas por el Gobierno fue la conformación del Comité de Expertos para el Centro de ser-vicios Financieros, compuesto porreconocidasfigurasdelsec-torpúblicoyprivado locale in-ternacional, con la participación del premio Nobel Joseph stiglitz y el profesor Mark Pieth (Uni-versidad de Basilea), así como el costarricense roberto Artavia (antiguo rector de INCAE Busi-ness school).

Lamentablemente para los inter-eses panameños, de estos tres expertos internacionales, solo se mantiene el profesor Artavia y lo que fue visto inicialmente como una medida para mejorar la im-agen del país, se convirtió en un airado duelo mediático tras la renuncia de dos de sus miem-bros más prominentes, quienes alegaron falta de transparencia, por una parte, y la existencia de dobles agendas de parte y parte. Así se empeoró el problema en lugar de aliviarlo. Lo cierto es que el Comité siguió funcionando y seesperasuinformeafinalesdelmes de octubre.

INTERCAMBIO DE INFORMACIÓN EN PANAMÁ

La migración del llamado «estándar internacional» en materia de IIt no es solo un

tema doctrinal. Por el contrario, pese al carácter de soft law de los modelos de convenio an-tes mencionados, la presión de organizaciones como la oCDE ha provocado una gran canti-dad de cambios normativos en todo el mundo. Panamá, como centro bancario y de servicios financieros, mantuvo, hasta elaño 2010, una marcada postu-ra a favor de la confidenciali-dad bancaria, tal como lo dis-pone la legislación doméstica. La única forma de obtener in-formación de las instituciones financieras era por medio dela intervención judicial o las autoridades competentes. De igual forma, el Artículo 722 del Código Fiscal históricamente ha protegido la confidencialidadde la información tributaria de los contribuyentes. tal como se ha plasmado hasta el momento, al suscribir los CDI y AIIt bajo el Modelo oCDE, nuestro país se comprometió a intercambi-ar información, pero solo a re-querimientofiel al estándar in-ternacionalmente acordado, lo cual permitió al país ingresar a la lista blanca de países cooper-adores de la oCDE.

Pese a lo anterior, existe un sistema de seguimiento con-tinuo por parte de los «pares» del Foro Global25 basado en dos fases. La primera se sustenta en el establecimiento del mar-co regulatorio y la segunda está encaminada a monitorear su implementación. En el caso de Panamá, la fase 2 no fue pro-gramada hasta diciembre de 25ElPeerReviewGroupestácompuesto,segúnlaúl-tima lista publicada en Noviembre de 2014, por repre-sentantes de 30 países. Listado completo disponible en https://www.oecd.org/tax/transparency/peerrev-iewgroup.htm

de Intercambio de Información (AEoI, por sus siglas en inglés), a fin de asegurar un campodejuego equilibrado (level playing field) donde los evasores no ten-gan donde esconderse.23

En este contexto se revelan (ca-sualmente o no) los mal llama-dos Panama Papers, donde se exponen a la luz pública másde 11 millones de documentos relacionados con el manejo de cuentas offshore, de forma vehe-mentemente sesgada, que tanto daño le han hecho a la imagen del país.

En un comunicado publicado el 4 de abril de 2016,24 el secretar-io General de la oCDE manifestó que las revelaciones contenidas en los Panama Papers arroja-ron luz sobre la cultura y prác-tica del secretismo en Panamá. Catalogóalpaíscomoelúltimobastión que continúa permi-tiendo el ocultamiento de fon-dos offshore de las autoridades tributarias y recomendó (o casi ordenó) que el país adoptase el citado estándar.

Localmente, las voces de protes-ta defendiendo la soberanía del país no se hicieron esperar. La legalidad del régimen jurídico y 23 Informe presentado por el secretario General de la oCDE al G-20 en febrero de 2016. Pág. 7. Docu-mento completo disponible en https://www.oecd.org/g20/topics/taxation/oecd-secretary-general-tax-re-port-g20-finance-ministers-february-2016.PDF24 http://www.oecd.org/tax/state-ment-from-oecd-secretary-general-angel-gur-ria-on-the-panama-papers.htm

-44-

vinculaciones comerciales o fi-nancieras entre sí.

De igual forma se modificó elArtículo 20 del Decreto de Ga-binete 109 de 1970, que fac-ulta a la Dirección General de Ingresos, «para solicitar y re-cabarinformación,conelúnicoy exclusivo propósito de darle cumplimiento a los convenios internacionales suscritos por la República de Panamá, parael intercambio de información tributaria, aun cuando no tenga relación con un interés tribu-tario doméstico… y, por ningu-na circunstancia, podrá hacerla trascender, salvo con la finali-dad de dar cumplimiento a los convenios internacionales su-scritosporlaRepúblicadePan-amá para el intercambio de información tributaria o en cir-cunstancias expresamente con-sagradas en la ley».

Estas disposiciones incorporan al derecho interno en términos generales las contenidas en el Artículo 26 (o equivalente) de la red de tratados panameña (si bien los tratados con Holanda, Irlanda, Luxemburgo y Qatar aúnnoseconsideranacordealestándar oCDE). Con todo, no es hasta la reciente promulgación de la Ley 51 de 27 de octubre de 2016, que se toman medidas a

nivelnacional,conelfindedarcumplimiento a las obligaciones contraídas internacionalmente.

Ley 51 de 2016Ante la creciente presión apli-cada por la oCDE y otras orga-nizaciones públicas y privadasinternacionales, así como la mencionada suscripción del IGA con los Estados Unidos, el Minis-tro de Economía y Finanzas pre-sentó a la Asamblea el Proyecto de Ley 384, que se convirtió en la Ley 51 de 27 de octubre de 2016, «Que establece el mar-co regulatorio para la imple-mentación del intercambio de informaciónparafinesfiscalesydicta otra disposición».

En virtud de esta norma, la Au-toridad Competente (MEF, o el funcionario a quien se delegue esta ejercicio, seguramente el Director General de Ingresos) está facultada para recabar in-formación de fuentes públicas(entidades o empresas mixtas, etc.) y privadas (todas las demás personas naturales o jurídicas), relacionadas con el cumplimien-to de los Convenios suscritos (definidos de forma amplia yabierta en el Artículo 3, numeral 6). se impone así una serie de obligaciones a las denominadas Instituciones Financieras Pan-ameñas sujetas a reportar (en adelante IFPSR), definidas deforma bastante amplia como aquellas IFP no exentas de for-ma expresa por el Ejecutivo, que sean residentes o sucursales de una IF no residente, siempre y cuando se encuentren en Pana-má (Artículo 3, numeral 26).

Las IFPsr están obligadas a:

• Establecer políticas, pro-cedimientos y estructur-as de controles internospara asegurar el cum-plimiento adecuado delos procedimientos dedebida diligencia (Artí-

2015, debido en gran medida a una serie de señalamientos rela-cionados con la implementación efectiva de los mecanismos de IIt.

Por otra parte, a nivel interno sí se han llevado adelante una gran cantidad de cambios nor-mativos, administrativos y gen-eradores de elevados costos tanto para la Administración tributaria como para los con-tribuyentes en materia de cum-plimiento. Entre ellos pueden ci-tarse, además de la instauración de una red de 25 tratados, diver-sas normas tendientes a cum-plir con los estándares interna-cionales, dentro de las cuales desarrollaremos a continuación las más relevantes en materia de Intercambio de Información.

Legislación Doméstica en ma-teria de IITMediante la Ley 33 de 2010,26 nuestro país adoptó una serie de disposiciones relacionadas con la aplicación de los CDI. En ma-teria de IIt, el Artículo 762-H es-tablece la posibilidad de realizar comprobaciones simultáneas, previa suscripción de acuerdos para dichos efectos y mante-niendo la debida independencia en cada jurisdicción sobre las partes relacionadas que tengan 26 ModificadaporlaLey52de2012.


están obligadas a dar respuesta a los requerimientos de infor-mación «dentro del plazo señal-ado», que quedará sujeto a la expedición de normas reglam-entarias al respecto.

Por su parte, todas las insti-tuciones financieras quedanobligadas a mantener todos los registros de información y doc-umentación relacionada con el cumplimiento de esta Ley, por un mínimo de 5 años.

En materia de derechos del con-tribuyente, el Artículo 14 del proyecto resalta el carácter con-fidencialdetodalainformaciónrecibida por la AC, debiendo ser destruida al cabo de 7 años de recibida y/o utilizada por esta, así como el deber de estricta reserva que deberán mantener los funcionarios o empleados de fuentespúblicas y privadas,so pena de sanción, tal como se desarrolla más adelante.

otro aspecto a considerar es que se excluye la información cubierta por la norma del secre-

to profesional o restricciones sobre revelación de infor-mación por vía contractual o ex-tracontractual o por cualquier disposición legal o reglamen-taria (Artículo 17).De igual forma, el Artículo 18 establece un test de propósi-to(s) principal(es) a efectos de aplicar la normativa a cualquier fuente privada que desarrolle actividades tendientes a evitar su aplicación, utilizando un len-guaje muy similar al de las cláu-sulas anti abuso de tratado.

Un aspecto crucial de estas me-didas, además de los costos de cumplimiento, es la posibilidad de imponer fuertes sanciones, contenidas en el Capítulo V. Este último establece, como criteri-os sancionatorios, la gravedad de la falta, la reincidencia y la magnitud del daño, así como la posibilidad de aplicar sanciones progresivas en caso de que el incumplimiento perdure en el tiempo. A continuación resumi-mos las conductas sancionables y su respectiva sanción:

culo 6) desarrollados en los artículos 7 y 8.

• Llevar a cabo proced-imientos de debida dil-igencia según lo estab-lecido en el Anexo 1 delIGA, a través de la AC(Artículo 7), así como detodos los demás cuen-tahabientes que seanresidentes fiscales deotra jurisdicción (Artícu-lo 8), con base en la listadetallada en el Artículo12 de la Ley.

• reportar la informacióndispuesta en los artícu-los 2 y 3 del IGA Pana-má-Estado Unidos (Artí-culo 11).

Cabeanotarque, segúnelArtí-culo 13 de la norma, se permite que las IFPsr contraten a em-presas de cumplimiento para dar obediencia a la nueva nor-mativa, cuyos parámetros serán fijadosporvíareglamentaria.

En cuanto a las Fuentes de In-formación(privadasypúblicas),

Obligado Sanción InfracciónFuncionarios Públicos

Falta administrativa grave, sin perjuicio de responsabilidad civil o penal.

Incumplimiento de Artículo 15 (Estricta reser-vayconfidencialidad).

Fuentes Privadas B/.10,000 a B/.15,000 Entregar menos información y documentación requerida dentro del plazo señalado, por cau-sas imputables a la fuente.

B/. 500 (progresiva) Por cada día transcurrido, luego de vencido el plazo.

IFPsr

B/.5,000 a 25,000 Incumplimiento del Artículo 6 (Establecer políticas, procedimientos y estructuras de controles internos).

B/.5,000 a B/.50,000 Incumplimiento de los artículos 7 y 8 (No llevar a cabo el procedimiento de debida diligencia.

B/.10,000 a B/.50,000 omisión de declarar Cuentas reportables o incluir información falsa en su reporte.

B/.10,000 a B/.50,000 Incumplimiento del Artículo 9 (Mantener losregistros de información y documentación por un periodo mínimo de 5 años).

-46-

deberán hacerse con la debida antelación, pues debe consider-arse que se estableció una vaca-tio legis para la aplicación de las obligaciones contenidas en los artículos 6-10 de la Ley a partir del 1 de enero de 2017.

CONCLUSIONES

• ElIITesunodelospilaresde la tributación inter-nacional. sin embargo, el ritmo vertiginoso con el que cambian los «es-tándares» internaciona-les hace difícil y costoso su cumplimiento, tanto por parte de las autori-dades tributarias, como por los contribuyentes.

• Elintercambioautomáti-co de información llegó para quedarse. No ob-stante, dada nuestra condición de Centro Fi-nanciero y Plataforma de servicios, y nuestro sistema territorial de imposición a la renta, la adopción de esta modal-idad es mucho más ven-tajosa para los países con renta mundial, lo cual arroja ciertas dudas

respecto a la equidad del sistema y la relación cos-to-beneficio para nues-tro país.

• El impacto provocado ala imagen del país por los Panama Papers es indiscutible, al grado deserelpuntillazofinalpara la adopción del Crs, con una serie de implica-ciones administrativas, tributarias y económicas de gran escala, que afec-tarán tanto a la adminis-tración tributaria como a los contribuyentes y, muy probablemente, a la inversión extranjera.

• Lo cierto es que debe-mos tomar medidas para contrarrestar las posibles repercusiones económicas y explicar adecuadamente, y con una antelación razon-able, a los contribuy-entes la forma como se espera funcionen los procedimientos de cum-plimiento, y evitar situa-ciones lamentables por falta de conocimiento o una divulgación apropi-ada.

tal como se aprecia, la norma deja un amplio margen discre-cional a la Autoridad Compe-tente, y si bien se establecen los criterios usuales en materia de sanciones(Artículo18),aúncon-sideramos que debe ser matiza-do de forma más detallada.

otro aspecto que se debe con-siderar es que, en estos casos, el potencial «daño», si se pro-duce, no sería necesariamente contrarioalosinteresesfiscalespanameños; más bien, a los de otras jurisdicciones, situación sui generis en nuestro orde-namiento jurídico.

Aunado a lo anterior, las enti-dades obligadas deberán mane-jar información legal tributaria de otros países, lo cual acarrea enormes costos de cumplimien-to y, en el caso de un error invol-untario o información incomple-ta, la ley no exime de sanciones, lo cual convierte este régimen en uno no solo costoso sino ex-tremadamente delicado.

Para concluir, la norma deja muchos aspectos pendientes de reglamentación, que deberán ser desarrollados por el Órga-noEjecutivo. Si bienaúnnohasido establecido un plazo, estos


c) Los importadores por cuenta propia o ajena.

NO CONTRIbUyENTESIngresos brutos mensuales promedio inferior a B/. 3,000Ingresos brutos anuales No hayan sido superiores a B/. 36,000

Noestádefinidoclaramentequese desprenden 3 tipos de contri-buyentes,quelodefiniríamosdela siguiente forma:

Gravado No gravadoMixtos

Hechos gravados: parágrafo 3 / parágrafo 2

Prestación de servicio: nacimien-to de la obligación

transferencias de bienes: he-chos no gravados / parágrafo 7

Importación de bienes corpora-les muebles: exenciones pará-grafo 8

Base imponible: parágrafo 5

TARIFAS7% General

10% Bebidas alcohólicas, servi-cios de hospedaje

15% Derivados del tabaco, como cigarrillos, cigarros, puros, entre otros

EMPRESAS GRAvADASGravadas: aquellas cuyas ventas to-tales o prestación de servicios están

gravados con el ItBMs. Ejemplos:• restaurantes que venden

licores.• Hoteles.• Empresas que venden exclu-

sivamente bienes muebles.• Empresas de servicios de

toda índole, excepto serviciosmédicos.

La determinación del crédito en todas las compras de las empre-sas gravadas, es sencilla debido a que todas sus compras represen-tanuncréditofiscal.

¿Porqué?

Debido a que el factor determi-nante es el efecto que produce en los ingresos y todos sus ingre-sos son gravados, por ende, sus créditos son sus compras en ge-neral.

EMPRESAS NO GRAvADASNo gravadas: son aquellas cuyas ventas por productos y servicios están exentas y/o no gravados con ItBMs. Ejemplos:

• Venta exclusiva de medica-mentos

• Productos agropecuarios• restaurantes que no vendan

licor• Ganadería• Agricultura• AcuiculturaLa determinación del crédito en todas sus compras de las empre-sas No gravadas, también senci-lla debido a que todas sus com-pras representan un gasto.

¿Porqué?

Debido a que el factor determi-

Producto de la cantidad de du-das existentes en las empre-sas que venden productos y

servicios gravados y no gravados y/o exentos del ItBMs, las bien denominados empresas mixtas, apegándonos a las normas esta-blecidas en el Decreto Ejecutivo n.º 84 de 26 de agosto de 2005, yel Artículo 1057-V del Código Fis-cal, en antecedentes y en muchosde mis antecesores tributaristasde gran prestigio en la Repúbli-ca de Panamá y América Latina,hemos elaborado este resumen,para aclarar todas las dudas ymalas interpretaciones.

CONTRIBUYENTEPersona designada por la Ley para exigir y/o retener a otra per-sona, y/o responder ante la DGI, por la recaudación o pago del im-puesto causado en la realización de un hecho gravado.

TIPOS DE CONTRIBUYENTES

a) Las personas naturales,así como las entidadespúblicasyprivadasconosin personería, que rea-licen actividades comer-ciales,industriales,finan-cieras o de prestación deservicios.

b) Las personas naturalesy jurídicas domiciliadasy entidades constituidasen el exterior, cualquierasea el monto de sus in-gresos.

PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO Y CONTABLE DEL ITBMS EN EMPRESAS MIXTAS

Mg.BartoloméMaflaHerrera,CPA,MTMagister en Tributación

Socio Director Nexia Auditores Panamá

-48-

pras clasificadas como mixtas yun segundo porcentaje tomando como base el total de sus ventas entre las ventas exentas y/o no gravadas, aplicable a lo que irá al gasto.

Hay que determinar, en cada com-pra que se hace, el efecto que pro-duce en la venta.

nante es el efecto que produce en los ingresos y todos sus ingresos son no gravados, por ende, el ItB-Ms pagado representa un gasto.

Quedan excluidas las empresas que se dedican a la importación y fabricación de productos alimen-ticios o farmacéuticos y medici-nales de consumo humano y las dedicadas al sector agropecuario con ingresos totales mayores a B/. 350,000. Podrán descontar el ItBMs pagado en la adquisición de material de empaque, servi-cios e insumos necesarios para la fabricación de productos alimen-ticios o farmacéuticos y medicina-les de consumo humano en la de-claración estimada del impuesto sobre la renta. Esto es una devo-lucióncomouncréditofiscal.

EMPRESAS MIXTASMixtas: son aquellas que venden productos gravados y no grava-dos, también aquellas que ven-den productos o brindan servi-cios a empresas que están no gravadas por Ley del pago de ItB-Ms.

PArÁGrAFo 12.2CÓMO DETERMINAR EL CRÉDITO EN PROPORCIÓN A LOS INGRESOS DE LAS OPERACIONES GRAvADAS

Las empresas mixtas son aquellas que, mes a mes, del total de ventas, tendrán un

porcentaje de ventas gravadas y otro porcentaje de productos y servicios exentos y/o no grava-dos. Debido a esto hay que apli-car la variación porcentual o el coeficientequenosdécomore-sultado un porcentaje tomando como base el total de sus ventas entre las ventas gravadas. Este será el que se aplique a las com-

Caso prácticoIngresosVentasgravadasalcrédito 1,255,435.98VentasExentasy/onogravadasalcrédito 54,986.73total 1,310,422.71

ProporciónVentasgravadas 0.9580389Ventasexentasonogravadasalcrédito 0.0419611 1.00

Compras contado

1. Artículos de limpieza para depósito

5,265.78 ItBMs 368.602. Importación de plástico empacar porotos

28,356.71 ITBMS1,984.973. Importación de estufas

576,189.15 ITBMS40,333.244. reparación máquina de camión de reparto

3,761.15 ItBMs 363.285. Compra de carrocería Pick up de ventas

12,540.00 ItBMs 877.806. Alquiler de camión para transporte de arroz

2,000.00 ItBMs 140.00

Clasificación


5,265.78 ItBMs 368.60 Mixta2. Importación de plástico empacar porotos

28,356.71 ITBMS1,984.97 Nogravada3. Importación de estufas

576,189.15 ITBMS40,333.24 Gravada4. reparación máquina de camión de reparto

3,761.15 ItBMs 263.28 Mixta5. Compra de carrocería Pick up de ventas

12,540.00 ItBMs 877.80 Mixta6. Alquiler de camión para transporte de arroz

2,000.00 ItBMs 140.00 No gravada


Cálculo

%100% Ventas gravadas 1,255,435.98 0.9580389

GRAVADAS MIXTAS GASTOS Ventas Exentas o No Gravadas 54,986.73 0.04196111 368.60 Total de Ventas 1,310,422.71 1.002 1984.973 40333.244 263.285 877.806 140.00

40333.24 1509.68 2124.97

95.803894%Crédito Mixto 1446.33Gasto deducible 63.35Total 1509.68

DISELSA, S.A.DETERMINACIÓN DEL CREDITO

NOVIEMBRE DE 2014DETERMINACION DE LA RELACION PORCENTUAL

Asientos contables


5,265.78 ItBMs 368.60

Asiento:

Dr. Gasto de limpieza 5,265.78Dr. Cr. tesoro Nacional, ItBMs 368.60

Cr. Banco 5,634.38

Para registrar compra de artículos de limpieza para uso del depósito

2. Importación de plástico empacar porotos

28,356.71 ITBMS1,984.97

Asiento:

Dr. Gasto costo de empaque 28,356.71Cr.TesoroNacional,ITBMS 1,984.97 Cr. Banco 30,341.68

´

-50-

Para registrar la compra de material de empaque de porotos

3. Importación de estufas

576,189.15 ITBMS40,333.24

Asiento:

Dr.Inventario 576,189.15Dr. Cr. tesoro Nacional, ItBMs 40,333.24Cr.Banco 616,522.39

Para registrar la importación - compra de estufas para la venta

4. reparación máquina de camión de reparto

3,761.15 ItBMs 263.28

Asiento:

Dr. reparación y mantenimiento 3,761.15 Dr. Cr. tesoro Nacional, ItBMs 263.28Cr. Banco 4,024.43

Para registrar la reparación de un camión de reparto

5. Compra de carrocería Pick up de ventas

12,540.00 ItBMs 877.80

Asiento:

Dr. Equipo rodante 12,540.00Dr. Cr. tesoro Nacional, ItBMs 877.80Cr. Banco 13,417.80

Para registrar la compra de una carrocería de un Pick up utilizado por el departamento de ventas

6. Alquiler de camión para transporte de arroz

2,000.00 ItBMs 140.00

Asiento:Dr. Gasto de alquiler 2,000.00Cr. tesoro Nacional, ItBMs 140.00Cr. Banco 2,140.00

Para registrar el alquiler de un camión para transportar arroz


Cálculo

�

100� � � � � � � � � � � � � � � 1�255�435�98 0�9580389

GRAVADAS MI XTAS GASTOS � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � � 54�986�73 0�0419611

1 368�60 � � � � � � � � � � � � � 1�310�422�71 1�00

2 1984�97

3 40333�24

4 263�28

5 877�80

6 140�00

40333�24 1509�68 2124�97

95�803894�

� � � � �� 1446�33

� � � � � � � � � � �� 63�35

� � � � � 1509�68

DI SELSA, S.A.DETERMI NACI ÓN DEL CREDI TO

NOVI EMBRE DE 2014DETERMINACION DE LA RELACION PORCENTUAL

Asiento de ingresos

Dr.Cuentasporcobrar 1,398,303.23Cr.Ventasgravadas 1,255,435.98Dr.TesoroNacional,ITBMS(7%de1.255435.98) 87,880.52Cr.Ventasexentasy/onogravadas 54,986.73

Para registrar los ingresos correspondientes al mes XYZ

Ajuste con la presentación del formulario de ITBMS

Dr. Gasto de ItBMs, operación mixta 63.35Dr.GastodeITBMSsobreingresonogravado 2,124.97tesoro Nacional, ItBMs 2,188.32

Para registrar el ItBMs correspondiente al gasto de la operación mixta y el ItBMs que va al gasto directa-mente.

Es muy importante que cada asiento de diario tenga su sustentación, entre ellas que los ajustes se basen enelformulariode430deITBMSysirvacomofundamentoloestablecidoenelartículo90delCódigodeComercio que indica claramente que los libros dan fe.en los ingresos y todos sus ingresos son no gravados, por ende, el ItBMs pagado representa un gasto.

´

-52-

v CONGRESO INTERNACIONAL DE DERECHO TRIBUTARIO

tó que «la tecnología debe estar al servicio del hombre y, en vir-tud de ello, se debe mirar hacia el propio ser humano como eje central de dichas novedades».

La agenda académica del primer día versó en torno a temas de ac-tualidad como «Nuevas tenden-cias del Derecho tributario y su impacto en el desarrollo de las naciones», «La responsabilidad social tributaria» y «tributación en las transacciones virtuales», entre otros. Contó, además, con la participación de expositores de reconocida trayectoria nacio-nal e internacional como ricaurte Vásquez y Harley James Mitchell Morán (Panamá); Ana María Fer-nández Gómez del Castillo (Espa-ña);yEuniceAriasTorres(Repú-blica Dominicana).

El programa del segundo día es-tuvo centrado en la tributación nacional e internacional, e inclu-yó la presencia de Héctor Jaime

Duque Arbeláez (Colombia); Mi-guel Eduardo Pecho trigueros (CIAt); Mario José Pires Azuaje y José Luis Galíndez (Venezuela); y Gisela Álvarez de Porras (Pana-má).

El tercer día del evento fue el escenario propicio para profun-dizar temas generales sobre el intercambio de información fi-nanciera y tributación internacio-

Del 7 al 9 de junio de 2016tuvo lugar, en la ciudad de Panamá, el V Congreso In-

ternacional de Derecho tributario bajo el lema: «Innovaciones y de-safíos del Derecho tributario». El objetivo del evento es mantener un foro para la discusión y el es-tudio de los temas más actuales del Derecho tributario, generar el intercambio de buenas prácticas con participantes de tribunales, asociaciones iberoamericanas de derecho tributario y profesiona-les panameños vinculados a te-masfiscales.

Durante la inauguración, la ma-gistrada presidenta, Ana Mae Ji-ménez Guerra, hizo énfasis en «la importancia de implementar las adaptaciones necesarias para tener una visión moderna del Derecho tributario y de contar con propuestas novedosas que integren temas relativos a las tec-nologías y la realidad actual». La magistrada Jiménez Guerra aco-


modelos de inteligencia fiscal»desarrollada por stefano Gesue-lli (Italia); «BEPs: análisis de la normativa vigente y su impacto en Latinoamérica» bajo la expo-sición de María Carolina sánchez (Venezuela); «Intercambio de Información tributaria, tratados bilaterales o multilaterales» a cargo de Víctor Martín orduña Muñoz (México) y «Panamá ante los retos de la tributación inter-nacional: avances y desafíos» por Carlos Ernesto González ramírez (Panamá).

La clausura oficial de la jornadaestuvo a cargo del Lic. Marcos Polanco Martínez, secretario Ge-neral del tribunal Administrativo tributario.

nal, entre los que destacan «Las normas internacionales de in-formaciónfinanciera(NIFF)ysusefectos tributarios», a cargo del Luis Alberto Laguerre (Panamá); «La cooperación internacional tri-butaria y modelos de inteligencia fiscal», desarrollada por StefanoGesuelli (Italia); «BEPs: análisis de la normativa vigente y su impac-to en Latinoamérica», bajo la ex-posición de María Carolina sán-chez (Venezuela); «Intercambio de Información tributaria, trata-dos bilaterales o multilaterales», a cargo de Víctor Martín orduña Muñoz (México); y «Panamá ante los retos de la tributación interna-cional: avances y desafíos», por Carlos Ernesto González ramírez (Panamá).

La clausura oficial de la jornadaestuvo a cargo del Lic. Marcos Polanco Martínez, secretario Ge-neral del tribunal Administrati-vo tributario.Porras (Panamá) y José Luis Galíndez (Venezuela).

El tercer día del evento fue el es-cenario propicio para profundizar temas generales sobre el inter-cambiodeinformaciónfinancieray tributación internacional, entre los que destacan «Las normas internacionales de información financiera(NIFF)ysusefectostri-butarios» a cargo del Luis Alberto Laguerre (Panamá); «La coope-ración internacional tributaria y

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ITBMS: MUTACIÓN DE TARIFA LEGAL DE 7% vS. TARIFA EFECTIvA DE 8%, 9% O MÁS (COMO

RESULTADO DE RETENCIONES EN LA FUENTE): RESULTA ILEGAL

rubén Bustamante r.CPA, Máster en Tributación

Socio Fundador BDO

ANTECEDENTES

El artículo 1057-V del Código Fiscal establece el ItBMs y sus tarifas desde la Ley 75 de

1976 subrogada por la Ley 5 de2005. La tarifa se establece en 7% a partir de la Ley 8 del 2010. Esa Ley no prevé que el pago efectivo deba resultar en una tarifa supe-rior al 7%.

La Ley designa agentes de re-tención; pero esa misma ley no establece montos o porcentajes de retención alguna. Las reten-ciones en la fuente que realizan los agentes de retención del Es-tado más las retenciones de los nuevos agentes de retención y de entidades que operan tarje-tas de crédito y débito, producen, en algunos casos, retenciones en exceso. En términos porcentua-les resultan en un pago total su-perior a la tarifa de ItBMs de 7% legalmente establecida.

OBJETIvOEl objetivo de este trabajo es com-probar 1) si el crédito de ItBMs de las compras más las retenciones en la fuente de los agentes de reten-ción públicos y privados, resultanen una tarifa efectiva de ItBMs ma-yor a la tarifa legalmente estableci-da por la ley; 2) si existe un mecanis-mo legal para recuperar los pagos (retenidos) en exceso; 3) si la tarifa efectiva en exceso al 7% es legal.

CAPACIDAD CONSTITUCIONAL DE OPINARBajo el amparo del Artículo 37 de la Constitución Política de la re-públicadePanamá, a continua-ción paso a expresar mi opinión sobre los efectos que causan las retenciones de ItBMs en la fuen-te;yque,algenerarcréditofiscalen exceso a la tarifa legal de 7%, pueden resultar en ilegalidad.

El Artículo 37 de la Constitución establece que: «toda persona puede emitir libremente su pen-samiento de palabra, por escrito o por cualquier otro medio, sinsujeción a censura previa; peroexisten las responsabilidades le-gales cuando por alguno de esosmedios se atente contra la repu-tación o la honra de las personaso contra la seguridad social o elordenpúblico»1.

ANÁLISIS DEL CASO

Antes de profundizar en el tema, les comparto que opté entre éste y media do-

cena más. Esto se debió a que, en mi práctica profesional, he podido comprobar que la reten-ciónenlafuenteafectaelflujodeefectivodeunnúmeropluraldenegocios de distintos sectores.

Indica el parágrafo 1 del Artículo 1057-V del Código Fiscal que cau-sará el impuesto la transferencia de bienes muebles, la prestación de todo tipo de servicios y la im-portación de bienes muebles2. 1ConstituciónPolíticadelaRepúblicadePanamá,Artículo 37.2 Parágrafo 1, Artículo 1057-V, Código Fiscal de la RepúblicadePanamá.

obsérvese que la norma no se-ñala otras razones distintas que causen el impuesto, tales como necesidad de mayor recaudación o necesidad de controlar la eva-sión fiscal, las cuales deben sermotivo de mayor fiscalizacióny controles. En mi opinión talesmotivaciones no deben producircomo consecuencia de su apli-cación, la distorsión de la ley ogenerar tasas efectivas de ItBMssuperiores a la señalada por laley. Es decir, la base del impuestoestáfijadaenlaleyylaretenciónaplicada no debe producir, deninguna forma, el pago en exce-so del impuesto establecido porla ley (en este caso de 7%).

Continúaindicandolanorma,ensu parágrafo 2, que la obligación nace por la transferencia del bien, por la prestación del servicio, por la importación de bienes o por el consumo personal de bienes o servicios por sus propietarios3.Es decir, la obligación nace con laoperación no con el pago ni conla retención o el cobro del ItBMs,y menos si el cobro del ItBMs dela operación por retención en lafuente, sumada a los créditos delas compras de activos, costoso gastos, resulta en una «tarifaefectiva» superior a la tarifa legal-mente establecida (tarifa generalde 7%).

La base imponible legalmente establecida en la transferencia del bien es el precio y, en el caso de los servicios, el monto de los honorarios profesionales. Es cla-ramente entendible que la base imponible multiplicada por la ta-

3 Parágrafo 2 del Artículo 1057-V del Código Fiscal de laRepúblicadePanamá.


mos que la retención en la fuente no debe producir una nueva tari-fa efectiva superior a la tarifa le-galdel7%otarifafijaestablecidaen la ley para el cobro general del ItBMs.

El parágrafo 4 del Artículo 1057-V del Código Fiscal indica, a su vez, que son contribuyentes las personas naturales y las socie-dades que realicen los hechos gravados. Además se designan agentes de retención o percep-ción a quienes intervienen en actos en los que deben percibir o retener el impuesto6. Esta nor-ma no señala que los agentes deretención estén legalmente auto-rizados a realizar exacción7 quegenere aumentos en la tarifa le-gal y general, que se paga al 7%.Luegoderestarloscréditosfisca-les de ItBMs de las compras deactivos, costos y gastos, se pagala diferencia hasta un máximolegalde7%, loquesignificaqueúnicamentesedebepagar ladi-ferencia entre el impuesto ItBMs(causado) por la venta menos elimpuesto ItBMs (pagado) en lacompra. Dicho pago nunca debesuperar la tarifa legal y generalde 7%, como consecuencia de re-tenciones en la fuente, créditosde compras y otras retencionesde entidades emisoras de tarje-tas de crédito y débito.

LA DISTORSIÓN DE LA TARIFA DE 7% A TARIFAS vARIABLES SUPERIORES

Mediante Decretos Ejecuti-vos8 se hamodificado elArtículo 19 del Decreto

Ejecutivo 84 del 26 de agosto de 2005 que reglamenta el Impues-

6 Parágrafo 4 del Artículo 1057V del Código Fiscal de laRepúblicadePanamá.7SegúnelDiccionario contable y comercial «Acción y efecto de exigir, con aplicación a impuestos, presta-ciones, multas, deudas, etcétera. Cobro injusto y vio-lento».8 Decreto Ejecutivo N.º 463 de 14 de octubre de 2015, el Decreto Ejecutivo N.º 470 de 30 de octubre de 2015 yelDecretoEjecutivoN.º594de24dediciembrede2015,todosmodificanelDecretoEjecutivoN.º84de2005 que regula el ItBMs.

to de transferencia de Bienes Corporales Muebles y la Presta-ción de servicios (ItBMs), en el cual se establece quienes deben practicar la retención:

a. El Estado a razón del 50 % delITBMS incluido en la factura desus proveedores y de 100% delITBMS si el proveedor es de ser-vicios profesionales.

b. (…)

c. (...)

d. Los nuevos agentes de reten-ción nombrados y autorizadosmediante sendas resolucio-nes por la DGI, cuyas comprasanuales de bienes y serviciossuperen los diez millones; re-tendrán 50% del ITBMS a susproveedores.

e. Entidades administradoras deTarjetas de Crédito y Débito,quienes a partir de enero 2017deben retener 50% del ITBMSpor ventas o bienes y 1% de laventa total a quienes vendanproductos mixtos siempre ycuando los exentos superen el40% de las ventas mensuales.

(…)

Los mencionados Decretos Eje-cutivos y sus dieciséis resolucio-nes a la fecha, fueron creados sin tener en cuenta el nivel de costo y margen de utilidad por sector; ni el crédito del ItBMs en las compras de los distintos sectores comerciales, industriales y profe-sionales del país; ni tampoco se evaluó la diferencia o porcentaje de ItBMs que genera cada sector luego de restar el crédito de ItB-Ms de sus compras mensuales.

Estas normas fueron promulga-das en línea recta como si todos los sectores o sujetos económi-cos del país tuviesen un costo del 50% en sus ventas; de mane-ra que el crédito de ItBMs en la compra resultare en 50% y las

rifa general del 7% no puede re-sultar en una tasa o tarifa efectiva superior a la tarifa legalmente es-tablecida. Esto como consecuen-cia de los créditos de compras legalmente establecidos, más las retenciones en la fuente determi-nadas por reglamentos (Decretos Ejecutivos), que en algunos casos provocan una distorsión de la ta-rifa, por los montos retenidos y remitidos al tesoro Nacional. si se puede demostrar que el con-tribuyente paga efectivamente una tarifa efectiva superior al 7%, estaríamos ante una tarifa exce-siva y sin sustento legal o piso jurídico, lo que provocaría una ilegalidad sujeta a corrección in-mediata para que se mantenga el Estado de Derecho aspirado por la sociedad. En vista de que la ne-cesidad de mayor recaudación o control de la evasión, no es óbice para que la Ley vigente sea des-conocida o trastocada para gene-rar suficiente recaudación, peroexcediendo la tarifa legal de 7%.

Continúa indicando el parágrafo6 del mencionado Artículo 1057-V del Código Fiscal que la tarifa general del ItBMs es del 7%4. Por lo tanto, no podemos tener duda de que si, como consecuencia de retención en la fuente, resultare una tarifa efectivamente pagada superior al 7%, dicho pago en ex-ceso causaría una violación a la ley vigente de ItBMs cuya tarifa general es únicamente de 7% yno puede resultar en una tarifa mayor, así sea producto de un mecanismo de recaudación en la fuente y menos si la misma se impuso a la sociedad mediante un Decreto Ejecutivo5.Esteúltimoes una norma de inferior jerar-quía que la ley original del ItBMs, aprobada por la Asamblea de Di-putados, que según la Constitu-cióneselúnicoórganodelEstadoautorizado a establecer tarifas de impuestos. señalamos y adverti-

4 Parágrafo 6 del Artículo 1057V del Código Fiscal de laRepúblicadePanamá.5 Decreto Ejecutivo N.º 463 de 14 de octubre de 2015, Gaceta Oficial DigitalN.º27892-A

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miento de precios y costos, en donde no siempre las ventas o servicios generan un margen de ganancia bruto del 50%. Por lo tanto, las compras no equivalen en el 100% de los contribuyen-tes, al 50% de costos sino que obedecen a patrones de precios de mercado negociados libre-mente (Arm’s Lenght). Los dis-tintos sujetos económicos ge-neran diferentes márgenes de ganancia entre 10%, 20%, 30%, 40%, 50%, y en algunos artícu-los de lujo podría ser de 60%,

Comercio con margen de ganancia bruto de 50% Ventas 100,000 x 7% = 7,000 Menos compras/costos y gastos 50,000 x 7% = (3,500)ITBMS a pagar antes de retención = 3,500ITBMS retenido NAR 80,000 x 7% = (x 50%) 2,800ITBMS neto a pagar al Tesoro Nacional = 700

En este caso se asume que el comercio vendió 80,000 mediante tarjeta de crédito y 20,000 en efectivo y queestecálculoesapartirdeenero2017,dadoqueestetrabajoserápublicadoafinaldelaño2016oa inicios del año 2017.

Analicemos el caso de sectores con margen de ganancia menor al 50%:

Ventas 10,000,000 x 7% = 700,000Menos compras/costos y gastos 8,000,000 x 7% = (560,000)ITBMS a pagar antes de retención = 140,000Menos: ITBMS retenido en fuente por N.A.R. 50% del 7% = 700,000 = (350,000)Exceso de ITBMS retenido en fuente = (210,000)

retenciones resultaran en el otro 50 %, para un total de 100%. Es decir, 7% de ItBMs en cuya ecua-ción el crédito de compras sería 3.5% (50% del 7%) y la retención del NAr (Nuevos Agentes de re-tención) sería el otro 3.5% (50% del 7%) para un total ideal de 7% (100%).

Los Decretos Ejecutivos desco-nocen que la economía del país no es plana y que es la libre com-petencia entre oferta y deman-da la que impone el comporta-

como resultado del precio de venta menos el precio de com-pra. Las regulaciones o decre-tos deben tener en cuenta esos patrones y considerar el creci-miento económico por sector y cómo les afecta la situación económica mundial.

Veamos cómo la tarifa legal de ItBMs al 7% resulta mutante en algunos casos como conse-cuencia de la retención en la fuente:

CÓMO LA TARIFA LEGAL DE 7% MUTA A TARIFA EFECTIvA DE 9.1%

si analizamos los pagos de ItBMs en el segundo caso, podemos razonar que el

ItBMs máximo a pagar en el ejemplo es de 700 mil. sin em-bargo, los créditos de ItBMs de 560,000 + 350,000 de retencio-nes suman = 910,000 divididoentre 10,000,000 de venta resul-ta en una tasa efectiva pagada de 9.1% en lugar del 7% como señala la ley y sin posibilidad le-

gal actual de recuperar la suma pagada de más, en este caso 210,000.

¿DEvOLUCIÓN DEL ITBMS?El Artículo 25 del Decreto Eje-cutivo 84 de 2005 que regula el ItBMs sobre la utilización del crédito señala lo siguiente:

«Cuando el crédito fiscal sea superior al débito fiscal, dicho excedente podrá ser utilizado como tal en el período inme-diato subsiguiente, pero sin

que ello genere derecho a de-volución en ningún caso.»9

La preocupación profesional que expongo en este docu-mento, es que, en las distintas administraciones pasadas, con-tribuyentes solicitaron el re-conocimiento y devolución del ItBMs pagado en exceso y no les fue otorgado. Dichas admi-nistraciones no se detuvieron a analizar la génesis del crédito sino que, con base en la norma reglamentaria (sin que aparez-ca esto en la ley), negaron la 9Artículo25delDecretoEjecutivo84de2005.


tal como señala el Doctor ro-dolfo spisso: «Las entidades del Estado deben responder a criterios de justicia, y no deben ser solo al servicio de sus fines y objetivos específicos, sino esencialmente al servicio de los fines y objetivos constituciona-les de la Ley.»10

Me llama la atención que, tan-to en los tres decretos de la actual administración como en sus dieciséis (16) resoluciones, no se toma en cuenta ningúnmecanismo de reconocimiento y devolución de las retenciones en exceso, toda vez que es muy claro que los créditos de ItBMs por compras, según el Regla-mento, no generan derecho a devoluciónenningúncaso.Sinembargo, los pagos (retencio-nes) en exceso sí deben gene-rar derecho a reconocimiento de tales retenciones en exce-so y ser sujetos de reconoci-miento, cesión o devolución automáticamente. Lo contrario podría interpretarse como con-fiscación.Nuestra Constitución Política señala en su Artículo 5: «Que nadie está obligado a pagar 10 spisso, rodolfo. Acciones y recursos en materia tributaria. tomo I. (España). pág. 1.

contribución ni impuesto que no estuvieren legalmente es-tablecidos y cuya cobranza no se hiciere en la forma prescrita por las leyes.»11

El resultado del segundo caso me ha llevado a analizar si la tasa que efectivamente paga el contribuyente está legalmente establecida y si la forma de su cobro por retención está esta-blecida en la ley. Como he ilus-trado, la tasa efectiva que re-sulta del impuesto pagado en las compras con ItBMs más las retenciones del 50% en la fuen-te, resulta en una tasa efecti-vamente pagada por ItBMs de 9.1%, superior a la tasa legal de 7%.

En primer lugar, la ley no prevé que pueda existir un pago su-perior a la tasa legal del 7% me-diante ningún mecanismo, nide retención, ni de facturación, ni de pago en exceso (salvo la tasa de 10% para alcohol y hos-pedaje y de 15% para tabaco).

En segundo lugar, el mecanis-mo de retención del porcenta-je o tarifa de 50% de retención 11Artículo5ConstituciónPolíticadelaRepúblicadePanamá.

devolución de los ItBMs paga-dos en exceso sin profundizar en el análisis para diferenciar si el crédito era por compras o era por retención en exceso.

La retención en la fuente no constituye crédito de compras sino pagos reales de ItBMs, sujeto a devolución si resultan excesivos, desproporcionados e ilegales.

tales pagos retenidos en exce-so por el imperio de un Decre-to Ejecutivo, que no toma en cuenta la obligación constitu-cional de fundamentarse en la ley, surgidoen lasúltimas tresadministraciones, son retencio-nes en exceso que requieren corrección jurídica para cum-plir con la Constitución Políti-cade la República dePanamá.sólo mediante la aplicación de la ley y la Constitución es posi-ble el cobro y pago del 7%. toda retención en la fuente, que ge-nere algún exceso, al carecerde fundamento legal y/o supe-rar la tarifa legal del 7%, estaría violando la ley; su fundamento es un Decreto, el cual es infe-rior a la ley en la jerarquía legal o pirámide de Kelsen.

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to, sinapartarseenningúncasode su texto ni de su espíritu»13.

De acuerdo con la Constitución Nacional, es evidente que las tarifas o porcentajes de reten-ción no pueden ser estableci-das por reglamentos ni por el ejecutivo. Esa función corres-ponde en todo momento a la Asamblea Nacional por lo que la tarifa efectiva de 9.1% delejemplo, que resulta de reten-ción en exceso con fundamen-to en un reglamento, puede estar violando la ley y la consti-tución. La ley establece que en ese caso la tarifa del impuesto es 7% y no tarifa variable (en este casode9.1%) segúncadasector comercial o industrial y según losmárgenesdeganan-cias en cada caso.

Un elemento más para el aná-lisis es que los créditos de ItB-Ms que se originan por el pago/retención en exceso de ItBMs, constituyen una cuenta por co-brardelSectorPúblicoalSectorPrivado (tesoro Nacional) que el Estado no contabiliza como una deuda ni un pasivo, sino como un ingreso efectivamente gana-do sin tener en cuenta el riesgo de que deba devolver tales re-13Artículo184delaConstituciónPolíticadelaRepú-blica de Panamá.

tenciones en exceso. Además, con el agravante de que las par-tidas presupuestarias para tales devoluciones seguramente no están contempladas en el Pre-supuesto Nacional, con lo cual se estaría mandando un men-saje negativo al sector privado y particularmente a la inversión extranjera.

Por otra parte, la Constitución Nacional señala en su Artículo 264 lo siguiente:

«La ley procurará, hasta donde sea posible, dentro de la necesi-daddearbitrarfondospúblicosy de proteger la producción na-cional, que todo impuesto grave al contribuyente en proporción directa a su capacidad económi-ca»14.

En este marco constitucional debo indicar que el Decreto Ejecu-tivo que reglamenta la retención de 50% de ItBMs en la fuente, no toma en cuenta la capacidad contributiva de los contribuyen-tes. Al exigirles el pago de ItBMs mediante retención causa, en al-gunos casos, que la tasa efectiva del pago vía retención, exceda la ley de ItBMs, que establece una tasa general solo del 7%.

14 Artículo 264 de la Constitución Política de la RepúblicadePanamá.

del ItBMs en la fuente, tampo-co está tácitamente estable-cido en la ley. La ley se limita a indicar que se autorizará el nombramiento de agentes de retención; sin embargo, no in-dica porcentajes ni tarifas de retención en la fuente, por lo que evidentemente existe un problema legal cuando su reten-ción en exceso genera una tasa efectiva superior al 7%. Además, como ya lo mencioné, no existe una norma legal para devolver el ItBMs pagado/retenido en exceso mediante reconocimien-to, cesión o devolución para el pago de otros impuestos nacio-nales.

LA CONSTITUCIÓN ENFRENTADA AL CASO BAJO ESTUDIO

Nuestra Constitución esta-blece, en su Artículo 159,que la función de legislar

se ejerce por medio de la Asam-blea Nacional de Diputados y consiste en expedir leyes nece-sarias para que se cumpla con las funciones del Estado y en es-pecial para:«1. (…)

14. Establecer impuestos y con-tribuciones nacionales, rentas ymonopoliosoficialesparaaten-derlosserviciospúblicos»12.

Por otra parte, el Artículo 184 de la Constitución Nacional tam-bién señala que son atribucio-nes que ejerce por sí solo el Pre-sidentedelaRepública:

«1. (…)

5. Vigilar la recaudación y admi-nistración de las rentas naciona-les.

6. (…)

14. reglamentar las leyes que lorequieran para su cumplimien-12Artículo159delaConstituciónPolíticadelaRepú-blica de Panamá.


La vulneración de la Constitu-ción Nacional por falta de capa-cidad contributiva se ejemplifi-ca en empresas a quienes, por ejemplo, el Estado o un nuevo agente de retención les retiene

el 50% de ItBMs, sin tener en cuenta que la empresa pueda generar pérdidas por la razón que sea.

Veamos este escenario:

Latasaefectivade9.8%deITB-Ms pagado / retenido en este caso, resulta a toda luz en ex-ceso a la tasa de 7% señalada por la ley. Este caso demuestra cómo se afecta la capacidad contributiva de una empresa que no ha ganado dinero en el periodo, pero que además ha tenido que pagarle / prestarle al Estado Us$ 280,000 de ItB-Ms por la vía de retención en la fuente. Esto obliga a la em-presa a endeudarse para poder hacerle frente a esta retención, que debería ser parte de su flu-jo, pero que no lo es porque ha sido transferida a las arcas del tesoro Nacional.

CONCLUSIONES a. La tarifa General del ItBMs

puede resultar en excesosi lo pagado en ItBMs me-diante la compra de mer-cancía o servicio, más el ItB-Ms retenido por los NuevosAgentes de retención (NAr),resulta mayor al 7% o tasalegal.

b. La ley debe crear un meca-nismo de reconocimiento,cesión o devolución de losItBMs efectivamente paga-dos en exceso, que resultende retenciones en la fuentey siempre que cada contri-buyente pueda sustentarque no corresponden a ItB-Ms de compras, sino a re-tenciones en exceso.

c. se debió evaluar la retenciónen la fuente por sectores eco-nómicos, para evitar que elItBMs represente una formaindirecta de confiscación defondos privados que solo sa-tisface presupuestos de re-caudación en los que el Estado contabiliza posibles pasivos odeudas potenciales como in-gresos, en contradicción a lasmás fundamentales normasfinancierasycontables.

Las tarifas de retención en la fuente del 50% se deben establecer a nivel de ley y no mediante Decretos.

Ventas 10,000,000 x 7% = 700,000Costos 8,500,000 x 7% = (595,000)Gastos con ItBMs 500,000 x 7% = (35,000)Gastos sin ItBMs 1,500,000 = -0-Ganancia / Pérdida -0- =resultado de ItBMs a pagar

= 70,000

Menos 50% ItBMs re-tenido en fuente

= (350,000)

resultado: retención de ItBMs / Pagado en exceso

= (280,000)

Tasaefectiva:595,000+35,000 + 350,000 =

980,000/10,000,00

= 9.8%

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BIBLIOGRAFÍACONSULTADAConstitución Política de la Repú-blica de Panamá. sistemas Jurí-dicos, s.A. 2004.

Decreto Ejecutivo n.º 84», Ga-ceta Oficial n.º 25.373, 29 deagosto de 2005.

«Decreto Ejecutivo n.º 463», Gaceta Oficial Digital n.º27892-A, octubre de 2015.

«Decreto Ejecutivo n.º 470», Gaceta Oficial Digital n.º27901-A, octubre de 2015.

«Decreto Ejecutivo n.º 594»,Gaceta Oficial Digital n.º 27935-A, diciembre de 2015.

«Artículo 1057-V» (ITBMS) Códi-go Fiscal de la República de Pa-namá. sistemas Jurídicos, sA.

Acciones y recursos en materia tributaria, Rodolfo Spisso, 4.ªEdición, año 2014.

Diccionario contable y comer-cial, O. Greco y A. Godoy, Valleta Ediciones,1999.

c. Estudiar el mecanismolegal que debe aplicarsepara desactivar la reten-ción en la fuente sobreaquellos contribuyentesque puedan sustentarcréditos recurrentes yen exceso; reactivar di-cha retención una vez sehaya agotado el créditoen exceso o este hayasido devuelto.

RECOMENDACIONESa. La norma reglamentaria

para retener 50% en lafuente, me resulta abso-lutamente ajena a lo queindica la Ley y la Consti-tucióndelaRepública,loque amerita una revisióninmediata.

b. Las tarifas de retenciónen la fuente del 50% sedeben establecer a nivelde ley y no mediante De-cretos.

��TRIBUNAL c o J ADMINISTRATIVO

PA N AMÁ TRIBUTARIO El Tribunal Administrativo Tributario es un organismo autónomo, competente para resolver los recursos de apelación contra las decisiones de la Dirección General de Ingresos (DGI).

Los recursos de apelación que atendemos

• Cálculo alterno de impuestosobre la renta (CAIR).

• Devoluciones de impuesto.

• Liquidaciones adicionales.

• Multas y sanciones.

• Prescripciones de impuestos.

• Violaciones a las normas deprocedimiento.

Misión: "Impartir justicia tributaria en la República de Panamá".

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