EL CONTROL FISCAL DE LA RENTA MUNDIAL. SENIAT-REGION CENTRO OCCIDENTAL BARQUISIMETO

RAMIRO ANTONIO FALCON ROMERO

CONVENIO UCAT-UCLA UNIVERSIDAD CATLICA DEL TCHIRA UNIVERSIDAD CENTROCCIDENTAL LISANDRO ALVARADO ESPECIALIDAD GERENCIA TRIBUTARIA

BARQUISIMETO, 2002

EL CONTROL FISCAL DE LA RENTA MUNDIAL. SENIAT-REGION CENTRO OCCIDENTAL BARQUISIMETO

Por

RAMIRO ANTONIO FALCON ROMERO

Trabajo Especial de Grado para optar al Grado de Especialista en Gerencia Tributaria

CONVENIO UCAT-UCLA UNIVERSIDAD CATLICA DEL TCHIRA UNIVERSIDAD CENTROCCIDENTAL LISANDRO ALVARADO ESPECIALIDAD GERENCIA TRIBUTARIA

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EL CONTROL FISCAL DE LA RENTA MUNDIAL.SENIAT-REGION CENTRO OCCIDENTAL BARQUISIMETO

Autor: Ramiro A. Falcn Romero Tutor: Jos Rafael Baptista Hernndez

Resumen Este trabajo de investigacin descriptiva y de campo se desarroll como una alternativa de solucin a la problemtica, ya vigente, para el Servicio Nacional Integrado de Administracin Aduanera y Tributaria (SENIAT), que ocasion la reforma legislativa del Impuesto Sobre la Renta con la adopcin del criterio impositivo de la Renta Mundial, puesto que se necesita determinar los mecanismos y procedimientos de control fiscal con los cuales pudiera disponer la Administracin Tributaria venezolana, a fin de prepararse para asegurar la aplicacin y el cumplimiento efectivo de dicho cambio. Este proyecto factible pone en evidencia la necesidad de establecer los procedimientos de control fiscal y auditora fiscal a las rentas mundiales de los contribuyentes en materia del Impuesto Sobre la Renta, ya que actualmente dicha organizacin debe ser dotada de una infraestructura administrativa, tecnolgica y procedimental que dirija, planifique, coordine y oriente las prximas actuaciones del personal fiscal en esta materia. Para esta investigacin se aplicaron entrevistas tipo cuestionarios con preguntas abiertas y cerradas, las cuales no slo permitieron identificar los rasgos distintivos de la situacin actual, sino que adems muestran la factibilidad poltica, econmica, jurdica, administrativa y procedimental de estos tipos de mecanismos y procedimientos de control fiscal. Los datos se analizaron de manera cuantitativa y cualitativa, es decir, se recogieron los resultados y se contrastaron con los fundamentos tericos y normativos que regulan dicho Impuesto, obteniendo como resultado la necesidad urgente de atacar cuatro vertientes indispensables, a saber: la estructura organizativa, los programas de fiscalizacin, la instruccin y preparacin del personal fiscal y los sistemas tecnolgicos y de informtica. De este modo se plantean unas posibles soluciones, apoyadas en las caractersticas propias de la organizacin y las del contexto de contribuyentes donde tiene su aplicacin, de manera que estos procedimientos sean oportunos, sin llegar con ello a coartar la capacidad creativa del personal fiscal, sino que permita desde ya, establecer, estandarizar y homogeneizar la forma de actuacin de estos controles y auditoras fiscales, en pro de incrementar los niveles de recaudacin en uno de los impuestos que mayor relevancia tiene para el Fisco Nacional y comenzar a llenarnos nuevamente de experiencias impositivas sobrepasando los limites de nuestras fronteras en: LA RENTA MUNDIAL.

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INDICEPgina RESUMEN................................................................................................................ INDICE..................................................................................................................... IV V

CAPTULO I: EL PROBLEMA1. Planteamiento del problema........................................................................ 2. Objetivos de la investigacin....................................................................... 4.1. Objetivos generales........................................................................... 4.2. Objetivos especficos......................................................................... 5. Justificacin. ............................................................................................... 6. Delimitacin y alcance. .............................................................................. 07 13 13 13 14 16

CAPTULO II: MARCO TEORICO 1. Antecedentes de la investigacin................................................................. 2. Bases tericas.............................................................................................. 3. Referencias Bibliogrficas........................................................................... 4. Bases Legales.......................................................................................... 5. Definicin de trminos bsicos....................................................................

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CAPTULO III: MARCO METODOLGICO1. Naturaleza de la Investigacin:................................ 2. Poblacin............................................. 3. Recoleccin de la Informacin................................ 4. Anlisis de la informacin....................................... 5. Confiabilidad y Validez...........................................

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162 CAPTULO IV: ANLISIS E INTERPRETACIN DE LOS 188

RESULTADOS..

CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES.................................................... BIBLIOGRAFA.................................................................................................... ANEXOS A....

198 202

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CAPITULO I

EL PROBLEMA

Planteamiento del Problema

Las reformas tributarias llevadas a cabo en Amrica Latina, en las dcadas de 1980 y 1990 se orientaron y se han orientado principalmente a incrementar la recaudacin y la estabilidad de los ingresos fiscales. Y sobre todo para Venezuela, la modernizacin de las finanzas pblicas se ha convertido en una necesidad prioritaria e inaplazable, visto el constante deterioro de los precios del petrleo aunado al dficit fiscal, la escasez de fuentes de financiamiento y la presin de la deuda externa. Sin embargo, cualquier proceso de reformas tributarias por s solas no son suficientes para solucionar las crisis fiscales, sino que se torna imprescindible mejorar los sistemas de Administracin Tributaria

Los pases Suramericanos han reconocido que la evasin fiscal constituye el desafo fundamental que enfrentan. La complejidad propia del sistema tributario, el nivel de la carga impositiva, la natural resistencia al pago de los impuestos y la sofisticacin que pueden alcanzar las transacciones comerciales, constituyen importantes factores que determinan una tendencia hacia la evasin fiscal.

La evasin de impuestos tiene diversas causas, entre las cuales, una de las ms importantes pudiera ser las deficiencias del control fiscal ejercido por la Administracin Tributaria y consecuencialmente la conviccin que adquiere el contribuyente que dicha Administracin no es capaz de detectar la evasin. Por esta razn las Administraciones

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Tributarias deben concentrar sus esfuerzos en fortalecer su imagen como ente recaudador y fiscalizador a los fines de incrementar paulatinamente el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes, siendo este un objetivo estratgico cuyo logro depende de la percepcin que la sociedad tenga acerca de la capacidad de la administracin para detectar el fraude fiscal.

La correcta determinacin de las obligaciones tributarias cobra hoy da gran preponderancia puesto que el Estado ha tratado de intensificar y mejorar su proceso de fiscalizacin y ha comenzado a poner en prctica reformas que comprenden desde la reestructuracin de la Administracin Tributaria hasta la creacin de nuevos impuestos, modificacin de los ya existentes como lo es el del impuesto sobre la renta y la aplicacin de severas sanciones para quienes incurran en evasin u omisin del pago de sus tributos.

Los cambios en el impuesto sobre la renta para el marco imposicional de Venezuela, exigen alertar de la posibilidad que los mismos estn influenciados por factores internacionales, y ello determine que los pases, se encuentren ahora en una ms acentuada interdependencia tributaria. Como lo referencia Vito Tanzi, la supuesta interdependencia disminuye la autonoma tributaria nacional. Aunque tambin, por lo general, los pases ajustan las polticas impositivas y monetarias por influencia de la inflacin domstica.

Tal situacin lleva a enfatizar que todo lo que antecede a una poltica tributaria converge a cambios en la soberana poltica de los pases para ejercer sus poderes impositivos, lo cual es significativo por si solo, y que a su vez requiere una respuesta legislativa, en especial, en lo concerniente al lado financiero de las economas nacionales para ver su creciente interaccin con los dinmicos mercados financieros internacionales. Sobre esto ltimo se debe mencionar la menor o mayor trascendencia segn las operaciones financieras, que presentan los distintos pases, lo que tiene singular importancia en la planificacin y programacin de las operaciones en los respectivos Estados y en el movimiento de los capitales entre ellos, donde la imposicin se integra como un elemento ms del costo a la

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hora de evaluar la rentabilidad de la inversin.

Generalmente, en Latinoamrica, quienes establecen las polticas tributarias, han soslayado la importancia que revisten las Administraciones Tributarias, alejndose de una deseable poltica comprensiva de la justa retribucin del personal, acorde con su capacidad y experiencia, la permanente capacitacin de los mismos, el desarrollo de campaas de educacin tributaria tendientes a clarificar la relacin fisco-contribuyente y dotar a los rganos titulares de la gestin administrativas de lo tributos de todos los medios tcnicos y materiales necesarios para enfrentar la evasin y el fraude fiscal, dentro de los cuales se destaca ntidamente la informacin tributaria y el cmulo consecuente de actividades orientadas a su consecucin, utilizacin y almacenamiento.

Es innegable que el tema ha tomado en nuestro pas, desde un tiempo inmediato, una especial importancia lo que hace que se le deba prestar al mismo una mayor atencin por parte de la doctrina tributaria y del ente fiscalizador. Cabe recordar que en Venezuela, la incidencia del impuesto sobre la renta sobre las operaciones y movimientos de los capitales forneos y la planificacin fiscal internacional que deviene de esta ltima no mereci la importancia que la misma requiere por el criterio territorial de la derogada Ley de Impuesto Sobre la Renta. Pero, al globalizar la economa, derribar los controles cambiarios, insertar una plena libertad para los movimientos de capitales, todo ello va a posibilitar que los sujetos de nuestro pas puedan practicar sin trabas cualquier inversin real o financiera en el exterior, o viceversa, los sujetos radicados en el exterior realizar lo mismo en nuestro pas, y la Administracin Tributaria debera estar preparada para todo ello y alerta para verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Dicha libertad, comparada con la presin fiscal que suponen los impuestos en el lugar de la respectiva inversin ha hecho que con asiduidad se vaya a planificar el lugar tributario ms ptimo para realizar negocios, a fin de obtener el inversor la mayor tasa de rentabilidad efectiva. Algunos autores asignan el carcter de sofisticado a la utilizacin del "tax

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planning" en busca de la tasa cero de imposicin.

Tal cambio de parmetros de la poltica econmica, hace necesaria la adecuacin del sistema tributario a dicho fenmeno, sin que ello impida alertar que el cambio antes enunciado debi requerir mucha racionalidad del legislador al momento de disear los nuevos objetivos tributarios en la reforma del impuesto sobre la renta, en especial, por la alteracin jurisdiccional de sus efectos.

Se hace necesario determinar los mecanismos, procedimientos y herramientas con los cuales van a contar los seores inspectores o fiscales para verificar las rentas mundiales de los contribuyentes, los cuales a su vez deben estar dotados de los conocimientos necesarios referidos a los mtodos utilizados en el derecho internacional, se requiere aplicar preceptos de ley internacional a lo cual, al da de hoy, se necesita saber si la Administracin Fiscal Venezolana es proclive, y saber en realidad, si su personal verificador, su estructura organizativa y su plataforma tecnolgica (para el intercambio nacional e internacional de informacin), van a ser capacitados para ello.

Lo antes referido, aunado a la experta discrecionalidad de la Administracin Tributaria venezolana cuando se eliminan las barreras del sistema econmico, pueden hacer que el inversor decida situar sus capitales e inversiones hacia otros pases con climas fiscales ms acogedores.

Uno de los temas de mayor preocupacin para los inversionistas es la falta de un conjunto de reglas claras en materia tributaria que tengan algn viso de estabilidad y confianza. Frecuentemente vemos con la llegada de un nuevo gobierno (y an dentro de una misma Administracin), modificaciones radicales y opuestas en materia tributaria que implican cambios y contramarchas, lo cual crea necesariamente inquietudes por parte de los inversionistas quienes se ven imposibilitados de predecir con mediana certeza el impacto impositivo a largo plazo sobre sus proyectos de inversin.

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En este ltimo supuesto aparece el desvo de inversiones hacia los pases ms "blandos" tributariamente que, unido a un sabio aprovechamiento de los convenios internacionales, concurren a formalizar una planificacin fiscal que tiene por objeto producir un ahorro de impuestos.

No hace falta alertar que todos estos procedimientos por parte de los contribuyentes apuntan a un esquema legal de evitacin legal de impuestos (Elusin Fiscal) y que puede llegar hasta la defraudacin fiscal buscando la llamada economa de opcin tributaria.

Ante todos estos mecanismos puestos en prctica por el sector privado para obtener un rendimiento fiscal ms favorable en sus negocios, pudiera generarse como respuesta que el Estado venezolano perfeccione las normas existentes o implemente otras que limiten la planificacin fiscal y pongan un tope a la evasin de impuesto, como as tambin ampliar el mbito de su jurisdiccin tributaria bajo sofisticadas definiciones.

Por lo tanto, la globalizacin de la economa, el permanente flujo bienes y de capitales sin restricciones como inversin de los sujetos de una unidad poltica a otra, la adopcin del criterio de renta mundial en el sistema tributario venezolano en aras de controlar la evasin fiscal y no menos cierto la bsqueda insaciable de ingresos para paliar el dficit fiscal, y sus respectivas consecuencias tributarias, merecen el debido anlisis por la importancia que el tema contiene para sus efectos en el impuesto sobre la renta y las polticas de verificacin administrativa de tales hechos tributarios. De ah, el inters que debera tener el legislador para fijar el mbito de aplicacin de las normas tributarias dicho en otras palabras, el inters de cada Estado en definir bien el ejercicio de su poder tributario.

Sin los debidos mecanismos, procedimientos, herramientas, conocimientos y niveles de

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capacitacin, lamentablemente, escasos logros podr alcanzar la Administracin Tributaria en pos de sus loables objetivos. La implantacin del sistema de renta mundial, pudiera correr graves peligros de fracasos por ante la falta de una adecuada estructura administrativa y tecnolgica, de una adecuada capacitacin de los inspectores o fiscales por parte de la Administracin y de una falta de definicin de los procedimientos u operativos de fiscalizacin para la verificacin de las rentas mundiales declaradas por los contribuyentes. Klaus Vogel (1990) alerta que no debe interpretarse el derecho tributario internacional como norma de colisin pura, sino como aquella que limita la aplicacin de un rgimen tributario particular derivado de un hecho que se manifiesta atravesando los lmites nacionales. La interpretacin en cuestin, tanto para los contribuyentes como para los funcionarios fiscales, es fundamental a partir del momento de la vigencia efectiva del criterio de la renta mundial en nuestro pas.

Dentro de los parmetros que se han desarrollado hasta ahora respecto de la posicin de la fiscalidad en el momento actual y en el futuro prximo, se deben analizar los principales aspectos que presenta defectos, lagunas o vacos y que van a dar lugar al perfeccionamiento del impuesto sobre la renta que se va a aplicar en Venezuela, pero hoy da resulta necesario comenzar a determinar los mecanismos y procedimientos con los cuales el SENIAT va a contar y que pudieran ser la gran dificultad que va a tener la Administracin Tributaria para asumir el control fiscal de las rentas mundiales de los contribuyentes.

En virtud de lo antes expuesto esta investigacin pretende dar respuesta a las siguientes interrogantes: Cul es la estructura organizativa del SENIAT? Cules son los procesos administrativos para fiscalizar en materia de renta mundial a los contribuyentes de Barquisimeto-Regin Centro Occidental? Cul es el nivel de capacitacin profesional de los Profesionales y Tcnicos

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Tributarios encargados de desempear las auditoras fiscales? Cul es la capacidad tecnolgica del SENIAT-Barquisimeto (Regin Centro Occidental) para atender las exigencias de informacin a nivel nacional e internacional de los contribuyentes?

Objetivo General

Determinar los mecanismos y procedimientos para asumir el control fiscal del criterio de renta mundial adoptado por la reforma de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.

Objetivos Especficos

1. Determinar la estructura organizativa del SENIAT. 2. Evaluar los procesos administrativos para fiscalizar las rentas mundiales de los contribuyentes. 3. Determinar el nivel de capacitacin profesional de los profesionales y tcnicos tributarios para desempear idneamente las auditoras fiscales. 4. Determinar la capacidad tecnolgica del SENIAT-Regin Centro Occidental para atender las exigencias de informacin a nivel nacional e internacional de los contribuyentes.

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Justificacin

Dentro de las nuevas realidades mundiales que confronta la humanidad en la antesala del tercer milenio, en lo que algunos han denominado el Nuevo Renacimiento o la Nueva Revolucin Industrial, el proceso de globalizacin de la economa es quizs la caracterstica ms interesante de este fenmeno. Se trata de un cambio fundamental en las relaciones del comercio internacional, al impulso de la revolucin de la informtica y de las nuevas concepciones del comercio, basado ahora en la configuracin de grandes bloques de mercados y al impulso de los flujos de inversin y de negocios que propician las corporaciones transnacionales.

Este dinmico proceso de cambios est forzando la formulacin de nuevas reglas y normas de alcance global que desbordan la ingerencia que en el mundo de los negocios tenan los tradicionales estados nacionales.

A medida que se incrementan los flujos internacionales de comercio e inversiones, la necesidad de seguridad jurdica se hace ms evidente, a fin de que las polticas impositivas de los pases interesados no se transformen en obstculos al libre comercio.

Al respecto dice Lawrence Summers (1998), Secretario de Estado Adjunto del Tesoro del Gobierno de los Estados Unidos, que la creciente integracin econmica del mundo requiere una visin ms global de la poltica tributaria. Si las naciones persisten en la instrumentacin de polticas tributarias sin consideracin a los objetivos internacionales, el resultado ser, inevitablemente, el conflicto econmico.

El gigantesco crecimiento en los flujos y reflujos de inversiones, capitales, personas, y tecnologas entre los diversos pases, ha generado una creciente competencia por la obtencin de capitales. El proceso de apertura de las economas mundiales ha ocasionado

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que variaciones relativas en una economa incidan en la localizacin del capital. Una de estas variantes, que cada da cobra ms importancia en la determinacin de la utilidad final del inversionista, es el componente fiscal.

El desafo planteado por la reforma de la ley de impuesto sobre la renta, da una dimensin internacional y multilateral a la lucha contra el fraude y la evasin fiscal, establecindose la misma a nivel comunitario, por cuanto la evasin en un Estado inexorablemente afectar a los dems, lo cual hace necesario adoptar las medidas tendientes a lograr una eficaz colaboracin entre los mismos, nica manera de enfrentar exitosamente los aludidos fenmenos. Por lo dems, existe una relacin directa entre integracin y colaboracin, dado que a mayor grado de integracin corresponde un mayor grado de cooperacin fiscal.

La novsima interaccin que va a notar la Administracin Tributaria venezolana con la adopcin del criterio de renta mundial en su reforma de la Ley de Impuesto Sobre la Renta con los otros sistemas tributarios mundiales producto del intercambio comercial antes indicado, va a llevar a la necesidad de buscar soluciones tanto unilaterales como bilaterales y multilaterales con el objetivo de armonizar y coordinar las distintas pretensiones tributarias de los pases del mundo, a sabiendas de que el solapamiento en la imposicin de tributos y gravmenes se convierte, casi en los mismos trminos que cualquier barrera comercial, en un serio obstculo al flujo del comercio internacional.

Pudiera no haber compatibilidad alguna entre las condiciones administrativas y tecnolgicas existentes y los objetivos de la nueva poltica fiscal trazada con la adopcin del criterio de la renta mundial en la reforma del Impuesto Sobre la Renta, lo que pondra en duda su aplicacin y cumplimiento.

Este estudio tiene su importancia en la determinacin de las acciones que puede ejercer la Administracin Tributaria para el control fiscal eficiente del gravamen a la renta mundial

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de los contribuyentes del Impuesto Sobre la Renta en Barquisimeto-Regin Centro Occidental y la posibilidad de ser aplicable a las otras Regiones que componen al SENIAT.

Delimitacin y Alcance

El estudio se delimita en espacio a la Administracin Tributaria-SENIAT Regin Centro Occidental ubicada en la ciudad de Barquisimeto, Estado Lara, es decir, se circunscribe a la necesidad de mecanismos y procedimientos para el control fiscal de la renta mundial de la Gerencia Regional de Tributos Internos del SENIAT, Regin Centro Occidental.

El presente estudio tiene como alcance determinar los mecanismos y procedimientos del SENIAT-Barquisimeto para asumir el reto del control fiscal al gravamen de la renta mundial estipulado en la reforma de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, para llegar fundamentalmente al aporte de propuestas que contribuyan a mejorar su eficiencia y eficacia.

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CAPITULO II

MARCO TERICO

Antecedentes de la Investigacin

Los antecedentes que se exponen en esta investigacin, estn conformados por estudios anteriores que se relacionan de manera directa o indirecta con la funcin controladora de la Administracin Tributaria apegada a las nuevas formas de control fiscal que deber ejercer el SENIAT sobre el gravamen a la renta mundial, establecido en la reforma de la Ley de Impuesto Sobre la Renta del 22-10-1999.

Mendoza, L. Y otros (1996) sealan la importancia de la concientizacin que debe cumplir el SENIAT, para exhortar a los contribuyentes al pago voluntario de sus obligaciones tributarias. Entre sus conclusiones afirman que los contribuyentes consideran necesarias las medidas de control fiscal y el sistema de sanciones para el buen cumplimiento de las obligaciones tributarias pero siempre bajo el criterio de la legalidad y respeto al contribuyente. Esto demuestra que a parte de la educacin tributaria que debe impartir la Administracin Tributaria es imprescindible tener presente las labores de fiscalizacin para verificar el cumplimiento, apegado a las normas legales, de las obligaciones pero siempre guiadas por los principios de justicia, equidad, igualdad, etc. y una actitud de respeto hacia el contribuyente, es decir, labores, potestades y funciones de la Administracin Tributaria que tiene limites precisos dentro de los cuales puede actuar.

As Viera, J. (1997), considera que la Administracin Tributaria debe desarrollar las acciones necesarias que hagan posible el cumplimiento de la obligacin tributaria por parte de los contribuyentes y por lo tanto es necesario que todas esas obligaciones sean vigiladas por la Administracin Tributaria mediante las funciones de fiscalizacin. Los operativos de fiscalizacin que desarrolla la Administracin Tributaria, adems de lograr con ellos el cumplimiento de las obligaciones tributarias, deberan tomarse en cuenta como un recurso para determinar mediante los datos declarados la verdadera capacidad contributiva de los contribuyentes.

El trabajo presentado por Borges, L. (1995), seala que el SENIAT tiene una importante participacin en el proceso de control y fiscalizacin, lo que contribuye para lograr la recaudacin de los tributos nacionales. Institucin pionera nacida en el ao de 1994 gracias a los esfuerzos de hombres como el Dr. Jos Ignacio Moreno Len y que hoy en da su futuro se ve empaado por la poltica y los intereses econmicos, pero con grandes logros en las metas de recaudacin.

Igualmente Baptista, R. (1997) refiere que el xito de cualquier reforma tributaria y la respectiva aplicacin de las normas legales que la regulan, depender sustancialmente de la forma como se implanten los sistemas de control y fiscalizacin eficiente por parte del SENIAT, dirigidos fundamentalmente a reducir a su mnima expresin la evasin fiscal. A tal efecto los programas de auditora deben ser desarrollados atendiendo a los mecanismos ms comunes de evasin fiscal detectados por la Administracin Tributaria. Los mismos deben contener los procedimientos a seguir en el desarrollo de la investigacin fiscal, lo cual permitira formar criterios de trabajo, que garanticen la emisin de reparos de manera uniforme y la deteccin de irregularidades en cuanto al cumplimiento de los deberes formales. Al respecto vale la pena mencionar que los procedimientos de auditora no pueden ser rgidos, al contrario, deben ser flexibles y estar sujetos a modificaciones, atendiendo siempre al ritmo en que avanzan y globalizan las transacciones mercantiles de la actualidad.

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Bases Tericas

La Relacin Jurdica-Tributaria

Luqui prefiere hablar de obligacin tributaria, en lugar de relacin tributaria, no por desconocer su existencia, sino porque la obligacin tributaria es la suma del vinculo jurdico, y las otras obligaciones nacen por causa de ella, o son consecuencia. (Luqui, Juan Carlos. La obligacin Tributaria, p. 19).

Resulta muy compartido este criterio, por muchos especialistas de la materia que consideran que la relacin jurdica tributaria es una obligacin de dar (pagar el tributo) y de hacer (declarar una renta o impuesto), y basada en el poder de imposicin del Estado. Toda obligacin jurdica nace de una relacin jurdica, sea esta contractual y extracontractual.

Blumenstein Ernest, se refiere a la relacin jurdica tributaria como determinante de las obligaciones del individuo sometido al poder de imposicin, que da lugar, por una parte, a una prestacin jurdica patrimonial (relacin de deuda tributaria) y, por otra, a un determinado procedimiento para la fijacin del impuesto (relacin de determinacin), con lo cual queda establecido el carcter paralelo de ambos deberes. En cuanto a la obligacin que se imponen a terceras personas respecto al procedimiento de determinacin, se trata de un deber cvico especial establecido en inters de la comunidad y de la conservacin del orden pblico.

Berliri rechaza claramente la preponderancia asignada a la obligacin tributaria, ya que ella debe paralizar la atencin en detrimento de otras relaciones jurdicas que surgen con motivo de la aplicacin de tributos, sobre todo cuando en la categora genrica de la relacin jurdico-tributaria ubica como una de sus especies a la obligacin tributaria, que a

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su juicio en ciertos casos puede ser de hacer, y no solamente de dar (Berliri Antonio. 1964. Madrid).

Giannini define la obligacin tributaria como "el deber de cumplir la prestacin, constituye la parte fundamental de la relacin jurdica y el fin ltimo al cual atiende la institucin del tributo. (Giannini. A.D., I Concetti. p. 126).

La obligacin tributaria son obligaciones de dar (pagar el tributo), de hacer (cumplir con los deberes formales, declaracin jurada), de soportar (aceptar inspecciones, fiscalizaciones de los funcionarios competentes) y por ltimo es una prestacin accesoria (pagar las multas, intereses, etc.).

La obligacin tributaria se encuentra consagrada en las disposiciones generales del Ttulo II del Cdigo Orgnico Tributario (2001), de la manera siguiente:

-

La obligacin tributaria surge entre el Estado en las distintas expresiones del Poder Pblico y los sujetos pasivos en cuanto ocurra el presupuesto de hecho previsto en la ley.

-

Constituye un vnculo de carcter personal aunque su cumplimiento se asegure mediante garanta real o con privilegios especiales.

-

Los convenios referentes a la aplicacin de las normas tributarias celebrados entre particulares no son oponibles al Fisco, salvo en los casos autorizados por la ley.

-

Las obligaciones tributarias no se vern afectadas por circunstancias relativas a la validez de los actos o naturaleza del objeto perseguido, siempre que ocurra el presupuesto de hecho establecido en la ley.

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Finalmente se puede decir que la obligacin tributaria es un vinculo jurdico ex lege, en virtud del cual, una persona en calidad de sujeto pasivo esta obligado al pago de una suma de dinero por concepto de tributo y sus accesorios, siempre y cuando ocurra el presupuesto de hecho establecido en la ley.

Caractersticas de la Obligacin Tributaria:

1. Es un vnculo personal entre el Estado y el sujeto pasivo. Es de derecho pblico. No es un derecho real, ya que no priva la autonoma de la voluntad del individuo sobre el inters imperativo del Estado. El derecho pblico es irrenunciable, ya que el fin perseguido es el inters del Estado. 2. Es una obligacin de dar (sumas de dinero o cosas). Consiste en la entrega de una cosa a otra o la transmisin de un derecho. 3. Tiene su fuente en la ley. La ley es un acto emanado del poder legislativo, sin ella no puede existir actividad financiera. 4. Nace al producirse el presupuesto de hecho previsto en la ley ya sea, al describir situaciones o hechos ajenos a toda actividad o gasto estatal, consiste en una actividad administrativa o en un beneficio derivado de una actividad o gasto del Estado. 5. Es autnoma, frente a otras instituciones del derecho pblico. 6. Su cumplimiento se puede asegurar por medio de garanta real o con privilegios especiales. (Los crditos Fiscales son crditos privilegiados y se pueden hacer pagar con preferencia sobre otros crditos).

Subsisten autores que sostienen, entre ellos los alemanes, que la relacin tributaria Estado-Particular no es una relacin de Derecho, sino una relacin entre un poder superior y unos sujetos sometidos a ese poder. Hay quienes por contrario opinan que quienes la consideran como una relacin de poder, es un error ideolgico por considerarlo contrario a

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la naturaleza del estado de derecho en que el Estado como persona jurdica se coloca en el mbito del derecho en virtud del principio de legalidad o reserva legal, los intereses estadales no pueden hacer valerse sino a travs del cumplimiento de la ley.

Elementos de la Obligacin Tributaria:

Los elementos de la obligacin tributaria son:

1. El Sujeto Activo o ente Acreedor del Tributo. El Sujeto Activo de la obligacin Tributaria por excelencia es el Estado en virtud de su poder de imperio. El Cdigo Orgnico Tributario lo resea en el Articulo 18: "es sujeto activo de la obligacin tributaria el ente publico acreedor del tributo". (C.O.T. 2001) El sujeto activo es el ente acreedor de la prestacin pecuniaria en que se ha circunscrito la obligacin tributaria. El sujeto activo es considerado por algunos tratadistas como el titular de la potestad de imposicin. El sujeto activo, as como los caracteres de la obligacin tributaria ha de establecerse en la ley. 2. El Sujeto Pasivo, es el deudor de la obligacin tributaria, ya sea por deuda propia (contribuyente) o por deuda ajena (responsable). Gianni considera que solo es sujeto pasivo el deudor o contribuyente, mientras que autores como Prez de Ayala considera que nicamente revisten calidad de sujeto pasivo el contribuyente y el sustituto. (El sustituto es aquel sujeto ajeno a la ocurrencia del hecho imponible, que sin embargo y por disposicin de la ley ocupa el lugar del destinatario legal tributario, desplazando a este ltimo de la relacin jurdica tributaria). 3. El Hecho Imponible. Es un hecho jurdico cuyo acto da nacimiento a la obligacin tributaria o un hecho que tiene efecto jurdico por disposicin de la ley. 4. La materia Imponible se refiere al aspecto objetivo, ya sea un hecho material, un negocio jurdico, una actividad personal o una titularidad jurdica.

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5. La Base Imponible, llamada la base de medicin del tributo, es la caracterstica esencial del hecho imponible.

Los Sujetos Pasivos de la Obligacin Tributaria

El Modelo del Cdigo Orgnico Tributario para Amrica Latina define al sujeto pasivo en el Articulo 22, como: "la persona obligada al cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o de responsable". Concepto acogido en igual forma por el Cdigo Orgnico Tributario Venezolano.

La condicin de contribuyente puede recaer sobre personas naturales, personas jurdicas y las colectividades que: a) constituyan una unidad econmica; b) dispongan de patrimonio, y c) disfruten de una autonoma funcional. Entre ellos tenemos las comunidades, consorcios y cuentas de participacin, etc.

Berliri, considera que en el Derecho tributario existen dos categoras de sujetos a saber: 1. Aquellos que son titulares de la potestad tributaria y que, por ello, se presentan en una situacin de supremaca y que se denominan sujetos activos; 2. Los sometidos a dicha potestad, que se presentan en una situacin de inferioridad, a los que denomina sujetos pasivos.

Berliri concluye su razonamiento observando que juntos a los sujetos activos propiamente dichos, pueden situarse ciertos entes no territoriales (Institutos Autnomos), que desprovistos de potestad tributaria pueden ser acreedores de obligaciones tributarias.

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Clasificacin del Sujeto Pasivo:

El sujeto pasivo como ya se dijo anteriormente, viene a ser la persona obligada al cumplimiento de la obligacin tributaria, sea en calidad de contribuyente o de responsable. Estos sujetos pasivos se clasifican: a) Contribuyentes y b) Responsables. La nica diferencia entre estas dos clases de sujetos pasivos, es que el contribuyente, desde el punto de vista jurdico, debe soportar la carga del tributo. Tambin podemos decir que el contribuyente es un deudor por cuenta propia. El Cdigo Orgnico Tributario Venezolano consagra lo siguiente:

Son contribuyentes los sujetos pasivos respecto de los cuales se verifica el hecho imponible de la obligacin tributaria.

Dicha condicin debe recaer:

1. En las personas fsicas, prescindiendo de su capacidad segn el derecho privado. 2. En las personas jurdicas y en los dems entes colectivos a los cuales otras ramas jurdicas atribuyen calidad de sujeto de derecho. 3. En las entidades o colectividades que constituyan una unidad econmica, dispongan de patrimonio y tengan autonoma funcional.

Los contribuyentes estn obligados al pago de los tributos y al cumplimiento de los deberes formales. Por otra parte los Responsables son sujetos pasivos obligados al cumplimiento de la obligacin tributaria por deuda ajena. La legislacin tributaria venezolana lo consagra de la manera siguiente: "Los responsables son sujetos pasivos que sin tener el carcter de contribuyentes deben, por disposicin expresa de la ley, cumplir las obligaciones atribuidas a estos".

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El responsable tendr derecho a reclamar del contribuyente el reintegro de las cantidades de dinero que le hubiere pagado por concepto de deuda tributaria.

Estos sujetos pasivos tienen responsabilidad que puede ser solidaria o subsidiaria.

Son responsables solidarios por los tributos, multas y accesorios derivados de los bienes que administren, reciban o dispongan: 1. Los padres, los tutores y los curadores de los incapaces. 2. Los directores, gerentes o representantes de las personas jurdicas y dems entes colectivos con personalidad reconocida. 3. Los que dirijan, administren o tengan la disponibilidad de los bienes de empresas unipersonales, entes colectivos o unidades econmicas que carezcan de personalidad jurdica. 4. Los mandatarios, respecto de los bienes que administren o dispongan. 5. Los sndicos y liquidadores de las quiebras, los liquidadores de sociedades, y los administradores judiciales o particulares de las sucesiones. 6. Los adquirientes de fondos de comercio y dems sucesores de empresas o entes colectivos con personalidad o sin ella. 7. Los dems, que conforme a las leyes especiales tributarias, as sean calificadas.

La responsabilidad subsistir cuando se haya producido la extincin de la representacin o del poder de disposicin.

La Potestad Tributaria:

La potestad tributaria o poder tributario es la facultad que tiene el Estado de crear

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unilateralmente tributos, cuyo pago ser exigido a las personas sometidas a su competencia tributaria espacial. Esto, en otras palabras, importa el poder coactivo estatal de compeler a las personas para que le entreguen una porcin de sus rentas o patrimonios, cuyo destino es el de cubrir las erogaciones que implica el cumplimiento de su finalidad de atender las necesidades pblicas.

La potestad tributaria, considerada en un plano abstracto, significa, por un lado, supremaca, y, por otro sujecin. Es decir: la existencia de un ente que se coloca en un plano superior y preeminente, y frente a l, a una masa indiscriminada de individuos ubicada en un plano inferior (Alessi-Stammati. Instituzioni di diritto tributario). Los caracteres esenciales de la potestad tributaria son las siguientes:

1. ABSTRACTO: Para que exista un verdadero poder tributario, es necesario que el mandato del listado se materialice en un sujeto y se haga electivo mediante un acto de la administracin.

2. PERMANENTE: La potestad tributaria perdura con el transcurso del tiempo y no se extingue. Slo se extinguir cuando perezca el Estado. Siempre que exista, ineludiblemente habr poder de gravar.

3. IRRENUNCIABLE: El Estado no puede desprenderse ni delegar la potestad tributaria. El Estado puede delegar la facultad de recaudar y administrar los tributos. No puede renunciar a su poder de imposicin.

4. INDELEGABLE: Esta caracterstica es sinnima de la anterior, ya que el Estado no puede renunciar o desprenderse en forma total y absoluta de su potestad tributaria o facultad de imposicin tributaria.

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La expresin poder tributario significa la facultad o la posibilidad jurdica del Estado de exigir contribuciones con respecto a bienes o personas que se hallan bajo su jurisdiccin1. Buena parte de la doctrina considera que el poder tributario tiene su fundamento en la soberana territorial, por lo cual, las leyes de un Estado slo son susceptibles de su ejecucin, por parte de la autoridad pblica, en el territorio del Estado en cuyo orden jurdico ellas se integran: Slo sobre su territorio tiene un Estado poder de ejecucin coercitiva de su ordenamiento jurdico2. Y esto es lo que caracteriza el principio de territorialidad en sentido formal.

Si la soberana sobre un territorio y una poblacin de un determinado momento histrico no est del todo clara, pueden surgir conflictos en el alcance de la potestad tributaria de los diversos Estados. Toda potestad tributaria supone, necesariamente, el ejercicio pleno y efectivo de la soberana3. El Poder Tributario es inherente al Estado (Repblica, Estados y Municipios, en nuestro caso), nace, permanece y se extingue con l, lo que quiere decir que no puede ser objeto de cesin o delegacin, slo puede transferirse la llamada Competencia Tributaria, entendida como el derecho a hacer efectiva la prestacin tributaria4.

Limitaciones a la Potestad Tributaria:

La potestad tributaria no es ilimitada, ella se encuentra limitada por la Constitucin de la Repblica. Existen varios principios constitucionales que limitan la Potestad Tributaria, los cuales son: a) Principio de Legalidad o Reserva Legal; b) Principio de Capacidad1 2

Fonrouge, Giuliani, Derecho Financiero, Vol. I, 3ra. Edicin, Editorial Desalma, 1977, p. 268 Xavier, Alberto, Direito tributario internacional do Brasil, 1977, pp. 6-9. 3 Fallo Arbitral entre Venezuela y el Reino Unido. Caso: Santa Clara Estates Company, 1902-1903. 4 Fonrouge, op. cit., p. 281.

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Contributiva; c) Principio de Generalidad; d) Principio de Igualdad; e) Principio de No Confiscatoriedad.

Entonces, el Poder Tributario no es ilimitado, sino condicionado y delimitado por normas de derecho internacional y de derecho nacional, las cuales establecen: a) que slo las organizaciones sociales reconocidas como estados pueden legalmente imponer tributos a las personas y b) un estado no puede realizar actos coercitivos en el territorio de otro Estado, es decir slo puede hacer efectivo un impuesto mediante actos de coaccin tributaria en su propio territorio5.

Potestad Tributaria y Factores de Conexin:

Consideraciones preliminares:La potestad tributaria, entendida como la facultad o poder que se atribuye a una entidad poltico-territorial de dictar leyes a travs de las cuales en los supuestos de hechos por ellas previstos, se exigen contribuciones en dinero o en especie, denominadas tributos.

Se entiende por factor de conexin, el criterio seleccionado por el Sujeto Activo que detenta la potestad tributaria, en virtud del cual, aqul ms all del mero ejercicio de su poder soberano, al ejercerla considera justificado y 1egtimo el nacimiento de una relacin jurdico-tributaria entre l y un sujeto pasivo.

Los factores de conexin nacen en virtud de la existencia de unos hechos considerados fiscalmente relevantes, pudiendo ellos ser escogidos libremente por el ente dotado de

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Tern C., Juan Manuel. Poder Tributario y Criterios de Vinculacin. CIAT. Jalisco, 1978, pp. 46-47.

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potestad tributaria, sin ms limitaciones que las impuestas por el ordenamiento jurdico que los rige internamente En el caso especfico de la escogencia por parte de los Estados de factores de conexin, sta no se encuentra supeditada a normas de derecho positivo internacional, ya que tal actuacin es el producto del ejercicio del poder de imperio del que estn investidos (los Estados) sobre la base de sus intereses econmicos y polticos, escoger entre aquellos de carcter territorial o de naturaleza personal.

Factores de conexin o Criterios de Vinculacin:Hoy en da la doctrina admite que, en principio, cada Estado es libre de elegir el criterio que aplicar para el ejercicio de su poder de imposicin. Ahora bien, a pesar de que no existen normas de derecho positivo internacional que impongan lmites a la soberana de los Estados (y dentro de ella al poder de imposicin), en la prctica se requiere que exista un elemento de conexin que legitime tal ejercicio. Este elemento de conexin o factor de vinculacin delimita la extensin del poder de tributacin ya que una vez elegido el criterio a utilizar se producen efectos no slo para los sujetos pasivos involucrados sino, para el propio sujeto activo - el Estado - que al adoptar un determinado criterio, abandonando otros, limita o ampla su mbito de imposicin.

Como quiera que el ejercicio de la potestad tributaria no encuentre limitaciones de orden jurdico en el plano internacional, cada Estado adopta estos criterios de acuerdo a sus propios intereses polticos y econmicos.

Los factores de conexin tradicionalmente adoptados por los Estados soberanos hasta el presente, pueden agruparse en dos grandes categoras, los personales o subjetivos, y los reales u objetivos, segn atiendan en mayor medida a criterios socio-polticos o meramente econmicos.

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Tipos:Los criterios de vinculacin tributaria son aquellos que determinan la relacin jurdica entre un ente estatal soberano y un sujeto pasivo que da origen al nacimiento de un derecho de imposicin; la relacin jurdica-tributaria que nace entre el detentador de la potestad tributaria y el sujeto pasivo de dicha obligacin6. La doctrina distingue entre criterios o elementos subjetivos en contraposicin con criterios objetivos para establecer el mbito de validez de las normas generales tributarias de cada Estado.

Cuando se habla de vinculacin subjetiva las normas tributarias estn referidas a la vinculacin, respecto al estado, de las personas a quienes se les imputa el deber de contribuir y van en virtud de criterios personales tales como la nacionalidad, el domicilio y la residencia.

Mientras que la vinculacin objetiva se refiere a la ocurrencia de hechos imponibles y al anlisis concreto de operaciones, actividades, transacciones, actos o efectos jurdicos en un territorio determinado.

Vista esta clasificacin de los factores de vinculacin en personales (tambin denominados "subjetivos") o reales (u objetivos), los Estados pueden establecer como factor de vinculacin un criterio personal que atiende a consideraciones de ndole social o poltica, esto es, someter a imposicin a algunas personas ya sea por su condicin de residentes o por su condicin de nacionales; o, pueden establecer un criterio real que atiende a consideraciones de ndole econmico, esto es, someter a imposicin las rentas producidas u originadas en su territorio, es decir, las rentas de fuente territorial.

Es decir, en materia del ISLR, los Estados se clasifican en dos grandes grupos: aquellos

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Martha Rutsel Silvestre, The Jurisdiction to Tax International Law, Kluwer, Deventer, 1989, p. 46.

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que siguen el criterio objetivo, representado por el llamado principio de la fuente y aquellos que establecen criterios subjetivos que dan lugar a los denominados principios del domicilio o de la residencia

A continuacin se destacan las caractersticas de cada uno de estos criterios, no sin antes advertir que en la prctica los pases normalmente utilizan una combinacin de ambos, de modo que, salvo excepciones donde rige en forma muy estricta el criterio de territorialidad, sera incorrecto afirmar que se trata de criterios absolutos o excluyentes. Para entender esta afirmacin basta considerar que todos los pases que consagran la sujecin universal respecto a sus residentes, utilizan igualmente el criterio de la fuente para gravar las rentas obtenidas en su territorio por no residentes. Este enfoque dualista, pone de relieve desde ya la absoluta vigencia del principio de la fuente ya que en principio ningn Estado ha renunciado unilateralmente al gravamen de las rentas obtenidas en su territorio.

El principio de la fuente, como principio de ndole econmica o real hace depender la posibilidad de imposicin al mero requisito de que la fuente de las rentas se origine en el territorio del Estado de que se trate. As, se someten a imposicin en el Estado todas las rentas de fuente territorial (o interna) independientemente de la condicin de titular. Para ello, se define legalmente el concepto de fuente territorial de renta en cada caso ya sea en forma exhaustiva o mediante un postulado general que abarque la mencin tanto de capitales o bienes situados, utilizados o explotados en el pas, como de actividades all realizadas.

En suma, este criterio toma en cuenta el lugar donde se ubica la fuente productora de la renta en tanto que los dems criterios, como veremos seguidamente, toman en cuenta ciertas condiciones de ndole social o poltica de los sujetos que las obtienen, con prescindencia de la ubicacin de su fuente.

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Segn palabras del experto tributarista Ronald Evans7 El principio de la territorialidad o de la fuente somete a impuestos a aquellos rendimientos generados dentro del territorio del estado o considerados de fuente nacional, con independencia de la nacionalidad, el domicilio o lugar de residencia del contribuyente; bajo este principio, se somete a imposicin a toda persona que haya obtenido enriquecimientos en su territorio (teora de la fuente productora) o en cuyo territorio existi su disponibilidad jurdica o econmica (teora de la fuente pagadora).

Debe sealarse que el principio territorial o principio de la fuente tiene justificaciones de carcter econmico y social. La justificacin de principio parte de la base del derecho que tiene el estado cuya economa produjo la renta referida, de gravar estos enriquecimientos, dado que su obtencin slo fue posible gracias a las condiciones polticas, econmicas, sociales y jurdicas existentes en ese pas y a cuyo sostenimiento y mantenimiento es justo que su beneficiario aporte una contribucin8.

Entonces la primera justificacin para preferir o adoptar el principio territorial o de la fuente es que el derecho a gravar una renta se da fundamentalmente en el lugar donde se origina la riqueza o lo que es lo mismo, en el sitio donde sta se genere. Histricamente, siendo los pases en desarrollo tradicionalmente importadores de capital, era lgico concluir que este sistema deba ser la preferencia de estos pases, en la medida en que los capitales invertidos por los pases industrializados estaran gravados en su totalidad en los pases subdesarrollados.

Dentro de los criterios de carcter personal el de mayor difusin a nivel mundial es el de la residencia que somete a imposicin en forma ilimitada (abarcando todas las rentas internas y externas, es decir, la renta mundial) a aquellos sujetos que, por razones de dependencia socio-econmica son considerados residentes a efectos fiscales. El principio7 8

Evans, Ronald. Rgimen Jurdico de la Doble Tributacin Internacional, Mc. Graw Hill, Caracas, 1999. Dornelles, Francisco Neves, A dupla Tributacao internacional da renda, Ro de Janeiro, FGV, 1979, p. 6.

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de renta mundial se apoya en el fundamento democrtico de la igualdad de todos los habitantes de un pas ante la ley, del cual no sera justo discriminar en el trato impositivo entre quienes obtienen la renta del pas de aquellos que la obtienen en el exterior.

Segn el decir de Ronald Evans: El principio de renta mundial, del domicilio o de residencia supedita la potestad tributaria del Estado a la existencia de una vinculacin o relacin del contribuyente con el Estado. Cuando existe una conexin sustancial entre los dos que permita calificar como residente a la persona o a la entidad, la renta del contribuyente residente es sometida en su totalidad a la imposicin del Estado y la determinacin de la fuente del ingreso del individuo o el de la entidad es irrelevante. Por ello, cuando un pas dispone del sistema de residencia, todos los ingresos del contribuyente, sean nacionales o extranjeros, estn potencialmente sujetos a impuestos.

Se seala que el principio de renta mundial es el nico que cumple con el principio de consulta de la capacidad contributiva del contribuyente, puesto que con la aplicacin de ese principio se estara captando la totalidad de las rentas del contribuyente, cualquiera fuere la ubicacin geogrfica de su fuente, con lo cual se podra determinar de forma ms precisa su capacidad de contribuir con las cargas del Estado9.

El principio de Renta Mundial es el ms generalizado en la actualidad, y est presente en la mayora de las legislaciones tributarias del mundo desarrollado. Recientemente ha sido acogido por pases latinoamericanos como Brasil, Chile, Argentina, Mxico, Per y Venezuela, sin embargo an persisten dudas sobre la posibilidad de efectivamente recaudar ingresos ubicados fuera de estos pases, pues dichos sistemas requieren de administraciones tributarias ms desarrolladas, de una red de tratados para evitar la doble tributacin que permitan un intercambio fiscal de informacin y de experiencias de administracin con las administraciones que estn efectivamente entrenadas para estos fines.9

Pita, Claudino, A propsito de la doble imposicin internacional, en Revista Sntesis de la ALALC, mayojunio, 1974, p. 4.

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El uso del factor personal de vinculacin basado en la nacionalidad es excepcional en el panorama internacional actual y est basado en una relacin de dependencia poltica que legitima el ejercicio ilimitado del poder de imposicin. Dicho criterio permite al Estado respectivo gravar las rentas de sus nacionales en forma ilimitada, esto es, independientemente de su origen o del lugar donde residan dichos nacionales.

Como ya se refiri, los factores personales o subjetivos, justifican el direccionamiento del ejercicio de la potestad tributaria hacia un determinado sujeto de derecho, por la relacin que ste tenga con el Estado, en virtud de su domicilio, residencia o nacionalidad, independientemente del lugar en el que se haya configurado el hecho imponible.

Por el contrario, el factor de conexin objetivo o de la fuente territorial, fundamenta el reconocimiento por parte del Estado del nacimiento de la obligacin jurdico-tributaria respecto de determinados sujetos, por la sola razn de configurarse dentro de su territorio el hecho generador del tributo de que se trate, en el caso del impuesto sobre la renta, de aqul en el que se repute ubicada la fuente del enriquecimiento gravado, todo conforme a la legislacin interna correspondiente.

Ahora bien, entre los factores objetivos y subjetivos en estricto sentido, existe un tercer factor de conexin, que por su importancia y prevalencia, merece trato autnomo, que es el del llamado establecimiento permanente. En virtud de este factor, impera de manera exclusiva el gravamen en el Estado de la fuente, en el cual exista un establecimiento permanente a travs del cual se haya generado renta a favor de un residente de otro Estado.

"Un establecimiento permanente comienza a existir, cuando la empresa comienza a realizar sus negocios a travs de un lugar fijo de negocio, es decir, un establecimiento permanente existe cuando la empresa prepara dicho lugar para ejecutar o realizar la actividad para la cual fue escogido el mismo".

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A la par del Establecimiento Permanente se encuentra la nocin de Base Fija, que acta tambin como factor de conexin respecto de las personas naturales, siendo concebida como el lugar desde el que se ejerce una actividad profesional independiente. No necesita estar especialmente equipada para su ejercicio, a diferencia de lo que sucede con el Establecimiento Permanente.

Como se desprende de lo antes expuesto la fuente, tiene que ver con la relacin o vinculacin que existe entre el territorio de un Estado y la actividad generadora de la renta a ser gravada. Dicha relacin puede responder a factores econmicos, fsicos o jurdicos, entre otros, pudiendo ser ms restringida o estricta su instrumentacin, segn el tratamiento que le d la legislacin del pas con el que la renta tenga contacto. Es as como en algunos, se acoge la teora de la fuente productora, en la que la potestad se atribuye al Estado en cuyo territorio se produce el enriquecimiento, y en otros, la de la fuente pagadora, en la que tal atribucin se hace al Estado en cuyo territorio fue obtenida la disponibilidad de dicho rendimiento.

Debe sealarse que el principio territorial o principio de la fuente tiene justificaciones de carcter econmico y social. La justificacin de principio parte de la base del derecho que tiene el Estado cuya economa produjo la renta referida, de gravar estos enriquecimientos, dado que su obtencin slo fue posible gracias a las condiciones polticas, econmicas, sociales y jurdicas existentes en ese pas y a cuyo sostenimiento y mantenimiento es justo que su beneficiario aporte una contribucin. Por su parte, el factor de conexin subjetivo o personal, que nos conduce a la nocin de la renta mundial, por cuanto en virtud del mismo, sin importar el lugar de procedencia de la renta, esta es gravada en su totalidad por el Estado respecto del cual su beneficiario tiene una relacin sustancial de residencia, domicilio o nacionalidad. Parte pues de la igualdad de trato que debe darle la ley a todos los habitantes de un pas, no siendo objeto de

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discriminaciones en funcin del lugar del que provengan sus rentas.

Desde el punto de vista econmico, son otros los argumentos que sirven de fundamento para la adopcin de uno u otro factor de conexin. Es as como, los pases importadores de capital, por lo general en desarrollo, les resulta conveniente acogerse a la idea de gravar todas las rentas que se originen en sus territorios, independientemente de que el beneficiario de las mismas tenga o no una relacin personal o poltica sustancial con ellos.

Por el contrario a los pases exportadores de capital, por lo general, desarrollados, les conviene perseguir las rentas que obtengan sus nacionales o residentes, incluso en aquellos casos en los cuales, stas se produzcan totalmente en el exterior.

Origen Histrico de Ambos Criterios.Al margen del plano terico, y sin que ello implique un acuerdo absoluto con la postura de aquellos que han llegado a sugerir que los pases en desarrollo no tienen por qu, ni estn en la capacidad de, preocuparse por la tan proclamada eficiencia en la localizacin internacional de capitales, lo que s es cierto es que en definitiva, cada Estado ha procurado, como prioridad, proteger sus propios intereses y eventualmente adaptarlos, en segundo trmino, a las referidas teoras.

Es necesario referirnos brevemente a las circunstancias histricas que dieron nacimiento

a estos criterios.

El origen del criterio de la residencia (o renta mundial) en su amplia concepcin actual fue una manifestacin simultnea al propio establecimiento de un impuesto a las rentas en Gran Bretaa. En la medida que los Estados comenzaron a incursionar en el campo de la imposicin directa en los aos siguientes a la primera guerra mundial, se desarrollaron varias tendencias en la aplicacin de impuestos a la renta o ganancias de las empresas. Para

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la fecha en que muchos Estados comenzaron a considerar los criterios que aplicaran para el ejercicio de su poder de imposicin, Gran Bretaa ya tena establecido un impuesto a la renta de carcter global introducido durante las guerras Napolenicas. Aunque en trminos de recaudacin el impuesto no era entonces significante, lo interesante es que ya desde el ao 1798 se haba establecido en Gran Bretaa un impuesto a la renta y a la propiedad de carcter global (no cedular) que abarcara todas las rentas de cualquier fuente.

Durante el perodo anterior a la Primera Guerra Mundial, la mayor parte de las inversiones y el flujo de capitales en el plano internacional provena de Gran Bretaa al punto que a sta le corresponda las tres cuartas partes del flujo internacional de capitales hasta 1890 y 40% de las inversiones a largo plazo en 1914.

A partir del ltimo cuarto del siglo XIX comenzaron a surgir problemas en Gran Bretaa en cuanto a la determinacin, a los efectos del mencionado impuesto, de la residencia de las personas jurdicas. Graves problemas surgieron como consecuencia de la existencia de importantes empresas que a pesar de haber sido incorporadas (constituidas) en Gran Bretaa realizaban prcticamente todas sus actividades en el exterior. Las respectivas quejas por parte de los contribuyentes que consideraban injusta tal situacin dieron lugar a pronunciamientos judiciales en los cuales se fue desarrollando la "teora del control" como criterio definidor de la residencia para las personas jurdicas. A travs de dicho criterio, Gran Bretaa se asegur el ejercicio de su poder de imposicin sobre aquellas empresas que aunque realizaran actividades en el extranjero, fuesen "controladas" en Gran Bretaa. As, el criterio de residencia para las personas jurdicas qued delimitado inicialmente como sigue: seran residentes y como tales, sujetas a imposicin sobre todas sus rentas a nivel mundial, las empresas incorporadas en Gran Bretaa y/o controladas all. Las consecuencias de la adopcin de dicho criterio (que ha ido delimitndose posteriormente) se agravaron con el aumento general de las tarifas de impuesto en la mayora de los pases, a partir del ao 1914. Comenz as la campaa para evitar la doble tributacin que no se ha detenido hasta la fecha.

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El anlisis precedente revela el origen del criterio de la renta mundial en su concepcin ms amplia el cual tuvo lugar en Gran Bretaa, se apoy en la doctrina del control y se bas en el principio liberal segn el cual todos los residentes britnicos deban estar sujetos al mismo impuesto independientemente de dnde se encuentran las fuentes de sus rentas.

Si consideramos la situacin de Gran Bretaa y su rol protagnico en la economa mundial hasta 1914, es lgico que sta quisiera gravar las rentas de todos aquellos negocios en otras partes del mundo (principalmente Europa, India y algunas colonias africanas) que se manejaban y controlaban desde Londres.

El criterio de la renta mundial nace y se consolida entonces como la mejor solucin posible para el ejercicio ilimitado del poder de imposicin por parte de un Estado que para entonces dominaba incuestionablemente el panorama econmico internacional y cuya imposicin a al renta tuvo siempre un carcter eminentemente personal. No sorprende por ende, hoy en da, que dicho ejemplo fuese seguido y mantenido por los dems protagonistas poderosos de la economa mundial, especialmente Estados Unidos.

El fenmeno contrario lo encontramos en otros pases como Francia. El impuesto sobre la renta en Francia se aplic por un largo perodo slo a las personas naturales, mientras que las rentas empresariales estaban gravadas en forma separada de acuerdo a distintas categora o "cdulas". No fue sino hasta 1948 que este sistema cedular fue sustituido por un impuesto nico a las empresas. No obstante, la larga existencia del sistema cedular le dio un carcter "real" a las rentas empresariales, distinto al carcter "personal" del impuesto aplicable a los individuos.

Vemos entonces como la operatividad del impuesto francs, en lo que a las rentas empresariales se refiere, se apoy en reglas basadas en el principio de la territorialidad o la fuente: las rentas provenientes de inmuebles se gravaran en Francia si all se encontraban

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situados los mismos, las rentas industriales y comerciales a travs de un establecimiento se gravaran en Francia si all se encontraba el establecimiento - independientemente del lugar desde dnde se manejaran u operaran tales actividades o del lugar dnde estuviese constituida la empresa correspondiente - (consecuentemente, las rentas obtenidas en el exterior por empresas francesas no estaban sujetas a impuesto en Francia), etc. Lo importante era el lugar donde se desarrollase la actividad o se situase el bien generador de la renta y no, el lugar de residencia de los contribuyentes. Si tomamos en cuenta que la economa francesa dependa considerablemente en aquella poca de los capitales suministrados por terceros pases (especialmente Gran Bretaa) es lgico que Francia aspirase a gravar el producto de tales capitales.

Hoy en da sigue rigiendo en Francia el principio de la territorialidad en lo que respecta a las personas jurdicas. Las personas naturales, por el contrario, estn gravadas en base al criterio de la renta mundial. Aunque se trata de un caso aislado dentro de la Unin Europea y del conjunto de pases industrializados, el caso francs resulta interesante puesto que pone de manifiesto la supervivencia del criterio de la territorialidad a lo largo de la historia en un pas hoy "desarrollado", lo que a la vez demuestra, en principio, la adecuacin del mismo a las circunstancias imperantes en el actual contexto econmico internacional.

Argumentos a favor y en contra de la adopcin de uno u otro factor de conexin:Para lograr una mayor eficiencia en la distribucin de inversiones en el mercado mundial, se requiere que los factores de produccin sean libremente localizados conforme a las fuerzas del mercado. A tales fines las normas impositivas deben tender a la neutralidad en cuanto a sus efectos y dentro de ellos en la incidencia que puedan tener en la seleccin de los Estados receptores de las inversiones. Tal objetivo ha de traducirse por tanto, en sistemas que graven de igual manera al que invierta localmente como al que invierta en el exterior.

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Sobre la base de la bsqueda del objetivo anterior, tanto la adopcin del principio de la renta mundial como de la territorial ha sido objeto de defensas y crticas.

Renta Territorial: Ventajas:La Intemational Fiscal Association en su Congreso anual celebrado en Buenos Aires en 1984, estableci que: "... un sistema de imposicin de acuerdo con el principio de la territorialidad, o que no sujete a imposicin a los ingresos obtenidos en el extranjero, es preferible porque respeta en mayor medida la soberana tributaria de las naciones, elimina las distorsiones a la competencia en el pas donde se efecta la inversin y en consecuencia, no interfiere con el libre flujo de las inversiones". Adicionalmente puede decirse respecto del principio de la fuente que:

-

Atiende a la neutralidad en la importacin de capitales, "esto es, que con independencia de la procedencia del capital, ste estar gravado de forma igual en el territorio donde se origina, lo cual se traduce en la consagracin del principio de no discriminacin en el tratamiento fiscal de la renta, tanto a los nacionales como a los extranjeros se les consagra el mismo rgimen tributario para sus inversiones.

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Elimina en mayor medida los innumerables problemas derivados de la doble tributacin al tomarse slo los elementos de rentas de carcter nacional.

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Requiere de Administraciones tributarias menos sofisticadas. El Estado de la fuente provee servicios donde la renta es producida. En muchos casos, la contribucin a la produccin de la renta es ms importante en el caso del pas de la fuente que en el de la residencia

-

Satisface principios ticos en tanto y en cuanto dispone de soluciones ms justas y

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equitativas al respetar la igualdad entre las naciones Evita las dificultades que supone la determinacin de la renta neta global del contribuyente (incluyendo elementos extranjeros), dadas las restricciones y limitaciones en la investigacin de estos elementos producidos fuera del Estado10

Desventajas:Se dice que estimula la fuga de capitales en busca de jurisdicciones ms favorables, en detrimento del pas que las exporta que ya no podr gravarlos. Es ajena al principio de equidad tributaria, por cuanto no atiende debidamente a la capacidad contributiva. "La razn principal estriba en que aquellos contribuyentes que estando domiciliados en el pas de la fuente, que obtengan ingresos de fuente extraterritorial estarn exentos del impuesto sobre la renta local, mientras que los que obtengan nicamente ingresos de fuente local estarn plenamente gravados". La indebida definicin de lo que ha de entenderse por renta territorial, puede traducirse en serios problemas al momento de gravar un determinado enriquecimiento.

Renta Mundial: Ventajas:Ppresupone un trato igualitario ante la ley: a igual renta, igual tratamiento tributario Es el nico que cumple con el principio de consulta de la capacidad contributiva del sujeto pasivo del tributo. Logra un trato neutral en la exportacin de capitales. Ello producto de que al inversionista se le gravar en funcin de su residencia o domicilio de igual forma si invierte dentro o fuera de su pas, esto siempre que se adopte en el Estado de la residencia el rgimen de imputacin total o que en l la tarifa impositiva sea superior a

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la del Estado de la fuente. Estimula la movilidad de capitales ya que su localizacin no ser factor determinante para invertir en un pas o en otro. Puede significar un aumento importante de ingresos tributarios para aquellos pases cuyos residentes posean importantes inversiones en el exterior11.

Desventajas:"Que la imposicin de la renta mundial de una empresa an en el caso en que se le conceda crdito por impuestos abonados en otros pases, en general representa una carga adicional sobre las inversiones en el exterior cuando las mismas se hallan all sujetas a una menor carga efectiva de imposicin, al mismo tiempo que puede quitar eficacia a los incentivos fiscales concedidos por el pas donde ellas se realizan, y en consecuencia, puede disuadir a la empresa de efectuar tales inversiones". Requiere de administraciones tributarias sofisticadas.

Factores de Conexin en la legislacin venezolana en materia de Impuesto Sobre la Renta:

Legislaciones previas:Venezuela desde la promulgacin de su primera Ley de Impuesto Sobre la Renta en 1942, adopt como factor de conexin el de la territorialidad, habindose mantenido ste de manera exclusiva hasta 1999, con excepcin de los ejercicios comprendidos entre 1987 y 1991, en los que rigi la LISR de 1986.

10 11

Pires. op. cit., p. 142-144. Pires, op. cit., p.134.

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La Exposicin de Motivos de la primigenia LISR de 1942 se expresa con claridad a este respecto, al sealar que: "Se ha atribuido una especial importancia a la territorialidad del acto gravable. En cambio no se tiene en cuenta el lugar en donde est el titular del enriquecimiento. Las consideraciones siguientes condujeron a la adopcin de tal criterio: 1. Los enriquecimientos obtenidos por actividades realizadas en la Repblica o por bienes situados en Venezuela no son la obra exclusiva de un titular ni an de ste y del grupo de sus colaboradores. El estado social del pas, su situacin econmica y, sobre todo, la accin protectora y coordinadora del Estado contribuyen en gran medida a hacerlos posibles. Es justo, en consecuencia, que disfrute de parte de ese enriquecimiento, la colectividad que contribuy indirectamente a su realizacin con su slo existir en determinadas condiciones sociales y econmicas y, directamente, con los impuestos que pagan para que el poder pblico pueda cumplir sus funciones pblicas. 2. El impuesto no es un gravamen que recae sobre los venezolanos por el solo hecho de la nacionalidad y que los persigue donde quiera que estn. 3. No es conveniente que la perspectiva de pagar impuestos pueda disuadir a alguien del propsito de gastar en Venezuela, rentas provenientes del extranjero. Al contrario, el pas est interesado en que se gaste o emplee aqu el mayor volumen posible de capitales extranjeros, grandes o pequeos". En materia de territorialidad de los ingresos en Venezuela se ha adoptado la teora de la causa suficiente, segn la cual un ingreso se considera territorial, y por ende gravable, si una de las causas que lo genera se produce en el territorio nacional, ya sea sta referida a "...la explotacin del suelo o subsuelo, a la formacin, traslado, cambio o cesin del uso o goce de bienes muebles o inmuebles, corporales o incorporales o a servicios prestados por personas domiciliadas, residentes o transentes en Venezuela y los que se obtengan por asistencia tcnica o servicios tecnolgicos utilizados en el pas...".

Es as como la posibilidad de gravar la renta en nada haba dependido de la residencia o

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domicilio de su beneficiario, sino del lugar en el que se produca.

La amplitud de los trminos en que se consagra el principio de la territorialidad en la LISR venezolana, ha permitido que tanto la doctrina como la jurisprudencia, hayan podido ser flexibles al establecer la relacin entre el territorio nacional y la renta.

No obstante ello, la doctrina unnimemente aceptada en Venezuela ha establecido que la causa generadora del enriquecimiento es la econmica y no la jurdica.

Es as como el jurista patrio Jaime Parra Prez sostiene que:

"Es la conjuncin de factores y operaciones dentro del proceso de produccin lo que constituye la causa del enriquecimiento. Si el proceso productivo ha tenido lugar total o parcialmente dentro del Territorio Nacional, el enriquecimiento que de l se deriva ser territorial. Si el proceso productivo es extrao al Territorio Nacional el enriquecimiento que de l se deriva no ser gravable en Venezuela". Una operacin econmica generadora de enriquecimiento, puede involucrar una diversidad de causas, sin cuyo concurso dicho resultado no es posible.

Es as como lo sostiene Jaime Parra Prez, "donde encuentra plena aplicacin la teora de la equivalencia de causas o condiciones. Basta que una de las causas dentro del mismo proceso, tenga lugar en territorio venezolano para que el enriquecimiento est pechado por la Ley venezolana".

Ciertas actividades generadoras de rentas, por tener causas dispersas en ms de un territorio, estn expuestas ms que otras a ser gravadas por varios Estados, y a que respecto de ellas resulte difcil una imputacin precisa de costos y gastos, razn por la cual se les trata como rentas presuntas, equiparando un porcentaje del total de los ingresos brutos de ellas obtenidas a enriquecimientos netos. Tal es el caso de las rentas provenientes de

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actividades de transporte internacional y de la asistencia tcnica y de los servicios tecnolgicos prestados desde el exterior y utilizados en el pas.

No obstante la tradicin venezolana en cuanto a la adopcin casi ininterrumpida del principio de la territorialidad, el Cdigo Orgnico Tributario (COT) desde su promulgacin en 1982 ha contemplado la posibilidad de apartarse de la adopcin exclusiva de este factor de conexin o de flexibilizarlo. Es as como el artculo 12 de ese instrumento ha dispuesto que:

"Las leyes tributarias podrn crear tributos sobre hechos imponibles ocurridos total o parcialmente fuera del territorio nacional, cuando el contribuyente tenga la nacionalidad venezolana o est domiciliado en el pas. En estos casos, la ley procurar consolidar los efectos de tales disposiciones con la conveniencia de evitar los efectos de la doble tributacin". Muestra del aprovechamiento de la posibilidad abierta por la precitada disposicin, lo constituyen las Leyes de Impuesto sobre la Renta de 1986 y la recientemente dictada de 1999.

De acuerdo con el artculo 1 de la LISR de 1986, tambin eran gravables con el impuesto sobre la renta, los enriquecimientos de fuente extranjera enumerados en su artculo 65.

Tales enriquecimientos extraterritoriales eran los provenientes:

a. Del arrendamiento o subarrendamiento de bienes corporales o incorporales; b. De dividendos y participaciones en las utilidades de sociedades, comunidades u otras entidades jurdicas o de hecho; c. De bienes dados en fideicomiso, aunque la masa de bienes fideicometidos fuese

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constituida en entidad beneficiaria de tales ingresos; d. De intereses de bonos, depsitos de ahorro, de instrumentos a plazo, de depsitos bancarios o derivados de cualquier otra condicin; y e. De regalas y participaciones anlogas, rentas vitalicias y dems proventos derivados de la cesin del uso o goce de bienes corporales o incorporales.

Los enriquecimientos antes sealados provenientes del exterior, eran gravables nicamente, cuando los beneficiarios de los mismos eran personas o comunidades de nacionalidad venezolana o domiciliada en el pas.

Tales enriquecimientos se consideraban constituidos por el 35% de los ingresos brutos, sujetos a un impuesto proporcional del 40%. El 65% restante era considerado como costos, deducciones y pago de tributos en el exterior.

Nueva Ley de Impuesto sobre la Renta (1999, reformada en 2001)En plena concordancia con el artculo 12 del COT, la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1999, establece en sus artculos 1 y 6 una nueva adopcin de factores de conexin, en virtud de la cual se considerar nacida la obligacin tributaria y facultado el Estado venezolano a cobrar el tributo.

El artculo 1 de la Ley establece:

Artculo 1: "... Salvo disposicin en contrario de la presente ley, toda persona natural o jurdica, residente o domiciliada en Venezuela, pagar impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la causa o fuente de ingresos est situada dentro del pas o fuere de l. Las personas naturales o jurdicas no residentes o no domiciliadas en Venezuela estarn sujetas al impuesto establecido en la Ley siempre que la fuente o la causa de sus enriquecimientos estn u ocurra dentro del pas, aun cuando no tenga establecimiento permanente o base fija en Venezuela. Las personas

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naturales y jurdicas domiciliadas o residenciadas en el extranjero que tengan un establecimiento permanente o una base fija en el pas, tributarn exclusivamente por los ingresos de fuente nacional o extranjera atribuibles a dicho establecimiento permanente o base fija". De la norma antes transcrita puede observarse que:

1. Se adopta el principio de la renta mundial, en lo que respecta a las personas naturales o jurdicas residentes o domiciliadas en el pas. Estas pagarn impuesto sobre sus rentas de cualquier origen, independientemente de su fuente. El factor de conexin subjetivo de la residencia es el adoptado por el legislador, coexistiendo con el de la territorialidad. 2. Para el caso de las personas naturales no residentes y las jurdicas no domiciliadas, se adopta el factor de conexin real u objetivo de la territorialidad, resultando gravables nicamente las rentas cuya fuente o causa ocurra en el pas. Lo anterior aplica, en aquellos casos en los que el contribuyente no tenga Base Fija o Establecimiento Permanente. 3. Si se trata de una persona natural no residente o jurdica no domiciliada, pero con Base Fija o Establecimiento Permanente en el pas, stas habrn de pagar tributos exclusivamente por los ingresos de fuente nacional o extranjera atribuibles a dicha Base Fija o Establecimiento Permanente.

A los efectos de determinar si una persona natural o una jurdica est domiciliada fiscalmente en Venezuela, debe acudirse al artculo 30 del COT. De acuerdo con esta disposicin, se considerarn domiciliados en el pas las personas naturales que hayan permanecido en l por ms de 180 das continuos o discontinuos, en un ao calendario o en el ao inmediatamente anterior. Igual definicin trae la propia LISR en su artculo 51.

La aplicacin de la norma anterior en forma concatenada con la de la LISR, conducira a situaciones en las que un expatriado o un simple extranjero que acumula ms de 180 das en

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Venezuela, tendra que pagar impuesto sobre la renta tomando en consideracin sus ingresos extraterritoriales.

Por su parte, se considerar domiciliada en Venezuela, toda persona jurdica que hubiese sido constituida en el pas, se hubiese domiciliado en ste conforme a la ley, o aquellas personas jurdicas constituidas o domiciliadas en el exterior, que tengan Establecimiento Permanente en el pas.

Alcances del Principio de la Territorialidad en la LISLR de 1999:Ya hemos sealado que el artculo 1 de la LISR acoge factores subjetivos y objetivos, de manera conjunta o excluyente, segn se trate de personas naturales o jurdicas domiciliadas o no en el pas, con o sin Establecimiento Permanente o Base Fija.

En virtud de la diversidad de factores de conexin adoptados, as como al trato diferencial que reciben los ingresos, los gastos y los costos, segn se trate de territoriales o extraterritoriales, y dentro de estos los provenientes de jurisdicciones de baja imposicin fiscal, va a resultar necesario continuar determinando el lugar en que los mismos se produjeron, es decir, su fuente. La ambigedad que caracteriza la norma a primera vista pareciera dar pie a semejantes interpretaciones

Consideraciones en torno al tratamiento de las rentas locales y extraterritoriales:Cada pas tiene la posibilidad soberana de escoger que tipo o factor de conexin considera poltica, econmica y jurdicamente relevante para que ocurra la vinculacin entre el hecho productor de rentas y la obligacin de pagar impuestos en ese territorio determinado. En este sentido, nuestro sistema de impuesto sobre la renta, que comenz a aplicarse a partir de enero de 1943, adopto un sistema de impuestos basado en la nocin

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fundamental de rentas "Territoriales". Este sistema permaneci casi inalterado durante la mayora de las reformas efectuadas a nuestra Ley de Impuesto sobre la Renta con ciertas excepciones fundamentalmente vinculadas con la nocin de algunas rentas presuntas (como por ejemplo, las rentas perezosas originadas por ingresos obtenidos de fuente venezolana e invertidas en el exterior tales como intereses, dividendos, alquileres, entre otras, (1986) y la contraprestacin por servicios de asistencia tcnica y servicios tecnolgicos provenientes desde el exterior (1978)). El sistema de rentas Territoriales nos condujo a lo largo de su vigencia a tratar de definir cuando un enriquecimiento provena de (i) bienes situados en el pas o (ii) de actividades econmicas desarrolladas en Venezuela.

En este sentido, identificar cuando un bien se consideraba situado en el pas constitua una tarea sencilla si se trataba de un bien inmueble porque, en este caso, no exista ningn tipo de dudas sobre su ubicacin fsica de bien y por lo tanto, las rentas originadas por la cesin de su uso o goce as como los ingresos obtenidos por su enajenacin constituan una vinculacin inmediata y directa con Venezuela. Sin embargo, si se trataba de otro tipo de bienes como por ejemplo, bienes muebles que por sus caractersticas fsicas podan desplazarse fcilmente de un territorio a otro, tales como aquellos sujetos a registro especial terrestre, areo o martimo, o el registro de acciones nominales o derechos de crditos. Entonces la ubicacin fsica o material de dichos bienes o derechos no necesariamente determinaba el factor de vinculacin necesario para establecer que el ingreso obtenido por su uso, goce o enajenacin constitua un ingreso de fuente venezolana. De esta manera, nuestros tribunales especiales en materia tributaria, tradicionalmente sostuvieron que el ingreso obtenido por la venta de acciones que integran el capital social de una compaa constituida y domiciliada en Venezuela constitua un ingreso gravable con el impuesto sobre la renta venezolano aunque la venta de las acciones se hubiese perfeccionado en el exterior, el traspaso se hubiese registrado en el exterior, el precio se hubiese pagado tambin en el exterior y los ttulos se encontraran fsicamente en el extranjero. En este caso se determin que las acciones nominativas se consideraban un bien situado en Venezuela independientemente de otros factores fsicos o materiales y por lo tanto el ingreso originado

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por su traspaso a ttulo oneroso siempre sera un ingreso gravable en Venezuela. Por el contrario, entonces, debera estar claro que el ingreso obtenido por la venta de acciones integrantes del capital social de compaas constituidas y domiciliadas en el extranjero no constitua un hecho gravable con el impuesto sobre la renta venezolano aunque la venta de dichas acciones se perfeccionase en Venezuela, se entregaran los ttulos respectivos en el pas y se pagase su precio en Venezuela e incluso se registrara el traspaso en los libros respectivos en el pas.

La frase "Alguna de las causas que lo origina" ha sido interpretada por nuestras autoridades administrativas e incluso judiciales como una equivalencia absoluta e indiferente entre causas econmicas, jurdicas y en algunos casos hasta comerciales. Esta equivalencia de causas cre una terrible inseguridad jurdica que ha enfrentado al anlisis de los ms disparatados argumentos posibles para poder evaluar si bajo los parmetros de interpretacin "oficial" podra considerarse que un determinado ingreso califica por

cualquier circunstancia como causado en Venezuela y si por lo tanto estara sujeto al impuesto sobre la renta en Venezuela.

Por las razones antes expuestas, la idea de poseer un Establecimiento Permanente en Venezuela, a pesar de estar consagrada como concepto en nuestro primer Cdigo Orgnico Tributario de 1982, a los efectos de la Ley de Impuesto sobre La Renta, no era mas que el anlisis de un concepto doctrinario sin ningn efecto prctico porque bajo un esquema territorial fundamentado en un anlisis jurdico de equivalencia de causas resultaba absolutamente irrelevante la tenencia o no de un Establecimiento Permanente cuando el ingreso se atribua a una causa en Venezuela. En este mismo sentido, y como consecuencia lgica de la aplicacin de un sistema de rentas Territoriales, la pretensin de acreditar cualquier tipo de impuestos causados o pagados en el extranjero cuyas rentas originadoras del impuesto pagado no haban sido computadas (por considerarse extraterritoriales) para el respectivo clculo del impuesto en Venezuela, resultaba absolutamente inconsistente y totalmente improcedente.

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Por muchas razones surgi la necesidad reformar la Ley de Impuesto sobre la Renta a los fines de la ampliacin del rgimen de territorialidad (...) para establecer un sistema basado en la nocin de renta mundial, evitando la doble o mltiple imposicin y, en consecuencia, favorecer el flujo internacional de capitales, mediante la incorporacin de mecanismos como los denominados sistemas de imputacin o crditos tributarios, los cuales debern ajustarse a los principios generales y universalmente aceptados en la tributacin internacional y reflejados en los convenios suscritos por Venezuela, para evitar la doble imposicin".

El Impuesto Sobre la Renta:

El impuesto sobre la renta es competencia del Poder Nacional y su principio constitucional o de reserva legal se encuentra consagrado en la Constitucin de la Repblica Bolivariana de Venezuela en su Artculo 156, ordinal 12: "Es de la competencia del Poder Nacional: 8 La creacin, organizacin, recaudacin, administracin y control de los impuestos sobre la renta,..." Igualmente se encuentra consagrado en la Ley de Impuesto sobre la Renta en su Artculo 1.

Garca Belsunce, expresa que el concepto terico de rdito o renta imponible constituye una cuestin esencial con miras principalmente a dos objetivos: uno, orientar al legislador en la fijacin del objeto y alcance de los impuestos que gravan las rentas, y otro, orientar al intrprete de la ley cuando ella omite la definicin del concepto de rdito y se limita a consignar, a ttulo enunciativo, los distintos beneficios que estn alcanzados por el impuesto, escapando a esa enunciacin muchos supuestos cuya inclusin o exclusin del

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mbito de la ley debe determinar el intrprete12. Existen varias Doctrinas: la econmica y la fiscal, la cual pasaremos a analizar seguidamente.

La Doctrina Econmica sobre la Renta, expuesta por Adam Smith, Adolf Wagner, Alfred Marshal y Francois Quesnoy entre otros, tiene las siguientes conclusiones:

1. El rdito o renta es siempre una riqueza nueva. 2. La riqueza nueva puede ser material o inmaterial. 3. Debe derivar de una fuente productiva. 4. La periodicidad de la renta esta implcita en la mayor parte de las cosas, pero no es indispensable. 5. La renta es siempre neta, luego de restar a la renta bruta una serie de deducciones. 6. La renta debe ser monetaria, en especie o real. 7. La necesidad de que la renta sea consumida para que pueda ser calificada como tal, ha dividido la opinin de los economistas. 8. No es menester que la riqueza sea realizada y separada del capital.

Analizando la doctrina econmica. Garca Belsunce, concluye que: "Rdito es la riqueza nueva, material o inmaterial, que deriva de una fuente productiva, que pueda ser peridica y consumible y que se expresa en moneda, en especie o en los bienes o servicios finales que puedan adquirirse con la conversin del metlico o bienes recibido como renta inmediata".

La Ley de Impuesto sobre la Renta en Venezuela en su artculo 1 dispone:

Los enriquecimientos anuales, netos y disponibles obtenidos en dinero o en especie, causarn impuestos segn las normas establecidas en esta Ley.

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Garca Belsunce Horacio. El Concepto de Rdito. P. 1 y 2.

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Salvo disposicin en contrario de la presente ley, toda persona natural o jurdica, residente o domiciliada en Venezuela, pagar impuestos sobre sus rentas de cualquier origen, sea que la causa o la fuente de ingresos est situada dentro del pas o fuera de l. Las personas naturales o jurdicas no residentes o no domiciliadas en Venezuela estarn sujetas al impuesto establecido en esta Ley siempre que la fuente o la causa de su enriquecimiento est u ocurra dentro del pas, aun cuando no tengan establecimiento permanente o base fija en Venezuela. Las personas naturales y jurdicas domiciliadas o residenciadas en el extranjero que tengan un establecimiento permanente o una base fija en el pas, tributarn exclusivamente por los ingresos de fuente nacional o extranjera a dicho establecimiento permanente o base fija.

Para que una renta sea gravable debe reunir las caractersticas siguientes: 1. Que