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TEMA 5

LA NORMALIZACIÓN CONTABLE EN EL ÁMBITO DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA

5.1 El marco conceptual de la Contabilidad Pública 5.2 Objetivos y características de la información contable pública 5.3 Principios y normas de contabilidad pública 5.4 El PGCP: características y estructura 5.5 Desarrollos normativos

1. El marco conceptual de la Contabilidad Pública.

El desarrollo de un proyecto de marco conceptual supone establecer una propuesta de teoría general de naturaleza normativa, utilizando un enfoque lógico-deductivo -de forma que los principios y normas se derivan de los conceptos teóricos y postulados, que a su vez se han construido basándose en unos objetivos-, con ánimo de configurar un instrumento útil para interpretar y resolver problemas contables, y en definitiva mejorar la información financiera.

Con la elaboración de un marco conceptual se pretende facilitar el proceso de regulación, ya que este tipo de declaraciones conceptuales sirve a los organismos normalizadores como punto de partida para desarrollar el proceso de emisión de principios y normas.

Aunque la consideración de un marco conceptual para la Contabilidad Pública aparece con varios años de retraso al ámbito de las empresas de negocios, en la actualidad la metodología lógico-deductiva es ampliamente utilizada en el ámbito de la Contabilidad Pública Internacional, siendo numerosos los países que, bien a través de normas profesionales o sin rango legal, bien de forma implícita en normas legales, han desarrollado un marco conceptual (Vela Bargues: 1997).

DPTO. DE ECONOMÍA FINANCIERA Y CONTABILIDAD CONTABILIDAD ADMINISTRACIONES PÚBLICAS

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Partiendo de los elementos contenidos en las estructuras propuestas por el FASB y el IASC, Vela Bargues (1992: 120) realiza una propuesta de marco conceptual para la Contabilidad Pública, cuya estructura se recoge en el siguiente gráfico:

Marco Conceptual de la Contabilidad Pública

Fuente: Vela Bargues (1992: 120)

A efectos metodológicos, agrupa los elementos contenidos en la estructura propuesta a dos niveles fundamentales, todo ello basado en la distinta importancia que ostentan estos elementos dentro del esquema metodológico. Los primeros se refieren a aquéllos que conforman la base a partir de la cual se derivan los demás, mientras que los segundos suponen la concreción de las necesidades de información contable pública expresadas de manera previa por los usuarios de la información contable pública, a través de la elaboración de los estados contables.

Así las cosas, se situarían, en primer lugar, los objetivos de la información contable pública, así como sus características cualitativas, configurando lo que

ELEMENTOS DEL ENTORNO - influencia directa - influencia indirecta

Tipos de Usuarios

Necesidades de los usuarios

OBJETIVOS DE LA INFORMACIÓN CONTABLE

CARACTERISTICAS CUALITATIVAS DE LA INFORMACIÓN CONTABLE

LOS ESTADOS CONTABLES Y SUS ELEMENTOS -definición -reconocimiento -medida

CONCEPTO DE CAPITAL Y DE SU MANTENIMIENTO

Entidad Contable

Presupuesto


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denomina Fundamentos del marco conceptual. Para la determinación de dichos objetivos es necesario, además de considerar las características del entorno, seguir dos etapas:

1. Identificación de los usuarios de la información contable pública.

2. Determinación de las necesidades de dichos usuarios.

A un segundo nivel sería necesario analizar:

- Los estados contables, siendo aquí necesario precisar la definición, reconocimiento y medida de los elementos a partir de los cuales éstos se preparan. En este punto van a tener una gran importancia el concepto de entidad y la figura del presupuesto.

- Los conceptos de capital y mantenimiento de capital.

Estos dos elementos configuran lo que denomina Elementos conceptuales dentro del propio marco conceptual.

Más recientemente, la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA, 2001) ha elaborado una propuesta de marco conceptual para la información financiera pública, con la que se pretende dar continuidad a la labor de confeccionar bases teóricas consistentes, estableciendo objetivos y conceptos básicos.

En la elaboración del mencionado marco conceptual se han tenido en cuenta, básicamente, los documentos sobre marco conceptual para entidades públicas de Canadá, Nueva Zelanda, Australia y EEUU, así como los documentos sobre principios contables públicos de la IGAE.

Sobre esta base, dicho marco conceptual pretende resultar de utilidad para: a) la aplicación de las normas contables con criterios homogéneos; b) la comprensión de las normas contables y de la información financiera; c) la justificación de las soluciones contables; d) el incremento de la confianza en la


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normativa contable pública; e) la adaptación de la contabilidad pública a los nuevos retos de la globalización; entre otras cuestiones.

2. Objetivos y características de la información contable pública

La determinación de los objetivos que debe perseguir la información contable elaborada en el ámbito del sector público requiere establecer en primer lugar quienes son las personas interesadas o usuarios de esa información y cuales son sus necesidades.

Como paso previo, podría ser conveniente delimitar los conceptos de usuario y de destinatario de la información contable. El primero sería toda persona o entidad que tiene interés en recibir información económico-financiera del sector público. Suele ser habitual diferenciar entre usuarios internos y usuarios externos, según que los mismos estén dentro o fuera de la entidad que elabora y comunica la información. Por su parte, el destinatario sería la persona o entidad que ha sido tenida en cuenta para el diseño de la información.

El sistema de información contable debe tratar de convertir a los usuarios en destinatarios. Aquéllos esperan recibir información relevante y fiable para tomar decisiones lo más fundadas posibles sobre la entidad pública en cuestión. La diferencia entre lo que los usuarios esperan en relación con el contenido de la información y lo que en realidad reciben se denomina diferencia de expectativas.

Mientras la contabilidad pública ha estado orientada hacia el control de la legalidad y la rendición de cuentas se ha atribuido mayor importancia a los usuarios internos de la misma, siendo considerados los usuarios externos, excepto los órganos de control externo (Tribunal y Cámaras de Cuentas), como “usuarios residuales”.

Sin embargo, esta tendencia se ha visto modificada en los últimos años, siendo numerosos los autores y organizaciones preocupadas por la identificación de los tipos de usuarios a los que se debería dirigir la información contable pública. A modo de resumen, presentamos en el siguiente cuadro los


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principales usuarios de la información contable pública, recogidos en diversos pronunciamientos.

Usuarios de la información financiera pública

USUARIOS

ANTHONY (1978)

HOLDER(1980)

NCGA (1983)

GASB (1987)

AARF (1990)

CICA (1990)

IFAC (1991)

IGAE (1991)

AECA (2001)

1. Acreedores e inversores X X X X X X X X X 2. Proveedores de recursos X X X X X X X X 3. Instituciones financieras X X X X X X X X X 4. Analistas financieros X X X X X 5. Gestores X X X X X X X X 6. Cuerpos estatales y otros gob X X X X X X X 7. Organos de control X X X X X 8. Representantes de electores X X X X X X X X 9. Empleados X X X X 10. Público en general X X X X X X X X Fuente: adaptado de López y Caba (1999)

Haciendo mención expresa del caso español, la Intervención General de la Administración del Estado (IGAE, 1991: 25-6) considera que la gran diversidad de destinatarios de la información contable pública pueden estructurarse en cinco grupos, a saber:

a) Órganos de representación política, que incluye: Cortes Generales, Asambleas Legislativas de las Comunidades Autónomas y los Plenos de las Diputaciones, Cabildos y Consejos Insulares, Ayuntamientos y demás Corporaciones Locales.

b) Órganos de gestión, tanto en los niveles político-administrativos -Gobierno de la Nación y sus Ministros, Los Gobiernos de las Comunidades Autónomas y sus Consejeros, Alcaldes y Presidentes de Corporaciones-, como en los niveles puramente de gestión -demás escalones de las diversas administraciones-

c) Órganos de dirección y gestión de las Sociedades y empresas públicas.

d) Órganos de control externo, o lo que es lo mismo, el Tribunal de Cuentas y los Tribunales Cámaras y Comisiones de Cuentas de las Comunidades Autónomas y Corporaciones Locales; y órganos encargados del control interno.


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e) Entidades privadas, asociaciones y ciudadanos interesados en la cosa pública.

Finalmente, podemos resumir de forma global las necesidades de información de los usuarios en el ámbito de la Contabilidad Pública, tal como señalan Carrasco y López (1994: 464), del siguiente modo:

• Sobre la ejecución del presupuesto de gastos e ingresos.

• Acerca de los impuestos y su recaudación.

• Relativa a los programas y el grado de ejecución de los mismos.

• Respecto al coste de los servicios prestados.

• En torno al cumplimiento de la legalidad en el ciclo presupuestario.

• Sobre la situación financiera de la entidad y su capacidad para generar recursos.

• Para evaluar la eficacia y eficiencia en la gestión.

• Para la planificación y elección de los programas a ejecutar en cada presupuesto, junto a los recursos que permitan su financiación.

• Para conocer los planes y compromisos futuros.

Los objetivos de la información contable en el ámbito de la Contabilidad Pública

El establecimiento de los objetivos de la Contabilidad Pública es de suma importancia dentro de la estructura conceptual, pues en ellos se basará la posterior emisión de normas contables y serán los principios sobre los que se fundamente la construcción del cuerpo teórico contable público. Esta importancia ya la recoge Vela Bargues (1992: 125), al comentar que “la formulación de unos objetivos de la información contable constituye, sin duda, el primer paso hacia la construcción de un marco conceptual“.


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Entre los organismos se han ocupado de los objetivos concretos de la información contable pública, es necesario señalar, por ser los más representativos a nivel internacional, el FASB, el NCGA y el GASB en norteamérica y el CICA canadiense.

Así, por ejemplo, el GASB (1987, pfos. 74-79), al enunciar los objetivos que debe satisfacer la información contable pública, advierte que ésta debe ayudar a los usuarios a evaluar la responsabilidad de los gestores públicos y a adoptar decisiones de carácter económico, social y político. Reconoce que la obligación de rendir cuentas es más significativa en las organizaciones públicas que en las privadas y por esa razón atribuyó un importante peso al concepto de responsabilidad, al que se refiere en uno de sus objetivos de forma explícita, pero está implícito en todos los demás. Además, reconoce la existencia de tres objetivos básicos, complementados con la información que debe suministrarse para alcanzarlos, estableciendo la siguiente jerarquía de objetivos:

Jerarquía de Objetivos. GASB Concepts Statements-1

Fuente: Bailey (1993: 2.05).

- Suficiencia de los ingresos de este ejercicio

- Sumisión al presupuesto y a las obligaciones contracturales y financieras

- Valoración de los esfuerzos, costes, y cumplimientos del servicio gubernamental

- Fuentes y utilización de los recursos.

- Financiación de actividades y fuentes de efectivo

- Efectos de las operaciones del año actual sobre la posición financiera

- Posición y condición financiera

- Información relacionada con los recursos físicos y otros no financieros

- Restricciones legales o contractuales sobre los recursos y riesgo de pérdida de los mismos

COMPONENTES OBJETIVOS:

OBJETIVOS BÁSICOS

OBJETIVO GLOBAL

Ayudar a los usuarios en la evaluación del nivel de servicios que se pueden proporcionar y su habilidad para cumplir sus obligaciones como son debidas

Ayudar a los usuarios a la evaluación de los resultados operativos de la entidad gubernamental durante el año.

Ayudar a desempeñar las obligaciones del gobierno para ser responsable públicamente y debería permitir a los usuarios evaluar esa responsabilidad.

Responsabilidad


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Por lo que se refiere a nuestro país, la IGAE (1991: 29-30), atendiendo al objetivo que se pretende obtener con la información contable y en función de los destinatarios últimos de aquella, clasifica los objetivos o fines hacia los que la Contabilidad Pública debe orientarse, clasificándolos en tres categorías:

A) Fines de Gestión:

1) Suministrar información para la toma de decisiones tanto en el ámbito político como en el de gestión.

2) Mostrar la gestión, desde el punto de vista presupuestario, poniendo de manifiesto por lo que respecta al presupuesto de gastos: los créditos autorizados, los gastos comprometidos, las obligaciones reconocidas, los pagos realizados; por lo que respecta al presupuesto de ingresos: las previsiones iniciales, los derechos reconocidos a cobrar y los ingresos realizados.

3) Suministrar los datos relativos a la gestión efectuada en su aspecto financiero, poniendo de manifiesto: los cobros y pagos, así como el superávit o déficit de caja.

4) Mostrar los aspectos económicos de la gestión, poniendo de manifiesto: los gastos e ingresos de explotación y la inversión realizada.

5) Determinar el coste y rendimiento de los servicios públicos.

6) Mostrar la situación patrimonial, entendida ésta con un visión totalizadora, posibilitando el inventario del inmovilizado y la obtención del Balance Integral.

B) Fines de control.

1) Permitir la rendición de todo tipo de cuentas, estados y documentos que hayan de elaborarse y remitirse al Tribunal de Cuentas y demás órganos de control.

2) Posibilitar el ejercicio de los controles de legalidad y financiero.


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3) Posibilitar el control de economía, entendida como la adquisición de los medios utilizados para la producción de bienes y servicios en la cantidad y calidad adecuadas al menor coste.

4) Posibilitar el control de eficiencia, entendida ésta como la organización, coordinación y empleo de los medios que optimiza la relación entre los productos o servicios obtenidos y los medios utilizados para su consecución.

5) Posibilitar el control de eficacia, entendida ésta como la consecución en forma satisfactoria de los objetivos y efectos previstos asignados.

C) Fines de análisis y divulgación.

1) Suministrar información para la elaboración de las cuentas económicas del sector público y las nacionales de España.

2) Suministrar información para posibilitar en análisis de los efectos económicos y financieros de la actividad de los entes públicos.

3) Suministrar información útil para otros destinatarios: asociaciones e instituciones, empresas, ciudadanos en general, etc.

Características de la información contable pública

Los estados contables se preparan para múltiples usuarios que generalmente tienen distintas necesidades de información. En este proceso, resulta fundamental definir aquellas características cualitativas que debe reunir la información contable para ser útil a sus usuarios

En opinión de Gabas (1991: 55), dos han sido las funciones principales que se les ha atribuido, de manera tradicional, a las características cualitativas “...por cuanto sirve para el responsable de la regulación contable, como herramienta de análisis y también para el profesional de la empresa o auditor, que en los casos de ausencia de norma contable pueden apoyar su juicio profesional en referencias cualitativas claras y bien definidas; igualmente podría


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evaluar la calidad de las normas contables emitidas siguiendo el mismo proceso recorrido por los técnicos del organismo responsable de la regulación contable“.

En el ámbito de la Contabilidad Pública no se ha abordado aún con la necesaria profundidad el estudio de los requisitos de la información. Sin embargo, en opinión de Vela Bargues (1992: 180), todas las características cualitativas apuntadas para la contabilidad privada podrían aplicarse, en principio, a la información contable en el ámbito público. Ahora bien, como consecuencia de un entorno diferente, los organismos sometidos al régimen de la Contabilidad Pública pueden presentar diferencias en la interpretación de dichas características y, por tanto, en orden al establecimiento de una jerarquización ad hoc de las mismas.

Como pronunciamientos más relevantes dentro del ámbito contable público pueden señalarse los emitidos por el NCGA (1983), el GASB (1987) y la IFAC (1991). En el siguiente cuadro se presenta una muestra de las características cualitativas contenidas en diversos pronunciamientos que han abordado el tema:

Características cualitativas de la Contabilidad Pública

JONES Y

PEND. 1988

IFAC 1991

NCGA 1983

GASB 1987

IGAE 1991

AECA 2001

Relevancia X X X X X Carácter completo X X Identificabilidad X X Claridad X X X X X Comparabilidad X X X X Economicidad X X X Importancia relativa X X X Disponibilidad X Fiabilidad X X X Imparcialidad X X Objetividad X X X Verificabilidad X X X Consistencia X X X Prudencia X Representación fiel X Sustancia sobre forma X Oportunidad X X X X X Razonabilidad X X

Fuente: elaboración propia

Para AECA (2001: 41-42), las características cualitativas básicas de la información financiera son la relevancia y la fiabilidad. Cada una de ellas, o


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ambas conjuntamente, dan lugar a otras características, que pueden considerarse derivadas o asociadas con ellas.

3. Principios y normas de Contabilidad Pública

De acuerdo con el esquema lógico-deductivo planteado en la confección de la estructura del marco conceptual, sobre la base de los rasgos del entorno en el que opera la Contabilidad Pública, así como de sus usuarios, objetivos y características, seguidamente corresponde el turno al estudio de los principios y normas contables.

Entre las definiciones de principios contables resaltamos las ofrecidas por Belkaoui y Tua. Para el primero, “los principios contables son reglas generales, derivadas de los objetivos y de los conceptos teóricos de la Contabilidad, que gobiernan el desarrollo de las técnicas contables” (Belkaoui, 1992: 229). En esta misma línea se manifiesta Tua (1992: 52) al afirmar que “un principio de contabilidad generalmente aceptado es una regla o noción fundamental vinculada a un propósito u objetivo concreto, derivada de la aplicación de la teoría general a un supuesto específico y cuya validez descansa en: i) su orientación al cumplimiento de la finalidad prevista para el sistema contable con el que se vincula, ii) su congruencia tanto con el entorno con el que se desenvuelve dicho sistema como sus propósitos, iii) su sustento en un itinerario lógico-deductivo, que parte de los rasgos del entorno y que incluye, además las notas básicas del sistema contable al que pertenece, determinadas por sus objetivos y por los requisitos y características de la información contable”.

En síntesis, podríamos decir que los principios contables se consideran: a) como fundamento subyacente del sistema contable; b) como macrorreglas básicas o c) como norma emitida por organismos autorizados a ello. De las tres, como apunta García Benau (1997: 143), “es la tercera la que más se ha extendido entre el ámbito profesional de la contabilidad”.

Un hecho a destacar es la ausencia de unanimidad en cuanto a la necesidad de formular, específicamente, un conjunto de principios contables


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para las Administraciones Públicas. Así, mientras que Requena (1988: 11) sostienen que "los principios contables generalmente aceptados que se vienen aplicando en el campo privado resultan muchas veces inaplicables e insuficientes para las organizaciones del sector público. Dichas organizaciones presentan particularidades en su estructura organizativa y sistemas de objetivos que aconsejan en ocasiones apartarse de esos principios de general aceptación y formular otros mucho más acorde con su particular realidad", por contra Anthony (1980: 84) aboga por que, "con alguna excepción, los estados financieros de los organismos sin ánimo de lucro pueden construirse de acuerdo con los mismos principios que se aplican en los estados financieros de las empresas...".

Es más, existen organismos que han optado por considerar un único marco conceptual que sirve tanto para empresas de negocios como para entidades no lucrativas, privadas y públicas, entre los que destacan la Australian Accounting Research Foundation (AARF) y la New Zealand Society of Accountants (NZSA). Esto implica el establecimiento de un único punto de partida para la emisión de normas en el sector público y privado, induciendo la convergencia de criterios contables para los entes de ambos sectores.

Acerca de esta cuestión, compartimos con Vela Bargues (1992: 314) que los objetivos que la Contabilidad Pública persigue en la actualidad no pueden entenderse sin llevar a cabo un proceso de normalización que establezca las pautas necesarias para lograr su concreción práctica, asimismo, añade que dicho proceso debe traducirse en la emisión de unas normas basadas en unos principios de general aceptación. Ahora bien, aunque con matizaciones, en principio, no se deben rechazar en el ámbito de la Contabilidad Pública los principios contables que se han venido aplicando en la Contabilidad Privada, lo que no impide la evidente necesidad de una adaptación o reformulación de los mismos de cara a su aplicación al ámbito público.

Lo cierto es que la información económico-financiera deberá presentarse de forma normalizada si se pretende que sirva de base en la toma de decisiones


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de los diferentes usuarios. Y ello justifica la existencia de los principios contables.

La normalización contable pretende:

Orientar a los expertos contables, facilitándole un compendio de las normas aplicables a la confección de la información financiera.

Guiar al auditor en su misión de verificación de los estados financieros.

Ofrecer a los destinatarios de la información contable una guía de las pautas seguidas en su elaboración.

La normalización de la Contabilidad, como fenómeno regulador, cuenta ya con algo más de medio siglo de existencia. Sin embargo, por diversas causas, la normalización en el ámbito de la Contabilidad Pública ha sufrido un retraso en relación con el desarrollo experimentado en el campo privado. En opinión de Vela Bargues (1991: 53), este retraso puede explicarse de acuerdo con tres causas fundamentales: a) La configuración tradicional de la Contabilidad Pública; b) El conflicto entre los principios contables y la legalidad; c) La dimensión política que adquiere la Contabilidad en el sector público, que origina la aparición de conflictos de intereses y dificulta la emisión de normas contables por parte de los organismos normalizadores.

El estímulo del proceso normalizador en el ámbito de la Contabilidad ha sido una constante en los últimos años en numerosos países. Sin duda alguna, donde este proceso ha alcanzado un mayor desarrollo, dejando notar su influencia en otros países, ha sido en Estados Unidos.

En lo concerniente a España, desde 1911 la IGAE mantiene las competencias en materia de dirección y gestión de la contabilidad del Estado. Posteriormente, en la LGP de 1977, base jurídica de la reforma de la Contabilidad Pública, donde se reconoce la necesidad una normalización contable para el Sector Público, se le encomienda dicha tarea.


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La citada labor, inicialmente, se realiza, al menos formalmente, de manera exclusiva por la IGAE, viendo sus primeros frutos con la aparición del Plan General de Contabilidad Pública de 1981 y su versión definitiva de 1983, donde se incluye, también, la Contabilidad Analítica. A partir de ese momento comienza a llevarse a cabo las diversas adaptaciones del mismo a los distintos Subsectores y, paralelamente, se trabaja en la idea de conformar un marco conceptual para la contabilidad pública.

Así pues, en nuestro país el impulso del proceso normalizador ha sido promovido por la IGAE, asumiendo la responsabilidad en la elaboración de pronunciamientos aplicables a las entidades públicas, sin que hasta fechas muy recientes haya existido inquietud por estos temas en la iniciativa privada. A este respecto, es necesario hacer mención expresa a la constitución en diciembre de 1999, el seno de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA), de la Comisión de Contabilidad y Administración del Sector Público, que ha tenido como primer cometido la elaboración del Documento sobre Marco Conceptual de la Información Financiera de las Entidades Públicas, ya citado.

En España, el desarrollo de los principios contables públicos está ligado a la creación en 1991, por Resolución de la Secretaria de Estado de Hacienda, de 28 de diciembre de 1990, de la Comisión de Principios y Normas de Contabilidad Pública (CPNCP), coordinada por la propia IGAE. El Pleno de dicha comisión integra tanto a usuarios, profesionales, docentes de la especialidad, etc.. Para ello se elige representantes de los distintos ámbitos territoriales y sectoriales de las Administraciones Públicas; de órganos de control externo, públicos y privados; de órganos de regulación contable, oficiales y privados, así como del mundo académico y de sus asociaciones profesionales. Los estudios sobre las diversas materias son realizados en grupos de trabajos mas reducidos que, posteriormente, son trasladados al Pleno de la Comisión para su aprobación.

Con anterioridad, por Resolución de la Secretaría de Estado de Hacienda, de 29 de septiembre de 1989, se había creado un grupo de trabajo que confeccionó el Documento n1 “Principios Contables Públicos” (IGAE, 1991), donde junto a


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los otros elementos del marco conceptual de la Contabilidad Pública, ya estudiados, formula, específicamente, unos principios contables que, con ligeras modificaciones, son incorporados como primera parte del Plan General de Contabilidad Pública de 1994, según reproducimos a continuación:

ENTIDAD CONTABLE

Constituye entidad contable todo ente con personalidad jurídica y presupuesto propio, que deba formar y rendir cuentas. Cuando las estructuras organizativas y las necesidades de gestión e información lo requieran podrán crearse entidades contables subordinadas cuyo sistema contable esté debidamente coordinado con el sistema central.

GESTIÓN CONTINUADA

Se presume que continúa la actividad por tiempo indefinido. Por tanto, la aplicación de los presentes principios no irá encaminada a determinar el valor liquidativo del patrimonio.

NO COMPENSACIÓN

En ningún caso deben compensarse las partidas del activo y del pasivo del balance, las de gastos e ingresos que integran la cuenta de resultados, establecida en los modelos de las cuentas anuales, ni, para las Entidades Públicas sujetas al régimen de presupuesto vinculante, los gastos e ingresos que integran la liquidación del presupuesto. Deben valorarse separadamente los elementos integrantes de las distintas partidas del activo y del pasivo.

UNIFORMIDAD

Adoptado un criterio en la aplicación de estos principios, debe mantenerse uniformemente en el tiempo y en el espacio en tanto en cuanto no se alteren los supuestos que han motivado la elección de dicho criterio. Si procede la alteración justificada de los criterios utilizados, debe mencionarse este extremo indicando los motivos, así como su incidencia cuantitativa y, en su caso, cualitativa en los estados contables periódicos.

IMPORTANCIA RELATIVA

La aplicación de estos principios, así como los de los criterios alternativos que en ocasiones pudieran deducirse de ellos, debe estar presidida por la consideración de la importancia en términos relativos que los mismos y sus efectos pudieran presentar. Por consiguiente, puede ser admisible la no aplica-ción estricta de algún principio siempre y cuando la importancia relativa en términos cuantitativos de la variación constatada sea escasamente significativa y no altere, por tanto, la imagen fiel de la situación patrimonial y de los resultados del sujeto económico. La aplicación de este principio no podrá implicar en caso alguno la transgresión de normas legales.

REGISTRO

Todos los hechos contables deben ser registrados en el oportuno orden cronológico, sin que puedan existir vacíos, saltos o lagunas en la información. El registro de los hechos debe efectuarse mediante los procedimientos técnicos más adecuados a la organización de la entidad contable, de forma que se garantice la coherencia interna de la información.

PRUDENCIA

De los ingresos sólo deben contabilizarse los efectivamente realizados a la fecha de cierre del ejercicio; no deben contabilizarse aquellos que sean potenciales o se encuentren sometidos a condición alguna. Por el contrario, los gastos deben contabilizarse no sólo los efectivamente realizados, sino también, desde que se tenga conocimiento de ellos, aquellos que supongan riesgos previsibles o perdidas eventuales, con origen en el ejercicio o en otro anterior; a estos efectos deben distinguirse las pérdidas potenciales o reversibles de las realizadas o irreversibles. No obstante, de acuerdo con la normativa presupuestaria vigente estos gastos contabilizados, pero no efectivamente realizados, los riesgos y pérdidas, no tendrán incidencia presupuestaria, sólo repercutirán en el cálculo del resultado económico-patrimonial.


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DEVENGO

La imputación temporal de gastos e ingresos debe hacerse en función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan y no en el momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de aquéllos. Los gastos e ingresos que surjan de la ejecución del presupuesto se imputarán cuando, de acuerdo con el procedimiento establecido en cada caso, se dicten los correspondientes actos administrativos. No obstante, al menos a la fecha de cierre del período, aunque no hayan sido dictados los mencionados actos administrativos, también deberán reconocerse en la Cuenta del resultado económico-patrimonial los gastos efectivamente realizados por la entidad hasta dicha fecha. Si no puede identificarse claramente la corriente real de bienes y servicios, se entenderá que los gastos o los ingresos se han producido cuando se reconozcan los incrementos de obligaciones o derechos, o las correcciones valorativas que afecten a elementos patrimoniales.

DESAFECTACIÓN

Con carácter general, los ingresos de carácter presupuestario se destinan a financiar la totalidad de los gastos de dicha naturaleza, sin que exista relación directa entre unos y otros. En el supuesto de que determinados gastos presupuestarios se financien con ingresos presupuestarios específicos a ellos afectados el sistema contable debe reflejar esta circunstancia y permitir su seguimiento

PRECIO DE ADQUISICIÓN

Como norma general, todos los bienes, derechos y obligaciones deben figurar por su precio de adquisición o coste de producción. No obstante, las obligaciones deben contabilizarse por su valor de reembolso. El principio de precio de adquisición debe respetarse siempre, salvo cuando se autorice, por disposición legal, rectificaciones al mismo; en este caso deberá facilitarse cumplida información.

IMPUTACIÓN DE LA TRANSACCIÓN

La imputación de las transacciones o hechos contables ha de efectuarse a activos, pasivos, gastos o ingresos anuales o plurianuales de acuerdo con reglas establecidas en este Plan de Contabilidad Pública y demás normas que al efecto se dicten. La imputación de las operaciones que deban aplicarse a los Presupuestos de gastos e ingresos debe efectuarse de acuerdo con los siguientes criterios: - Los gastos e ingresos presupuestarios se imputarán de acuerdo con su naturaleza económica y, en el caso de los gastos, además, de acuerdo con la finalidad que con ellos se pretende conseguir. Los gastos e ingresos presupuestarios se clasificarán, en su caso, atendiendo al órgano encargado de su gestión. - Las obligaciones presupuestarias derivadas de adquisiciones, obras, servicios, prestaciones o gastos en general se imputarán al presupuesto del ejercicio en que estos se realicen y con cargo a los respectivos créditos; los derechos se imputarán al presupuesto del ejercicio en que se reconozcan o liquiden. - En los casos de conflicto entre este principio y el resto de los principios contables públicos deben prevalecer estos últimos, en especial los principios de registro y de devengo.

CORRELACIÓN DE INGRESOS Y GASTOS

El sistema contable debe poner de manifiesto la relación entre los gastos realizados por una entidad y los ingresos necesarios para su financiación. El resultado económico de un ejercicio estará constituido por la diferencia entre los ingresos y los gastos consecuencia de operaciones corrientes de dicho período. El resultado así calculado representa el ahorro bruto, positivo o negativo.


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Como puede apreciarse fácilmente de la lectura del contenido del

conjunto de principios contables públicos, existe una gran coincidencia con algunos que se vienen aplicando en el ámbito empresarial, pese a que ha sido necesario realizar una reformulación de los mismos en aras de su aplicación al campo de las Administraciones Públicas, y proceder a la incorporación de algunos otros demandados por las propias peculiaridades del entorno jurídico-económico de estas entidades.

Con posterioridad al Documento nº 1 “Principios Contables Públicos”, ya en el seno de la Comisión de Principios y Normas Contables Públicas (CPNCP), se decidió profundizar en el estudio de cada uno de los principios enunciados, desarrollándolos hasta sus últimos niveles. Resultado de los trabajos de dicha Comisión ha sido un conjunto de documentos que recogen criterios generales de contabilización una vez estudiado la aplicación de todos y cada uno de los principios contables a las rúbricas y figuras más representativas de la Contabilidad, habiendo dado lugar a los siguientes, todos ellos aprobados en marzo de 1993, salvo el último (IGAE, 1994):

Documento nº 2. Derechos a cobrar e ingresos.

Documento nº 3. Obligaciones y gastos.

Documento nº 4. Transferencias y subvenciones.

Documento nº 5. Endeudamiento público.

Documento nº 6. Inmovilizado no financiero.

Documento nº 7. Información económico-financiera pública.

Documento nº 8. Gastos con financiación afectada.


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4. El Plan General de Contabilidad Pública: características y estructura

La aparición del Plan General de Contabilidad Pública de 1994 (PGCP), aprobado por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda, de 6 de mayo de 1994, actualmente en vigor, es consecuencia lógica de un cúmulo de circunstancias que, relacionadas con sus antecedentes inmediatos, vienen a justificar la necesidad de un nuevo modelo contable para las Administraciones Públicas (Véase Casado y De caso, 1994).

Un primer motivo para argumentar su elaboración tiene que ver con el proceso de reforma contable seguido en España, al objeto de incorporar las Directivas -primera, cuarta, séptima y octava- de la Unión Europea a nuestra legislación, lo que conllevó la publicación, por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, del Plan General de Contabilidad para las empresas de negocios. Este hecho, unido a la búsqueda de homogeneidad del plan contable público con respecto al del sector privado, implica, lógicamente, la conveniencia de sustituir el anterior Plan Contable Público de 1983 por otro nuevo, que nos ocupa.

Otra causa radica en que la aplicación del PGCP de 1983, hoy derogado, derivó, como de hecho puede apreciarse en algunas de las adaptaciones sectoriales antes estudiadas, en la introducción de modificaciones al mismo que, naturalmente, interesaba incorporar al nuevo sistema contable público contenido en el PGCP.

Pero, es más, la culminación del marco conceptual para la Contabilidad Pública, materializado en la publicación de los Documentos 1 a 8, ya referidos, evidenció que era necesario contar con un Nuevo Plan General de Contabilidad que, sustituyendo al anterior de 1983, recogiera el producto de los trabajos de la CPNCP.

En este contexto, ve la luz el PGCP, cuya estructura, similar a la de su homónimo privado, consta, además de una introducción y de un Anexo expresivo del Glosario de Términos, de las siguientes partes:


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I. Principios Contables Públicos.

II. Cuadro de Cuentas

III. Definiciones y Relaciones Contables.

IV. Cuentas anuales.

V. Normas de Valoración.

Como ya adelantamos, los principios que incorpora el PGCP son los recogidos en el ya mencionado Documentos nº 1 “Principios Contables Públicos”, aunque su redacción contenga ciertas modificaciones.

De la segunda y tercera parte, desde una perspectiva global, cabe resaltar, la eliminación del Grupo 8 del PGCP de 1983, al integrarse prácticamente su contenido en el Grupo 1, y la falta de desarrollo, tanto del Grupo 9 como las Cuentas de Orden del Grupo 0. Asimismo, destaca la aparición de subgrupos y cuentas de primer y segundo reservadas, únicamente, para ser utilizadas en el subsector Estado. De otro lado, al igual que ocurría en el plan de 1983, los Grupos 1 a 5 contienen las cuentas de balance, los Grupos 6 y 7 las de gestión y las del Grupo 0, dedicada, ahora, sólo a las cuentas de control presupuestario.

Seguidamente, sin pretender hacer un análisis exhaustivo, exponemos y comentamos las principales novedades de tratamiento contable que el PGCP introducen en opinión de diversos autores que se citan.

Por lo que se refiere a la Financiación Básica, merece destacar entre las novedades más significativas las siguientes (Véase Brusca et alt., 1994; López y Benito, 1995):

Dentro del subgrupo 10 "Patrimonio", se incorporan, en cuentas separadas, el patrimonio recibido en adscripción y en cesión; asimismo, se incluyen las relativas al patrimonio entregado en adscripción y en cesión, así como el entregado al uso general.


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Las "subvenciones de capital recibidas" no aparecen ya en este grupo, a diferencia con el PGCP de 1983, como consecuencia de su consideración como ingreso del ejercicio (Véase Amunategui et alt., 1994; Domínguez, 1994)

Se incluyen las "provisiones para riesgos y gastos", no contempladas en el largo plazo en el PGCP de 1983.

Se desarrolla el subgrupo 12 "Resultados pendientes de aplicación", como consecuencia de la desaparición del grupo 8.

En cuanto al Inmovilizado, puede destacarse lo siguiente (Véase Carrasco, 1994b; Pina, 1994; Lucuix y Mallado, 1994):

Los bienes que se transfieren a la generalidad de los ciudadanos para su uso y disfrute se incluyen en el subgrupo 20 "Inversiones destinadas al uso general", las inversiones militares, de acuerdo con su naturaleza, en los subgrupos 20, 21 y 22 y los bienes que una vez adquiridos o construidos se ponen a disposición de otra Administración se incorporan al subgrupo 23 "Inversiones gestionadas para otros entes públicos".

Desaparecen las "inmovilizaciones en curso" que, en buena parte, se contemplan dentro de las cuentas del subgrupo 20.

El subgrupo 24 "Relaciones con oficinas contables y entes descentralizados", constituye una novedad, aunque deberá esperarse a la elaboración de las normas de consolidación para que su funcionamiento presente un contenido más desarrollado del actualmente previsto.

Destaca la inclusión del subgrupo 27 "Gastos a distribuir en varios ejercicios", para recoger los gastos cuya imputación al resultado se difiere en el tiempo.

El Grupo Existencias tiene un desarrollo en todo similar al del Plan de la empresa de 1990, por lo que obviaremos cualquier comentario, máxime si tenemos en cuenta las actividades que, principalmente, desarrollan nuestras Administraciones Públicas.


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En lo concerniente al de Acreedores y Deudores es uno de los que mayores novedades introducen, respecto al Plan de 1983. Entre ellas, se podrían destacar (Véase; Arcos, 1994; López,1994; Martín 1994; Navarro y Buendía, 1994):

Los acreedores y deudores se clasifican, en una primera instancia, en presupuestarios y no presupuestarios. Aparte se recogen los débitos y créditos con otras Administraciones públicas por relaciones tributarias y de la Seguridad Social, así como los derivados de la administración de recursos por cuenta de otros entes públicos.

En las cuentas de acreedores presupuestarios, se reconoce la menor relevancia frente a terceros de la ordenación del pago, con relación al reconocimiento de la obligación. Así, los acreedores por pagos ordenados dejan de desarrollarse a nivel de subgrupo y se recoge como divisionaria de cuenta principal, en caso de entidades con organización ramificada.

Mención especial merece la inclusión de las cuentas 409 "Acreedores por operaciones pendientes de aplicar a presupuesto", dentro de acreedores presupuestarios, y 411 "Acreedores por periodificación de gastos presupuestarios", entre los acreedores no presupuestarios. Ambas cuentas se destinan a registrar obligaciones relacionadas con gastos devengados o bienes y servicios recibidos durante el ejercicio. Las recogidas en la 409 son aquéllas que estando vencidas, deberían haberse aplicado al correspondiente presupuesto. Por contra, las contempladas en la 411, serán aquéllas que no deban aplicarse al presupuesto al no haber vencido todavía. La diferencia entre unas y otras obligaciones radica, por tanto, en el vencimiento o no de las mismas.

Hay que subrayar, también, la consideración de los pagos a justificar como deudores no presupuestarios, en la cuenta 441 "Deudores por provisión de fondos a justificar", y la inclusión en esta misma categoría de los "Créditos a corto y largo plazo por aplazamiento y fraccionamiento” (cuentas 443 y 444).

Puede resaltarse, finalmente, que la "provisión para devolución de impuestos" prevista en el subgrupo 49, se dota la cierre del ejercicio


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minorando el saldo de cuentas de ingresos recogidas en los subgrupos 72 y 74.

Grupo 5. Cuentas Financieras presenta como novedad fundamental el tratamiento de los anticipos de caja fija, que pasan a considerarse ahora como una descentralización de la tesorería. Asimismo, se excluyen de este grupo cuentas que incorporaba aquí el Plan de 1983, pese a no derivarse de operaciones financieras, en especial los pagos a justificar.

Los grupos 6 y 7 relativos a Compras y gastos y Ventas e ingresos no presentan peculiaridades importantes, adaptándose en gran medida al Plan de la empresa de 1990 (Véase Benito, 1994; Brusca, 1994; Norverto et alt., 1994). Como aspectos más destacables, cabe hacer mención a la clasificación de los ingresos en los subgrupos 72, 73, 74 y 75 dedicados a recoger aquellos relacionados con la actividad habitual de la Administración Pública. A este respecto, como ya se destacó anteriormente, hay que señalar el tratamiento de las subvenciones de capital no reintegrables, que se incluyen como ingreso en el mismo ejercicio en el que se perciben, dentro del subgrupo 75.

Con independencia de lo anterior, la cuarta parte del PGCP, relativa a las Cuentas Anuales, recoge los modelos generales de estados financieros a presentar por las entidades públicas, incluyendo: Balance, Cuenta de Resultado Económico-Patrimonial, Estado de Liquidación del Presupuesto y Memoria. Estos documentos forman una unidad, deben ser redactados con claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, situación financiera, resultado económico-patrimonial y la ejecución del presupuesto de la entidad, de conformidad con el PGCP (Véase Benito, 1995; Calzado y Laffarga, 1994; López, 1995; Pina y Torres, 1996).

En cuanto al Balance, recoge en el activo tanto los bienes y derechos como los gastos a distribuir en varios ejercicios; en el pasivo recoge las obligaciones (incluyendo las provisiones para riesgos y gastos) y los fondos propios. Además de las cifras del ejercicio que se cierra, deberán incorporarse las del ejercicio inmediatamente anterior.


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La Cuenta de resultado económico-patrimonial, por su parte, informa del ahorro o desahorro del ejercicio. El resultado se define, por tanto, como la variación de los fondos propios de una entidad que tienen lugar en un ejercicio determinado como consecuencia de sus operaciones, tanto presupuestarias como no presupuestarias, y se determina por diferencia entre los ingresos y los gastos del período. Se presentan dos modelos de cuenta: uno para entes administrativos y otro para aquellos que realicen actividades de carácter industrial o comercial.

El Estado de liquidación del presupuesto del ejercicio tiene cuatro componentes:

• Liquidación del presupuesto de gastos, que aporta una información de acuerdo con la clasificación económica, complementada en la Memoria por medio del denominado Estado operativo, en el que se incluyen los gastos presupuestarios de acuerdo con su clasificación funcional por programas.

• Liquidación del presupuesto de ingresos, presentada de acuerdo con la clasificación económica de los ingresos.

• Resultado de operaciones comerciales, que recoge las previsiones y realizaciones relativas a los ingresos y gastos de esta naturaleza.

• Estado de resultado presupuestario, que incorpora las magnitudes siguientes: el resultado presupuestario, la variación neta de pasivos financieros, el saldo presupuestario del ejercicio y el superávit o déficit de financiación del ejercicio.

Por último, la Memoria completa, amplía y comenta la información contenida en los otros estados financieros. El contenido mínimo exigido por el NPGCP está constituido fundamentalmente por información adicional, y se encuentra en los puntos siguientes:

a) Información relativa a la actividad y organización de la entidad.

b) Estado operativo: gastos presupuestarios (clasificación funcional) e ingresos presupuestarios (clasificación económica).


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c) Información de carácter financiero:

- Cuadro de financiación.

- Estado del remanente de tesorería.

- Estado de la tesorería.

d) Información sobre la ejecución del gasto público.

e) Información sobre la ejecución del ingreso público.

f) Gastos con financiación afectada.

g) Información sobre el inmovilizado no financiero.

h) Información sobre las inversiones financieras.

i) Información sobre el endeudamiento.

j) Información sobre las existencias.

La quinta y última parte del PGCP, las normas de valoración, constituyen un desarrollo de los principios contables incorporados en la primera parte. Se mantiene el modelo básico del coste histórico -al igual que en el Plan de las empresas-, pero aparecen determinadas cuestiones, como las relativas a valoración de inversiones destinadas al uso general e inversiones gestionadas para otros entes públicos, las diferencias de cambio en moneda extranjera y las subvenciones de capital, cuyo tratamiento se aleja del recogido en su homónimo privado (Montesinos y Vela, 1994: 37-39).

5. Desarrollos normativos del PGCP de 1994

Como resulta lógico pensar, la promulgación del PGCP ha traído consigo la necesidad de confeccionar las pertinentes adaptaciones, pues no en vano los desarrollos normativos elaborados en base al Plan Contable de 1983 quedan ahora, por lo general, fuera de lugar.

El proceso de reforma, todavía en curso, se inicia en la Administración General del Estado, de forma que, como consecuencia de la aprobación del


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PGCP y del desarrollo de un nuevo Sistema de Información Contable (SIC) que sustituye al SICOP, ha sido necesario dictar nuevas normas. Así, por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda, de 1 de febrero de 1996, se aprueba la Instrucción de Contabilidad para dicha organización, que sustituye a las distintas Instrucciones de Contabilidad que hasta entonces regulaban las operaciones de las diferentes oficinas contables. Esta Instrucción vino acompañada de otras dos normas de la misma fecha donde se regula, por una parte, la operatoria a seguir en la ejecución del gasto del Estado, y, por otra, los documentos contables a utilizar.

La mencionada Instrucción se estructura en títulos, capítulos, secciones y reglas. En el título primero, denominado Principios generales, tienen cabida las reglas de tipo general aplicables a la contabilidad de la Administración del Estado. Entre ellas cabe destacar, al margen del ajuste de la Contabilidad al PGCP y la nueva definición del ámbito de aplicación, la referencia explícita tanto a los destinatarios y responsables de la información contable como a los órganos de control. Por su parte, el segundo título, sobre Definición del Modelo del Sistema de Información Contable de la Administración del Estado, dispone la obligación de satisfacer a los fines de gestión, de control y de análisis y divulgación, y asimismo, pero solo para la Central Contable, la de formar estados contables en relación con la contabilidad económico-patrimonial.

Además, por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de, de 26 de diciembre de 1997, se han modificado las Instrucciones de Contabilidad para la Administración General e Institucional del Estado, así como la Orden que regula la operatoria contable a seguir en la ejecución del gasto del Estado, como consecuencia de lo establecido en el artículo 49 del TRLGP, de acuerdo con la nueva redacción dada al mismo por el artículo primero de la Ley 11/1966, de 27 de diciembre, de Medidas de Disciplina Presupuestaria1.

1 En dicho artículo se establece que el cierre del presupuesto de gastos de un ejercicio no podrá efectuarse hasta un mes después de expirado el mismo, dado que durante dicho periodo se podrán dictar por la autoridad que corresponda actos administrativos de reconocimiento de obligaciones que son imputables al presupuesto de gastos del ejercicio que ya ha finalizado, siempre que cumplan una serie de requisitos que son recogidos en el propio artículo. Por tanto,


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En este nuevo marco jurídico lo que ha hecho la Orden mencionada es modificar las cuentas a rendir a fin de ejercicio, de modo que se incorpore a las mismas la información relativa a aquellas obligaciones que, reconociéndose durante el ejercicio presupuestario siguiente, son imputables al presupuesto de gastos del ejercicio que se cierra. Igualmente, es preciso modificar la Instrucción que regula la operatoria contable a seguir en la ejecución del gasto, con el objeto de normalizar las actuaciones a realizar al final de cada ejercicio contable y durante el mes de enero siguiente para dar cumplimiento a la nueva normativa.

Por lo que se refiere a la Administración Institucional de ámbito estatal, la vigencia del PGCP ha exigido la aprobación, por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 1 de febrero de 1996, de una nueva Instrucción de Contabilidad, que sustituye a la de 31 de marzo de 1986, y que, a diferencia de ésta, amplía su ámbito de aplicaciónas las entidades a que se refiere el artículo 6.5 del TRLGP, siempre que en su normativa específica no se establezca de forma expresa la sujeción al Plan General de Contabilidad vigente para las empresas.

En cuanto a las Entidades Gestoras y Servicios Comunes de la Seguridad Social, el artículo 151.2 del TRLGP, según la redacción dada al mismo por la Ley 13/1996 antes mencionada, dispone que la IGAE establecerá las normas para la contabilidad de las entidades que integran el sistema de la Seguridad Social, de acuerdo con las directrices del régimen general de la Contabilidad Pública, comprendiendo dichas normas la aprobación de la adaptación del PGCP a las dichas entidades. Esta adaptación se ha aprobado pro Resolución de la IGAE de 16 de octubre de 1997, siendo su aplicación efectiva con efectos 1de enero de 1997.

En lo concerniente a las Comunidades Autónomas, y teniendo en cuenta que es el ámbito del sector público donde el proceso normalizador se encuentra

durante el mes de enero de cada ejercicio coexisten dos presupuestos de gastos y la entidad contable podrá reconocer durante ese período obligaciones imputables a cada uno de ellos, en función de la fecha en que dichas obligaciones hayan devenido exigibles. Así, en el mes de enero de un ejercicio se imputarán al presupuesto del ejercicio anterior aquellas obligaciones que fueran exigibles antes de 31 de diciembre.


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más atrasado, deben diferenciarse distintas situaciones. De un lado, encontramos aquellas Comunidades que, como Andalucía, Aragón, Asturias, Castilla-La Mancha, Cataluña, Madrid, Murcia, Navarra, La Rioja y Valencia, cuentan con una adaptación del PGCP; de otro, las que, como Extremadura, aplican directamente el PGCP; por otra parte, se encuentra el País Vasco que tiene una adaptación del Plan de la empresa de 1990; y por último, están aquéllas que, como Galicia, Baleares, Canarias y Cantabria, no aplican aún el PGCP (Véase Montesinos et alt., 1998).

Concretamente, en nuestra Comunidad Autónoma, por Orden de la Consejería de Economía y Hacienda, de 31 de enero de 1997, se aprueba el Plan General de Contabilidad Pública de la Administración de la Junta de Andalucía y de sus Organismos Autónomos de carácter administrativo. Conforme al redactado de su introducción, esta regulación se inserta en el proceso de normalización contable público, aceptando idéntica filosofía y estructura del PGCP, introduciéndose algunas, características y particularidades propias de la actividad económico financiera de la Hacienda Pública Autonómica.2

Seguramente la novedad más destacada es que la Orden que aprueba el Plan, al referirse en la parte cuarta del mismo a las Cuentas Anuales, dice que el Estado de Liquidación del Presupuesto estará integrado por los documentos y resúmenes especificados en el artículo 52 de la Orden de 7 de junio de 1995 de la Consejería de Economía y Hacienda, por la que se regula la Contabilidad Pública de la Junta de Andalucía. En cuanto a la Memoria, el contenido de la misma también lo remite al artículo 52 antes citado, añadiendo que, además, se incluirá el Cuadro de Financiación e información relativa a los Gastos con Financiación Afectada. Estudiando el contenido de estas cuentas, se observa

2 De acuerdo con ello, se han eliminado, por una parte, las cuentas que tienen funcionamiento con carácter exclusivo para la Administración del Estado y, por otra, las que se relacionan con la Administración Local. Además, según se indica en la introducción, la inexistencia de organismos comerciales, industriales, financieros o análogos, en la actual configuración del sector público de la Comunidad Autónoma Andaluza, exime de la necesidad de introducir las singularidades contables propias de tales organismos.


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que es bastante más reducido que el que se recoge en el PGCP. Por último, el Plan contiene como Anexo unas tablas de correlación entre la estructura económica del Presupuesto y las cuentas del PGCP, conectando así partidas presupuestarias con Contabilidad Patrimonial.

Finalmente, en lo relativo a la Administración Local, han sido aprobadas normativas contables que adaptan dicho plan a las exigencias propias de este tipo de entidades, siendo de aplicación las correspondientes Instrucciones a partir de 1 de enero de 2006. La adaptación del modelo contable local al PGCP contempla tres modelo –Básico, Normal y Simplificado-, graduándose así las necesidades de información existentes y haciendo más comprensible y económica la información contable asumida. Estos tres modelo contables, con un ámbito subjetivo de aplicación delimitado por criterios de población y presupuesto, pretenden dar respuesta a las actuales necesidades informativas del ámbito local.


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