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TRIBUNAL ADUANERO NACIONALExpediente Nº 223-2011Sentencia Nº008-2012Voto Nº 009-2012

Sentencia número 008-2012. Tribunal Aduanero Nacional. San José, a las catorce horas cuarenta minutos del veintiséis de enero de dos mil doce.

Conoce este Tribunal del recurso de apelación interpuesto por el señor xxx, en su condición de Presidente con facultades de apoderado generalísimo y representante judicial y extrajudicial de la empresa xxx contra la resolución número RES-AS-DN-2230-2011 del nueve de agosto de dos mil once de la Aduana Santamaría.

RESULTANDO

I. A través del Oficio número AS-DT-PA-023-2011 del 06 de abril de 2011, el

Departamento Técnico de la Aduana Santamaría, le comunica al Departamento

Normativo de dicha Autoridad Aduanera, que en la actualización y estudio

efectuado al inventario, en relación con las materias primas ingresadas por xxx , empresa beneficiaria del régimen de perfeccionamiento activo, -en adelante la

empresa beneficiaria y el régimen respectivamente-, se determinaron

declaraciones aduaneras de entrada que no fueron canceladas en su totalidad,

debido a que no se encontraron documentos físicos u otra información

registrada en la base de datos, que cancelaran los inventarios existentes. Se

señala que mediante oficio AS-DT-PA-062-2010 del 09 de diciembre de 2010

(ver folio 54), se solicitaron a Procomer los informes anuales rendidos por la

empresa indicada, con el fin de incorporar en el estudio los porcentajes de

mermas y desechos declarados por la beneficiaria durante el período en

estudio. Se indica adicionalmente, que las inconsistencias encontradas fueron

confirmadas con la persona encargada de llevar los controles de inventarios de

la citada empresa, ascendiendo los montos dejados de percibir por el Fisco, a

la suma de ¢15.673.418,95, comunicación que se realiza a efectos de que se

proceda conforme al artículo 43 del Decreto Ejecutivo número 34165-H-

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COMEX, publicado en el Diario Oficial La Gaceta número 247 del 24 de

diciembre de 2007. (Ver folios 55 a 93)

II. Mediante Resolución número RES-AS-DN-972-2011 del 14 de abril de 2011, la

Aduana Santamaría inicia procedimiento ordinario en contra de la empresa

beneficiaria, tendiente a determinar la supuesta existencia de sumas dejadas

de percibir por el Fisco, relacionadas con las mercancías ingresadas al régimen

indicado, mediante las Declaraciones Aduaneras de Entrada números xxx del

07 de setiembre, xxx del 04 de setiembre, xxx del 18 de setiembre, xxx del 16

de octubre y xxx del 31 de octubre, todas del año xxx y de la Aduana

Santamaría (en adelante las Declaraciones Aduaneras), en razón de que

aparentemente, de acuerdo con la información que la Autoridad Aduanera

mantiene en el Sistema Informático SIA EXPRESS y Excel, para los

movimientos de entrada y salida de mercancías amparadas a las prendas

aduaneras, al realizar la cancelación de dicha información se refleja que existe

una presunta diferencia de impuestos suspendidos por las Declaraciones de

Entrada supra citadas, las cuales no fueron canceladas en su totalidad y que se

encontraban vencidas, por un monto que asciende a la suma de

¢15.673.418,95. Dicha resolución fue notificada al interesado el 26 de abril de

2011. (Ver folios 100 a 119)

III. Con escrito recibido en fecha 17 de mayo de 2011, el señor xxx (en adelante el

recurrente), en su condición arriba indicada, presenta alegatos de descargo en

contra del acto inicial, exponiendo los siguientes argumentos: (Ver folios 120 a

126)

Existen incongruencias en el proceso de liquidación, en el cual se prejuzga una

determinación del “quantum debeatur” que no corresponde a los presupuestos

normativos del régimen de perfeccionamiento activo, fundamentando lo anterior

mediante un análisis de la naturaleza del régimen apuntado, señalando que para llevar

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a cabo un control aduanero del mismo y por ende de las mercancías que siguen un

proceso de transformación, deben determinarse esencialmente: los ingresos de

mercancías, las que se consignan en inventario como materia prima, las que se

encuentran en proceso de transformación, los bienes finales en inventario y las ventas

realizadas, lo mismo que las reexportaciones, obteniéndose de esta forma, según su

dicho, un resultado verificable. A lo anterior, añade que deben cuantificarse los

factores de disminución de la materia previamente autorizados, para lo cual indica que

deben aplicarse los porcentajes de mermas, residuos, desperdicio o desechos,

tolerancia residual, así como cualquier otro factor que tienda a variar la cantidad o

volumen de la materia ingresada, factores que considera, permiten verificar la

existencia o no de unidades gravables, basando su análisis en el artículo 23 del

Reglamento al Régimen de Perfeccionamiento Activo.

Respecto al acto inicial y en relación a la forma en que la Autoridad Aduanera

estableció el quantum provisional, sostiene que la Aduana Santamaría se limitó a

totalizar lo ingresos al régimen y las salidas, efectuando una simple resta, obteniendo

un total que presume afecto al pago de tributos, con lo cual desconoce la consideración

sobre desperdicios, mermas, desechos y tolerancia residual; aunado a lo anterior

advierte que no existe inventario físico de materia prima o de producto terminado, no

existe evidencia de haberse constatado producto en proceso, no se justifica el tipo de

cambio aplicado, ni se determina la base imponible, no se individualizan los impuestos

ni se refleja la partida arancelaria utilizada, todo ello sin que exista un momento

preciso, certero y justificado, utilizado como base para la fijación de las existencias en

planta, en razón de lo cual fundamenta la imposibilidad del ejercicio de una defensa

técnica, calificando de defectuoso el método determinativo utilizado por la Aduana,

agregando además, que no se toma en cuenta el inventario de materia prima o el de

bienes finales, lo mismo que el rebajo de una declaración, que a su criterio se

encuentra aún en plazo. Estos aspectos, considera, viciarían el motivo y contenido del

acto final. Con base en lo expuesto, advierte una nulidad procesal, con sustento en el

artículo 223 de la Ley General de la Administración Pública (en adelante LGAP), lo

mismo que una nulidad sobreviniente, por las razones expresadas en los numerales 132

y 133 de dicho cuerpo legal.

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Advierte que a la fecha no es posible que existan en inventario, mercancías de la época

del cumplimiento del plazo de cada declaración, al sostener que las mismas han sido

incorporadas a los buses fabricados durante los últimos años, los cuales fueron

destinados a la reexportación o venta local con la correspondiente nacionalización del

bien final, lo cual equivale al pago del impuesto de todas sus partes y piezas,

pretendiendo el presente procedimiento, volver a cobrar los mismos. Afirma que nunca

se ha detenido la producción ni las ventas de los bienes finales. A los efectos, estima

que debe tomarse como prueba todas las piezas de los componentes de los buses, con

sus pesos, las cuales deben ser descontadas de los buses construidos en estos años, y

que sirven para extinguir la posible deuda.

Sostiene que el artículo 43 del Reglamento del Régimen de Perfeccionamiento Activo,

no aplica a todos los bienes ingresados a dicho régimen y enumerados en los artículos

16 y 18 del citado cuerpo legal, tal como lo pretende la Aduana, sino que habla de las

materias primas y productos semielaborados dados en prenda, siendo que a su criterio,

en el caso particular no hay referencia clara a cuál es la naturaleza de las mercancías

ingresadas.

Solicita la declaratoria de inexistencia del adeudo determinado.

IV. Mediante Resolución RES-DN-2230-2011 del 09 de agosto de 2011, la Aduana

Santamaría dictó el acto final del presente procedimiento, rechazando las

nulidades y alegatos de descargo invocados, determinando un adeudo

tributario por la suma de ¢15.673.418,95 a favor del Fisco, por vencimiento del

plazo de permanencia de las mercancías dadas en prenda e ingresadas al

amparo del régimen de perfeccionamiento activo, referentes a las

Declaraciones Aduaneras de repetida cita. Dicha resolución se notificó el 12 de

agosto de 2011. (Ver folios 127 a 148)

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V. Con escrito presentado en fecha 18 de agosto de 2011, el recurrente interpone

los recursos de reconsideración y apelación en contra del acto final dictado por

la Aduana Santamaría, manifestando a los efectos: (Ver folios 158 a 160)

Reitera que el método de cálculo del adeudo no corresponde a ninguna norma jurídica

que determine la base imponible, siendo que en el caso concreto la Aduana, a su

consideración, recurre a una determinación por la vía del peso o por la “regla de

tres”, sin explicar si utiliza un método presuntivo, consignando posiciones arancelarias

no asociadas a la descripción de las mercancías, partiendo de una serie de accesorios

que son enlistados pero no concretados, y con base en dicha prueba se juzga el caso,

sin individualizar cada mercancía y su carga tributaria. Alega que no se tuvieron en

cuenta las exportaciones realizadas y las ventas locales, además de no evacuarse las

pruebas presentadas y solicitadas, verbigracia la inspección.

Aduce que la misma Aduana ha autorizado la exportación y la venta interna de

autobuses completos, que contienen las partes sobre las cuales se pretenden cobrar los

impuestos. En este mismo sentido, señala que no se distinguen las materias primas de

los productos semielaborados incorporados.

Considera que existen una serie de inconsistencias que resultan contrarios a los

principios sustantivos de la materia tributaria, por lo que solicita se adecúe a derecho

la actuación administrativa y se revoquen los actos inicial y final.

VI. Que mediante resolución RES-AS-DN-2799-2011 del 26 de setiembre de 2011,

el A Quo conoce el recurso de reconsideración interpuesto, declarándolo sin

lugar y manteniendo incólume lo resuelto en el acto final. Asimismo, emplaza

al recurrente para ante este Tribunal, notificándole dicha resolución en fecha 28

de setiembre de 2011. (Ver folios 172 a 186).

VII. A través de escrito presentado el 21 de noviembre de 2011, la empresa

recurrente se apersona ante esta instancia, reiterando los argumentos

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esbozados desde sus primeros alegatos, adicionándolos en el siguiente

sentido: (Ver folios 198 a 207)

Sostiene que la Aduana se limitó a totalizar los ingresos y salidas del régimen,

efectuando con base en los mismos una simple resta, desconocimiento rubros como los

desperdicios, las mermas, los desechos y la tolerancia residual, siendo que el acto final

admite la no aplicación de la merma, pero no se pronuncia sobre los otros extremos

citados.

Reitera la inexistencia de la base imponible, dado que la Aduana se basa en una

fórmula no autorizada legalmente, como lo es el peso de los bienes, violentando el

principio de legalidad tributaria. En este sentido, argumenta que el utilizar el peso y no

el valor aduanero, resulta ilegal.

Considera que no se individualiza arancelariamente cada componente ingresado al

régimen ni las cantidades de producto por cada posición arancelaria, ni el valor

aduanero por ítem.

Supone que debe tenerse en consideración como parte de la prueba, todas las piezas y

componentes de los buses, con sus pesos, mismos que deben ser descontados de los

buses construidos en el período estudiado, a efectos de extinguir la posible deuda

impositiva.

Asevera que independientemente del vencimiento del plazo, las mercancías siguieron

incorporándose a los bienes finales, pagándose los impuestos de cada una de las piezas

que los componen. Al respecto señala, que la Aduana no procuró determinar el destino

de los repuestos, partes y piezas, y en general de todos los componentes de cada

unidad.

Insiste en la existencia de un doble cobro de tributos, ya que señala que estos fueron

cancelados en las declaraciones de importación realizadas por concepto de ventas al

mercado interno, y la Aduana pretende su cobro nuevamente.

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Solicita la declaratoria de nulidad de todo lo actuado, y que subsidiariamente por el

fondo, se revoque el acto final.

Como prueba para mejor proveer, aporta copia de declaraciones de exportación de

años anteriores, oficio del Ministerio de Hacienda donde se le autoriza a utilizar la

partida de autobuses para las partes, piezas y componentes que se importan a territorio

aduanero nacional y el acuerdo de autorización que se le otorgó, para actuar como

beneficiario del régimen de perfeccionamiento activo.

VIII. En las presentes diligencias se han observado las prescripciones legales en la

tramitación del presente recurso de apelación.

Redacta el Lic. Martínez Loría; y,

CONSIDERANDO

I. Objeto de la litis: Determinar la procedencia o no de la determinación del

adeudo tributario por la suma de ¢15.673.418,95 a favor del Fisco y a cargo de

la empresa beneficiaria del régimen de perfeccionamiento activo xxx, por

vencimiento del plazo de permanencia de las mercancías dadas en prenda e

ingresadas al amparo del régimen de perfeccionamiento activo, referentes a las

Declaraciones Aduaneras de Entrada números xxx del 07 de setiembre, xxx del 04 de setiembre, xxx del 18 de setiembre, xxx del 16 de octubre y xxx del

31 de octubre, todas del año xxx y de la Aduana Santamaría.

II. Admisibilidad del recurso de apelación: En forma previa, revisa este Órgano

el aspecto de admisibilidad del recurso de apelación interpuesto conforme la

Ley General de Aduanas (en adelante LGA), para establecer si en la especie

se cumplen los presupuestos procesales que son necesarios para constituir un

procedimiento válido. En tal sentido dispone el artículo 204 de la LGA, que

contra la resolución dictada por la DGA cabe recurso de apelación para ante

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este Tribunal, el cual debe presentarse dentro de los tres días hábiles

siguientes a la notificación del acto impugnado, es decir, en tiempo. Así,

tenemos que en este caso la resolución apelada, para todo efecto legal, fue

notificada vía fax el día 12 de agosto de 2011 (folio 148) y la recurrencia fue

interpuesta el 18 de agosto de 2011 (folio 158), dentro del plazo legalmente

establecido. Además, el recurso debe cumplir con los presupuestos procesales

de forma relativos a la capacidad procesal de las partes que intervienen en el

procedimiento, lo cual no genera problemas en el presente asunto, toda vez

que el procedimiento es dirigido en contra de la empresa beneficiaria, siendo

que a folio 45 consta la personería que demuestra la representación que de la

misma ostenta el recurrente, comprobándose de esta forma, que quien

interpone el recurso (ver folio 158), se encuentra legitimado a los efectos.

Siendo entonces que en la especie, se cumplieron con dichos requisitos de

admisibilidad, estima este Tribunal admitir el recurso de apelación.

III. Sobre las nulidades: Este Tribunal, como contralor de legalidad, debe en

primer término avocarse a revisar la actuación administrativa, a fin de

determinar si en la especie se han cumplido los principios procesales

esenciales que todo acto administrativo debe salvaguardar en aplicación del

principio de legalidad y del derecho del administrado a un debido proceso,

pronunciándose sobre la existencia o no de nulidades del acto administrativo,

debiendo este último ser dictado de conformidad con el Ordenamiento Jurídico,

tanto en sus elementos esenciales como formales, puesto que lo contrario

puede generar vicios que afecten su validez.

Al respecto, la mayoría de este Colegiado encuentra en la tramitación del

presente asunto, vicios en la constitución del acto inicial y determinativo,

consistentes en la ausencia de la motivación necesaria para que el acto pueda

ser considerado ajustado a Derecho; adolece del análisis de elementos de

hecho y de derecho: razones, estudios y antecedentes requeridos para

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fundamentar el procedimiento y finalmente; aplicación errónea de la normativa

aplicable, afectándose con ello el vicio al motivo del acto.

Falta de motivación

A fin de comprender el alcance de la nulidad decretada por este órgano de

Alzada, debe partirse que el Régimen de Perfeccionamiento Activo se

estructura a partir de un esquema reglado de obligaciones y derechos tanto de

la Administración como de los respectivos beneficiarios que tienen como

propósito satisfacer los intereses económicos de un sector productivo, pero

conforme a un esquema de facultades y atribuciones para el ejercicio del

control aduanero, que tendrá como fin último demostrar el cumplimiento de las

condiciones del régimen, o en su defecto la identificación de inconsistencias o

irregularidades que activan los mecanismos de determinación de la obligación

tributaria aduanera suspendida y eventualmente la imposición de sanciones

producto del proceso de comprobación y revisión efectuada por la Autoridad

Aduanera, aspectos todos que pondrán de manifiesto los vicios que adolece el

procedimiento que nos ocupa.

Conceptualiza el numeral 179 de la LGA el régimen de la siguiente forma:

“Régimen de perfeccionamiento activo El régimen de perfeccionamiento activo

es el régimen aduanero que permite recibir mercancías en el territorio aduanero

nacional, con suspensión de toda clase de tributos y bajo rendición de garantía.

Estas mercancías deben ser reexportadas, dentro de los plazos que determinen

los reglamentos, después de ser sometidas a un proceso de transformación,

reparación, reconstrucción, montaje, ensamblaje o incorporadas en conjuntos,

maquinaria, equipo de transporte en general o aparatos de mayor complejidad

tecnológica y funcional o utilizadas para otros fines análogos, en las

condiciones establecidas reglamentariamente y en las disposiciones que, al

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efecto, emita el órgano administrador competente.” (El resaltado no corresponde

al original)

Según la Procuraduría General de la República, “tal y como está concebido el

régimen de perfeccionamiento activo, su filosofía radica en el hecho, de que no tiene sentido gravar la importación de productos de base utilizados en la producción de mercancías que luego va a ser reexportadas, lo cual permite que ciertas empresas acogidas al régimen puedan abastecerse en igualdad de condiciones que las empresas de otros países que producen las mismas mercancías, lo que en última instancia viene a promover las exportaciones, en las mismas condiciones que empresas de terceros países,

sin que se lesionen los intereses de la Hacienda Pública. El régimen de perfeccionamiento, se constituye entonces en un régimen de fomento económico-fiscal, en el tanto permite reducir los costos financieros de las

empresas al poder ingresar éstas a territorio aduanero nacional mercancías

para ser sometidas a operaciones de perfeccionamiento o procesos de

transformación para ser reexportadas, sin tener que hacer frente al pago

inmediato de los impuestos.” (El resaltado no es del original)1.

Adicionalmente, a pesar de ser un régimen que fomenta las exportaciones

esencialmente, el Decreto Nº 26285-H-COMEX de 19 agosto de 1997.- en

adelante el Decreto 26285- reconoce la posibilidad que las mercancías puedan

ser objeto de venta local, disponía el artículo 11 lo siguiente:

Artículo 11.- Modalidades. El régimen de Perfeccionamiento Activo tendrá dos

modalidades:

A. Modalidad cien por ciento reexportación directa o indirecta (…)

B. Modalidad reexportación directa o indirecta y venta local: A esta modalidad

podrán acogerse aquellos beneficiarios que reexporten directa o

1 Dictamen número 286 del 17 de noviembre de 2000.

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indirectamente y/o vendan en el mercado local su producción, en los

términos y condiciones autorizados previamente por COMEX.

(…)

Este aspecto cobra importancia, por cuanto al contar la empresa beneficiaria

con ese beneficio adicional, el registro de las ventas locales debía formar parte

del análisis sobre la desafectación de las mercancías, en el sentido de si se

podía descartar o no que estuviese incorporado a bienes finales sobre los

cuales se cancelaron los tributos de importación.

Los beneficios asociados al disfrute de los incentivos del régimen, tienen como

contrapartida el establecimiento de atribuciones otorgadas a la Administración

Aduanera para garantizar el cumplimiento de los requisitos y obligaciones del

régimen, y eventualmente, determinar irregularidades. De esa forma dispone el

artículo 181:

“ARTICULO 181.- Control de la autoridad aduanera

Sin perjuicio de las atribuciones establecidas en esta ley, corresponde a la

autoridad aduanera el control sobre el uso y destino de las mercancías acogidas

en el régimen.

En el ejercicio de ese control, la autoridad aduanera podrá:

a) Revisar los registros de costos y procesos de producción, los registros de

inventarios permanentes y los registros contables y sus anexos de las mercancías

amparadas al régimen.

b) Controlar el uso correcto de las mercancías, según el destino para el cual

fueron ingresadas en el régimen.

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c) Controlar el movimiento, uso y destino de las mercancías, sus garantías,

destino de los desperdicios y donaciones de acuerdo con los procedimientos que,

al efecto, establezca la Dirección General de Aduanas.”(…)”

El ejercicio de las facultades se complementa a su vez con obligaciones muy

concretas para las empresas beneficiarias, las que bajo la calificación de

Auxiliares de la función pública y en virtud de los beneficios obtenidos, se

encuentran en la ineludible obligación de mantener y poner a disposición los

registros de sus operaciones en la oportunidad en que la administración así lo

requiera. Señala en lo que interesa el artículo 182 de la LGA:

ARTICULO 182.- Obligaciones de las empresas beneficiarias

Las empresas acogidas a esta modalidad deberán cumplir con las siguientes

obligaciones sin perjuicio de las que le correspondan como auxiliares de la

función pública aduanera:

…b) Facilitar a la autoridad aduanera la información de sus actividades y

registros de operaciones.

c) Presentar, en los plazos que fije el reglamento, los reportes e informes de sus

operaciones ante la autoridad aduanera...

…i) Mantener toda la información relativa a los ingresos, importaciones y

reexportaciones de mercancías, en los registros o formatos oficiales diseñados o

autorizados por la Dirección General de Aduanas; además, tenerlos a

disposición de la autoridad aduanera para el ejercicio del control, por un plazo

mínimo de cinco años.

j) Cumplir con las normas relativas a depósito y ubicación de mercancías,

conforme se disponga en el reglamento (…)”

El marco de las obligaciones de las empresas beneficiarias se cierra con las

obligaciones adicionales establecidas en el artículo 19 del Decreto Ejecutivo Nº

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26285, reformado mediante Decreto Ejecutivo Nº 31848 del 25 de mayo de

2004, vigente al caso concreto, que dispone en lo aplicable al caso concreto:

Artículo 19.—Obligaciones adicionales. Además de las obligaciones señaladas

en el artículo 182 de la Ley General de Aduanas, los beneficiarios del Régimen

deberán cumplir con lo siguiente:

…4. Llevar un registro adecuado y actualizado de las operaciones efectuadas

bajo el régimen según la modalidad aprobada….

…6. Llevar por separado, el control de inventarios, bajo el método PEPS, así

como todos los registros contables y de operaciones, de las mercancías

ingresadas al país, según el destino del producto final…

…9. Presentar un informe anual de operaciones ante PROCOMER, en los

formatos que ésta ponga a disposición, que contenga al menos lo siguiente:

a) El movimiento global en cantidades, pesos y valores de las mercancías

admitidas, saldos en proceso, saldos en bodega, la producción reexportada o

vendida en el mercado local.

b) El uso o consumo de repuestos, accesorios y similares y sus saldos en bodega.

c) El movimiento de maquinaria y equipo…

…f) Estado de Resultados, Balance de Situación, Balance de Comprobación

antes de cierre detallado, en español y en colones.

h) Constancia emitida por un profesional competente e independiente de la

empresa sobre el porcentaje de mermas, residuos, desechos y rango de tolerancia

residual del proceso productivo, para cada tipo de mercancías ingresadas bajo el

régimen…”

La información que en forma oportuna, debe el beneficiario poner a disposición

de la Aduana, debe permitirle tomar conocimiento sobre el uso y destino dado a

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las mercancías internadas. Es ese precisamente, el sentido del artículo 184 de

la LGA al disponer en relación con la desafectación del régimen:

La desafectación del régimen se probará mediante los sistemas determinados por

vía reglamentaria. Se tomará como base los reportes y las declaraciones de

ingreso, uso y consumo, actas de donación y destrucción, reexportaciones e

importaciones definitivas efectuadas.

Así entonces, frente a los beneficios otorgados en el régimen, el legislador en

el artículo 181 de la Ley establece a favor de la Autoridad Aduanera los

controles necesarios sobre el uso y destino de las mercancías internadas con

suspensión en el pago de los tributos. Corresponde a esa autoridad cumplir

con su función fiscalizadora a efecto de que los sujetos acogidos al régimen

cumplan con sus obligaciones legales, referidas básicamente a reexportar las

mercancías una vez que se realice la operación de perfeccionamiento, cancelar

los tributos dejados de pagar cuando se nacionalicen las mercancías

internadas en aquellos casos en que ésta sea vendida localmente o bien,

demostrar cualquier otra forma de desafectación autorizada por la normativa.

Nótese que las mercancías al amparo de este régimen deben ser objeto de un

control permanente. Dispone al respecto el artículo 23 de la LGA que:

“(…) El control permanente se ejercerá en cualquier momento sobre los auxiliares de la

función pública aduanera, respecto del cumplimiento de sus requisitos de operación, deberes y

obligaciones. Se ejercerá también sobre las mercancías que, con posterioridad al levante o al

retiro, permanezcan sometidas a alguno de los regímenes aduaneros no definitivos, mientras

estas se encuentren dentro de la relación jurídica aduanera para fiscalizar y verificar el

cumplimiento de las condiciones de permanencia, uso y destino. “

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Se faculta entonces, que tanto el Auxiliar como las mercancías deberán ser

objeto de un control particular, permitiendo que se cumplan las condiciones y

fines por los cuales se otorgó el régimen.

En ese orden, de especial importancia para el caso concreto, resultan las

potestades establecidas en el citado artículo 181 de la LGA que faculta en

resumen a la Administración Aduanera a revisar y verificar la información de:

Los registros de costos y procesos de producción,

Los registros de inventarios permanentes,

Los registros contables y sus anexos de las mercancías objeto del

régimen; y

Si las mercancías han sido objeto de un uso y destino correctos.

Es claro que la voluntad del legislador fue otorgar las facultades necesarias,

con independencia de la eventual colaboración del Auxiliar beneficiario del

régimen, para controlar y verificar el destino y uso que se dan a las mercancías

que gozan de la suspensión de los tributos aplicables y en consecuencia sentar

las responsabilidades tributarias y administrativas correspondientes ante la

verificación de irregularidades e inconsistencias.

Mediante el análisis de la contabilidad de costos de la empresa beneficiaria, se

abrió la posibilidad de determinar, entre otros, el margen de contribución en el

costo del producto, es decir el costo estándar que utiliza la empresa para fijar el

equilibrio financiero. Puede entonces, verificar en esos registros, el detalle de

los costos fijos y variables incurridos en la producción de los bienes: cuánto se

utiliza o gasta en las materias primas y productos intermedios, cuyo resultado

nunca podría estar por debajo del precio de venta del producto final.

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En la verificación de esos datos, puede la Administración establecer los costos

directos e indirectos de cada unidad o vehículo producido y sobre todo cuáles

materias o productos fueron requeridos para obtener el número de esas

unidades. El proceso de fabricación se puede validar además con el módulo

de producción aprobado por las autoridades de comercio exterior.

La decisión de apertura del procedimiento se fundamenta en que la

Administración cuenta con elementos de hecho y derecho recabados

previamente sobre las circunstancias del caso que le llevan a la conclusión que

existe causa para sustentar su pretensión de modificación y ajuste de la

obligación tributaria aduanera. Estos resultados se pondrán en conocimiento

del administrado para que ejerza su defensa, aporte las pruebas necesarias o

esgrima los argumentos pertinentes, para la valoración de la Administración

bajo el criterio de la sana crítica. El acto de inicio se constituye entonces en la

manifestación formal que es el resultado de una etapa previa de análisis de la

información recabada.

Por razones de economía procesal, celeridad y oficiosidad, la apertura del

procedimiento ordinario, debe de ser antecedida, sin perjuicio de lo que es

prueba en el desarrollo del procedimiento, de un análisis de los elementos o

hallazgos encontrados por las áreas encargadas del control aduanero; es decir

análisis de la investigación y de las pruebas de sustento y las normas que se

consideran incumplidas, todo lo cual le permite al Gerente de la Aduana, como

autoridad competente, ordenar el inicio del procedimiento de formulación o

imputación de cargos.

Como corresponde en respeto del debido proceso, las conclusiones con sus

pruebas se pondrán en conocimiento del administrado, para el dictado

conforme de la resolución determinativa, una vez, por supuesto, se hayan

escuchado sus impugnaciones y las pruebas en que las fundamenta.

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La Administración tiene plena libertad para llevar a cabo todas las diligencias

necesarias para procurar el descubrimiento de la verdad real de los hechos que

pretende imputar, bajo una valoración objetiva y técnica, que se observa

mediante los informes técnicos y pruebas, todo sin perjuicio de las pruebas y

nuevos estudios que lleguen al expediente como consecuencia del

procedimiento iniciado y que puedan llevar a una valoración distinta, pues esa

es la finalidad del procedimiento ordinario de acuerdo con el principio de

imparcialidad.

En el caso concreto, el análisis documental que efectúa la Administración

Activa, señala en el acto de apertura, visible al folio 100, que se pudo

determinar que existe una presunta diferencia de impuestos por cuanto las

declaraciones de entrada no fueron canceladas en su totalidad y que se

encuentran vencidas a las fechas de las declaraciones aduaneras en estudio.

Se observa igualmente en el acto final, que corre al folio 127 que el fundamento

del acto es que se trata de mercancías con el plazo vencido, por lo que refleja

un saldo pendiente por inexistencia de documentos físicos que respalden la

cancelación. Sobre esos saldos pendientes la Aduana efectúa un análisis

sobre el peso neto ingresado con el propósito de determinar la obligación

tributaria aduanera. El acto de apertura lo sustenta la Aduana, en un estudio

efectuado únicamente, con la información que constaba en el sistema de

registro de la aduana, según el cual se identificaron declaraciones de entrada

que no fueron canceladas y que se encontraban vencidas a la fecha –ver folio

1-.

En otros términos se observa que la Aduana de control omite referirse desde el

acto inicial a la debida correlación entre mercancías identificadas de plazo

vencido y el proceso productivo de la empresa beneficiaria propiamente. No se

evidencia en el expediente, la vinculación o correspondencia entre los bienes

internados –cuyo destino no consta en expediente- y el registro de los

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productos compensadores finales determinados durante el período en estudio,

según tuvo que declarar la empresa beneficiaria en el informe anual de

operaciones ante la Promotora de Comercio Exterior, lo que eventualmente

hubiese probado que durante ese lapso, esas mercancías no se podían asociar

a ninguno de los productos compensadores reexportados, nacionalizados o

desafectados conforme a las regulaciones del régimen.

En el estudio o valoración del proceso productivo, la Administración hubiese

podido determinar, cuántos bienes o partes de ellos representaban esas

mercancías, o bien si se trataba de mercancías en proceso o en inventario con

el plazo vencido, o finalmente si constituían pérdidas injustificadas del proceso.

Esta información obtenida a través de la documentación contable, registro de

operaciones o inspecciones físicas, debía ser apta para determinar el estatus

de las mercancías objeto de estudio, conforme a las facultades otorgadas para

el control permanente y con prescindencia de la información que convincente o

no le suministrara la empresa beneficiaria, por desinterés de la empresa o

porque efectivamente no contaba con la misma, aclarándose eso sí, que el

auxiliar sí tiene la obligación expresa de entregar la documentación solicitada

en el ejercicio de las facultades de control, so pena de incurrir en las

responsabilidades que el ordenamiento jurídico exige al efecto. Llama la

atención en relación a este aspecto lo indicado por la Autoridad en cuanto a la

prueba de descargo presentada por el recurrente, consistente en un Ampo de

418, no es aceptada como eximente por “cuanto no se ha aportado

oportunamente...”, aspecto que podría igualmente rozar el principio de verdad

real.

En otros términos, la Administración hubiese tenido la posibilidad de asociar los

inventarios versus los productos vendidos según los resultados contables, a

través del registro de los bienes desde su ingreso, el almacenamiento y la

18


producción con indicación del número de cantidades producidas, el detalle y los

productos en procesamiento.

Tomando en cuenta que se trata de mercancías sometidas al régimen de

Perfeccionamiento Activo, se extraña la inexistencia de estudios o criterios

técnicos sobre el destino de las mercancías que hubiesen servido para motivar

el acto de apertura, hallazgos sobre la relación entre el proceso productivo y las

mercancías aparentemente pendientes de cancelación, que trajesen claridad

sobre cuántas mercancías pueden representar en un bien final los empaques,

los accesorios y las carrocerías, cuántas unidades o partes de ellas

representan en el proceso, y no únicamente utilizar el peso para efectuar la

determinación del adeudo. Ello con el propósito de confirmar o no que esas

piezas forman parte de determinados bienes finales ya desafectados o se trata

de mercancías con plazo vencido en poder aún de la empresa beneficiaria.

Es claro entonces, que en casos como el que se ventila, era necesario contar

con elementos fehacientes que iban más allá de una fórmula basada en el peso

de las mercancías, la que debía haberse sustentado con otros parámetros

asociados como el proceso de producción, los registros respectivos de las

mercancías y la información en general que permitía verificar el ciclo de

entrada, producción y salida de los bienes compensadores.

Por su parte, la facultad prevista para solicitar y verificar los registros de

inventarios permanentes, permite el control de entradas y salidas tanto en

unidades físicas como por su valor. La verificación del inventario permanente

que debía exigirse al Auxiliar, no eximía eventualmente a la Administración de

efectuar el recuento físico, con el fin de comprobar y detectar por sí misma, las

diferencias que inicialmente se reflejaban en el estudio documental que efectuó

la Aduana de control, con el contar con un elemento probatorio adicional de si

19


las mercancías se encontraban deterioradas, perdidas, robadas o incorporadas

en las unidades completas reexportadas o nacionalizadas, conforme a la

inspección física y documental en las instalaciones de la empresa beneficiaria.

No escapa a este Colegiado, que esta información debía ser suministrada

obligatoriamente por la empresa beneficiaria, so pena de asumir las

consecuencias tributarias y sancionatorias correspondientes, ya fuese por no

contar con la información o registros, por negarse a suministrar la información o

cualquier acción lesiva al erario público. Sin embargo, no estimamos de recibo

como lo señala la Administración, que el acto se podía sustentar únicamente en

un análisis documental sobre la diferencia entre entradas y salidas por medio

del peso; se imponía por el contrario, por ausencia de información fidedigna,

una investigación previa in situ y/o el análisis de los registros existentes en la

empresa beneficiaria.

La constatación prima facie que hace la Aduana de control, de la existencia de

bienes sin prueba de desafectación, con base en la referida conciliación de

ingresos y egresos o la misma consulta telefónica al “encargado de llevar los

controles de inventario de la empresa…” no la eximía de su obligación de

procurar las demás pruebas a través del estudio de los registros de

contabilidad, inventarios y demás registros propios del régimen, para

comprobar no solo la ausencia de la salida de los bienes, sino tal vez lo más

relevante, cuál fue el uso y destino otorgados a mercancías objeto de

beneficios, como fundamento de la imputación al administrado del adeudo

tributario o, en su caso la identificación de irregularidades o incumplimiento al

régimen.

En relación con el método de control de inventario, disponía el literal 6 del

artículo 19 del Decreto Ejecutivo 26285, aplicable a las declaraciones

20


aduaneras, la obligación del beneficiario de “Llevar por separado, el control de

inventarios, bajo el método PEPS, así como todos los registros contables y de

operaciones, de las mercancías ingresadas al país, según el destino del

producto final.” Exige la norma la aplicación de un método de registro según el

cual las primeras unidades que se compraron sean las que se vendan de

primero. De esa forma la comprobación real del inventario y la confrontación

con los registros contables, aparecía como una posibilidad de comprobación

eficaz, ante la carencia de información contundente señalada por la Aduana,

sobre si las declaraciones de salida presentadas podían asociarse a bienes

finales, o si bien se hubiera podido relacionar con porcentajes de pérdidas, o

fueron objeto de donación o destrucción en el proceso productivo, o bien que

efectivamente se comprueba que carecen de soporte documental de uso y

destino.

En relación con la facultad de exigir los registros contables, estima este

Tribunal que era igualmente importante para los efectos de probar el destino

específico de cada mercancía, por cuanto ese primer registro de entrada era el

punto de partida para establecer con posterioridad cómo se descargaba del

asiento respectivo como consecuencia de la venta, la reexportación, o bien que

evidenciara su permanencia ilegal en el país, conforme al ciclo contable que se

debe registrar.

Es criterio de este Colegiado, que esas omisiones impiden tener la convicción

sobre el destino de los bienes registrados como no desafectados, toda vez que

la conclusión de la Administración se encuentra únicamente fundamentada en

la información de sus registros, validada de alguna manera por el encargado

del control de la empresa beneficiaria. En la especie se observa que la Aduana

no advirtió la importancia de utilizar las facultades otorgadas en el artículo 181

de la LGA, ante la falta de claridad de la información de la empresa

21


beneficiaria, para fijar con certeza el uso y destino de las mercancías y

eventualmente, comprobar o no un daño mayor al Fisco que aquel se derivaba

de los registros.

El procedimiento administrativo efectivamente se debe sustentar

necesariamente, en una serie de principios que deben guiar su desarrollo, que

otorgue garantías al administrado y asegure la satisfacción del interés general.

Como tales se presentan la legalidad, el debido proceso, la seguridad jurídica,

y la búsqueda de la verdad real, entre otros, siendo que sobre esta última se

centrará el análisis de la nulidad detectada por este Órgano de Alzada.

La Administración con anterioridad a emitir su pronunciamiento sobre el objeto

de un procedimiento específico, tiene el deber de conocer la realidad concreta que envuelve el asunto particular, verificando las razones presentadas por el

sujeto objeto del procedimiento de determinación, recibiendo, produciendo y

valorando las pruebas, y finalmente, analizando las razones de hecho y de

derecho que se deduzcan; lo que debe perseguir la Autoridad Administrativa en

cada caso particular, es la verdad real o material, no siendo compatible con sus

funciones el que se conforme con el simple estudio de las actuaciones, sino

que le corresponde buscar los medios por los cuales, al momento de iniciar el

procedimiento y con mayor razón al momento del dictado de su decisión,

conozca todas aquellas cuestiones que le permitan la cognición, sino exacta, la

más próxima a la realidad de los hechos. Tal principio ha sido caracterizado

por la doctrina:

“A diferencia de lo que acontece en el proceso judicial donde el juez

circunscribe su función jurisdiccional a las afirmaciones y pruebas aportadas

por las partes, siendo ellas el único fundamento de la sentencia, en el

procedimiento administrativo, el órgano que lo dirige e impulsa ha de ajustar

22


su actuación a la verdad objetiva o material, con prescindencia o no de lo

alegado y probado por el administrado (…)”2 (El resaltado no es del original)

Según lo expuesto, el principio de la búsqueda de la verdad real se configura

en el objeto de todo procedimiento administrativo, y así lo prevé nuestro

Ordenamiento Jurídico, cuando en el artículo 214 de la LGAP señala:

“1. El procedimiento administrativo servirá para asegurar el mejor

cumplimiento posible de los fines de la Administración; con respeto para los

derechos subjetivos e intereses legítimos del administrado, de acuerdo con el

ordenamiento jurídico.

2. Su objeto más importante es la verificación de la verdad real de los hechos

que sirven de motivo al acto final.” (El resaltado no es del original)

El descubrimiento de la verdad material es lo que le permitirá a la

Administración culminar con una decisión adecuada al asunto concreto, bajo tal

parámetro, tiene que procurar la averiguación de la realidad de los hechos que

configuran el cuadro fáctico de la situación puesta bajo su estudio, para lo cual

goza de plena libertad de practicar las diligencias y allegar las pruebas que

estime pertinentes conforme a sus facultades legales otorgadas, tal y como

ampliamente lo facultan los artículos 297 y 298 inciso 1) del cuerpo normativo

citado, que disponen:

“Artículo 297:

1. La Administración ordenará y practicará todas la diligencias de prueba

necesarias para determinar la verdad real de los hechos objeto del trámite, de

oficio o a petición de parte.

2 Cassagne, Juan Carlos, “Derecho Administrativo”, Tomo II, Edit. Abeledo Perrot, 1987, Pág. 396.

23


2. El ofrecimiento y admisión de la prueba de las partes se hará con las

limitaciones que señale esta ley.

3. Las pruebas que no fuere posible recibir por culpa de las partes se

declararán inevacuables.” (El resaltado no es del original)

“Artículo 298:

1. Los medios de prueba podrán ser todos los que estén permitidos por el

derecho público, aunque no sean admisibles por el derecho común. (…)”

Se establece de esta forma, y en función del principio de búsqueda de la

verdad real que rige las actuaciones administrativas, el sistema de la libre

prueba y su correspondiente valoración conforme a las reglas de la sana

crítica, que engloba la lógica, la experiencia, técnica y la razonabilidad. Los

órganos administrativos no poseen limitaciones probatorias, por el contrario,

éstos deben adaptar su actuación oficiosa para superar las restricciones cognoscitivas que puedan derivar de la verdad jurídica meramente formal presentada por los administrados, lo cual incide en las atribuciones jurídicas

que tiene la Administración tanto en lo relativo a la introducción o producción,

como a la valuación, de los medios de prueba. Así, el impulso de oficio u

oficiosidad, se configura como otro principio que resguarda el objeto de

determinar la verdad material, aplicarla y ejecutarla, tratando de satisfacer con

eficacia los intereses públicos, pudiendo concluirse que ambos son preceptos

básicos del procedimiento administrativo, y que precisamente son trastocados

en autos por la actuación probatoria del A Quo, que no logra profundizar sobre

los hechos evidenciados en expediente, sino que limita a confirmar el adeudo

sobre la base de una prueba negativa, es decir la ausencia de documentos que

acreditaban la desafectación de las mercancías.

24


El principio de oficiosidad se refiere a la facultad dada a la Administración para

ordenar y efectuar actos dentro de un procedimiento, aunque éstos no hayan

sido expresamente solicitados por alguna de las partes, de esta forma

“incumbe a la autoridad administrativa dirigir el procedimiento y ordenar la

práctica de cuanto sea conveniente para el esclarecimiento y resolución de la

cuestión planteada. El principio de oficialidad es el que domina el

procedimiento administrativo”3. Dicha máxima se encuentra recogida por el

numeral 222 inciso 1) de la LGAP4, que al efecto señala:

“El impulso del procedimiento administrativo se realizará de oficio, sin

perjuicio del que puedan darle las partes.”

La satisfacción del interés público que persigue de manera directa el

procedimiento administrativo en general, justifica la diligencia que debe

caracterizar las actuaciones administrativas, traduciéndose en la carga para la

Administración del estímulo del procedimiento a través de todas sus etapas

hasta llegar al acto final, implicando la actividad instructora para determinar la

verdad real de los hechos sometidos a su conocimiento, bajo el prisma del

carácter de imparcialidad de la actividad administrativa. Debe tenerse presente,

que aunque se le reconoce a los administrados su derecho para alegar lo que

convenga y para aportar pruebas, no por ello se desvirtúa la oficiosidad, siendo

responsabilidad de la Autoridad Administrativa impulsar el procedimiento y

verificar los elementos de descargo presentados; así se configura “no sólo el

principio de oficiosidad como tal, según ha quedado explicado, sino también el

principio inquisitivo, como una derivación del anterior, conforme al cual los

actos de impulso en el procedimiento, más que actos de ordenación, son actos

de instrucción, por constituir actos necesarios para la determinación, 3 DROMI, José. Instituciones del Derecho Administrativo. Buenos Aires, Argentina: Editorial Astrea.1983, p. 509.

4 Tal principio también es dispuesto en el artículo 284 de la LGAP: “El procedimiento podrá iniciarse de oficio o a instancia de parte, o sólo a instancia de parte cuando así expresa o inequívocamente lo disponga al ley.”

25


conocimiento y comprobación de los hechos en virtud de los cuales deba

pronunciarse una resolución… Como quiera que sea, los actos de instrucción,

sean realizados exclusivamente por la autoridad o sean realizados tanto por

ella como por los particulares, constituyen una actividad técnica que investiga y

comprueba la existencia de los antecedentes necesarios para dictar la

resolución administrativa ejecutoria.”5

En síntesis, el principio de verdad real constituye una obligación de la

Administración, siendo que debe imperar una labor oficiosa que

necesariamente involucra la búsqueda de las pruebas que le ayuden a resolver

de la mejor manera el objeto del procedimiento, tal y como señala el artículo

221 de la LGAP:

“En el procedimiento administrativo se deberán verificar los hechos que

sirven de motivo al acto final en la forma más fiel y completa posible, para lo

cual el órgano que lo dirige deberá adoptar todas las medidas probatorias

pertinentes o necesarias, aún si no han sido propuestas por las partes y aún

en contra de la voluntad de éstas últimas.” (El resaltado no es del original)

En razón de lo expuesto, l as reglas vinculadas a la carga de la prueba deben ser apreciadas de acuerdo a la índole y características del asunto concreto, siendo una necesidad dar primacía a la verdad material por encima

de la mera verdad formal, constituida esta última por las pruebas y argumentos

de descargo que puedan ser aportadas por los administrados; en este sentido,

la situación probatoria no puede verse afectada por un excesivo rigor formal, la

Administración no puede prescindir de los medios a su alcance para

determinar la verdad real de los hechos puestos a su conocimiento, “en

principio, corresponde a la autoridad administrativa adoptar los recaudos

5 Rodríguez Lobato, Raúl. Definitividad del Procedimiento Administrativo Fiscal. Revista Jurídica: Boletín Mexicano de Derecho Comparado, número 100 Enero-Abril, Año 2001. Versión Digital, consultada el 06 de setiembre de 2011, http://www.juridicas.unam.mx/publica/rev/boletin/cont/100/art/art7.htm.

26

http://www.juridicas.unam.mx/publica/rev/boletin/cont/100/art/art7.htm


conducentes a la impulsión del procedimiento, hasta el dictado del acto final, y,

asimismo, desarrollar la actividad tendiente a reunir los medios de prueba

necesarios para su adecuada resolución.” 6 Incluso, como se desarrolló, debe

adoptar una actuación solícita para superar las restricciones cognoscitivas y si,

los elementos de juicio existentes resultan insuficientes para demostrar los

hechos, debe arbitrar los medios necesarios para producir la prueba pertinente.

Si la decisión administrativa no se ajusta a los hechos reales, los principios

desarrollados llevan a una sola posible conclusión, la nulidad del acto, tal y cual

es la posición de este Tribunal respecto al caso concreto, donde la Autoridad

Aduanera faltó a su obligación de persecución de la verdad material. Nótese

como desde la gestión inicial, el interesado alega que a la fecha del inicio del

procedimiento “no es posible que exista ya que ha sido incorporada a los buses

fabricados durante éstos últimos años, es decir se les ha destinado la

reexportación o venta local con la correspondiente nacionalización del bien

final, lo que equivale al pago de impuestos de todas las partes y piezas, siendo

que el procedimiento que se inicia pretende volver a cobrar impuestos lo cual a

todas luces resulta ilícita”. Lo anterior evidencia dos aspectos de interés para

la investigación de los hechos, en primer lugar el mismo recurrente advierte

que no puede ser materialmente posible que esos bienes se encuentren en

proceso o en la empresa beneficiaria y por otra parte, la ausencia de pruebas

de su propio dicho sobre el movimiento de la mercancía, razones de más para

efectuar las comprobaciones correspondientes.

Nuevamente se acredita en autos la importancia de haber constatado los

registros contables y aquellos asociados a las declaraciones aduaneras, que

hubiesen desvirtuado los alegatos de carácter general presentados por el

recurrente. La Aduana de control logró probar que existían inconsistencias en

los controles de inventarios de sus propios registros, pero no logró acreditar

6 Comadira, Julio, citado por Rodríguez Lobato, Raúl, op.cit.

27


durante el procedimiento ordinario, pruebas concluyentes sobre el uso y

destino de los bienes o, en su defecto la permanencia ilegal en el país.

Estima este Tribunal que la actuación de la Administración no puede ser

considera a Derecho, toda vez que era menester, en virtud de la naturaleza del

régimen, producir y exigir los elementos probatorios pertinentes y demás

elementos de hecho y de derecho, en cada uno de los momentos procesales,

sea antes del inicio del procedimiento o, en su defecto, antes de dictar el acto

determinativo, en respeto del principio de búsqueda de la verdad real de los

hechos.

Por la razón indicada, no era suficiente identificar que existían mercancías

pendientes de salida –hallazgo preliminar- sino además era necesario

determinar, si dicha pendencia obedecía a la permanencia ilegal de los bienes

en plazo vencido, a la ausencia de registros de su salida, a la existencia de

registros erróneos o inexactos o, el uso indebido en bienes finales no

autorizadas dentro del régimen, o cualquier otro destino o uso que se

determinare para fundamentar la exigencia del pago de los tributos aplicables o

la imposición de las sanciones previstas en los artículos 40 a 42 del Decreto

vigente al caso concreto.

Tratándose de mercancías amparadas a regímenes económicos, que conllevan

un sacrificio fiscal, es de imperiosa relevancia, verificar y corroborar el uso y

destino de esos bienes según los registros –de existir- del beneficiario o por

medio de la propia acción investigativa de la Aduana, siendo además conforme

a las disposiciones aplicables, que esa permanencia no supone una concesión

del Estado exenta de la obligación de los beneficiarios de tener en forma

inmediata los registros actualizados y completos.

Reconoce este Colegiado, una falta de motivación desde el acto de apertura

por haber abierto el procedimiento sin contar con los elementos necesarios al

28


efecto y una falla en el deber de la Administración de verificar la verdad real de

los hechos que envolvían el asunto que fue puesto a su conocimiento, demeritó

la importancia de la comprobación de hechos o datos que resultaban de

significancia para el dictado de un acto conforme con el ordenamiento jurídico.

Al no actuar diligentemente, conformó el acto únicamente sobre la base de los

registros de inventario con que contaba la Aduana de control en el expediente

levantado al efecto, es decir partiendo de una presunción.

Constituye una actuación apegada con el principio de verdad real y por ende de

oficiosidad en el presente procedimiento, aquella en que la Administración

Activa, al corroborar que la prueba que consta en expediente no es fehaciente

ni concluyente, impulse la producción de la prueba necesaria, llevando el

asunto hasta sus últimas consecuencias probatorias, para de esta forma

obtener el respaldo necesario para emitir su decisión final, inclusive ordenando

la misma para mejor proveer. La Autoridad Aduanera en la especie, asumió

una conducta en la que renunció a la verdad material y por ende dejando de

lado el objetivo que debe perseguir todo procedimiento administrativo,

acarreando consecuentemente el dictado de actos presuntivos pero no

determinativos de la obligación tributaria aduanera, que por ende no resultan

conformes con los fines del ordenamiento jurídico aduanero.

Como lo señala Agustín Gordillo con precisión en su Tratado de Derecho

Administrativo, página VII 3: “En consecuencia la administración debe ajustarse

a los hechos reales, a la verdad material prescindiendo de que ellos hayan sido

alegados y probados por el particular o no, resulta que la carga procesal, de

averiguar esos hechos y cualesquiera otros que resulten necesarios para la

correcta solución del caso, recae sobre ella. Si la decisión administrativa no se

ajusta a tales hechos reales, aunque ello resulte de una falta de información no

subsanada por el particular, el principio de la verdad material lleva a igual

conclusión: el acto que no se ajusta a la verdad de los hechos se encuentra

29


viciado.” Así las cosas si la Administración no tenía por ciertos los hechos

alegados por el recurrente sin haber, por su parte, llevado al expediente la

pruebas de las causas de su imputación, deberá en los términos mencionados

por el Tratadista González Pérez, “soportar los efectos desfavorables de la falta

de la actividad probatoria.”7

Esos efectos desfavorables en el caso concreto, se traducen en el dictado de

los actos de apertura y final que no cumplen, por falta de fundamentación, con

las garantías del debido proceso, y que por ende impide al administrado, el

efectivo ejercicio de su derecho de defensa.

Partiendo de lo expuesto y según la normativa administrativa aplicable al caso,

habrá nulidad cuando falten o se encuentren defectuosos algunos de los

elementos desarrollados en esta sentencia. En este sentido, el artículo 166 de

la LGAP establece la consecuencia en tales casos:

“Habrá nulidad absoluta del acto cuando falten totalmente uno o varios de sus

elementos constitutivos, real o jurídicamente.”

Y el artículo 223 de la misma ley sanciona con una nulidad de carácter procesal

la omisión de tales formalidades indicando:

“Artículo 223.-

1. Sólo causará nulidad de lo actuado la omisión de formalidades sustanciales

del procedimiento.

2. Se entenderá como sustancial la formalidad cuya realización correcta

hubiera impedido o cambiado la decisión final en aspectos importantes, o cuya

omisión causare indefensión. “(el resaltado es nuestro)

7 González Pérez, Manual de Procedimiento, 1ª ed., p. 323 y 2ª ed., p. 331; El procedimiento administrativo.

30


Resulta evidente de lo expuesto la falta de motivación del acto resolutivo y de

las resoluciones que conocen los recursos de reconsideración y de revisión

jerárquica, en relación a la falta de comprobación efectiva de los hechos que

envuelven el presente asunto; al no verificarse aspectos fácticos de

importancia, las razones proporcionadas por la Administración para

fundamentar los diversos actos se tornan incompletas, siendo inverosímil que

se pueda declarar la existencia de los presupuestos necesarios para explicar la

decisión administrativa final, cuando la búsqueda de la verdad real no fue el

norte que caracterizó las actuaciones durante las distintas etapas de formación

de la decisión administrativa.

La motivación cumple una triple finalidad, resultando ser un mecanismo de

control para el administrado, precisa una mayor certeza y exactitud del

contenido de la voluntad administrativa, así como justifica la misma, por lo

tanto, al no haberse llevado a cabo una investigación completa de todos los

aspectos que poseían relevancia en el presente asunto, por ende los actos

emitidos por las Autoridades Aduaneras no poseen el grado de justificación

necesaria para poder configurarse en el ternario garantista expuesto, dejando

de lado objetivos y principios como la seguridad jurídica, el derecho de defensa

y la satisfacción del interés general.

Vicio en el motivo del acto

Observa además este Tribunal, que la Administración inicia el procedimiento

con fundamento en el Decreto Ejecutivo 26285, según se observa en la

resolución AS-DN-I-PA- 2527-2010 de 23 de agosto de 2010 que corre en el

folio 20 del expediente.

Posteriormente, como consecuencia de la declaratoria de nulidad de oficio de

ese acto preparatorio, la Administración procede a dictar un nuevo acto de

31


apertura (RES-AS-DN-972-2011 visible en el folio 100) y el respectivo acto final

(RES-AS-DN-2230-2011 visible en el folio 127), ahora con fundamento en las

disposiciones del Decreto Ejecutivo Nº 34165-H-COMEX publicado en La

Gaceta Nº 247 del 24 de diciembre del 2007, el cual resulta inaplicable por

cuanto las Declaraciones Aduaneras fueron aceptadas el 4, el 7, el 18 de

setiembre, el 16 y el 31 de octubre todas del año 2007, y por lo tanto el asunto

debía de ser resuelto conforme al régimen jurídico vigente al momento de la

aceptación, es decir el Decreto Ejecutivo 26285 de repetida cita, tal y como se

estableció correctamente en el primer acto de apertura declarado nulo

posteriormente.

La Aduana Santamaría, entra a conocer del asunto, efectuando una incorrecta

aplicación de la normativa vigente al cuadro fáctico. En los términos del

tratadista Jinesta Lobo: “(...) habrá ausencia de motivo o causa cuando los hechos

invocados como antecedentes y que justifican su emisión son falsos, o bien, cuando el

derecho invocado y aplicado a la especie fáctica no existe... El acto administrativo, sea

reglado o discrecional, debe siempre fundamentarse en hechos ciertos, verdaderos y

existentes, lo mismo que en el derecho vigente, de lo contrario faltará el motivo.”

(JINESTA LOBO, Ernesto. Tratado de Derecho Administrativo, Tomo I, Biblioteca

Jurídica Dike, 1ª edición, p. 370) “, citado en Dictamen C-011-2005 del 14-1-2005, de

la Procuraduría.

Señala el artículo 132 de la Ley General de la Administración Pública:

1. El contenido deberá de ser lícito, posible, claro y preciso y abarca todas las

cuestiones de hecho y derecho surgidas del motivo, aunque no hayan sido

debatidas por las partes interesadas.

Conforme a lo anterior tenemos que si el motivo es inexistente por carecer de

un adecuado sustento –antecedente jurídico-, resulta imposible que el

32


contenido sea lícito y abarque “todas las cuestiones de derecho” a que se

refiere la norma citada.

Lo actuado por la Aduana constituye un vicio en el motivo que causa nulidad

absoluta, porque en efecto, el motivo refleja la fundamentación del acto,

consiste en el antecedente jurídico que determina la necesidad de emitirlo y

que permite el ejercicio de la competencia en el caso concreto; en otros

términos, es el conjunto de circunstancias de hecho y de derecho que ha

tomado en cuenta la Administración para dictarlo.

Tenemos entonces, que el motivo del acto: (art.133 LGAP)8 como elemento

material y objetivo del acto, constituye,”… las razones que la Administración ha

tomado en cuenta y en las que se ha fundamentado para dictar un acto,

razones que deben ser de índole fáctico y jurídico para que el acto sea

conforme a derecho, evitando así el que la Administración dicte actos

arbitrarios y contrarios al ordenamiento jurídico.

En este sentido, el artículo 133 de la Ley General de la Administración Pública

establece que cuando la Administración dicte un acto, el motivo en el que se

fundamente deberá ser legítimo y existir tal y como ha sido tomado en cuenta

para dictar el acto; es decir, que el motivo de derecho esté de conformidad con

el ordenamiento jurídico al aplicar la norma correcta para el caso concreto, y

que el motivo de hecho, sea los hechos sobre los que se va a aplicar la norma,

existan en la realidad.

8 "Artículo 133. 1. El motivo deberá ser legítimo y existir tal y como ha sido tomado en cuenta para dictar el acto. 2. Cuando no esté regulado deberá ser proporcionado al contenido y cuando este regulado en forma imprecisa deberá ser razonablemente conforme con los conceptos indeterminados empleados por el ordenamiento."

33


En caso que no se cumplan los requisitos que deben tener los motivos de un

acto –sea, ser legítimos y existir tal y como han sido invocados - se entiende

que el acto carece de motivo o fundamentación. “9

De lo anterior se entiende que cuando un acto administrativo carece de motivo

– ya sea porque el hecho tomado en cuenta por la Administración para dictar el

acto no existe en la realidad, o porque el derecho aplicado no es el correcto –

su consecuencia es la nulidad absoluta, la cual tiene como efectos el que el

acto no se presuma como legítimo (art. 169 LGAP), que no produzca efectos

jurídicos y se prohíba su ejecución (art. 169 LGAP) y que el acto no pueda ser

convalidado o saneado (art. 172 LGAP). Ver dictamen C-011-2005.

Por lo anterior, al no existir el fundamento jurídico apuntado para resolver

como lo hizo la aduana, carece el acto de motivo y por ello, conforme los

numerales 169, 171, 174 de la LGAP lo procedente es declarar la nulidad del

acto retrotrayendo el asunto al momento previo al dictado de la resolución Nº

RES-AS-DN-972-2011 del 14 de abril del 2011, inclusive.

En consecuencia, por todo lo anterior no puede este Tribunal más que estimar

que existe nulidad en las presentes actuaciones por violación del principio de

verdad real, falta de motivación y vicio en el motivo del acto a partir del acto

inicial del procedimiento ordinario, por lo que a tenor de lo expuesto por los

artículos 39 y 41 de la Constitución Política, 128 y siguientes, y artículos 165 a

172, 223 de la Ley General de la Administración Pública debe declararse la

nulidad indicada.

9 Ver dictamen N°C-011-2005 de la Procuraduría.

34


POR TANTO

De conformidad con los artículos 198, 200, 205 y 208 de la LGA, por

mayoría este Tribunal declara la nulidad de lo actuado en expediente a partir

del acto in inicial, inclusive. Remítanse los antecedentes a la oficina de

origen. Voto salvado de la Licda. Céspedes Zamora quien en virtud de lo

resuelto ordena continuar con la tramitación del procedimiento a efecto de

resolver lo que en derecho corresponda. Asimismo salva el voto el Lic.

Reyes Vargas quien declara inadmisible el recurso.

Notifíquese al recurrente al lugar señalado, al FAX XXX y a la Aduana Santamaría al medio disponible.

Loretta Rodríguez MuñozPresidenta

Elizabeth Barrantes Coto Alejandra Céspedes Zamora

35


Desiderio Soto Sequeira Dick Rafael Reyes Vargas

Franklin Velásquez Díaz José Alberto Martínez Loría

36


Voto salvado del licenciado Reyes Vargas. No comparte el suscrito lo

resuelto y por ello salvo mi voto con sustento en las siguientes

consideraciones.

Sobre la segunda de las consideraciones discrepo sustancialmente de lo

señalado. A folio 147 da fe el notificador de haber realizado la notificación de

la resolución recurrida por medio de fax al número XXX. Conforme lo

señalado por dicho notificador y lo observable en el informe de transmisión

visible a folio 148, resulta irrefutable que el envío de la resolución por fax, se

dio a las nueve horas con veintitrés minutos del día viernes doce de agosto

del año dos mil once. Ahora bien disponiendo el numeral 194 inciso f) de la

Ley General de Aduanas que la notificación surtirá efectos veinticuatro horas

después del envío de la información y dispone igualmente el numeral 14

ibídem que las aduanas prestaran sus servicios durante las 24 horas todos

los días del año, de forma tal que presentado el recurso el día jueves 18 de

agosto de 2011 lo fue fuera del plazo legalmente establecido.

De forma tal que, no superada la etapa de admisibilidad resulta el Tribunal

incompetente para conocer y resolver pues no existe un recurso válidamente

interpuesto.

Dick Rafael Reyes Vargas

37


Voto salvado de la Licenciada Céspedes Zamora. No comparte la suscrita la

nulidad decretada por la mayoría en la presente sentencia N° 008-2012,

respecto de la determinación del adeudo tributario por el monto de

¢15.673.418.95 por parte de la empresa beneficiaria del régimen de

perfeccionamiento activo xxx., al estimar que en la especie no se ha generado

indefensión alguna al beneficiario de este régimen de fomento económico-

fiscal, toda vez que las actuaciones de la Administración se han dictado de

conformidad con el ordenamiento jurídico, puesto que debe tenerse presente

según lo ha venido señalando en forma reiterada la jurisprudencia de la Sala

Constitucional, que no se trata de declarar la nulidad por la nulidad misma, sino

que antes de anular debe evaluarse y considerarse si en el caso concreto,

existen errores procedimentales y si ese error en efecto causó o no indefensión

al interesado, y sólo si de verdad se configuró la indefensión y no se cumplió

con el fin del acto administrativo debe anularse, de lo contrario deben de

mantenerse las actuaciones.

Consecuente con lo anterior, estima la suscrita que analizando las

particularidades del presente asunto y la forma en que la Administración actuó

en la litis que nos ocupa, no se configura un defecto procedimental, que genere

indefensión al interesado, toda vez que ha quedado demostrado en autos que

desde previo al dictado del acto de apertura la Autoridad Aduanera realizó las

investigaciones y diligencias correspondientes señalando mediante Oficio AS-

DT-PA-044-2010 del fecha 17/08/10 las inconsistencias detectadas en el

inventario del giro comercial de la empresa beneficiaria xxx., ya que se

encontraron las declaraciones aduaneras de entrada números xxx, xxx, xxx,

xxx, xxx que no fueron canceladas en su totalidad y que se encontraban

vencidas, para lo cual se adjuntó un cuadro con el desglose de cada una de

declaraciones de entrada en estudio, las descripción y clasificación arancelaria

de las mercancías, el peso, valor y el detalle de los impuestos

correspondientes. (Ver folios 1 a 19). Antecedentes que sin lugar a dudas

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permitieron dentro de las facultades de control y fiscalización otorgadas a la

Aduana Santamaría, abrir el procedimiento ordinario, tendiente a determinar el

cobro de impuestos dejados de percibir por el Fisco.

Bajo esa tesitura, es preciso reiterar que siendo el acto inicial por su naturaleza

un acto preparatorio, estima la suscrita que ha sido suficientemente clara la

relación de hechos y los cargos que la Administración le atribuye a los

interesados, específicamente a folios 102 a 108 se le indica el detalle de las

declaraciones de entrada vencidas, el correspondiente desglose de los

impuestos a pagar, así como las disposiciones normativas que refieren a este

régimen especial, -debiendo sobre este punto en particular, aclarar que tanto el

Decreto Nº26285-H-COMEX del 19-8-1997 como el Decreto Nº 34165-H-

COMEX del 4-12-2007 son contestes en cuanto disponen sobre los alcances y

objeto del régimen de perfeccionamiento activo, así como sobre la

responsabilidad tributaria de los beneficiarios y en especial sobre el

vencimiento del plazo de permanencia de mercancías y la consecuencia de su

incumplimiento- aspectos todos conocedores de los operadores y beneficiarios

de este régimen de fomento económico-fiscal, de manera que las partes

involucradas siempre han tenido conocimiento del ajuste pretendido, y prueba

de ello es precisamente la amplitud de alegatos señalados contra ese inicio de

proceso, donde claramente los interesados conocían los pormenores de los

hechos que se le estaban imputando, puesto que se han defendido de manera

consistente, ejerciendo en consecuencia su derecho a una defensa efectiva

(Ver folios 120 a 126, 158 a 161 y 198 a 217 del presente expediente

administrativo)

Además es preciso resaltar, que en cumplimiento del debido proceso, -ya que a

efecto de buscar la verdad real de los hechos y atender lo solicitado por los

interesados y en cumplimiento del “Principio del Contradictorio”-, es que la

Administración previo al dictado del acto decisorio (acto final) realizó las

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consultas a PROCOMER a través del Oficio AS-DT-PA-062-2010, del 09-12-

10, solicitando a la autoridad competente información sobre los informes

anuales de xxx de 2006 a 2010, así como la autorización o modificación sobre

los porcentajes de mermas, residuos y desechos aplicados a las mercancías

que dicha empresa interna bajo el régimen otorgado de perfeccionamiento

activo. (Ver folio 54). Así como que mediante Oficio AS-DT-PA-023-2011 del

06-04-11, se pone en conocimiento de los trámites efectuados y los

documentos tomados en consideración para actualizar la base de datos de los

inventarios de xxx en cuanto materias primas ingresadas al régimen, reiteran la

irregularidad en algunas declaraciones de entrada que no han sido canceladas

y la documentación al respecto (declaraciones de entrada, cuadros de resumen

de materias primas, cuadro de liquidación de impuestos, solicitud a Procomer,

constancia sobre porcentajes de mermas y desechos emitida por la Facultad de

Ingeniería de la UCR, cuadro sobre materia prima importada, etc. (Ver folios 55

a 93)

Es así, que una vez dado todas las garantías procesales en cumplimiento al

“Principio del Contradictorio” (derecho a ser oído, a ofrecer y aportar la prueba

pertinente, a la oportunidad de externar sus criterios antes de la adopción de la

decisión, etc), -sin que a criterio de la suscrita los interesados aportarán la

prueba que desvirtuara fehacientemente lo endilgado por la Administración-

entonces es que procede la Aduana con el dictado del acto administrativo

decisorio (Acto Final), debatiendo todos los alegatos, nulidades y pruebas

aportadas por el recurrente.

En tal sentido, es preciso reiterar que de los actos emitidos por la

Administración tenemos que con respecto al ajuste realizado, se le indicó al

recurrente la fuente y la información recabada para determinar el adeudo

pendiente de cancelar, señalando los diferentes impuestos con sus respectivas

cargas tributarias, así como trayendo a expediente toda la investigación previa,

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las consultas, los informes y criterios emitidos al respecto, información y

documentación que se puso a disposición de los administrados, los cuales

tuvieron acceso al expediente en el momento procesal oportuno, demostrado

así, que a lo largo del presente proceso a las partes afectadas se les han dado

todas las garantías procesales a efecto de ejercer su debida defensa. Con ello,

queda demostrado del estudio y análisis integral del presente expediente, que

el tema discutido y debidamente rebatido es conocido por los recurrentes y en

consecuencia no se les han dejando en estado de indefensión.

Vemos que toda esa fundamentación y motivación se contempla en la apertura

del procedimiento (acto preparatorio), contra el cual el interesado presenta

suficientes alegatos, evidenciado que conocía sobre el tema y los hechos que

se le imputaban, lo cual no cercenó el ejercicio de una defensa real y efectiva -

como lo evidencian los hechos que constan en autos-, prueba y alegatos que

oportunamente fueron debatidos durante el proceso contradictorio, y

plasmados uno a uno en el dictado del acto final del procedimiento (decisorio),

de tal manera que el afectado conocía cuáles eran las razones y el fundamento

en que se basó la Aduana, para determinar el adeudo tributario, de tal forma,

que ha tenido la oportunidad en todo momento de refutarlas y de aportar

prueba en contrario, cumpliendo con los fines previstos por el ordenamiento

jurídico para tales actos, no habiendo indefensión en ese sentido, toda vez que

en el presente asunto se han cumplido las distintas etapas del procedimiento

administrativo y las revisiones a través de los recursos dados por ley,

considerando la suscrita que no se han incumplido formalidades sustanciales

del procedimiento ni ocasionado indefensión al apelante que generen vicios en

el proceso seguido de conformidad con lo preceptuado por el artículo 223 de la

Ley General de la Administración Pública (LGAP).

De manera que, considera la suscrita que no existe una violación a una

formalidad procesal que le generó un estado de indefensión al recurrente, bajo

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la perspectiva de la Sala Constitucional que reiteradamente sobre el tema ha

manifestado como parte del debido proceso que el administrado tiene derecho

a una sentencia justa siendo una dimensión importante del principio de

congruencia “el de la circunstanciada motivación de la sentencia, señalando y

justificando especialmente los medios de convicción en que se sustenta y los

que se desecha” (Ver voto # 1739-92 de las 11:45 horas del 01-07-92),

entendiendo a su vez que “fundamentar, motivar, significa documentar la

decisión en el caso concreto, exponer y razonar por qué se estima en ese

momento procesal, que los objetivos antes señalados están en peligro, y cuáles

son los elementos de juicio que permiten sustentar la existencia de ese peligro

y en consecuencia, justificar la medida adoptada”(Ver voto #1419-96 de las

15:09 horas del 27-03-96).

Situación que se cumple en el presente asunto, ya que como se puede

apreciar, el procedimiento y las actuaciones en expediente son claros y le han

permitido al recurrente conocer perfectamente las razones técnicas y jurídicas

sobre el cobro determinado por la Administración. Razón por la cual el

procedimiento se ha llevado a cabo conforme a derecho, existiendo en la

especie una adecuada y suficiente motivación de las actuaciones del A quo y

que a criterio de la suscrita, y en cumplimiento del principio del contradictorio,

fueron oportunamente debatidos cada una de las argumentaciones y de las

pruebas aportadas, cumpliendo así la Autoridad Aduanera con ese principio de

bilateralidad, que es la naturaleza misma del procedimiento ordinario iniciado al

efecto, y que de conformidad con lo dispuesto en los artículos 196 de la LGA y

525 del RLGA, el principal objetivo del procedimiento por excelencia, es

desvirtuar los hechos, pretensiones y pruebas aportadas en aras de determinar

la verdad real, para en definitiva decidir lo procedente con el dictado del acto

final o decisorio, tal y como se dio en la especie, en donde sin lugar a dudas la

Administración otorgó a los afectados todas las garantías en respeto a la

esencia del debido proceso, toda vez que las partes tuvieron amplia

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oportunidad procesal para hacer alegaciones, presentar pruebas, llevar a cabo

si así lo consideraban audiencia para conclusiones finales y efectuar

planteamientos jurídicos que fundamentaran sus pretensiones, razón por la

cual, en criterio de la suscrita, al no haberse incumplido ninguna formalidad

sustancial del procedimiento ni ocasionado indefensión al apelante que

generen vicios en el proceso seguido, lo procedente es mantener las

actuaciones en el caso que se ventila. (Conservación del Acto, Art. 168 LGAP),

máxime que a la fecha los beneficiarios de este régimen aún no han

presentado la prueba idónea y pertinente que desvirtué lo endilgado por la

Administración, puesto que en criterio de la suscrita han evadido la atención de

su responsabilidad tributaria al estar acogidos a un régimen de fomento

económico-fiscal, y que siendo ellos los interesados en esclarecer si

efectivamente se dio el vencimiento de las declaraciones aduaneras de entrada

de mercancía que se le imputan, aportando toda la documentación y prueba en

forma transparente para demostrar lo contrario, simple y sencillamente optan

por evadir y no aportar prueba suficiente, y que desde ningún punto de vista se

puede revertir dicha demostración a la Administración, cuando es la empresa

beneficiaria quien debe llevar los controles de inventarios de una manera clara,

precisa, sencilla y transparente para evitar inconsistencias como las detectadas

en el caso de estudio, ya que es imposible que la Aduana de Control realice

dicha labor para cada una de las diferentes empresas que se encuentran

acogidas a este régimen especial, toda vez que los beneficiarios de la

empresa, en tiempo oportuno pudieron haber presentado ante la Aduana de

Control aquellos posibles documentos e información importante que no había

sido tomado en cuenta por la Administración y que consideraban que debía ser

aplicada en los inventarios que para el efecto lleva en sus registros la Aduana

Santamaría. Es por las razones esgrimidas, que en criterio de la suscrita, no se

puede dejar en estado de indefensión a la Administración por el solo hecho de

negarse los beneficiarios a aportar la información necesaria requerida para el

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efectivo control de este régimen tan especial que es considerado por ello de

fomento económico-fiscal.

En consecuencia, al no proceder la nulidad del proceso seguido, considera la

suscrita que en definitiva la disyuntiva en el presente asunto, es dilucidar si

efectivamente procede o no el adeudo tributario de ¢15.673.418.95

determinado por la Autoridad Aduanera, no obstante, en virtud de la nulidad

decretada por la mayoría en la presente sentencia, lo pertinente es ordenar se

continúe con la tramitación del expediente a efecto de resolver lo que en

derecho corresponda.

Alejandra Céspedes Zamora

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sentencia número 328-2006 008... · web viewpor razones de economía procesal, celeridad y...

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