COSTOS

BOLILLA 1: INTRODUCCIÓN

2. Contabilidad de costos:

La contabilidad de costos es una rama de la contabilidad general que sintetiza y registra los costos de los centros fabriles, de servicios y comerciales de una empresa con el fin de que puedan medirse, controlarse e interpretarse los resultados de cada uno de ellos a través de la obtención de costos unitarios y totales.

Sus principales propósitos son: contribuir al control de las operaciones y, Facilitar la toma de decisiones.

Constituye un medio para planear y conducir adecuadamente los negocios, operándolos a niveles que brinden una adecuada rentabilidad.

Características:* Es analítica pues se plantea sobre segmentos de una empresa y no sobre su total* Predice el futuro, a la vez que refleja hechos ocurridos* En los movimientos de sus cuentas intervienen principalmente las unidades* Solo registra operaciones internas* Facilita la preparación de informes para una eficiente dirección de los negocios* Sus periodos contables son mas cortos que los de la contabilidad general* Se respetan tanto normas contables generales (por ejemplo principio de devengado)

como normas que fija la empresa (volumen de Producción normal)* Su idea implícita es la minimización de costos.

Conexión con la contabilidad general:Se basa también en la partida doble y requiere cuentas. Los movimientos deben estar

respaldados por documentos probatorios.Un sistema de costos integrado en la contabilidad general, que utilice mayores

auxiliares conectados con ella por medio de cuentas de control, con los valores monetarios adecuadamente actualizados permite operar con la seguridad que brinda el perfecto balanceo de las cuentas.

3. Costos de Producción

3.1. Definición:Costo de producción es el valor del conjunto de bienes y esfuerzos,

en que se ha incurrido o se va a incurrir, que deben consumir los centros fabriles para obtener un producto terminado en condiciones de ser entregado al sector comercial.

El I. A.P.U.C.O. lo ha definido como “la expresión cuantitativa monetaria de factores de producción necesarios, que son consumidos en un proceso y que, por razones técnico-económicas, deben ser insumidas en el producto elaborado”

Este solo agrupa los costos originados en el sector industrial, centros fabriles y la debida porción de los departamento de servicios que les corresponde recuperar. Dejan de

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ser tales a partir de la puerta de entrada del almacén de productos terminados, en donde comienza el área comercial.

3.2. Elementos:* Materia Prima: agrupa todos aquellos elementos físicos que es

imprescindible consumir durante el proceso de elaboración de un articulo, de sus accesorios y de su envase. Ello con la condición de que tal consumo quede reflejado en el volumen de elementos empleados mediante una relación cierta y normalmente constante con el de la producción. Todos aquellos materiales que no cumplan esta condición se engloban dentro de cargas fabriles.

* Mano de obra: representa el valor del trabajo realizado por los operarios que contribuyeron directa e indirectamente al proceso de transformación de la materia prima.

* Cargas fabriles: son todos los costos que necesita incurrir un centro para el logro de sus fines, costos que, salvo excepciones deben ser absorbidos por la totalidad de la producción del centro operativo con miras a una imputación final a aquellas, que no es posible efectuar sino mediante ciertos dispositivos contables.

3.3. Funciones:

* Servir de base de datos para fijar precios de venta y para establecer políticas de comercialización. Resulta esencial que toda empresa sepa, con anticipación a la entrega de sus productos, cuales son los precios que, al mismo tiempo que comprometen sus ganancias adecuadas en relación con el capital invertido en la operación, permiten alcanzar los objetivos fijados por la dirección.

* Facilitar la toma de decisiones.* Permitir la valuación de inventarios, hacen posible la correcta

valuación de Almacén de Productos Terminados y de los artículos en proceso de fabricación.

* Controlar la eficiencia de las operaciones, faculta descubrir en un menor tiempo los costos excesivos, sin esperar la terminación de los balances anuales.

* Contribuir al planeamiento y control de gestión de la empresa, es decir, formular planes factibles de concretarse y verificar posteriormente si se cumplieron.

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4. Unidad de cuenta: R.T.6:

Los aspectos principales de la R.T.6 vinculados con el tema son:* El concepto de costo, para que tenga sentido económico, debe ser un valor del

momento a que se refiere su medición, no un momento anterior o posterior a ese tiempo.* El criterio general de valuación será el de valores corrientes, sé considerar

cumplimentado en caso de no contarse con un apropiado valor corriente, el uso de reversión por índices. La expresión ideal del valor corriente es su cotización actual en el mercado si este es universal y transparente. Según los bienes son representativos del valor corriente el valor neto de realización, el valor actual de fondos futuros esperados o los costos de reposición.

Si estos no están disponibles se admiten los valores originales reexpresados en moneda constante.

* El costo de reposición o reproducción puede obtenerse sobre la base de las siguientes alternativas:

Directos: lista de precios de proveedores precio de compras efectivas del ultimo mesprecios convenidos sobre ordenes de compra colocadasvalores del mercado internacionalprecios publicados en alguna publicación especializada valores de cotización de los mercados públicostasaciones de peritos

Aproximaciones: reversión de precios de compras efectivas sobre la basa de índices específicos

presupuestos actualizados para rubros de gastos y costos de producción

valores actualizados de sueldos y cargas sociales* Se adopta el concepto de costo integral o por absorción: el costo de un bien

producido resulta de la suma de los costos corrientes de los insumos necesarios para su producción, incluyendo una asignación de la porción de los costos indirectos de la producción que pueden atribuírseles.

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* Bienes de uso e inversiones en bienes: Costo original reexpresado en moneda constante

Valores corrientes: directos, o costo original reexpresado por índice especifico del INDEC, o tasaciones o valuaciones técnicas.

Se le deducen las amortizaciones acumuladas hasta el cierre del periodo.* Bienes de cambio en general: Costo de reposición o reproducción, si hay

dificultades costo original reexpresado.* Otros activos intangibles: valor original reexpesado en moneda constante

En síntesis: todos los elementos que puedan tasarse en unidades, que consuman los centros fabriles de servicios o comerciales, se deben valuar, en lo posible, a los precios netos de reproducción. Si no pueden remplazarse por actualizaciones realizadas en virtud de índices específicos.

5. Costo, gasto, perdida.Cuando una empresa incurre en un compromiso monetario lo hace para obtener de el

un ingreso futuro. Pero mientras ese compromiso se halla registrado en su activo constituye un costo. Solo cuando ese costo expira o se consume se convierte en gasto.

6. El departamento de costos:Ubicación en el organigrama: hay dos opiniones; una de ellas sostiene que es una

función administrativa-contable y otra que debe depender del gerente de fabrica. La primera es mas acertada ya que como la contabilidad de costos es parte integrante de la contabilidad general difícilmente los temas sean comprendidos y distraigan la atención del gerente de fabrica. Además no puede depender del gerente el sistema cuyo objetivo principal es medir el rendimiento operativo a su cargo.

Otra cosa a tener en cuenta es el costo de este departamento. Un contador podría implantar un sistema perfecto técnicamente si se olvidara el costo que exigiría su funcionamiento. Debe actuar con criterio, comprendiendo que de el se espera una labor útil pero económica.

A la dimensión optima, ni desarrollo exagerado, ni constreñir tanto que se pierda eficiencia, se va llegando paulatinamente, estudiando los procedimientos en vigencia y seleccionando los trabajos para que la inversión se convierta en productiva.

BOLILLA II: REGISTRO DE LOS COSTOS GLOBALES

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1. Plan de cuentas:Una adecuada diagramación del plan de cuenta del sector fabril constituye la base

sobre la cual se asienta la organización y el éxito de un buen control de costos, es esencial, cualquiera que sea el sistema de que se trate.

Y es esencial porque resulta imposible determinar costos unitarios precisos cuando la contabilidad no contempla una adecuada división de cuentas que refleje paso a paso lo que ocurre en el ámbito de la fabrica.

Todo esto ha de respetar la equidistancia entre las necesidades practicas del negocio y su potencial económico.

2. Cuentas principales de la contabilidad de costos:2.1. Almacén de Productos Terminados:

Se refleja el flujo de los productos terminados. Su saldo señala el costo de producción de las existencias en poder de la empresa.

Si una empresa elabora distintas gamas de productos esta cuenta se dividirá en submayores auxiliares con un criterio que atienda primordialmente a la separación por líneas y no al lugar donde los artículos se almacenan.

2.2. Producción en Proceso: Representa al sector productor. Es la cuenta principal de

la contabilidad de costos. Es la bolsa mágica en la cual se introducen ciertos materiales, mas una cantidad de trabajo y de gastos, y de la que se extraen otros elementos, en los que se encuentran amalgamados todos aquellos.

2.3. Almacén de Productos Semielaborados: Amapara el estacionamiento de bienes

procesados por la propia planta, en forma parcial o completa, y que en una posterior etapa de fabricación recibirán algún acabado o se incorporaran a otra mercancía distinta.

2.4. Mercaderías en Transito: Es una cuenta transitoria que mantiene registrados en

suspenso los cargos provenientes de compras de materia prima, materiales y mercaderías importadas que aun no se recibieron aunque legalmente pertenecen a la firma. Una vez recibidos los bienes se salda con Almacén de Materiales.

2.5. Mercadería en Poder de Terceros:Una industria por carecer de ciertos equipos, o

porque ellos no le resultan suficientes, o por otras razones de economía, recurren a terceros para que lleven a cabo ciertos trabajos (façonnier)

Los movimientos contables en este tipo de operaciones son:

En el momento de la entrega de artículos al façonnier para procesar se debita la cuenta mercaderías en poder de terceros con crédito a almacén de materiales o producción en proceso o almacén de artículos Semielaborados. Este asiento será complementado con un registro analítico por tipo de producto, nombre del façonnier, en que conste la cantidad de unidades y su valor expresado en moneda de cierre.

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A medida que aquél devuelve los artículos procesados se acredita la cuenta mercaderías en poder de terceros con cargo a la cuenta de existencias receptoras en la cual se debitara también el costo del trabajo realizado.

La probable diferencia de valores se salda por la cuenta “Adecuación de Valores” , Mercaderías en Poder de Terceros.

2.6. Entregas: Es una cuenta de resultados que se calcula valorizando las unidades de

cada artículo entregadas a la clientela en un mes a los precios de venta vigentes el último día del período en la condición pago al contado.(Ventas)

2.7.Costo de Entregas:En la contabilidad industrial los gastos de un período deben

cancelarse contra los ingresos producidos en igual lapso. Cuando el inventario se comercializa, facturándose a la clientela, los costos activados en el Almacén de Productos Terminados se cancelan como gastos del período mediante la cuenta Costos de Entrega.

2.8. Gastos de Comercialización: Si bien es una cuenta de resultados en cuanto al

panorama que abarca, su estructura se rige por principios similares a los de Producción en Proceso.

2.9. Diferencias de Inventario: Se deben saldar por esta cuenta las diferencias que surjan

entre la existencia física de cada artículo depositado en los almacenes, sean de materiales, de bienes Semielaborados o de productos terminado, y la respectiva registración contable.

Antes de afectar esta cuenta se debe verificar si las diferencias en los inventarios no son producto de errores contables. Si así fuese deben subsanarse mediante los asientos pertinentes.

BOLILLA III : CLASIFICACIÓN DE LOS COSTOS

Las formas mas usuales de analizar contablemente cada desembolso son:

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1. según los periodos de contabilidad

2. según la función que desempeñan

3. según su naturaleza

4. según sea su forma de imputación a las unidades de producto

5. según su tipo de variabilidad

1. Por períodos de contabilidad:

Recoge el principio de lo devengado, por dos propósitos:

1) Que cada ejercicio soporte los costos o se beneficie con los ingresos que le corresponden

de manera de poder medir su resultado económico;

2) Que los estados patrimoniales de cierre contemplen compromisos ciertos o eventuales

que reducen el patrimonio neto o que reflejen incorporando al activo aquellos costos que

favorecen los ejercicios futuros.

Los costos de producción como los registros de los consumo de ese segmento de

tiempo deben respetar el principio de lo devengado. Si así no se hiciese, se incurriría en

errores que distorsionarían un sistema de costos.

El propósito de esta clasificación según los periodos de la contabilidad es el de

adjudicar a la producción del mes las erogaciones que ella exige, sin cometer omisiones o

exageraciones y sin prestar atención alguna al momento en que se cancelen los

compromisos con terceros.

De acuerdo con los períodos de relevamiento los costos se subclasifican en:

* Corrientes: son aquellos en que se incurre durante el ciclo de producción al cual se

asignan. Dentro de este grupo se incluye la materia prima despachada en un periodo por los

almacenes de materiales, independientemente de la fecha en que ella se adquirió a los

proveedores.

* Previstos: se incorporan a los costos con anticipación al momento en que efectivamente

se realiza el pago (provisiones y/o previsiones). Son importantes elementos del costo que

deberán luego individualizarse por función, naturaleza, forma de imputación a los

productos y tipo de variabilidad.

* Diferidos: rubros de aplicación diferida a los costos. Las erogaciones se efectúan antes

de esa aplicación. Incluye los gastos abonados por adelantado, los gastos de iniciación, los

gastos de desarrollo, estudio e investigación, y los desembolsos de capital (son cuentas a

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cargo de Bienes de Uso que están sujetas a depreciación). Cualquiera sea el método elegido

para amortizar un bien, la cuota que se incluye en costos no es mas que la aplicación

diferida de su valor activado.

Para conocer los costos globales de un período mensual hay que considerar la

totalidad de los costos corrientes, la debida porción de los previstos más una cuota de los

gastos diferidos. Sin embargo, esta clasificación no se refleja en el Plan de Cuentas.

2. Clasificación según la función que desempeñan:

Deben desglosarse por función las cuentas “Producción en Proceso” y

“Departamentos de Servicios” de manera que posibiliten la obtención de costos unitarios

precisos, que contribuyan a mejorar el control de la eficiencia operativa y que permitan

lograr reducción de costos.

El primer grado de esta clasificación consta de tres grandes segmentos:

* Comercial

* Financiero: incluye todas aquellas actividades encaminadas a proveer a un

negocio del capital necesario para el desenvolvimiento de sus funciones

* Industrial

Otros autores incluyen Administración; Vázquez cree que es parte del sector

industrial y comercial porque las tareas administrativas no existirían si no están estas. Pero

con este sentido tampoco existiría la función financiera.

El segundo grado continua desglosando esos grupos. Por ejemplo en el sector

industrial se subdivide en centros productores, que elaboran los artículos destinados a la

venta, y centros de servicios. A estos se los puede dividir en directos (se asignan con

precisión a los sectores servidos y tienen una producción factible de medir pero que no es

fácil controlar mediante standard), e indirectos , cuyos costos hay que volcarlos a las áreas

favorecidas en virtud de distintas bases. En los centros de servicios indirectos no se puede

medir la producción ni controlar mediante standard; simplemente se comparan sus gastos

reales con los presupuestados.

Si bien una mala o nula seccionalizacion no afecta la corrección de los costos

unitarios de materia prima y de mano de obra directa, tal deficiencia repercute en los gastos

de fabricación.

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La división de la fábrica en centros facilita imputar a cada unidad de producto los

costos de depreciación, seguros, etc. con aproximación. Cada uno de estos tiene costos

propios derivados del tipo de maquinaria que utiliza, del espacio de edificio que ocupa, etc.

La división contable de la fábrica facilita el control de eficiencia operativa. Cuanto

más fraccionada se halla una planta, más fácil resulta controlarla. La centrolización es

requisito esencial para poder realizar economías de costos.

2.1. Distintos tipos de empresas:

2.1.1. Centrolización contable total. Procesos de secuencia ininterrumpida:

Se da donde los procesos son continuos. Por ejemplo cuatro centros productivos.

Cada una de las áreas fabriles, integradas por grupo de maquinas homogéneas , opera como

una subempresa y tiene un responsable a cargo. Mensualmente se debita a cada centro la

mano de obra y las cargas fabriles. Los gastos de los departamentos de servicios indirectos

se vuelcan mensualmente a las áreas servidas mediante bases de distribución. Las

transferencias intersectores obliga a computar las unidades despachadas, para poder

efectuar así los correspondientes asientos contables. Ambos movimientos se valorizan al

costo unitario hasta allí acumulados.

2.1.2. Centrolizacion de la mano de obra directa y de las cargas fabriles. Materia prima sin

centroalizar. Procesos de secuencia ininterrumpida.

Se da en las empresas medianas y pequeñas. Cada centro deja de ser una

subempresa , solo se le imputa la mano de obra directa y las cargas fabriles. Se evita así

transferir entre ellos los artículos semiprocesados. La materia prima entregada por los

almacenes a fabrica no se debita en le área receptora, sino que se cancela contra una o mas

subcuentas de Producción en Proceso. La mano de obra directa y las cargas fabriles de cada

sector se van incorporando a los productos a medida que avanza el proceso fabril.

2.1.3. Centrolización de la mano de obra directa y de las cargas fabriles. Materia prima sin

centroalizar. Procesos de secuencias alternadas.

Se dispone de variedad de equipas. Los bienes que se producen no siguen circuitos

uniformes, sino que se entrecruzan maquinas. Hay que considerar a cada maquina o aun

grupo de maquinas iguales como un centro de costos. Sólo se le imputan a los centros las

mano de obra directa y las cargas fabriles. La materia prima actúa como subcuenta de

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Producción en Proceso. El costo de conversión se agrega cada valor de cada trabajo a

medida que se va desarrollando. El costo de operar el sistema suele ser alto.

2.1.4. Centrolización teórica.

Utilizado por la pequeña industria que elabora varias líneas de productos. Consiste

en desglosar la cuenta Producción en proceso sólo por naturaleza, y no por función de las

erogaciones en el mismo mayor general. La contabilidad industrial debe reflejar a la

empresa como desmenuzada en un conjunto de subempresas con el fin de encarar por

separado el costeo de cada una. En la pequeña industria que fabrique varia líneas de

productos es posible determinar costos unitarios con un aceptable margen de seguridad

acudiendo a la centralización teórica. Es una solución para lograr costos más precisos sin

necesidad de aumentar considerablemente las tareas administrativas. Es un arbitrio contable

útil en las pequeñas plantas fabriles que pretendan modernizar sus sistemas de costos.

2.1.5. Empresas monoproductoras.

La división de la planta con vistas a aplicar las cargas fabriles a los productos con

corrección resulta superflua. Se requiere desglosar la cuenta Producción en proceso por

naturaleza en el mismo mayor general.

3. Según la naturaleza de los costos.

Es complementaria de la agrupación funcional y permite conocer la clase de

asignación imputada a cada centro.

Es una ayuda para:

* Presupuestar cargas fabriles de cada área productora.

* Seleccionar la base de distribución de las secciones de servicios indirectos

mas adecuada

* Elegir racionalmente, en cada centro productor, el modulo de aplicación de

las cargas fabriles a los productos mas precisos

* Facilitar la medición de la eficiencia operativa

* Se parar los costos según su tipo de variabilidad y su forma de imputación

a las unidades de producto

* Satisfacer una serie de información estadísticas requeridas por organismos

oficiales.

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* Efectuar ciertos tipos de estudios con miras a mejoramiento de la

operación.

* Facilitar la adecuación de los costos a las disposiciones de la RT 6.

4. Clasificación según la forma de imputación a las unidades de producto:

Consiste en individualizar los costos directo e indirectos.

Directos son aquellos que guardan relación con una unidad de producto. Se puede

justipreciar con justeza su influencia en una unidad de producto. La incidencia monetaria

en un articulo o en una orden de trabajo puede establecerse con precisión.

Indirectos son aquellos que se adjudican a cada unidad de producto

aproximadamente.

En el sistema de costos estándares se obvia el problema de los materiales indirectos.

Permite, mediante el estudio científicamente realizado, establecer la porción normal de

cada uno de los que intervienen en la elaboración de un articulo.

La materia prima mensurable es directa, pero hay ciertos materiales que son

indirectos, se adicionan al costo unitario con cierta imprecisión. Convertirlos en directos es

una tarea imposible, porque si bien pueden ser mesurados, esto resultaría antieconómico.

La mano de obra se divide también en directa, considerando la labor que transforma

la materia prima en producto terminado e indirecta, la retribución que contribuye con su

esfuerzo a que el trabajador directo realice una tarea mas eficaz y productiva. Es mas

correcto basar la clasificación en la facilidad o imposibilidad de imputar con exactitud ese

elemento al articulo.

La agrupación de las cargas fabriles en directas e indirectas puede suscitar

controversias derivadas al ámbito elegido para efectuar la imputación: el articulo producido

o el sector de establecimiento encargado de elaborarlo. En la practica, cuando se señala que

un desembolso es directo, se refiere en relación a la unidad de producto, a menos que se

aclare especialmente que es directo en relación a un departamento. En materia de gastos de

fabricación, la aplicación al costo unitario del producto en forma directa es algo que solo

puede lograrse en contados casos.

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BOLILLA IV: VARIABILIDAD DE LOS COSTOS.

1. Nivel de producción normal.

El método de costos por absorción significa que se aplican la totalidad de las cargas

fabriles mensuales a la producción realizada en ese lapso. Hay así una paradoja de costos

elevados en los periodos de bajo volumen y costos reducidos en meses de alta producción.

Esto es erróneo porque se confunde costo de producción con costo de ociosidad.

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Al determinar los costos unitarios de los artículos procesados en un área que trabaja

por debajo de su volumen normal no se vierten las cargas fabriles mensuales sobre

producciones restringidas . Lo que se hace es repartirlas sobre los niveles de producción

normal de actividad del centro en cuestión.

Ese nivel de producción normal es resultado de tres factores:

Tiempo de trabajo, promedio de días.

Horas de labor normales diarias.

Volumen horario normal.

Ventajas:

Evita cambios caprichosos, producto de absorber ociosidad.

Faculta tasar la capacidad ociosa, distancia entre el volumen normal y el realizado.

Permite calcular precios orientativos de venta a corto y mediano plazo.

Ayuda a planear las ventas y la producción y establecer un adecuado equilibrio en

las operaciones fabriles.

Coadyuva a diagramar los estados de resultados por líneas de productos de una

manera más comprensible para los empresarios.

Ocasiona menor trabajo administrativo.

Como disponer de costos normalizados es una necesidad, las empresas establecen el

volumen standard de producción de cada uno de los centros operativos. Por esto se ven

obligadas a presupuestar sus gastos y determinar la capacidad probable de producción.

Aplicar estos gastos estimados (presupuestados) implica determinar previamente el nivel de

producción sobre el cual se repartirán los costos fijos.

Difícilmente los centros operativos puedan concretar en la practica sus capacidades

normales de producción. Las diferencias entre los valores normales y los efectivos pueden

deberse a que el tiempo real difirió del presupuestado, a variaciones en la eficiencia, o a

una conjunción de ambos factores.

2. Sobreabsorción y subabsorción:

Hay otro hecho de importancia que también produce diferencia entre los costos

predeterminados y los cargos reales: las oscilaciones en el volumen de producción.

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Mientras ciertos elementos del costo imputados mes a mes a un centro fabril

modifican sus importes, en relación más o menos proporcional con la producción obtenida,

otros permanecen estáticos. Al ser invariables se incorporan a los costos repartiéndose

sobre el nivel normal de producción. Pero este nivel difícilmente se cristaliza. La actividad

real lo sobrepasa (donde los costos se absorben en exceso, provocando una ganancia), o no

lo alcanza, absorbiendólos en defecto, provocando una pérdida.

M.P. $ Normal Mayo Junio Costo unitario normal

Tiempo de trabajo

días 20 18 22 Materia prima 1$

Producción diaria (16 hrs)

unidades 500 444,45 545,45 Mano de obra 0.50$

Producción mensual

unidades 10.000 8.000 12.000 Cargas fabriles: variables 0.20$fijas 1$ semifijas 0.80$

Mes MAYO

M.O.D. $

C.F.Variables $

C.F.Fijas$

C.F.Semifijas$

Total$

valor de prod. con costo normal

8.000 4.000 1.600 8.000 6.400 28.000

costos reales 8.000 4.000 1.600 10.000 7.200 30.800Costos subabsorvidos

- - - (2.000) (800) (2.800)

JUNIOValor de prod. con costo normal

12.000 6.000 2.400 12.000 9.600 42.000

Costos reales 12.000 6.000 2.400 10.000 8.800 39.200Costos sobreabsorbido

- - - 2.000 800 2.800

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El costo unitario normal de $3,50 se basó en una producción de 10.000 unidades

resultante de operar 20 días, 16 hrs. a un ritmo de 31,25 unidades por hora. Pero en mayo

las cargas fabriles fijas presentan una pérdida de 2000. Es una subabsorción originada por

la menor producción.

La superación del volumen normal sobreabsorbe cargas fijas por un importe

equivalente a 2.000$.

Tanto la subabsorción como la sobreabsorción deben cancelarse por cuentas de

resultados. Los costos no absorbidos no son achacables a los artículos producidos, sino a

los no producidos, por eso deben ir a ganancias y perdidas. La ganancia , por un uso

intensivo de las instalaciones, deberían capitalizarse puesto que son originadas por una

actividad excesiva.

3. Unidad para medir el volumen.

Las oscilaciones en el volumen producen alteraciones en los costos. Para poder

justificar las causas de estas variaciones, hay que determinar una unidad adecuada para

expresarlo. Cuando un centro elabora un solo producto, su unidad física es suficiente para

medir el nivel de actividad.

Cuando se producen dos o mas artículos, hay que elegir una unidad de volumen que

representen los bienes producidos. Hay que encontrar un factor común a todos ellos que

simbolice el tiempo de fabricación que demanda producirlos.

Los volúmenes no se relacionan entre sí en virtud de la cantidad de unidades de

artículos procesados mensualmente sino con otra medida que la reemplace y que resulte

más

adecuada. Por ejemplo si en una tejeduría se utilizaría la unidad de medida metro:

ArtículoProducción (unidades)

Abril MayoA 50.000 500.000B 200.000 150.000C 450.000 50.000TOTAL 700.000 700.000

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A pesar de que el metraje producido en el mes de abril es igual a mes de mayo sería

incorrecto deducir que se opero al mismo ritmo de actividad. Si tomamos como unidad de

medida jornales directos, horas-hombres, horas máquinas:

ARTICULO JORNALES HORAS-HOMBRE HORAS-MAQUINAUNITARIOS TOT ALES

ABRIL MAYOA 1 50.000 50.000B 2 400.000 300.000C 3 1.350.000 150.000TOTALES 1.800.000 950.000

En efecto, los artículos producidos en abril exigieron más tiempo de elaboración

que en mayo.

Para elegir la unidad de actividad de un centro fabril hay que tener en cuenta ciertas

consideraciones:

La unidad seleccionada debe permitir medir las fluctuaciones en el nivel de

producción. Ello ha de adecuarse a las características de las tareas que realiza cada sección.

La unidad de medición “costos de materias prima” no es válida para medir el grado

de actividad.

Es aconsejable no usar la unidad “pesos” cuando en esos pesos pueda incidir algún

factor extraño, tal como la inflación. Salvo que se cuente con un coeficiente corrector

adecuadas.

La unidad seleccionada tiene que resultarle comprensible y familiar a los

empresarios. Conviene decidirse por horas-maquinas, horas-hombre o mano de obra

directa. Deben representar cifras normalizadas y no reales para evitar distorsiones propias

de estas.

Para evitar recargos en las tareas administrativas es conveniente que la unidad

seleccionada no requiera trabajo adicional. De allí las ventajas de “costo de mano de obra

directa” para la medición de la eficiencia de los centros fabriles.

4. Costos variables, fijos y semifijos.

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La magnitud de lo gastado en la producción guarda cierta proporción con las

unidades obtenidas.

Aquellos rubros en que existe correlación entre lo gastado y la producción son

denominados costos variables. En los que el monto erogado no refleja fluctuaciones de la

producción obtenida, son los costos fijos. En costos estándares se considera un tercer tipo

de costos: los semifijos: son los rubros que cumplen con dos condiciones:

1. varían cuando el volumen de producción aumenta o disminuye como consecuencia

de una alteración en el tiempo de trabajo.

2. permanecen constante cuando el volumen se modifica debido a cambios de

eficiencia.

4.1. Costos variables mensuales:

Costos variables son aquellos que aumentan o disminuyen con ritmo constante, en

forma directamente proporcional al volumen de producción. Cada unidad adicional que se

genera origina un incremento en los costos totales en una cantidad igual valor del costo

unitario del bien. Son variables en términos acumulativos.

Características:

Se generan como consecuencia de una actividad.

Tienen una relación de causa a efecto: volumen y costo. Por eso no generan

subabsorción y sobreabsorción.

El costo total variable varia linealmente con la cantidad de unidades producidas.

Los costos tiene un comportamiento teórico y un realista. El teórico consiste en

mostrar lo que debe ser el costo. Se trabaja con cifras normalizadas, dejando de lado las

situaciones extrañas al comportamiento regular de las erogaciones. Pero no hay que

descartar el análisis realista, lo que es el costo, ya que es esencial en la toma de decisiones

y en la preparación de presupuestos flexibles.

Los costos variables del sector comercial se distinguen de los del área fabril por el

hecho de que algunos son proporcionales al volumen físico y otros al monto de las

entregas.

4.2. Costos mensuales fijos

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Costos fijos son los que salvo situaciones excepcionales se mantiene inalterables

ante fluctuaciones en el nivel de actividad. Son fijos en términos acumulativos. Se generan

en función del tiempo y de otros factores. Son constantes e independientes respecto del

comportamiento del volumen. Son directos respecto de los centros fabriles pero indirectos

en relación con la unidad de producto.

Los costos fijos no varían dentro de lo que se considera rango normal de actividad y

dado un cierto período. Se comportan como tales entre determinados grados de actividad.

No conservan su fijeza si el volumen se modifica pronunciadamente.

4.2.1. Clases de costos fijos:

1. Costos de operación: se incurre durante la operación fabril. Agrupa los costos de

iluminación, calefacción etc. Sus partidas pueden ser reguladas por la dirección. Si la

dirección de una firma decide anular este tipo de erogaciones, tal decisión no tiene gran

influencia a corto plazo, pero evidentemente si la tiene a largo plazo.

2. Costos de capacidad: Proveen a una industria de una aptitud determinada de

producción. Son el valor de los bienes de uso, seguros, depreciación, alquileres, etc. Se

caracterizan por su extrema fijeza, se repiten aunque la fabrica permanezca inactiva.

Pierden su inalterabilidad cuando se modifican los procesos productivos. Constituyen

erogaciones originadas por actos pasados, lo que impide controlarlos y disminuirlos a corto

plazo. Tienen influencia negativa sobre las utilidades.

3. Costos programados: Tienen su origen en decisiones y políticas gerenciales tendientes

a mejorar la situación económica del negocio que administran. No se hallan afectados por

el volumen real. Por ejemplo: costos de experimentos e investigaciones

4.3. Relación costo-volumen-ganancia:

Precio de venta unitario: $12

Costo variable unitario: $ 5

Producción normal mensual: 80.000 unidades

Estado de resultadosVolumen mensual

60.000 unidades

80.000 unidades

100.000 unidades

120.000unidades

Entregas $720.000 $960.000 $1.200.000 $1.440.000

18

C.V $300.000 $400.000 $500.000 $600.000C.F. de capacidad

$200.000 $200.000 $200.000 $200.000

C.F. de operación

$180.000 $200.000 $210.000 $230.000

Ganancia neta

$40.000 $160.000 $290.000 $410.000

Ganancia neta-entregas

%5.6 %16.7 %24.2 %28.5

Mientras que el valor de las entregas y los costos variables son directamente

proporcionales al volumen, los costos fijos de capacidad mantienen este rasgo, pero los de

operación se elevan en forma menor que la relación de unidades. Como consecuencia de

esto, la ganancia neta se incrementa más rápidamente que el volumen de entregas.

Es importante de operar a niveles elevados y sugiere que en ciertas circunstancias

conviene disminuir los precios de venta para, mediante la concreción de una mayor

actividad, acrecentar los beneficios.

4.4. Costos variables y fijos unitarios.

Los variables que están contenidos en una unidad de producto representan una cifra

uniforme, cualquiera que sea el nivel de la actividad que se considere. Los fijos cambian en

forma unitaria.

Los costos fijos tienen una influencia decreciente en el costo de una unidad de

producto y su comportamiento hiperbólico. El costo unitario va disminuyendo

progresivamente, esto es así porque el costo fluctúa en relación inversa con el volumen: a

mayor actividad corresponde una cifra menor por unidad. Se deduce que la mejor manera

de reducir costos y mejorar las utilidades es producir más.

Los insumos variables contenidos en una unidad de producto son constantes e

independientes de la actividad fabril. Hay ciertas contingencias que afectan la

proporcionalidad de los costos variables. En efecto, su curva se representa como lineal,

pero puede ser curvilínea, ascendente o descendente. Puede cambiar con la actividad, pero

el cambio en el costo puede ser mayor o menor que la alteración en el volumen.

El costo unitario disminuye rápida y mas progresivamente al iniciarse la

fabricación, pero luego esa reducción se hace cada vez mas lenta, a medida que la actividad

19

es mayor. El costo en si no baja en forma notable en valores absolutos si habiéndose

alcanzado ya un gran volumen, este se eleva aun mas.

4.5. Costos semifijos mensuales.

Dentro del concepto de los costos semifijos se agrupan todas las erogaciones que

cumplen, simultáneamente, dos condiciones:

1. varían cuando el volumen de producción aumenta o disminuye como consecuencia de

alteraciones en el tiempo de trabajo.

2. permanecen constantes cuando dicho volumen se modifica debido a cambios en la

velocidad del flujo productivo.

Fluctúan cuando varía uno solo de los elementos que definen la magnitud de la

producción: el tiempo de labor. Al variar sólo por el tiempo de la operación, los costos

semifijos se comportan como fijos ante oscilaciones de la eficiencia.

Este tipo de costos origina diferencias por sobreabsorción y subabsorción. Los

costos semifijos son constantes en lo que atañe al volumen que puede obtenerse en una

jornada. Por ejemplo:

Costos semifijos diarios: $100.000

Volumen diario (en unidades) Costos semifijos unitarios($)1 100.0002 50.0003 33.333,334 25.0005 20.00010 10.00050 2.0005.000 2010.000 1015.000 6,67

Como se advierte, al erogarse diariamente un importe invariable y al poder

modificarse la producción obtenida en ese lapso, el valor que le corresponde a cada

producto es distinto (más bajo a medida que se apresura la actividad).

Esa coincidencia entre los costos fijos y semifijos no se repite, en cambio, cuando

se consideran varios días de labor y en ellos se opera con una eficiencia distinta de la

prevista (normal).

20

Siguiendo con el mismo ejemplo:

Costos semifijos de dos días de labor: $200.000

Volumen del segundo día (en unidades) costos semifijos unitarios15.001 13,3315.002 13,3316.000 12,5020.000 1030.000 6,67

Veíamos que el costo más bajo era de 6,67 correspondiente a $100.000 repartidos entre

15.000 unidades. Esa cifra se supera si en el segundo día se obtienen menos de 30.000

unidades, actividad que marca la velocidad normal del proceso fabril.

Costos variables, fijos y semifijos totales y unitarios, el centro opera a velocidad normal:

Al fin del día C.V.$

C.F.$

C.SF.$

Producciónunidades

Costo unitario

1 75.000 1.000.000 100.000 15.000 78,332 150.000 1.000.000 200.000 30.000 453 225.000 1.000.000 300.000 45.000 33,894 300.000 1.000.000 400.000 60.000 28,335 375.000 1.000.000 500.000 75.000 256 450.000 1.000.000 600.000 90.000 22,787 525.000 1.000.000 700.000 105.000 21,198 600.000 1.000.000 800.000 120.000 209 675.000 1.000.000 900.000 135.000 19,0710 750.000 1.000.000 1.000.000 150.000 18,3311 825.000 1.000.000 1.100.000 165.000 17,7312 900.000 1.000.000 1.200.000 180.000 17,2213 975.000 1.000.000 1.300.000 195.000 16,7914 1.050.000 1.000.000 1.400.000 210.000 16,4315 1.125.000 1.000.000 1.500.000 225.000 16,11

Estos son los costos totales y unitarios tomando un centro que funciona con eficiencia

normal. Los guarismos unitarios se deben exclusivamente a la influencia de los costos fijos

ya que los semifijos se repartieron sobre valores normales. No ocurre lo mismo si la

velocidad real difiere de la estándar. Los costos semifijos absorbidos por la producción de

una unidad en un día es de $6,67= 100.000/15.000, en cambio si esa unidad hubiera

21

exigido dos días de producción los resultados de los costos variables y fijos serían

idénticos, solo se alterarían los semifijos: 200.000/15.000=13,33.

5. Tipo de variabilidad de los tres elementos del costo de producción.

5.1. Materia Prima:

Es el único elemento del costo fabril nítidamente variable. Los cargos siempre

guardan relación directa con el nivel de producción. Ningún otro elemento mantiene tanta

proporcionalidad con la actividad real.

5.2. Cargas fabriles:

Para catalogar cada concepto como variable , fijo o semifijo se necesita:

Un conocimiento aceptable de la organización interna de la empresa. Por ejemplo las

cargas sociales derivadas de los jornales directos tienen una variabilidad distinta

dependiendo de la manera en que se liquiden las ganancias.

Un estudio minucioso de las partidas que integran las subcuentas que agrupan conceptos

variados. No siempre es posible reunir en una subcuenta rubros homogéneos en cuanto a

su tipo de variabilidad, salvo que el desarrollo sea muy amplio, lo que daría lugar a un

mayor trabajo administrativo. La solución es asignar al costo en cuestión el grado de

variabilidad que corresponda al concepto que tenga mayor preponderancia monetaria.

Una análisis del tratamiento que se sigue en la contabilización de las cargas fabriles.

La determinación previa del objetivo que se persigue al efectuar la clasificación .

Además del volumen , hay muchos otros factores que afectan algunas partidas de

las cargas fabriles y esas influencias han de ser detectadas para saber si corresponde o no

eliminarlas. En el análisis hay que utilizar sólo información comparable, considerando que

la circunstancia cambian con el transcurso del tiempo.

5.2.1. Fuerza motriz:

Mensualmente hay que debitar a cada área el consumo que ha realizado, pero todos

los centros no tienen medidores instalados. Por esto hay distintos métodos.

Cuando la energía eléctrica se adquiere a proveedores en un rubro variable. Esto a pesar de

dos observaciones:

en la facturación hay una proporción del cargo fija

22

hay sectores que por las características del proceso fabril requieren un elevado gasto de

iluminación , por esto se lo considera semifijo.

5.2.2. Costos de reprocesos:

Cuando la producción no cumple con los requisitos establecidos por la calidad

puede enmendarse. Esto genera costos que deben ser imputados al área culpable de la

avería. Se la cataloga como variable dado que la cantidad de unidades defectuosas como su

costo de corrección es proporcional al nivel de actividad del centro.

5.2.3. Despido y sus cargas sociales derivadas:

La forma más racional de tomar el costo es debitar a cada área en virtud de la

dotación del personal, de lo efectivamente pagado en años anteriores, de las disposiciones

en vigor y de las remuneraciones actualizadas. Una doceava parte de la cifra se debita cada

mes a los centros, prorrateándola en relación con la cantidad de personas que trabajan en

cada uno. Por esto se lo considera un rubro fijo.

5.2.4. Varios.

Se debitan todos los pequeños pagos que realizan los centros fabriles y que por su

escasa significación no justifican la apertura de una clave especial. Hay que hacer un

análisis previo tendiente a comprobar la clase de costo que predomina para así asignarle la

variabilidad.

5.2.5. Depreciación de maquinarias.

Es un cargo constante cuando se aplica el método de amortización de cuotas

uniformes y variable, si se deprecian los activos en relación alas unidades producidas

durante el periodo de vida útil.

5.2.6. Seguros Maquinarias.

Es un caso típicamente fijo salvo que se agreguen, reemplacen o anulen los activos.

5.2.7. Aceites y lubricantes.

Es un costo semifijo, la lubricación se realiza diariamente, no importa el grado de

productividad alcanzado por cada maquina.

5.2.8. Útiles de papelería.

Se requiere un estudio preliminar tendiente a establecer la importancia monetaria de

los distintos conceptos que agrupa. Algunos útiles son costos fijos (por ejemplo recibos de

23

sueldo), otros son semifijos (lápices, gomas de borrar). Hay que analizar cual de estos de

tiene mayor importancia.

5.2.9. Mantenimiento.

Es difícil determinar la variabilidad, porque la reparación de un bien o las tareas de

mantenimiento se realizan, buena parte de las veces, en el momento más oportuno y

benefician a los activos por un lapso superior al mes.

Algunas industrias debitan a las áreas integrantes de la cuenta Producción en

Proceso cifras presupuestadas, como una cifra fija mensual o en un importe variable

respecto del tiempo de labor. si se debitan de la ultima manera son considerados semifijos.

5.3. Mano de Obra directa.

Esto no es un problema en los costos históricos. En las organizaciones que utilizan

costos standard, como estos se basan en rendimientos normales, toda variación respecto de

esa normalidad afecta sus resultados. Estas empresas deben justipreciar la eficiencia con

que se desempeñan. Hay que estudiar como reacciona el elemento humano ante

alteraciones en el volumen. Esto depende del sistema de pago que se utilice para liquidar

las ganancias de los trabajadores.

Destajo libre: el trabajador percibe ganancias proporcionales a las unidades que

produce. Se le asigna a cada una un determinado valor y el salario total depende del

volumen alcanzado de producción. En este sistema la M.O.D. es un desembolso netamente

variable.

Salario horario: el operario recibe una retribución horaria desvinculada de la

actividad que desarrollo en ese lapso. En este caso es un desembolso semifijo.

Salario incentivado: el asalariado tiene garantizada una ganancia horaria mínima,

que suele coincidir con el básico estipulado en el convenio de trabajo de vigencia y el

premio se percibe al superar cierto rendimiento fijado por los técnicos en los estudios de

tiempos. Conforme a ello el grado de variabilidad oscilara entre variable y semifijo.

6. Costos regresivos y progresivos:

Existe una variada gama de relaciones entre las relaciones entre las alteraciones de

los costos y las variaciones del volumen.

24

Costos mixtos: en las primeras etapas de la producción contienen una proporción

fija y, a partir de cierto nivel, otra variable, que fluctúa en relación directa con la cantidad

de unidades de volumen producidas.

Costos escalonados: son constantes hasta un nivel, pasado el cual se incrementan

hasta alcanzar un segundo nivel que se puede extender a un tercero y así sucesivamente.

Costos erráticos: Es el caso de multas , intereses, etc.

Costos especiales: tiene comportamientos propios. Por ejemplo el pago del

consumo de agua en algunas ciudades esta integrado por una porción fija y por una

cantidad oscilante por metro cubico, que va disminuyendo a medida que el volumen va

incrementando. Otras erogaciones tienen comportamientos más especiales como por

ejemplo el combustible para la calefacción. El mayor insumo en los meses de invierno

variara con la temperatura ambiente. Dado a que esta porción no esta afectada por el nivel

de producción se lo considera constante.

Costos regresivos y progresivos: Los regresivos son costos menores que

proporcionales al volumen, los progresivos son mayores que proporcionales. Ante trabajos

vinculados con probables ampliaciones o cierres de sectores fabriles tal vez resulte

necesario analizar la conducta de los rubros mixtos, para desglosarlos en sus componentes

variables y fijos. Pero esta división no es esencial para determinar el monto de cargas

fabriles sobreabsorbidas y subabsorbidas por una operación normal.

7. Medición del grado de utilización de la capacidad operativa de los centros

de costos

Hay una serie de motivos que impiden que a las empresas explotar sus bienes de uso

en forma constante y a un nivel que se acerque al máximo. Algunos obedecen a causas

especiales y circunstanciales. Otros son consecuencia de la actividad diaria, donde muchas

veces se trabaja ineficientemente debido a negligencias en la labor productora de los

hombres y de los equipos.

7.1. Variaciones en tiempo y eficiencia

Cuando el volumen real de un mes difiere del considerado normal, esta diferencia es

atribuible a variaciones en la extension del periodo, a oscilaciones en la eficiencia o a

ambos factores conjuntamente.

25

Los costos fijos son afectados por las alteraciones en la produccion, cualquiera sea

el factor -tiempo o eficiencia- que las produjo. Sobre los costos semifijos, solo incide la

eficiencia.

La variacion por tiempo es la diferencia entre los dias de trabajo reales y los standards, multiplicado por la eficiencia normal diaria. La desigualdad por efifiencia se

BOLILLA 5: TRATAMIENTO DE LA MATERIA PRIMA

1. Circuito Administrativo

Hay ciertas exigencias principales que deben cumplimentarse en lo referente a

compras de elementos productivos:

26

a) Que haya un departamento donde se centralicen las adquisiciones. Esta sección debe ser

el único organismo autorizado para negociar, concluir y controlar el cumplimiento de los

compromisos asumidos por los proveedores.

b) Que como mínimo, los materiales que entran a formar parte de los productos

terminados se adquieran en virtud de especificaciones o muestras. Las especificaciones han

de ser claras, concisas, concretas y completas, describiendo exactamente el material y sus

propiedades.

c) Que se siga en el proceso adquisitivo algunas reglas básicas para que ningún sector de la

empresa sufra inconvenientes. El departamento de compras tiene que estar informado de

todo cambio imprevisto en los programas originales de producción para así modificar o

adecuar el planeamiento de las compras y evitar existencias anormales. También debe

conocer las condiciones del mercado. Debe advertir cualquier novedad que reduzca los

costos o mejore la calidad de los productos. Por ultimo, debe saber a quien compra; la

confianza en el proveedor es esencial.

d) Que se requiera de los proveedores el cumplimiento de una serie de requisitos necesarios

para la correcta contabilizacion y liquidación del pago. Algunos ejemplos pueden ser enviar

la factura junto con la mercadería; adaptar las entregas a los días y horas de recibo;

identificar los envases; colocar el numero de orden de compra en el remito y en la factura;

que se vigile el cumplimiento de las fechas de entrega convenidas.

1.1. Tratamiento de los gastos del Departamento de Compras

Hay tres teorías acerca del tratamiento que deben recibir los gastos del

departamento de compras:

1. Cancelarlos contra ganancias y perdidas: saldan los gastos por cuentas de resultados

las empresas que usan costeo directo y las preocupadas por disminuir el valor de sus

inversiones en bienes de cambio.

2. Distribuirlos a los sectores beneficiados por las gestiones de compras: las secciones

fabriles deben pagar al departamento de compras en relación proporcional al servicio que

este departamento les presta, teniendo en cuenta el esfuerzo realizado en el proceso

adquisitivo.

3. Incorporados en los costos de la mercadería recibida: incorpora los gastos del

departamento al costo de la materia prima. Para ello presupuestan el monto de

27

adquisiciones de material a realizar durante el periodo considerado y los gastos del

departamento.

1.2. Departamento de Recepción

El proveedor tiene que entregar sus productos respetando lo estipulado en la orden

de compra. Son responsabilidades del departamento de Recepción:

1. Recibir solo las mercaderías autorizadas por la orden de compra.

2. Controlar que la cantidad entregada por el proveedor no supere la solicitada. Puede

ser igual o menor, pero no mayor, salvo en el caso de aquellos bienes que por sus

características permiten pequeñas tolerancias.

3. Conformar las entregas e iniciar los trabajos administrativos que les corresponda

realizar.

4. Tomar las medidas necesarias para que el departamento de control de calidad

apruebe el ingreso a la mayor brevedad.

5. Enviar la mercadería la destino indicado en la orden de compra.

6. Devolver los materiales al proveedor si así fuese dispuesto.

7. Informar sobre los bienes recibidos a las secciones interesadas: Compras, Control de

Calidad, Contaduría.

1.3. Comprobante de recepción

Para que la contaduría de una industria pueda cumplir con sus funciones es

necesario tener la certeza de que la mercadería ingreso efectivamente en la empresa;

conocer la cantidad; contar con la aprobación de calidad y asegurarse que los artículos ya

están en poder de la sección solicitante.

Existen distintas formas de hacer llegar al sector de contaduría la información

necesaria para que pueda certificar aquellos pasos. Una de ellas consiste en asentar en el

propio remito del proveedor el numero de remito interno, el numero de orden de compra, la

cantidad efectivamente recibida y las firmas de los responsables de los departamentos de

recepción, control de calidad y del centro solicitante del material. A este remito se le

agrega la factura del proveedor y se envían a contaduría.

En otras organizaciones, Recepción confecciona un formulario especial que detalla

numero de comprobante, razón social del proveedor, fecha de emisión, numero de orden de

compra, numero del remito del proveedor, entrega (carácter), sección (departamento que

28

acepta la mercadería), descripción o código del articulo, inspección, conformidad del

Control de Calidad, firma del dependiente que emite el comprobante y otros datos que son

completados por el departamento de contaduría.

2. Almacenes de materiales:

Ingresados en el establecimiento y cumplimiento los requisitos de control de

cantidad y calidad correspondientes, los materiales son enviados a los almacenes, donde

quedan bajo la custodia y responsabilidad de un encargado hasta el momento de

despacharlos para el consumo.

Lograr mantener el flujo productivo normal de una normal de una planta sin

necesidad de disponer de almacenes es una meta ideal. Al mismo ritmo con que la materia

prima entra en fábrica va saliendo la producción terminada.

Las funciones son:

controlar y ubicar las partidas recibidas

guardarlas y cuidarlas

efectuar entregas sujetas a la autorización pertinente.

Las ventajas son:

contribuyen a una más fácil localización de los artículos

ayudan a controlar las cantidades en existencia

evitan el deterioro de la mercadería

facilitan la medición del rendimiento de la materia prima.

2.1. Descentralización de Almacenes

En pequeñas empresas puede ocurrir que el almacén no exista o que se mantenga

para una porción limitada de las mercaderías en uso. Hay casos en los que el peso o el

volumen del material hace que los traslados sean muy trabajosos. En este caso, puede ser

inconveniente almacenarlos para luego moverlos. En otros casos, puede suceder que la

importancia de los bienes no soporte el costo de un encargado.

En las medianas empresas, es común contar con uno o dos almacenes de materiales

y otro de productos terminados.

En la gran empresa cada almacén requiere una clara individualidad, pues agrupa

productos de una cierta semejanza o que sirven a determinados departamentos. En ella es

29

común la existencia de un almacén principal, ubicado en un solo local y una serie de

almacenes ubicados en lugares estratégicos de la planta.

El deposito central almacena la materia prima principal y aquellos materiales que se

compran en cantidades importantes. El resto de los almacenes guardan los elementos

indispensables para la producción de unos pocos días. Se surten del deposito principal o

directamente de los proveedores.

2.2. Almacenes Nominales

En algunas industrias es costumbre recibir ciertas materias primas de los proveedores

a medida que lo requieren las necesidades productivas. Si ellas son pesadas y voluminosas

suelen ser entregadas directamente a las áreas consumidoras. Se evita así el elevado gasto

de trasladarlas del almacén hacia el centro productivo.

Ante estas situaciones se crean cuentas de almacenes nominales. Se crea la ficción

contable de que las materias primas si pasaron por el almacén y todas las cuentas quedan

saldadas.

2.3. Gastos de los almacenes de materiales

Teóricamente, en el costo de las mercancías que salen de un almacén debieran estar

incluidos los gastos de este departamento. En la realidad no siempre ocurre así.

La solución consiste en considerar a los almacenes de materiales como departamentos

de servicios y prorratear sus gastos conforme a bases de distribución. Los departamentos

servidos recuperaran esos cargos por intermedio de sus gastos de fabricación (si son centros

fabriles).

3. Dificultades para determinar los consumos de materias primas:

El departamento Almacenes entrega los bienes que tiene en custodia mediante la

recepción de un documento que ampara la salida: El Vale de Salida de Almacenes. Estos

deben cumplimentar una serie de requisitos:

1. Indicar en números y letras las cantidades solicitadas.

2. Ser firmados por personas autorizadas

3. Estar numerados.

30

4. Ser redactados en duplicado de manera que una copia quede en poder de quien la emite.

Para establecer el valor total de materia prima consumida por los centros de fábrica

se deben conocer dos cifras:

la cantidad usada

los costos unitarios

Para la determinación de la cantidad consumida, pueden presentarse algunos

problemas, por lo que se hace imprescindible tomar medidas tendientes a atender la

contabilización y el control.

Lo ideal es poder combinar estas cuatro situaciones para cada tipo de materia prima:

saldo en unidades a principio de mes

unidades entregadas a cada centro productivo

unidades absorbidas por la producción

saldo en unidades a fin de mes

3.1. Materias Primas depositadas en tanques:

Hay ciertos materiales que se depositan en tanques de donde se van retirando a

medida que lo exigen las necesidades de producción. Es imposible confeccionar vales por

el consumo diario. Es necesario conocer las unidades ingresadas el ultimo día de cada mes.

Al saldo inicial se adicionan las unidades ingresadas en el periodo y a la cifra resultante se

ele resta la existencia final. La diferencia representa la cantidad consumida.

Si un solo centro es el receptor de esas salidas el problema queda solucionada, pero si

son más es necesario efectuar estimaciones teóricas de la parte que le corresponde a cada

uno. Esas estimaciones teóricas resultan de multiplicar la cantidad de unidades de

productos procesados por el consumo normal de materia prima por unidad terminada,

información que se obtiene de las especificaciones respectivas. Se prorratea la salida real en

esa proporción.

3.2. Cargas de maquinas sin determinar las unidades de materia prima.

Algunas materias primas requieren un elevado costo para conocer la cifra de unidades

despachadas. La manera más práctica de saber la cantidad de unidades ingresadas en

cualquier recipiente utilizado para retirar los materiales de las pilas y multiplicar ese peso

medio por la cantidad de viajes realizados por los trabajadores.

31

Es conveniente individualizar las distintas partidas recibidas de proveedores e ir

retirando los materiales de un sola de ellas hasta su agotamiento.

4. Contingencias Varias:

La mercadería depositada en almacenes esta expuesta a un sinnúmero de

contingencias:

4.1. Mermas:

Algunos materiales sufren evaporaciones y perdidas de peso por el solo hecho de

estar depositados por un tiempo prolongado. Es aconsejable que esa diminución de la

cantidad no se salde como diferencia de inventario. Su destino ha de ser el centro o los

centros consumidores. Las formas de liquidar las mermas son varias.

En ciertas materias primas se agrega a la cantidad realmente entregada un adicional

adecuado en forma de porcentaje destinado a reflejar la pérdida.

Si no se puede confeccionar cada mes un vale de salida para salvar el faltante del

almacén. Se debita a la subcuenta de materiales pertinente del área consumidora. La merma

se computa en el costo final de los productos terminados mediante un porcentaje que debe

constar en las especificaciones técnicas.

Algunas empresas la cancelan contra una subcuenta de cargas fabriles del sector que

emplea el material. Se corre el riesgo de incurrir en errores. Puede darse el caso de que los

bienes alcanzados por la contingencia en estudio no se usen en todos los productos. Las

mercaderías que requieren más tiempo de fabricación absorberán una mayor porción de

estas perdidas.

4.2. Roturas, perdidas, robos comprobados, etc.

Todas las perdidas tienen que contabilizarse como tales. Se confecciona un vale de

salida con débito a una cuenta de resultados.

4.3. Sobrantes:

Hay casos de despachos de materiales en los cuales el requerimiento del consumo

obliga al corte o fraccionamiento de una unidad almacenada, y el remanente queda a la

espera de un aprovechamiento posterior. Ese aprovechamiento a veces no es posible y el

sobrante toma el camino de la liquidación de rezagos. La perdida emergente se debita al

32

sector consumidor de ese articulo. Cuando en el proceso productivo se producen sobrantes

de material que no conservan el valor originario, la diferencia también ha de ser soportada

por el centro fabril propietario de él.

5. Técnicas de valuación:

Las compras se contabilizan, debitandolas en las cuentas beneficiadas. Si una

mercadería es adquirida en plaza el débito de esas cuentas se forma con el importe de la

factura del proveedor menos la bonificación por cantidad, los descuentos de caja y los

eventuales intereses implícitos que pudiera contener, más los probables costos de acarreo,

seguro, almacenaje, carga y descarga, si corren por cuenta del comprador.

Los bienes de cambio se valúan a su costo original reexpresado en moneda de cierre

o al costo de reposición o de reproducción a esa fecha, en las condiciones habituales de

compra o producción para el ente respectivamente.

Hay diversos métodos de valuación de salida de almacenes. Ante iguales cantidades

de unidades entradas y salidas los saldos monetarios finales no son coincidentes. Los

diversos métodos producen resultados divergentes y dan lugar a valuaciones diferentes de

la materia prima en los costos de producción y a disimiles valores del inventario.

Un sistema puede ser adecuado para una industria y no serlo para otra. Un método

puede ser ventajoso en un momento dado de la vida de una compañía y en otro resultar

contraproducente.

Los sistemas de valuación más conocidos son:

5.1. Costo específico.

Hay que valorizar cada partida salida del almacén a su precio real de entrada. Hay

que distinguir físicamente los ingresos de un mismo producto depositado en los almacenes

y el encargado de esto debe indicar a que entrada corresponde los bienes expedidos.

Es un método complicado y costoso, no solo en cuanto a las registraciones contables,

sino también en lo referente a los inventarios físicos, los cuales, como es lógico, deben

también computarse por partida.

33

Su utilidad práctica solo es reconocida en industrias donde la materia prima se

adquiera a distintos proveedores y el control de la relación “precio- rendimiento” es

esencial para detectar los ofrecimientos más económicos.

Este método no se aplica en nuestro país.

5.2. Lote más antiguo:

P.E.P.S. o F.I.F.O. Las partidas en existencias se incorporan al proceso fabril en el

mismo orden en que ingresaron en almacenes. No se realiza una separación física. Si las

unidades fluyen continuamente hacia la cuenta “Producción en Proceso”, las existencias

más antiguas se valorizaran en época de inflación a un costo menor que el promedio. EL

stock final refleja la situación de plaza.

En el método F.I.F.O los mayores analíticos se desglosan por lote de manera que

muestren con claridad la cantidad y el precio de las compras más recientes.

5.3. Lote más reciente:

L.I.F.O. o U.E.P.S. consiste en valuar las salidas de almacenes a los últimos precios

registrados en los mayores analíticos.

Su finalidad principal es que los ingresos producidos por precios de venta

actualizados se carguen con costos que dieron origen a esos precios no dejando bienes en

inventario a valores elevados para absorberlos en ciclos posteriores. Las existencias en

almacenes figuran expresadas a un valor más bajo que el actual, y esa disminución es

mayor a medida que los stocks son más antiguos.

Las coincidencias entre estos últimos métodos es que ambos dan un resultado igual a

largo plazo, porque los ingresos en unidades y valores son igual a los egresos. Además las

unidades y los costos despachados en el F.I.F.O. son equivalentes a los saldos del criterio

inverso.

5.4. Lote más barato:

Método que valoriza las salidas al costo del lote más barato. Es similar al F.I.F.O.

5.5. Lote más caro:

Método que valoriza las salidas al costo del lote más caro. Es similar al L.I.F.O.

5.6. Promedio Ponderado:

Es un sistema de aproximación que por su sencillez tiene gran aceptación. Es el

menos sensible a las variaciones de precios: si estos están en alza, las valuaciones de los

34

materiales del costo de las mercaderías empleadas se efectúan a guarismos inferiores a los

de plaza.

Su saldo no requiere la misma individualización por partidas de los sistemas

anteriores, ya que el valor promedio de una salida surge de dividir el saldo monetario por le

saldo de las unidades.

Cabe la posibilidad de obtener un termino medio en el momento de cada entrega o

asentar la totalidad de las compras del mes y luego hallar la media aritmética que facultara

valuar el consumo mensual total de cada material.

6. Desperdicios.

6.1. Desperdicios

Son los residuos obtenidos en el proceso de fabricación, sin valor contable, que no

tienen posibilidad de ser recuperados (o que no conviene hacerlo).

Esta definición implica que deben ser recuperados en los costos de producción de los

artículos afectados.

En los sistemas de costos históricos, en las hojas de costos de cada orden o cada

articulo constan las cifras brutas, es decir que los costos recuperan el desperdicio total,

consumidas de materia prima y de mano de obra directa.

En los costos estándares, las especificaciones técnicas de los artículos a producir

deben contener una clara indicación del porcentaje normal de cada tipo de desperdicio que

exigirá la transformación de un material en cada fase de su proceso de elaboración. Toda

diferencia entre el porcentaje de desperdicio real y el normal surge como variación, sea

positiva o negativa, y se cancela por una cuenta de resultados.

Entonces, el concepto materia prima no solo engloba los valores contenidos en

aquellos bienes sino también el de los desperdicios en que se incurren en el proceso fabril.

Esa perdida de materiales puede ser causada por:

el valor de todos los aquellos que desaparecieron por evaporación o valorización;

la eliminación de valor de algunos que quedaron (por ejemplo aserrín)

Como en la hoja de costos debe figurar el rendimiento final del material, se requiere

conocer el resultado acumulado por operación.

Operación Rendimiento Cartón necesario

35

Corte de máquina YY 97,5% 1.000/97.5x100=1.025,6 grs

Corte de retazos 96,8% 1.025,6/96,8x100=1.059,5grs.

Desperdicio en maquina N.N. 98% 1.059,5/98x100=1.081,1grs.

Desperdicio en maquina Z.Z. 98% 1.081,1/98x100=1.032,2grs.

1,1032 kg. x 41.37 grs.=45,64 grs.

Rendimiento acumulado:

97,5 x 96,8 x 98 x 98 ------------------------ x100=90,64% 100x100x100x100

41,37 ------- x 100=45.64 grs.90.64

6.2. Encogimientos y estiramientos:

Ciertas materias primas, sufren en el proceso productivo encogimientos o

estiramientos en el largo y en lo ancho.

Como en le caso de los desperdicios son muy palpables en el método estándar.

El procedimiento que se emplea para recuperar los encogimientos en los costos es el

mismo que se utiliza para absorber el desperdicio: se divide el metro por el rendimiento.

El tratamiento de los estiramientos es similar, se divide el metro por el rendimiento.

Por ejemplo:

Unidad de producción: metro

Rendimiento: 104%

Cantidad utilizada: 1

------ = 0.962 metros.

104

6.3. Perdidas y aumentos de peso:

Son semejantes a los anteriores.

7. Subproductos

36

Sería erróneo basar la valuación de un material consumido en la elaboración

ateniéndose a la cantidad que esta contenida en los productos terminados. Las

especificaciones de los artículos a producir deben contener una clara indicación del

porcentaje normal de cada tipo de desperdicio que exigirá el proceso del material.

En aquella parte del costo unitario de un producto que se designa con el nombre de

materiales se engloba no solo el valor de los contenidos en el, sino también el de los

desperdicios incurridos durante el procesamiento. Esa perdida de materiales puede se

causada por:

el valor de todos aquellos que desaparecieron por evaporación o volatilización.

la eliminación de valor de algunos que quedaron.

Pero no solo las perdidas por desperdicios inciden en los costos unitarios. Hay otro

factor que surge cuando de la materia prima principal se logran dos o más tipos de material,

uno de los cuales tiene un valor y una importancia bastante superior a la de los demás. En

estos casos corresponde reducir del costo del material más importante el importe neto que

se obtenga de la venta o transferencia a otro sector de la planta de los subproductos, que

generalmente tienen un precio menor al de su costo y al del bien principal.

Existen dos formas de valorizar esos materiales secundarios:

se deduce del costo del material principal los bienes secundarios, valorizados a los

precio de mercado.

se utiliza el mismo método anterior pero previamente se deducen los gastos de

comercialización.

8. Variabilidad de la materia prima

La materia prima es el unico elemento del costo nitidamente variable. Los cargos

siempre guardan relacion directa con el nivel de produccion. Ningun otro elemento del

costo mantiene tanta proporcionalidad con la actividad real.

37

BOLILLA VI: TRATAMIENTO DE LA MANO DE OBRA Y DE LAS

CARGAS SOCIALES

1. Sistemas Básicos de Pago

Existen dos métodos principales para retribuir la tarea de los operarios.

Uno consiste en pagar el tiempo que el trabajador permanece en la planta

(Jornal). El otro, en acreditarle la cantidad de unidades que ha fabricado (Trabajo

Incentivado o Trabajo por Pieza o trabajo a destajo). Este último caso reúne las

características de ambas formas de pago, puesto que se le asegura un salario

mínimo por unidad de tiempo, más una recompensa suplementaria.

1.1. Trabajo a Jornal

En este sistema el empresario “compra” el tiempo del obrero. La unidad de

tiempo es, por lo general, la hora o el día. Proporciona al operario la seguridad de

38

un salario conocido y calculable. Al empleador le ahorra expensas administrativas,

es barato. Requiere solamente un registro del número de horas de labor de cada

obrero. Además, en los casos que la calidad tiene especial importancia o el

material trabajado es muy costoso, este tipo de recompensa suele ser más

conveniente.

Como desventaja encontramos que no proporciona verdaderos estímulos.

No ofrece recompensa adicional para quien exceda la cuota acostumbrada. La

empresa está obligada a confiar en la capacidad del mando de sus supervisores o

en la amenaza de una cesantía para obtener la eficiencia adecuada.

A medida que la especialización se eleva y es mayor el número de

operaciones en una fábrica, este método se hace cada vez menos aplicable y el

empresario prefiere comprar trabajo.

1.2. Trabajo por Pieza o Incentivado

En este sistema el trabajador percibe una retribución diaria acorde con la

cantidad de trabajo que realiza. Para concretar esta forma de pago es necesario

determinar científicamente cuál es la producción normal.

“Aumentar el rendimiento” no significa trabajar más horas, sino incrementar

el volumen en el mismo tiempo de labor.

Su empleo es ventajoso cuando el propósito principal de la empresa

consiste en obtener un gran volumen de producción cuya calidad, o bien reviste

importancia secundaria, o puede ser controlada fácilmente. Ofrece un tipo de

estímulo inconveniente cuando los productos exigen la utilización de maquinaria

delicada. Asimismo, si el material empleado es valioso, el desperdicio ocasionado

por la mayor rapidez de la operación puede anular los beneficios de este sistema.

Este método es ideal ya que brinda al operario idóneo la oportunidad de

asegurarse una compensación acorde con su mayor habilidad, sin desalentar por

eso a los de eficiencia media.

El trabajo incentivado presenta dos características:

* Producción libre: El jornalero permanece en la fábrica la totalidad de las horas

del turno, acreditándole la labor que realice.

39

* Producción limitada o por tarea: Se le adjudica al trabajador una producción

determinada y cuando la ha logrado puede retirarse.

1.3. Características de los salarios incentivados

Los sistemas de salario incentivado garantizan al operario una ganancia

horaria mínima, que corresponde al salario de la operación realizada y le ofrecen

la oportunidad de aumentar sus ingresos en la medida que exceda la producción

mínima fijada.

Los modernos sistemas de pago por pieza aseguran al obrero un jornal

mínimo, independiente de la producción que es generalmente estipulado en los

convenios de trabajo. Los premios a la productividad se pagan sobre esos

mínimos y a veces tienen un tope máximo que congela los ingresos del

trabajador.

Las tarifas de incentivo así como la producción mínima pedida son

calculadas por el departamento de Estudios de Tiempo para productos de una

calidad especifica, teniendo en cuenta las características de los materiales,

equipos, herramientas y métodos usados.

Toda vez que una o más de las condiciones establecidas en aquellos

standards se modifican, hay que calcular las tarifas o los tiempos básicos

nuevamente.

La administración de un sistema de incentivos tiene un elevado costo

administrativo. Por otro lado, el obrero solo esta en condiciones de beneficiarse

con el cuando ya ha adquirido una cierta experiencia en el trabajo que se le ha

adjudicado.

2- Formularios para determinar las ganancias

2.1. Trabajo a jornal

Si los trabajadores son retribuidos con salarios horarios, la conocida tarjeta

de reloj, donde registran la hora de entrada y salida, es el documento esencial

para la liquidación de sus ganancias. Se vuelcan las horas trabajadas en la

planilla y se traslada esa misma información a las tarjetas de pago.

2.2. Salario Incentivado

40

En el caso del salario incentivado el obrero que lo percibe debe conocer lo

que ganó en un día en la jornada siguiente y tiene que medir por sí mismo su

eficiencia. Para que esto tenga concreción práctica las empresas tratan de que la

información referente a la producción, eficiencia y ganancias lleguen sin demoras

a su conocimiento.

Esos informes se trasmiten por medio de un boletín o parte diario. Los

detalles fundamentales que estos contienen, son:

* Producción realizada;

* Tarifa o valor en horas;

* Demora (tiempo en el que el obrero dejo de producir por causas ajenas a su

persona);

* Número de operario;

* Ganancia.

También es norma asentar los distintos factores que pueden hacer variar la

tarifa o el valor, tales como material trabajado, tipo de máquina, velocidad,

producto obtenido, etc..

los partes diarios son un elemento de trabajo útil para Estudio de Tiempos. Le

permite conocer la eficiencia diaria de cada operario detectando así cualquier

anormalidad.

2.3. Registro de tarifas o valores

En los partes diarios debe asentarse la tarifa o valores en horas

correspondiente a cada labor fabril incentivada.

2.4. Tarjeta de pago

La información transcripta a los formularios, que reflejan la ganancia diaria

del trabajador, se traslada posteriormente a la tarjeta de pago, que es un

documento que se entrega quincenalmente a cada dependiente, con anterioridad

a la fecha de pago, para que certifique si el importe a percibir es correcto.

3- Normas de Pago

En empresas de cierta importancia resulta necesario dictar una serie de

normas referentes a la liquidación de jornales que coadyuven a mantener un

criterio uniforme en toda la planta. Estas normas, que tienen su origen en leyes o

41

convenios de trabajo, se adaptan a las características de cada industria e influyen

en los costos de producción.

Un ejemplo de estas normas pueden ser:

3.1. Ganancia Horaria Promedio

La ganancia horaria promedia de un operario se calcula dividiendo lo que

percibió en un tiempo determinado por el número de horas pagadas en el mismo

período.

Se utiliza para garantizar los salarios de un jornalero ante situaciones especiales

tales como reemplazos, aprendizaje, suspensión por orden médica, ausencia por

motivos gremiales.

En el caso del remplazo el trabajador puede ver resentida su eficiencia por

realizar una nueva ocupación. Si este trabajador percibe normalmente incentivos,

se mantiene su ingreso habitual, que puede ser superior al jornal estipulado. De

igual manera se liquidan los sueldos en los demás casos.

3.2. Asignaciones Adicionales

Todo operario puede percibir asignaciones adicionales en virtud de alguna

situación o condición de trabajo especial. Estas asignaciones pueden ser de

carácter legal, convencional o graciable. Alguna de estas bonificaciones se

incluyen en los costos de mano de obra, otras en las cargas sociales y algunas se

cancelan por cuenta de resultados. Ejemplos:

Bonificación por quehacer nocturno. Se incluyen dentro del costo de mano de

obra.

Bonificación por trabajar los días sábados después de la hora 13. Este

adicional se incluye a los costos unitarios si la extensión de la jornada del

sábado es un hecho normal. si fuera circunstancial se excluye, y el cargo

respectivo se cancela por una cuenta de variaciones (Rdo.).

Bonificación por trabajar los días domingos o feriados obligatorios. Respecto

de su inclusión en costos caben las mismas observaciones que en el caso

anterior.

Bonificación por incapacidad parcial debido a un accidente. Ha de excluirse de

los costos de mano de obra, cancelándose por una cuenta de variaciones.

42

Bonificación por horas suplementarias (Costos igual días sábado).

Bonificación por tareas insalubres. Esta bonificación se recupera en los costos

de mano de obra.

Bonificación por antigüedad. Esta compensación puede cancelarse por

ganancias o pérdidas o absorverse dentro del rubro “jornales indirectos”.

Las bonificaciones graciables más comunes son:

Bonificación por horas complementarias. Son las horas trabajadas por un

operario fuera de su horario habitual. Su tratamiento contable es similar a el de

las horas suplementarias.

Bonificación por reestructuración. estos pagos no se incluyen en los costos y

surgen como una variación en los centros afectados.

Bonificación especial por hora trabajada. Es otorgada cuando por error en los

estudios de tiempo la dotación de un sector ha percibido jornales en exceso

durante un período tan prolongado que ya se ha hecho habitual. Abonando el

error como bonificación una empresa evita que el personal incorporado con

posterioridad a la localización del equívoco se beneficie con ingresos

incorrectos. se cancela por ganancias o pérdidas.

3.3. Bonificación por Aprendizaje

Cuando un operario a cargo de una tarea incentivada es transferido a otro

proceso, debe respetársele su ganancia habitual mientras no alcance la eficiencia

prevista en la nueva ocupación. Como se trata de una situación anormal, el pago

en exceso se excluye de los costos standard.

4. Contabilización de la Mano de Obra

La información necesaria para la contabilizar los costos vinculados con el

pago del personal operario se extrae de los recibos quincenales. El nombre del

sector donde se desempeñan los trabajadores ilustran sobre la cuenta deudora. Si

por las índole de sus tareas un obrero opera en varios centros, sus ganancias

deben asignarse en proporción al esfuerzo que dedica a cada uno de ellos.

43

En cuanto a los conceptos que integran cada remuneración individual -

salario, bonificaciones, enfermedad, S.A.C., etc.-, que se contabilizan en cuentas

distintas, se extractan también de los recibos de pago.

Los asientos que cabe redactar son:

* Primera quincena: Se debita remuneraciones a pagar y se acredita caja o

bancos. Con posterioridad, generalmente con los asientos de la segunda

quincena, se acredita la cuenta remuneraciones a pagar con débito a producción

en proceso.

* Segunda quincena: Con fecha del último día del mes se prepara un asiento

debitando la cuenta producción en proceso por el total de las erogaciones del

mes, con crédito a remuneraciones a pagar. de esta manera esta cuenta queda

liquidada de los importes que atañen a la primera quincena. Su saldo, al finalizar

el mes, comprende sólo las retribuciones adeudadas por la segunda quincena,

que se pagarán en los primeros días del período posterior. En ese momento se

cancela remuneraciones a pagar, con créditos a caja o bancos.

5. Imputación de los jornales directos a la unidad de producto

En el sistema de costos standard no son necesarios los controles diarios

tendientes a averiguar el tiempo empleado por cada operario en las distintas

labores que realiza. Se establecen costos unitarios basados en determinadas

condiciones de trabajo y la producción mensual de cada articulo se valúa a estos

costos, que mantienen su vigencia durante un periodo prolongado. Esas

condiciones de trabajo deben encontrarse normalizadas.

5.1. Salarios horarios

Si todo el personal obrero de un centro fabril percibe salarios horarios, el

encargado de calcular cifras unitarias de mano de obra directa debe asumir las

funciones de los técnicos de estudios de tiempo y determinar los tiempos de

operación de cada uno de los artículos que se procesan en ese centro.

Esa tarea se realiza normalmente una vez por año. La persona

responsable de ella debe ponerse en contacto con la supervisión del centro bajo

44

estudio para determinar la dotación normal y para conocer las ganancias horarias

de cada trabajador. Disponiendo de esas bases ha de averiguar el recorrido de

cada articulo dentro de la sección y obtener las horas de mano de obra

necesarias para concretar íntegramente el proceso. Estas horas surgen del

promedio de una serie de observaciones hechas sobre el tiempo de trabajo que

emplea un obrero operando en condiciones normales, en cada una de las

diferentes etapas que requiere la fabricación de cada producto. Los tiempos de

mano de obra deben desglosarse por categoría de operario.

Solo resta valuar esos tiempos y proceder a la integración de las fases

operativas a que es sometido cada bien. Los costos unitarios parciales deben ser

incrementados por los probables salarios contenidos en el material desechado y

en los subproductos.

5.2. Salarios Incentivados

El trabajo que requiere la fijación de costos unitarios se simplifica cuando el

personal de la sección que se estudia se halla incentivado. Sin embargo, los

salarios incentivados generan una serie de problemas.

1. Las tarifas o valores están generalmente referidos a unidades distintas de los

del producto, lo que obliga a realizar ajustes.

2. Resulta necesario adoptar una política respecto a la inclusión o exclusión de los

costos unitarios de una serie de adicionales, como indemnización por tareas

insalubres, ausencias autorizadas que deben ser retribuidas, bonificaciones a

operarios que trabajan en sectores que no les son familiares, etc.

3. Los costos standard de mano de obra directa deben absorber los salarios

perdidos por operar con materiales que luego pasaran a ser desperdicios.

6. Jornales Indirectos

La mano de obra indirecta agrupa los jornales que no pueden asignarse

con precisión a los costos unitarios de los artículos procesados en un centro fabril.

En el sistema de costos standard esta clasificación no exige tanta

minuciosidad como en un sistema de costos históricos.

Algunas empresas omiten esta subcuenta, incluyendo bajo el rubro

“salarios” tanto a los directos como a los indirectos. Cuando determinan costos

45

unitarios de mano de obra directa, agregan a las cifras un porcentaje que cubre la

diferencia entre los importes pagados a la dotación normal de una sección y la

porción de estas ganancias incluidas en los salarios directos. Esta diferencia sirve

para absorber todos los rubros indirectos de mano de obra.

Otras empresas se ubican en el punto medio. Hay obreros cuya función es

generalmente indirecta y otros que rotan entre trabajos directos e indirectos. Estos

que rotan se consideran como operarios directos, recuperando la parte indirecta,

que se establece estimativamente. Por lo tanto, solo conceptúan como indirectos

a los operarios que realizan en forma permanente este tipo de labor.

Otras compañías prefieren no reparar el esfuerzo administrativo que

demanda clasificar los cargos mensuales y respetan la definición de mano de

obra indirecta. Esto las obliga a llevar registros mensuales permanentemente

actualizados donde no solo consten las transferencias de dotación de una a otra

condición sino también detalle de las horas que los obreros directos dedican a

operaciones indirectas.

La tarea de fijar el standard mensual de salarios indirectos de un centro de

costos se inicia averiguando que funciones ejecuta cada uno de los operarios que

componen su plantel, para luego individualizar su categoría. Con esta información

se prepara un planilla, que indica la índole de las labores consideradas indirectas,

la cantidad de obreros asignada a cada función y el monto mensual de salarios

indirectos.

7. Cargas Sociales

Algunos profesionales opinan que las cargas sociales originadas por el

personal operario son parte integrante del elemento “mano de obra”. Sostienen

que son rubros que guardan una relación directa con esos costos y, por lo tanto,

se pueden asignar con precisión a las órdenes de trabajo o a las unidades de

producto. Otros contadores, habituados a utilizar el módulo “jornales directos”

para absorber las cargas fabriles, juzgan que el rubro en estudio no forma parte

de la mano de obra sino del tercer elemento del costo.

Si una compañía decide afrontar la tarea que representa contabilizar las

cargas sociales naturalmente, sin acudir a ningún subterfugio tendiente a

46

disminuir el trabajo administrativo, estas son siempre directas respecto de los

centros de costos. Pero hay industrias que debitan a sus distintos centros cifras

provenientes de estimaciones globales, distribuidas en relación con la cantidad de

operarios o con los jornales pagados en cada área, sin antes comprobar la

repercusión que estos pueden tener en sus costos unitarios.

Analizando la clasificación respecto de la unidad de producto no se llega a

una solución tan precisa. Si bien algunas cargas pueden aplicarse con fidelidad al

artículo -Aporte patronal jubilatorio, asignación familiar, obra social sindical, fondo

nacional de la vivienda y sueldo anual complementario correspondientes a

jornales directos-, otras hay que incorporarlas estimativamente: despido,

vacaciones anuales, feriados pagos, licencias por enlace, enfermedad y licencia

por fallecimiento. Las primeras se generan en relación proporcional con los costos

de mano de obra directa, mientras que el segundo grupo actúa

independientemente del anterior.

Los rubros que componen las cargas sociales son:

7.1. Cargas Sociales Derivadas:

Son aquellas cuya incidencia en el costo guarda una vinculación directa y

precisa con los jornales pagados, o con otra clase de beneficios percibidos por el

trabajador. Esta proporción directa surge de aplicar una serie de porcentajes.

Dentro de este grupo encontramos: 1) Aporte patronal jubilatorio;

2) Asignación familiar;

3) Obra social sindical;

4) Fondo nacional de vivienda;

5) Sueldo anual complementario;

6) Aporte patronal jubilatorio sobre S.A.C.

7) Asignación familiar sobre S.A.C.

8) Obra social sindical sobre S.A.C.

9) Fondo nacional de la vivienda sobre S.A.C.

Estos rubros afectan no sólo a la mano de obra directa e indirecta, sino

también a otras cargas sociales: preaviso por despido, vacaciones anuales,

feriados pagos, enfermedad, licencia por fallecimiento y licencia por enlace.

47

Al confeccionarse el comprobante mensual de jornales o al contabilizar

alguna carga social que se registre individualmente se asigna a cada centro de

costos o cuenta de reservas un cargo conjunto por la totalidad de las cargas

derivadas, calculado mediante un porcentaje que se aplica a los distintos

importes pagados al personal obrero.

En ocasión de pagar el sueldo anual complementario debe debitárselo a la

provisión respectiva.

Las empresas que autoaseguran a sus empleados contra riesgos de

accidentes y constituyen sus reservas debitando a los centros un porcentaje sobre

los mismos rubros afectados por las cargas sociales derivadas, acostumbran a

incluir aquel cargo en esta subcuenta. En las industrias que no tienen

autoaseguro y ambos rubros están cubiertos por una compañía aseguradora, la

porción de prima mensual se convierte en un costo indirecto que hay que

prorratear entre los centros, de acuerdo con una base de distribución.

7.2. Despido y sus Cargas Sociales Derivadas:

Este rubro incluye el preaviso, sus cargas sociales derivadas y la

indemnización por despido. Durante el tiempo de preaviso el dependiente trabaja

y percibe sus ingresos habituales. Si es despedido sin preaviso debe abonársele

una compensación que no va acompañada de cargas sociales derivadas. La

liquidación por antigüedad o despido se liquida a razón de un mes de salario por

cada año o fracción mayor a tres meses de servicio.

En cuanto a la contabilización de este cargo lo más habitual es

presupuestar a comienzos del ejercicio cuánto se pagará a nivel empresa. Este

presupuesto no sólo descansa en hechos acaecidos en años recientes sino que

considera probables circunstancias futuras. En las industrias que adoptan esta

forma de registración la cuenta previsión por despidos es la única carga social

que se justifica tratar como indirecta respecto de los centros productores, de

servicios y comerciales.

Otras compañías mensualmente constituyen una reserva por

indemnización equivalente al 2% de lo pagado a los operarios en concepto de

jornales directos, jornales indirectos, enfermedad, licencia por enlace y

48

fallecimiento. En cuanto al preaviso y sus cargas sociales derivadas, se decide

por alguno de estos dos métodos:

* Lo asignan directamente a los sectores afectados en el momento que se

produce la erogación.

* Hacen previsiones anuales para que los cargos mensuales resulten nivelados y

no originen variaciones importantes cuando se produce el desembolso.

Otras empresas se atienen al dictamen nº 6 del Instituto Técnico de

Contadores Públicos, que afirma: “las indemnizaciones aisladas son cargos

ordinarios del ejercicio en que se producen”. Sin embargo, aconseja que al

finalizar el ejercicio se determine el riesgo total ante posible rupturas de contratos

de trabajo apreciando “objetiva y prudentemente el monto de indemnizaciones

masivas a pagar que pueden afectar los resultados.

7.3. Vacaciones Obreras y sus Cargas Sociales Derivadas:

Tiene derecho al cobro de vacaciones todo operario que tenga por lo

menos un año de antigüedad al 31 de diciembre y haya percibido jornales

productivos. También lo tienen los obreros que tengan menos de un año de

antigüedad, pero a razón de un día por cada veinte de trabajo.

La cuota, que debe ser actualizada toda vez que se modifique los jornales,

se debita al centro durante los 11 meses no afectados por las vacaciones y la

fracción de 0.31 al período en que se otorga la licencia, con crédito a la cuente

“Provisión para Vacaciones Obreras”.

7.4. Feriados Pagos y sus Cargas Sociales Derivadas:

En la contabilización de esta subcuenta se presenta una situación parecida

a la del rubro anterior, ya que la imputación a los centros se realiza también por

medio de una provisión. El estimado anual se establece por sector, computándola

cantidad de operarios de cada uno, el jornal diario medio y la cifra de días feriados

a pagar, adicionando al importe resultante el porcentaje de cargas sociales

derivadas.

7.5. Enfermedad:

Tiene derecho al cobro de esta carga social todo operario que se halle

probadamente enfermo, según los médicos del establecimiento. La duración del

49

período de pago se extiende a tres meses, para los obreros con menos de diez

años de antigüedad, y a seis meses para los que superen ese límite.

Sólo se abonan los ausentismos producidos los días hábiles. Se cancelan por

medio de la tarjeta de pago y el recibo de haberes y su forma de contabilización

es similar a la de la mano de obra.

7.6. Licencia por Enlace:

Se contabiliza de la misma manera que el rubro anterior.

7.7. Licencia por Fallecimiento:

Estas ausencias se pagan en ocasión de fallecimiento de un familiar directo

del trabajador. también el registro contable del rubro es similar al de esa

subcuenta.

50

BOLILLA 7: Tratamientos de las Cargas Fabriles.1. Introducción:

Poder asignar cada orden de trabajo o a cada articulo elaborado en una empresa una cifra racional en concepto de cargas fabriles es el aspecto más intrincado de la contabilidad de costos. Supone en la persona encargada de realizar la tarea un vasto saber teórico de los problemas afines y una profunda experiencia, complementada ambas condiciones con el adecuado conocimientos de los procesos fabriles y un desarrollado sentido práctico. Algunos rubros de carga fabril se generan diariamente, otros con frecuencia mensual, y unos pocos se desembolsan una o algunas veces en el año o cada tantos años por lo que deben contabilizarse las correspondientes cuotas mensuales que faculten su total absorción.

Cada uno de los componentes de esta subcuenta tiene un comportamiento particular y en varios de ellos se incurre bajo la responsabilidad de todos los sectores que integran una organización industrial. Además la gran mayoría de las partidas que la forman son indirectas.2. Registración contable2.1. Fuerza motriz:

Cuando este insumo lo provee una empresa de electricidad, es necesario debitar a “Producción en proceso”, “Departamentos de Servicios” y “Gastos de Comercialización” el consumo que han realizado, con crédito “Proveedores”. Casi ninguna empresa tiene instalados medidores en cada área por lo que hay que encontrar algún mecanismo que posibilite concretar esos débitos.

Supóngase que a los centros de servicios indirectos y a los comerciales se les asigna un consumo mensual que únicamente se modifica en circunstancias especiales. Ese consumo se resta del global y luego se pueden utilizar los siguientes métodos: Porcentajes fijos de distribución:

Un ingeniero de fabrica estima la demanda que requiere cada centro operando en condiciones normales. Sobre la base de esa estimación se establecen los porcentajes en relación con el consumo total. Es un método burdo, destruye la relación “consumo-producción” de todos los sectores beneficiando a alguno en perjuicio de otros. Porcentajes fijos modificados por le tiempo de trabajo:

Se determina el consumo normal de cada centro y se calculan los porcentajes pertinentes. Al finalizar el mes se establece la relación entre el tiempo de labor efectivo de la maquina clave de cada área y el normal. Vinculando os porcentajes antedichos con la

51

relación “tiempo efectivo-tiempo normal” se halla un factor de prorrateo que se emplea para distribuir sectorialmente el importe facturado por el proveedor. Tampoco muestra la relación “consumo-producción” Consumo horario estimado por horas efectivas de trabajo:

En virtud de la producción normal de cada centro se presupuesta el costo de consumo horario de la fuerza motriz. Mensualmente se multiplica ese costo por las horas efectivamente trabajadas por cada sector. Horas efectivas trabajadas por cada motor:

Un supervisor anota diariamente, en tarjetas especiales, las horas de trabajo de cada motor instalado en la planta. Todos los meses un empleado administrativo retira las tarjetas y calcula los KW teóricos consumidos por cada centro, teniendo en cuenta la potencia de los motores de sus maquinas y las horas trabajadas en el mes por cada una. Evidentemente es un procedimiento demasiado costoso para obtener resultados tan magros. Costo de fuerza motriz por artículo y prorrateo del importe del importe facturado sobre

los montos absorbidos:Mediante estudios teóricos-prácticos se calcula el costo de fuerza motriz por

artículo. Terminado el mes se multiplica la producción efectiva por estos costos. Como difícilmente ese monto absorbido coincida con la factura , el cargo real se distribuye en proporción al consumo teórico. Es el más aconsejable porque además lo convierte en directo respecto de los artículos producidos en cada área. Se emplea en donde este factor tiene importancia significativa.

Cuando la industria es la que genera su fuerza motriz no solo esta el problema de la falta de medidores sino también del los costos de la propia Usina. Para esto se supone en primer lugar, que ese centro es un servicio indirecto, puesto que no hay medidores. Luego se o trata como un servicio directo.

Entre las formas de distribuir los costos de ese servicio están las siguientes alternativas: Distribuir su costo total en virtud de porcentajes fijos de consumo. Debitar a los sectores servidos su consumo real calculado a costo normal Debitar los consumos valuados al costo variable de usina e imputar sus costos fijos en relación con la capacidad normal de cada centro servido2.2. Costos de Reprocesos:

Se debitan los mayores cargos que origina la corrección de la producción averiada. Deben ser imputados al sector culpable de la imperfección, suelen incluir costos de materiales, mano de obra directa y cargas fabriles. También se acostumbra cancelar contra este rubro la utilización extra de materias primas resultante de fallas en los procesos operativos.2.3. Varios:

La cuenta acreedora varía de acuerdo a su naturaleza.2.4. Depreciación:

Todas las empresas llevan registros de sus bienes de uso. De aquí se extraen las cifras de depreciación que deben ser imputadas mensualmente a cada sector con crédito a la cuenta “Amortizaciones”

La causa de las depreciaciones no interesan solo importa lo inevitable de ese retiro. Hay que debitar la inversión en activos a los centros que se beneficiaron con ella

52

durante el periodo comprendido entre la fecha en que se adquieren y el momento en que se desechan. Para esto existen distintos métodos: Método de las unidades producidas:

Consiste en estimar el numero de unidades que se espera obtener de un bien recién adquirido y distribuir su valor actualizado, en el curso del tiempo, entre la cantidad de ellas fabricadas en cada periodo.

Guarda concordancia con el monto de beneficios obtenidos por la venta de esa producción. Pero en la práctica es difícil de aplicar.

Método de las horas de trabajo:El procedimiento anterior puede llevarse a cabo si la maquina fabrica solo un

producto. Si elabora varios se acude a este método, donde el costo de un activo fijo se divide por las horas que se supone operará durante su vida útil. El cargo mensual surge de multiplicar ese costo horario por las horas efectivas de trabajo. Método de las cuotas uniformes:

Es el más cómodo y simple. Considera al costo original de un activo y sus años probables de vida útil. La cuota mensual uniforme es la que se debita mensualmente a los centros de costos.

Los años de vida útil deben establecerse individualmente, por tipo de bien. Para fijarlos hay que tomar en cuenta la política de mantenimiento y reparaciones que siga la empresa, la intensidad de uso, la experiencia y trato de las maquinas y equipos reciben de los operarios, etc. Método acelerado:

Admitiendo el fenómeno de que el rendimiento de un activo se reduce con el tiempo, mientras los costos de mantenimiento aumentan, algunas compañías prefieren este método, en el que los cargos por amortización son mayores en los primeros años y van disminuyendo en cada uno de los siguientes. Método de Cole o decreciente con los años:

Se calcula dividiendo el importe que se ha de amortizar por un numero de parcelas similar a la suma aritmética de los años fijados como plazo. Por ejemplo:

Valor de la Maquina: 2.000.000Años de vida: 5 1+2+3+4+5=15

Años Cuota % Amortización ($)0 - - -1 5/15 33,33 666.6662 4/15 26,67 533.4003 3/15 20 400.0004 2/15 13,33 266.6665 1/15 6,67 133.268

2.5. Seguros Maquinarias:Se debita en esta subcuenta la porción mensual de las pólizas de seguros que

protegen la maquinaria contra los daños causados por la acción directa o indirecta del fuego, explosión y rayos.

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Las pólizas de seguro suelen ser anuales. La factura se debita en la cuenta “Seguros Pagados por Adelantado” de donde se va extrayendo la cuota mensual que se imputa a los centros. Si facturan un monto global, los importes mensuales se distribuyen por área de acuerdo con el valor de las máquinas que les pertenecen.2.6. Seguros Existencias en Proceso

Proceso similar al anterior.

2.7. Sueldos de Supervisión:Cada mes se acredita la cuenta “Remuneraciones a Pagar” debitada anteriormente

con crédito a “Caja” o” Bancos”, y se imputa “Producción en Proceso”, desglosada por cada sector fabril.

Si un supervisor atiende a más de un centro su sueldo se prorratea entre los centros que controla de acuerdo con porcentajes estimados de dedicación.2.8. Inactividad Vacaciones Anuales (I.V.A.)

Durante el periodo de vacaciones anuales se siguen produciendo cargos que deben repercutir en los costos de fabricación.

Se estima anualmente cada rubro de los costos fijos de cada centro y luego se determinan el presupuesto mensual dividiendo esa estimación por los meses de trabajos previstos. Por ejemplo:

Sueldo supervisión: estimado anual $120.000Días normales por mes: 23Planta cerrada por vacaciones: 11 días23-11= 12 días12/23= 0,52 díasTiempo efectivo de trabajo: 11,52 meses $120.000/11,52 días = $10.417 por mes

La subcuenta I.V.A. no figura entonces en sus catálogos de cuenta, pues resulta absorbida proporcionalmente en el estimado mensual de cada rubro constante.

El mecanismo más aconsejable para contabilizar la subcuenta consiste en respetar la naturaleza y el monto de los costos fijos y en virtud de cifras normales de cada rubro afectado a la paralización anual, calcular el costo del paro. Una porción de ese valor debe imputarse mensualmente a los centros fabriles de modo de ir formando una reserva adecuada para hacer frente a un cargo que se produce en el ejercicio siguiente.

Conocido el presupuesto mensual de los rubros afectados por la ociosidad se le aplica el porcentaje de inactividad (Relación tiempo de inactividad-tiempo normal: por ejemplo 15,81/23 x100=68,74%). El resultado de esa operación, que presenta el presunto costo anual de cierre, se divide por el tiempo efectivo de trabajo y se obtiene así la cuota mensual que se acredita en la cuenta “Provisión Inactividad Vacaciones Anuales), con débito al centro fabril.

Al año siguiente , finalizado el paro anual se establece su repercusión en cada área fabril sobre la base de las mismas subcuentas consideradas, valorizadas según costos normales y no según costos resultantes. La cifra así calculada se acredita en las áreas

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operativas y se cancela contra las reservas efectuadas, liquidando las variaciones por cuentas de resultado

Cuando la licencia anual se otorga de manera que no se producen interrupciones, no se justifica habilitar este rubro ya que el volumen normal de producción de cada área se restringe al contemplar las ausencias.

2.9. Útiles de papelería:Cuando se adquieren para utilizarlos inmediatamente se acreditan a “Caja” o

“Bancos” y se imputan los centros de costos. Si se guardan en almacenes se altera la cuenta acreedora.2.10. Aceites y Lubricantes:

Son validos los conceptos anteriores.2.11. Repuestos y Herramientas:

Se debitan en esta subcuenta los repuestos y pequeñas herramientas solicitados a almacenes, donde la cuenta acreedora es “Almacenes de Materiales”, o adquiridas directamente por los centros de costos donde la cuenta acreedora es “Caja” o “Proveedores”.4.12. Mantenimiento:

Es uno de los rubros de más difícil control, puesto que las tareas, a veces no ofrecen inconvenientes para su aplazamiento, se realizan en forma imprevista y suelen no conocerse las causas reales que la originan. Se procura estabilizar las asignaciones mediante el uso de imputaciones presupuestadas.

Cuando la tarea es efectuada por un tercero, la contabilización es sencilla. Se debita en la cuenta “Mantenimiento de los Centros Fabriles”, afectando al centro beneficiado. Luego la primera cuenta se vierte en “Producción en Proceso”, en virtud de la cifra presupuestada.

Si las tareas son ejecutadas por el centro de servicio homónimo, el sector solicitante debe completar un formulario especial indicando el tipo de tarea que requiere de mantenimiento. Estas se pueden clasificar en tres categorías: Ordenes permanentes: Son todos los trabajos de escasa importancia. Cada centro de una

empresa debe tener habilitado una orden permanente, con un numero que la distinga, donde se puedan imputar los costos demandados por cada labor.

Ordenes especiales: Tienen cierta importancia, o por un interés especial requieren su individualización.

Mensualmente se agrupan las permanentes y especiales por sector y se redacta un comprobante debitando la cuenta “Mantenimiento de los Centros Fabriles” y área respectiva para luego incorporarse a “Producción en Proceso”, siempre con cargos estimados, con crédito a “Departamentos de Servicios” del mayor general. Trabajos capitalizables: en algunas ocasiones la envergadura de ciertas ordenes

especiales, unida al hecho de que se cumplimentaron a fines de un ejercicio anual, aconsejan diferirlas. Estos casos deben ser excepcionales y estar plenamente justificadas.

3. Departamentalización de la fabrica:

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Una vez distribuidos los servicios indirectos todas las cargas fabriles figuran concentradas en los centros productores. El paso siguiente es asignarlas a los bienes procesados en cada uno.

Si produce un solo articulo no hay ningún problema en determinar el guarismo unitario que le corresponde absorber en concepto de cargas fabriles. El importe mensual dividido por la cantidad de unidades indica la cifra que cabe aplicar a cada uno.

Seria un error agrupar en un solo centro un sector de planta integrado por tres maquinas disimiles entre si y donde se procesan artículos que no siguen igual secuencia fabril.

Para resolver el problema pasamos por varias estaciones: La primera esta expresada por la divisionalización de la planta. el simple hecho de su instalación y funcionamiento no asegurara por si nada definitivo. Por ejemplo, si el centro pintura procesa tres modelos de distintos tamaños, no es posible prorratear el monto de cargas fabriles en que se incurre sobre la producción global de esos tres artículos o sea adjudicar a todos el mismo importe unitario.

Es necesario buscar algún factor común en los tres modelos que sea representativo de la mayor o menor demanda de cargas fabriles.

Las técnicas que a continuación se analizan tienden a hallar procedimientos que permitan aplicar a cada articulo o a cada orden procesada en un centro un importe de cargas fabriles que guarde una correlación aceptable con el monto que teóricamente ha insumido.3.1. Centros de producción:

Una organización industrial no es más que pequeñas empresas individuales que requieren sus propios elementos de trabajo. Esas sub-empresas que constituyen la unidad más pequeña de actividad o de área de responsabilidad que reúnen los costos son fabriles, de servicios o comerciales.

Cada una de esas áreas debe pagar los costos del espacio que ocupa, la depreciación de los equipos que emplea, una cuota mensual por la utilización de los servicios generales y así sucesivamente, todo esto con absoluta prescindencia de lo que correlativamente paguen los restantes sectores.3.2. Requisitos para centrolizar la planta: Posibilidad de computar la producción mediante:

- la disponibilidad de personal encargado del control y del registro;- disponibilidad de elementos de medición de exactitud aceptable.

Posibilidad de registrar los consumos necesarios para el funcionamiento del sector que constituye un centro.

Similitud de la relación que dentro de esos costos presente el importe de las cargas fabriles con el de la mano de obra directa u homogeneidad en el costo hora-máquina u hora-hombre de los distintos equipos que lo constituyen:

- la similitud de itinerario o secuencia del proceso para los bienes producidos en el centro,

- la similitud de equipos utilizados y de tareas efectuadas.Esto es así debido a que comúnmente la base que se utiliza para la absorción

unitaria de las cargas fabriles es el de la mano de obra directa por unidad de producción o bien alguna otra como horas-hombre o horas-máquinas.

En cuanto al requisito de similitud en las tareas y en los equipos, obedece a que las cargas fabriles deben en buena parte su magnitud a las características de ambas cosas.

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4. Departamentos de servicios indirectos:Los centros de servicios consumen también materiales, ocupan personal e incurren

en otros gastos. Su producción consiste en un servicio que las demás áreas utilizan para poder funcionar.

La “centrolización” que se adopte debe contemplar la apertura de una cuenta para cada servicio existente en la planta.

Después ha de procederse a dejar registrados todos los cargos a cada centro con el fin de conocer sus costos totales mensuales.

Luego hay que debitar el valor de esos servicios a los sectores que o han utilizado de manera que las áreas servidas reúnan sus propios costos directos más una porción de aquellos servicios generales. Esa adjudicación de débitos es más accesible en el caso de ciertos servicios que en el de otros.

Entre los centros de servicios puede establecerse una distinción en la forma en que unos y otros afectan a la producción y a la comercialización. A los sectores de servicios que perturban en forma inmediata la producción se los llama directos. A los otros indirectos.

No es la forma de afectar la actividad fabril lo único que diferencia a los servicios indirectos de los directos, cuando la demanda del servicio se extienda con el volumen de producción, también diferirá el resultado según se trate de un sector de servicio directo o indirecto.

La materia prima y los jornales directos se imputan con precisión a los bienes fabricados. Lo mismo ocurre con las escasas cargas directas que afectan al área manufacturera.

Las cargas fabriles indirectas respecto de los artículos son, directas en relación con las áreas productoras, de servicios directos y de servicios indirectos. También son directos los débitos que los centros de servicio directos efectúan a las áreas productoras y de servicios indirectos.

En la imputación secundaria se distribuyen los servicios indirectos, con cargo a los otros dos sectores.

Reunidas en cada centro operativo las cargas fabriles indirectas(respecto de los artículos) que se les debita con justeza, más la porción de costos de servicio indirectos, se aplican a los bienes que elaboran en virtud de módulos.4.1. Distribución de los departamentos de servicios indirectos:

Los centros productores y los de servicios requieren, para cumplir con la misión que tiene asignada, una serie de elementos que les son debitados directamente.

Pero esto no es lo suficiente para cumplir con los objetivos. Necesitan un edificio, deben alquilarlo o, si es de propiedad de la empresa se tiene que amortizar, reparar, asegurar, tributar impuestos, etc.

Comúnmente se mantiene una sección por cada función, que el conjunto de la empresa utiliza y que, por supuesto, debe incidir, en lo que a expensas respecto, en el costo de la demás.

Los sectores de servicios indirectos no cuentan con los elementos de registro indispensables para conocer con exactitud en que a medida se ha provisto del servicio a cada área usuaria. No existe una unidad tangible de producción, debe apelarse al prorrateo.

Es difícil contar para cada caso de prorrateo, con una clave de distribución que interprete cabalmente la magnitud que, según el servicio suministrado, ha de adquirir el importe que se debite a cada uno de los centros que lo han utilizado.

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4.1.1. Bases de distribución:Dada la expresada imposibilidad de medir la prestación con justeza, es necesario

ubicar y decidir cual es la base de distribución que más equitativamente resuelva cada caso en particular.

4.1.2. Factores que deben considerarse en la elección de la clave de distribución:Esto se da en empresas cuya planta industrial se halla “centrolizada”. No se

producen en la pequeña fábrica, ni tampoco en un gran emporio industrial que dispone de 20.000 obreros si elabora un artículo, o una línea de productos similares.

La elección de la base de prorrateo más adecuada para canalizar un servicio presenta una gran variedad de matices que podrán o no considerarse al establecer los porcentajes de distribución. Todo depende de la precisión con que se pretenda realizar la tarea.

Área ocupada:La superficie de cada centro se determina con ayuda de planos, recorriendo la

planta e individualizando en ellos todos aquellos sectores que tengan una cuenta abierta en los catálogos respectivos. Los espacios correspondientes a los lugares que no justifiquen tal apertura deben ser prorrateados entre las áreas que obtengan beneficios de tales costos. Por ejemplo si una empresa tiene una cuenta habilitada para los vestuarios, el espacio se adjudicara a ese servicio para que reciba sus expensas. Pero si no es así, sus expensas se deben repartir entre los centros cuyo personal lo disfruta, en proporción a la cantidad de operarios con que cuente cada uno.

Dotación:Hay secciones de servicios indirectos que realizan tareas cuya magnitud esta

influida por la cantidad de personas que trabajen en ellas. Por ejemplo departamentos de personal.

Si la empresa es pequeña no se cometen errores grandes al usar esta base de distribución. Pero en las compañías de mayor tamaño, el plantel puede desglosarse creando tres módulos: operarios, empleados y total de dependientes, porque puede haber servicios que beneficien a la totalidad del personal o con algunos de estos módulos. A su vez si queremos ser más minuciosos también pensaríamos que por ejemplo las áreas de producción donde los obreros están incentivados ocasionan al departamento Jornales una tarea mucho mayor, o que los que trabajan con horarios discontinuos utilicen más el comedor. Sin embargo en la tarea de indagar sobre el módulo exacto se debe evitar las exageraciones administrativas costosas.

Volumen ocupado en depósitos:Teóricamente, los materiales almacenados deberían recibir cada mes una porción

de los costos que generan, desde el momento en que emite una orden de compras hasta el instante que se despachan a fabrica. El departamento de compras puede ser tratado de tres maneras distintas:

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1. Cancelar sus costos contra ganancias y perdidas: Así saldan sus costos por cuentas de resultado empresas que usan costeo variable.

2. Distribuir sus costos entre los sectores beneficiados por las gestiones de compras: constituirlo como departamento de servicio.

3. Incorporar sus costos en los costos de la mercadería recibida: Se presupuestan las compras de un periodo y los costos del departamento de compras. Estos últimos se relacionan con el monto de compras y se obtiene un porcentaje que se aplica a cada factura de los proveedores. Los importes así activados se acreditan en las cuentas que reúne los costos de la sección compra. Esto tiene la dificultad que no guarda en realidad ninguna relación con el tiempo que sus funcionarios dedican a cada gestión de compras.

Por estas dificultades prácticas en la adjudicación racional de las expensas es aconsejable excluirlas del valor de los materiales y volcarlas a los sectores que las usufructúan.

La elección del módulo debe estar íntimamente vinculada con la naturaleza de los rubros que se debitan a un centro de servicio.

Si en la composición de los costos del deposito de materiales, por ejemplo, tienen preeminencia las erogaciones relacionadas con el edificio, la forma de prorrateo más adecuada será la del volumen o la superficie ocupada por cada tipo de mercadería. Si en cambio la erogación mayor es la de mano de obra, se tendrá en cuenta el tiempo que demanda a cada operario la manipulación de cada material. También puede darse el caso que la erogación más importante sea el seguro de las existencias, por lo que la mejor base de distribución será el valor de las mercaderías almacenadas.

Cantidad de vales empleados:Tiene que ver con los depósitos de materiales. Por lo general en estos predominan

los conceptos derivados de mano de obra, por lo que el módulo lógico podría ser cantidad de vales empleados por las distintas áreas, porque guarda relación con el esfuerzo del personal despachante.

Kilaje transportado:A veces hay empresas que disponen de un centro que transporta mercaderías entre

las secciones. Para esto “Transportes Internos” dispone de una serie de medios, sus costos hacen que sea uno de los centros más onerosos y por la variabilidad de sus tareas es uno de los más difíciles para la determinación de la escala de prorrateo.

Algunas industrias distribuyen estos costos por los kilajes, siempre y cuando el acarreo se realiza por un único medio de locomoción en un único complejo fabril.

Cuando se trasladan en distintos medios se puede desglosar los costos por tipo de vehículo, por ejemplo kilaje transportado por camión, por zorras, etc.

Si se ha de atender al factor distancia que separa entre sí a las distintas secciones se afecta a los viajes alejados con un sobrecargo en concepto de kilometro recorrido.

Si la sección Transportes Internos dispone de una cantidad de peones que acarrean mercancías sin acudir a la ayuda de vehículos automotores resultara esencial individualizar sus costos para imputarlos por separado.

Cuando en casos particulares se contratan servicios de fleteros, es conveniente que la factura se debite al centro Transporte Interno y no al que atiende directamente ese servicio.

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Costo directo de análisis:Hay plantas que poseen laboratorios que prestan servicios a distintos centros. La

elección de la clave más lógica depende de la composición de los costos de laboratorios. Si predominan los cargos derivados de la mano de obra, puede emplearse la base taxi de tiempo; si los cargos predominantes son los originados por los materiales utilizados habrá que averiguar que sectores usufructúan esos elementos.

Taxi de tiempo: (Taxi es tarifa de medida)Hasta este momento se mencionan una serie de servicios indirectos y su base de

distribución. Pero hay otras secciones indirectas que no ofrecen esa facilidad.Este método consiste en efectuar una estimación del tiempo ocupado por cada

empleado de esos departamentos en atender las tareas vinculadas con las áreas fabriles, de servicios y comerciales.

A esas estimaciones se las llama “taxi de tiempo”. Se provee a cada empleado afectado de un formulario para que indique las labores que realiza habitualmente, el tiempo medio de atención mensual y el nombre o código de los centros donde a su criterio deben ser debitadas.

Si se deseara obtener mayor precisión podría agruparse al personal de cada departamento por categorías, según sus sueldos y enunciar más de una clave de prorrateo por área administrativa, o bien determinar una sola, pero adaptándola de manera que considere los diferentes costos horarios.

Luego de ser aprobados por los responsables de cada sección los taxis se envían a costos para su control y posterior calculo de los porcentajes de distribución.

Un profesional con poca experiencia podría adjudicar al departamento de Estudio de Tiempos responsable del plan incentivos, la base de prorrateo “dotación”. Esto seria un error, porque por ejemplo si consideramos dos centros que tienen igual numero de obreros, pero uno realiza una operación y el otro diez procesos distintos. Evidentemente este ultimo sector requerirá de Estudio de Tiempos una preocupación mayor. La base de distribución taxi toma en cuenta estas alternativas mientras que el módulo dotación las desecha.

Cuentas sin base lógica distribución:Algunos casos no ofrecen posibilidades prácticas de mesura o que, si las ofrecen,

la tarea que demanda la determinación de su módulo de prorrateo es gravosa, o, en el caso de que se conozca la porción de trabajo que dio lugar a cada labor dentro del sector indirecto no brinda ninguna utilidad por tratarse de situaciones accidentales e inconexas.

Se impone el empleo de una base que de alguna manera refleje en forma relativa la importancia de los distintos sectores entre sí.

Hay empresas que fraccionan las cuentas sin base lógica de distribución en virtud de los cargos de mano de obra que recibe cada centro, otras deciden por el costo primo, y otras por el valor agregado de la producción.

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4.1.3. Mecanismo de la distribución:Antes había una necesidad de encontrar un orden en las asignaciones. De esa

manera se obviaban los riesgos de que una cuenta ya prorrateada recibiera cargos posteriores. Esto impedía conocer el costo real de cada servicio porque no le son debitados todos los cargos que le correspondían.

La informática ha eliminado estos escollos. Lo que antes se realizaba manualmente, con grandes presiones de tiempo y alta probabilidad de errores, hoy puede resolverse en segundos utilizando programas de computación.

4.1.4. Consideraciones especiales: Periódicamente hay que verificar si los módulos de prorrateo siguen siendo los más

recomendables. Cuanto mayor sea él numero de bases, más precisos serán los costos. Hay que evitar exageraciones. Medir la precisión con que se desea obtener una información pues a menudo ese costo encarece frente a una exagerada pretensión de exactitud. No se debe sucumbir a la tentación de adjudicar a una sección una clave de distribución guiándose tan solo por su denominación. Cuando una función tenga cuenta habilitada, los costos que originan deben ser asignados íntegramente. Por ejemplo si en el catalogo de cuentas figura el servicio Edificios este ha de ser debitado por todos los desembolsos que engendra. Convertir los costos de servicios indirectos en directos cuando resulte factible, más exactos serán sus costos. Es erróneo afirmar el reparto de los servicios indirectos es arbitrario, es impreciso pero no arbitrario.

5. Aplicación de las cargas fabriles a los productos

Queda ahora por ver como esos importes, que de una manera llegaron a los centros afectados para reflejar el costo de la actividad cumplida, se van a disolver entre sus destinatarios naturales: los productos o las ordenes de trabajo.

Sea directa o indirecta la forma utilizada para debitarlas a los centros, si se las quiere incorporar al artículo o a las ordenes de trabajo no hay otra alternativa que la adjudicación indirecta, mediante un módulo que interprete de algún modo la mayor o menor demanda que unos bienes tienen respecto de otros procesados en el mismo sector.

En una empresa se pueden emplear no una sino varias bases de asignación, adecuándolas a las características de los procesos operativos y la estructura de las cargas fabriles de cada sector.

Las tres mejores claves de imputación son indudablemente, horas-máquina, horas-hombre, y mano de obra directa. Para decidir entre ambos cuál es la superior es necesario ubicarse en cada centro y estudiar individualmente su estructura de cargas fabriles.

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En un mismo sector manufacturero se pueden utilizar módulos combinados.

5.1. Técnicas para la aplicación de las cargas fabriles:El caso más sencillo es el de un centro donde se elabora un solo bien, sin variante

alguna:

Total de cargas fabriles---------------------------------- = Costo por unidadTotal de unidades producidas

Es un simple cociente. Si se fabrican dos artículos distintos en un mismo centro ambos guarismos no pueden ser iguales por tratarse de elaboraciones de tramite distinto. Por ejemplo el caso de una carpintería que produce 500 mesas y 2.000 sillas al mes y tiene cargas fabriles de $100.000.

500m + 2.000s = $100.000Estamos frente a una sola ecuación que contiene dos incógnitas. El dato que falta

es el módulo, la relación existente entre el valor m y el valor s. Se partirá del supuesto que él tramite de elaboración de s, dentro de la escala de tasaciones de que se dispone, vale tanto como un 15% del que le corresponde a m15s = ----- m100

Ahora se puede encarar la solución del problema:

15500m + 2000 x ------ m = $100.000

100

500m + 300m = $100.000

$100.000m = ----------------------

800

m = $125

Entonces s:s = 15/100 x $125s = $ 18,75

Aplicando igual procedimiento que el seguido en el ejemplo si fueran 20 los productos realizados necesitaríamos 20 ecuaciones.

El módulo le permite conocer la relación entre el valor de un articulo y el de los demás, bajo un común denominador.

Por ejemplo en un taller se fabrican 7 bienes y todos sufren un proceso similar, y afectan al mismo equipo de maquinas y hombres

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Artículo Unidades por minuto132 2,10141 0,80142 1150 1,20183 6,64187 3,60194 0,50

Los guarismos enunciados brindan el módulo que se necesita para la adjudicación de las cargas fabriles.

En un mes que se haya trabajado durante 11.500 minutos con un monto global insumido en concepto de cargas fabriles de $ 1.035.000:1. Se calcula, en forma presuntiva, cuales hubieran sido las cargas fabriles unitarias en

cada supuesto individual de producción exclusiva de un solo articulo: $1.035.000/ 11.500=$90 por minuto.2. La cifra global de cargas fabriles que se absorbería aplicando esos costos unitarios presuntos a la producción de esos artículos:

Articulo Producción real (en unidades)

Cargas fabriles

Costo unitario ($) Costo global ($)132 - 42.86 (90/2.10) -141 600 112,50 (90/0,80) 67.500142 1.713 90 (90/1) 154.170150 4.683 75 (90/1,20) 347.850183 500 14,06 (90/6,40) 7.030187 8.240 25 (90/3,60) 206.000194 1.000 180 (90/0,50) 180.000

16.691 962.550

3. Como se aprecia, el costo total recuperado por la producción real asciende a un monto que difiere del efectivamente gastado en un 7%:

962.550$/ 1.035.000$ = $0,934. Lo único que se necesita ahora para hallar las cargas fabriles unitarias reales es afectar a los costos unitarios presuntos con la relación 100/93.

5.2. Módulos de aplicación:El módulo de adjudicación que se mostró en el ejemplo anterior fue la velocidad

de elaboración de cada producto.

5.2.1. Módulo “unidades producidas”:

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Es el más simple, las cargas fabriles unitarias se obtiene dividiendo el importe mensual por la cantidad de unidades procesadas en ese lapso.

Tiene aplicación en aquellos centros donde solo se elabora un articulo, sin variante alguna, o en aquellos donde si bien se fabrican varios productos, estos requieren igual tiempo de procesamiento.

5.2.2. Módulo “costo de materia prima”Implica vincular el monto mensual de cargas fabriles de un centro con el valor a

que ascendió el consumo de materia prima en ese tiempo- unidades producidas por el costo unitario de este elemento.

Se utiliza cuando sé de algunas de estas raras situaciones:1. Un centro donde los valores de la materia prima procesada fluctúe en una escala

concordante con el tiempo de operación.2. Un centro donde los costos inherentes al consumo de la materia prima, con seguros, almacenaje, etc. asumieran una importancia preponderante frente a los que generan las ocupaciones de mano de obra, maquinaria o locales.

5.2.3. Módulo “horas-hombre”Se relaciona el monto de cargas fabriles mensuales con las horas hombres de

personal directo exigidas para cumplimentar la producción realizada ene ese lapso. Se aplica ese valor a los costos unitarios en función de las horas de trabajo directo que requiere cada articulo.

La circunstancia de que distintos grupos de operarios de un mismo centro puedan cumplir con igual eficiencia ciertas tareas, siendo distintos los jornales puede representar una ventaja o desventaja según el objeto que persiga el sistema de costos que se emplee. Ante situaciones de esta índole la cuota horas-hombre determinara incorporaciones unitarias de cargas fabriles uniformes frente a tiempos de ejecución uniforme no importa el jornal que gane el grupo ejecutor.

Otra particularidad es con referencia a la maquinaria usada. Si un sector es altamente mecanizado elabora dos bienes con tiempos iguales de pasaje por la maquina cuello de botella, ambos artículos insumen una cuota hora-hombre distinta en razón de detalles de preparo, fragilidad del material, etc. Al ser la maquina la que regula el tiempo de pasaje, resulta incoherente pretender enmarcar las cargas del equipo en función de tiempos de mano de obra, es evidente que hay que usar horas-máquina.

5.2.4. Módulo “horas-máquina”La alícuota surge aquí de relacionar la cargas fabriles mensuales con la cantidad

de horas maquinas operadas, esta alícuota se aplica al producto en función del tiempo de elaboración de cada articulo.

Es la más precisa sobre todo cuando se ha logrado su aplicación diferenciada por grupos de maquinas de características, velocidades y costos de operación homogéneos, y afectadas a operaciones y procesos también homogéneos. Esto puede llevar a elevar los costos administrativos en razón a la cantidad de centros que hay que crear, pero a la vez se incurriría en graves distorsiones si medimos con la misma vara los consumos de energía, mantenimiento, seguros etc., de distintos tipos de equipos.

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El mayor esfuerzo que origina esta clave es mantener actualizado otro elemento que no se manifiesta en los restantes módulos que es las horas-máquinas por unidad.

Por razones obvias la masa de carga fabril imputada mediante esta base no debería contar con partidas provenientes de mano de obra ni materia prima. Cuando estos existen se debe recurrir a los módulos mixtos de aplicación.

Cuando los tiempos de ocupación de las maquinas so iguales a lo s de mano de obra se suele utilizar horas-máquinas también para aplicar cargas sociales.

5.2.5. Módulo “mano de obra directa”Para calcular esta tasa de asignación se relaciona el monto de cargas fabriles con

los jornales directos mensuales. Si bien tiene las mismas propiedades que el de horas-hombre representa una

menor tarea administrativa.Mano de obra directa guarda conexión con uno de los rubros de las cargas fabriles

que es cargas sociales y también con la porción de servicios indirectos que incluye una serie de costos de secciones vinculados con el personal operario.

No se puede utilizar cuando las tarifas son disimiles.

5.2.6. Módulos mixtos.Significar usar hora-maquina para aplicar las cargas derivadas de las maquinaria,

jornales directos para recuperar las que son consecuencia del personal y costos de materia prima para los que son relacionadas con este elemento.

5.3. Elección del módulo de aplicación más correcto:

El primer paso consiste en agrupar cada rubro en la base que permita su más justa asignación a los artículos.

La ubicación de cada concepto en un módulo ha de ser consecuencia de un análisis previo donde se razone cual es el servicio principal que prestan las distintas erogaciones.

Si no se utilizan los módulos mixtos la escala más precisa de aplicación la señala la importancia económica de las subcuentas agrupadas.

6. Consecuencias del uso de cargas fabriles presupuestadas:Aplicar a los bienes procesados en un centro las cargas contabilizadas, expresadas

en moneda de cierre, implica arriesgarse a soportar fluctuaciones constante en los costos:Las causas de estas fluctuaciones son:

Modificaciones en el nivel de actividad, motivadas por diferencias en el tiempo de trabajo y la eficiencia

Excesos o defectos en los cargos por consumos anormales altos o bajos.Por esto es que pocas industrias asignan a los productos o a las ordenes de trabajo

cifras de cargas fabriles que deriven de sus registros contables. Lo común es que los importes a aplicar provengan de estimaciones. Es por esto que es tan importante la precisión De los presupuestos y de la fijación del volumen normal de producción.

MÓDULOS DE APLICACIÓN DE LAS CARGAS FABRILES

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BasesCosto Unitario

Artículo Producción mensual en unidades

Materia Prima $

Jornales directos en $

Horas-hombre unitarias

Horas-máquina unitarias

A 10.000 10 0,80 0,40 0,06B 40.000 5 0,30 0,15 0,06C 50.000 4 0,40 0,20 0,04

100.000Cargas Fabriles del mes

$200.000

Módulo “Unidades producidas”:

Artículo Cargas fabriles unitarias $

Control$

Costo Total $

Cargas fabriles

$200.000 A 2 20.000 12,80

Unidades 100.000 B 2 80.000 7,30Cargas fabriles unitarias

$2 C 2 100.000 6,40

200.000

2. Módulo “costo de materia prima”:Insumo mensual de materia prima:

Artículo Costo unitario$

Costo total$

Cargas fabriles unitarias $

Control$

Costo total$

A 10 100.000 4 40.000 14,80B 5 200.000 2 80.000 7,30C 4 200.000 1,60 80.000 6

500.000 200.000

Relación “materia prima-cargas fabriles”$200.000/$500.000 x 100 = 40%

3. Módulo “Horas-hombre”Horas-hombre del mes:

Artículo H.H. H.H. Cargas Control Costo total

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unitarias totales fabriles unitarias $

$ $

A 0,40 4.000 4 40.000 14,80B 0,15 6.000 1,50 60.000 6,80C 0,20 10.000 2 100.000 6,40

20.000 200.000Costo por hora-hombre$200.000/ 20.000 H.H. = 10$ por H.H.

4. Módulo “Horas-máquina”Horas-máquinas del mes

Artículo H.M. unitarias

H.M. totales

Cargas fabriles unitarias en $

Control$

Costo total$

A 0,06 600 2,40 24.000 13,20B 0,06 2.400 2,40 96.000 7,70C 0,04 2.000 1,60 80.000 6

5.000 200.000Costo hora-maquina: $200.000/5.000 H.M. = $40 por hora maquina.

5. Módulo “Mano de obra directa”:Insumo mensual de mano de obra directa.

Artículo Costo unitario $

Costo total $

Cargas fabriles unitarias en $

Control$

Costo total$

A 0,80 8.000 4 40.000 14,80B 0,30 12.000 1,50 60.000 6,80C 0,40 20.000 2 100.000 6,40

40.000 200.000Relación “Mano de obra-cargas fabriles”$200.000/$40.000 x 100 = 500%

SISTEMAS DE COSTOS

67

BOLILLA VIII: COSTOS STANDARD

1. Introducción:Su creación fue consecuencia de cuatro problemas:

Oscilaciones de costos que se producían en los artículos cuyas cifras se establecían por el método histórico y que servían de base para la fijación de precios de venta.

Los contadores necesitaban tanto tiempo para concluir con los balances y estados de resultados mensuales. Las medidas para encarrilar la economía del negocio se tomaban con mucho atraso. Elevado costo de los sistemas en vigencia. No justificaba invertir dinero en método de costeo que les proporcionaba tan pocos beneficios. Querían contar con normas que le señalaran si estaban produciendo económicamente, con una unidad de medida que les facilitara el control mensual de la eficiencia operativa.

Comenzaron a utilizar métodos de predeterminación que llamaban “estimados”, constituían un presupuesto basado en los mejores resultados obtenidos en algún período anterior.

Taylor comprendió el defecto de las estimaciones empíricas y la necesidad de operar con cifras científicamente predeterminadas.

2. Definición:Consiste en establecer- con exquisito cuidado y especial atención- costos

unitarios de los artículos procesados en cada centro previamente a la fabricación, basándolos en los métodos más eficientes de elaboración y relacionándolos con un volumen dado de producción.

De esta definición surgen tres claras premisas: “Previamente a la fabricación”: El conocimiento anticipado de los costos es

esencial cuando se deben suministrar al departamento comercial precios orientativos de venta. Además contribuyen al adelanto de la fecha del balance. Las miras standard son entonces las de avizorar el mañana y mostrar el costo de las futuras operaciones para el periodo en que fueron proyectadas.

Son costos basados “en los métodos más eficientes de elaboración”: Existen varios métodos de costos estándares. Para fijar guarismos unitarios en le mas generalizado, que es aquel en que ellos alcanzan sólo si se opera dentro de ciertas pautas, hay que sumar los importes representativos del procedimiento normal de fabricación y no aquellos en los que realmente se incurre. Los estándares son los costos más veraces en metas accesibles. No representan la perfección, el ideal, sino la mejor forma conocida en un momento dado de elaborar un artículo. Se relacionan con “un volumen de producción dado”: Obliga a estipular el nivel de producción normal que debe servir de base para prorratear los estándares presupuestados por tal concepto.

Mensualmente, por medio de la comparación de los costos reales en que se incurren en cada centro fabril- recopilados en la contabilidad- y los costos normales absorbidos por la producción realizada en cada uno de ellos- la

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producción realizada por costos unitarios estándares- se determina la eficiencia con que opero la planta. Se conoce así el monto de las variaciones por naturaleza y se obtienen conclusiones más provechosas de los resultados.

El énfasis con fines de control recae en el estudio del costo de la operación de un centro fabril y no en el valor de cada producto.

La finalidad particular del sistema no es la de conocer la magnitud de las variaciones , sino que las diferencias deben ser analizadas e investigadas y es función del contador de costos hacer notar a los empresarios y a los jefes de fabrica, por medio de informes, donde y que fase del proceso requiere acción correctiva por haberse apartado de las metas previstas.

El sistema tiene por finalidad, una vez implementado, medir, informar, y hacer cumplir hasta el máximo posible los guarismos unitarios que genera, que coinciden con las pautas aprobadas y que implican con la normalización de todas las operaciones fabriles. Esta medición y vigilancia de los resultados es el objetivo principal del costo estándar, lo convierte en un barómetro de la eficiencia.

Para poder calcular los costos unitarios de ese tipo, que cumplan con la finalidad de control, es imprescindible combina el conocimiento de un ingeniero industrial (o químico) y la de un contador o administrador de empresa. Esto es si porque el sistema es la amalgama de dos tipos de estándares: el físico, estandarización de todos los procedimientos de trabajo así como el de las rutinas que los rodean, y que abarcan las especificaciones de calidad y cantidad, los rendimientos, estudios de métodos y tiempos, requisitos de calidad, estudio de la capacidad productiva, etc. ; y el monetario.

Algunas empresas juzgan que la meta principal es la obtención de precio orientativos de venta. Esto debe quedar en el plano secundario. En efecto, siendo el estándar una medida que representa el costo mínimo razonable según ciertas normas de eficiencia, las cifras resultantes pueden, en algunas circunstancias no absorber todos los costos. Es obvio que los precios de venta deben tratar de recuperar todas las erogaciones.

3. Principios básicos del costo estándar.Operar el sistema de costos estándares en una planta industrial implica:

Considerar cada centro fabril como una empresa individual Medir mensualmente la eficiencia de cada área Determinar el costo unitario normal de cada articulo elaborado por cada centro, dividiendo ese costo por naturaleza y por tipo de variabilidad en el elemento “cargas fabriles”. Para establecer estos costos unitarios es necesario:

- Disponer de las especificaciones y precios de la materia prima,- conocer los tiempos y el valor horario de la mano de obra directa,- presupuestar las cargas fabriles mensuales,- seleccionar un modulo de aplicación de ellas al producto.

Debitar a cada área operativa los costos reales que origino en el mes, agrupándolos en idéntica forma que la empleada para fijar costos unitarios

Establecer la cantidad de unidades producidas y transferidas, individualizándolas por producto

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Calcular el valor estándar de la producción transferida, desglosado por naturaleza y por tipo de variabilidad Tener en cuenta que los cargos reales del mes fueron originados por la producción realizada en ese lapso y no solo por la transferida Determinar cada mes las diferencias producidas entre los costos reales y la producción realizada calculada a costos estándar. Para poder analizar el origen de las variaciones estas deben desglosarse por naturaleza y por tipo de variabilidad Investigar minuciosamente las causas de las desviaciones, informar sobre ellas y tomar decisiones tendientes a evitar su repetición.

4. Requisitos para su implantación:4.1. Departamentalización de la planta:

Cada uno de los centros actúa como una empresa individual: contrae obligaciones por toda adquisición que realiza y tiene que ser acreditado por toda transferencia que efectúe.

Hay distintos tipos de “centroalizacion”: Centroalizacion contable total.

Se da donde los procesos son continuos. Cada área fabril, integrada por un grupo de maquinas homogéneas, opera como subempresa y tiene un responsable a su frente.

Mensualmente se debita a cada centro la mano de obra y las cargas fabriles.

Las transferencias intersectores obliga a computa las unidades despachadas. Se valorizan al costo unitario hasta entonces acumulado. Centroalizacion de la mano de obra directa y de las cargas fabriles. Materia

prima sin centroalizar:Cada centro deja de ser una subempresa, solo se le imputa la mano de

obra directa y las cargas fabriles. Se evita así transferir entre ellos los artículos semiprocesados. LA materia prima entregada por los almacenes a fabrica no se debita al área receptora, sino que se cancela contar una o más subcuentas de Producción en proceso. La mano de obra directa y las cargas fabriles de cada sector se van incorporando a los productos a medida que avanza el flujo fabril.

Centroalizacion teórica:Se da en la pequeña industria que elabora varias línea de producto.Consiste en desglosar la cuenta producción en proceso solo por la

naturaleza de las erogaciones en el mismo mayor general.

4.2. Creación de un plan de cuentas analítico:Mayores auxiliares deben mostrar mensualmente cuanto gasto cada

centro y la naturaleza de sus costos.De la misma contabilidad ha de fluir el análisis de las cargas fabriles por

tipo de variabilidad que tanta trascendencia tiene ene el sistema estándar.

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4.3. Elección del tipo de sistema a utilizar:

Existen diferentes tipos de costos estándares. El más generalizado es aquel que refleja una situación normal. Pero también se los puede determinar en virtud de otras condiciones.

Sus valores unitarios pueden representar: Los estándares físicos que se espera alcanzar en los próximos meses. Los estándares físicos normales Los estándares físicos óptimos Los estándares físicos que rigieron en un momento determinado.

4.3.1. Tipos de costos estándares:

Hay dos procedimientos principales: En uno el costo se emplea como

meta ideal: “costo ideal” y en otro como unidad de medida de comparación, “costo básico”.

El estándar ideal es un costo factible de alcanzar si se aúnan las metas tomadas como base para determinarlo. Sus cotos son mutables. Por tanto pueden ser corregidos en cualquier momento para adaptarlos a nuevas técnicas de producción y a los precios actualizados de sus elementos constitutivos. Las variaciones denotan ineficiencias y se saldan por ganancias y perdidas.

Los costos básicos no se utilizan en nuestro país: Se establecen en el momento en que se implanta el sistema de costos o cuando se producen cambios radicales en los métodos de fabricación. Si esta no pasa el costo queda permanentemente congelado.

4.3.2. Costo estándar ideal.

Él termino ideal es un tanto engañoso, porque un costo ideal puede resultar inalcanzable por varios motivos.

El costo ideal ha de estar referido a los factores de producción que realmente usa o puede usar una empresa y no a los que idealmente podría utilizar, ni a los que empleara en el futuro.

Hay tres posibilidades para determinar un costo estándar ideal y esas posibilidades afectan la cantidad de materia prima, los tiempos de mano de obra, el volumen de producción que sirve de base para repartir las cargas fabriles y los precios de los tres elementos del costo.

Costos reales, o habituales : Son los costos que presume alcanzar en un periodo y que se basan en los precios que se espera pagar por sus distintos elementos, en la eficacia que se confía obtener de sus empleos y en el nivel de producción que se vislumbra conseguir.

Es el más cercano al costo resultante.

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Representa la meta más fácil de lograr . Esos resultados son consecuencia de volúmenes de producción presupuestados por el sector comercial, acordes con las expectativas de ventas y de los rendimientos de los materiales y de mano de obra factibles de concretar.

Son empleados en las empresas cuyo funcionarios juzgan que lo más aconsejable es adoptar estándares a los que se pueda arribar fácilmente.

Es el realismo, con la consecuente falta de motivación que trae aparejada, su más seria falla. Sus estándares físicos absorben ineficiencias. Los costos resultantes en esta situación tiene poco valor como herramienta de control.

Es el más valido para fijar precios de venta.

Costos normales : costos posibles de concretar, si todos aquellos factores se operan en condiciones normales.

Los costos reflejan metas que pueden ser alcanzadas y mantenidas en condiciones normales de operación. Tiene la virtud de eliminar las fluctuaciones erráticas.

Los estándares físicos se basan en especificaciones técnicas que simbolizan consumos normales de materia prima, en tiempos de mano de obra directa establecidos en virtud de lo que un operario puede llegar a hacer regularmente y en un volumen normal de producción determinado. Incluyen concesiones de perdidas predecibles y presumiblemente admisibles, fundadas en el hecho de que la eficiencia perfecta es impracticable.No se excluye totalmente su utilización en la determinación de precios orientativos de venta, pero sus cifras no representan el probable costo resultante.

Costos óptimos : Son los costos basados en el mejor funcionamiento posible, o sea resultantes de considerar los precios más favorables, el máximo de producción que es dable lograr, la mejor disposición de los equipos, etc.

Es el verdadero patrón de ingeniería en el sentido más riguroso del termino, se emplea exclusivamente para tasar el rendimiento operativo.

Es una concepción teórica de trabajo perfecto que brinda los costos mínimos que se pueden lograr con las facilidades disponibles. Simbolizan a la planta operando al ciento por ciento de eficiencia, con equipos en el mejor estado de funcionamiento y con muy pocas concesiones a los desperdicios de materia prima y de mano de obra directa.

Constituyen un desafío, pareciera que estimulan el incentivo, pero la constante imposibilidad de alcanzarlos ejerce un efecto desalentador en la supervisión de la fabrica.

4.3.3. Costo estándar básico:

Es estático. Al variar los precios o al modificarse la técnica fabril el estándar básico deja de ser un instrumento de valuación y control.

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Su uso es básicamente interno y su ventaja es proporcionar una medida de las desviaciones y del rendimiento de los trabajos con relativa exactitud sobre una base estable.

Se altera en casos muy excepcionales: sólo cuando varían los métodos de elaboración o varia la capacidad de la planta.

4.4. Determinación de los estándares físicos:

Especificación: recopilación de datos, medidas, condiciones físicas y químicas, que sirven para establecer las normas a las que se debe ajustar la fabricación de un articulo.

No deben omitir elementos tan importantes como los porcentajes de desperdicios y subproductos. Solo se informara sobre las perdidas normales e inevitables que se producen en distintas etapas del proceso de la producción.

Hay que valuar las materias primas que se van a utilizar en cuanto a requerimientos técnicos, estudiar la posibilidad de su sustitución por otra más económica, fijar márgenes de tolerancia, estandarizar las operaciones, definir correctamente el proceso fabril y los equipos que lo llevan a cabo con el fin de evitar desperdicios, rechazos, reprocesos, etc.

Los datos que debe contener una especificación racional no se determinan en virtud de promedios de datos reales, ni decidiéndose por el mejor de los rendimientos anteriores. Primero se deben obtener los estándares mediante pruebas exactas o análisis tecnológicos de un producto y luego hay que ajustar el trabajo a ellos.

Las especificaciones deben ser claras, concisas, completas y lo más estables posible.

Están a cargo de un departamento técnico, capacitado en ingeniería industrial: “Especificaciones” o “Ingeniería de Productos”. No puede este sector estar subordinado a ningún funcionario del área fabril.

4.4.1. Estudio del producto:

La sección Especificaciones no decide por si sola acerca de las características de un articulo cuya fabricación se desea iniciar. Debe consultar en primera instancia a los funcionarios del área comercial, quienes por su contacto con él publico les permite juzgar sobre sus gustos y advertir los probables problemas de competencia. Compras Da su opinión acerca del aprovisionamiento de la materia prima. Los jefes de fabrica opinan acerca de la viabilidad del proyecto pues conocen la disponibilidad de los equipos y personal capacitado para iniciar la nueva operación.

4.4.2. Cambio de las especificaciones

La necesidad de mantener los costos actualizados justifica la rectificación de una especificación cada vez que se modifica definitivamente la estructura de un producto.

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Todo cambio ha de tener un justificativo y requerir un procedimiento especial que permita lograr la conformidad de los sectores interesados y que culmine con la aprobación, por parte de la gerencia, de la modificación efectuada.

Hay distintos motivos: mejora de calidad abaratamiento de costos carencia de materia prima, etc.

Y la idea puede provenir de cualquier parte de la empresa.

4.4.3. Cambios temporarios, provisorios, y permanentes

Decidido un cambio en la estructura física de un articulo, no siempre es posible llevarlo a la practica inmediatamente. No queda más alternativa que continuar usando la especificación anterior y remplazarla cuando se concrete la modificación aprobada.

Pero a veces el cambio de especificación que se efectúa no es permanente, sino que se realiza con carácter experimental.

Permanentes son aquellas que han sido definitivamente fijadas como estándares.

Provisorias son las que se establecen por un periodo de experimentación anterior al establecimiento de la definitiva.

Temporarias son las que se emiten para autorizar una alteración temporaria de las especificaciones permanentes y deben tener una vigencia limitada, expresamente fijada.

Conforme a los principios del sistema estándar solo un cambio permanente autoriza la mutación de los costos unitarios. Las especificaciones provisionales o temporarias se utilizan para justificar las variaciones en estándares que originan.

También están las “estimadas” que contienen datos relativos a la elaboración que aun son inciertos, en razón de no haberse fabricado todavía el producto ni siquiera en escala experimental.

4.5. Fijación del volumen de producción estándar

Determinar la capacidad fabril de cada centro y sus problemas consecuentes: grado en que se utiliza esa capacidad y hechos económicos que se derivan de ese nivel real de actividad.

Un contador de costos debe conocer el potencial productivo de cada área de su empresa y de saber distinguir claramente la diferencia entre capacidad (habilidad para producir) y volumen (grado de aprovechamiento de esa capacidad)

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Para calcular el nivel de producción estándar de cada centro fabril hay que conocer:

El tiempo de trabajo mensual;Las horas de labor diarias;La cantidad de unidades logrables en una hora de trabajo.

Sobre este volumen deben repartirse sus cargas fabriles.

4.5.1. Determinación del tiempo de trabajo mensual.

Si un centro trabaja cinco días y medio por semana produce, diaria y continuamente 100 unidades no todos los meses logra igual volumen debido a la diferencia de días hábiles que hay en cada mes.

Esa desuniformidad crea una serie de inconvenientes pues estas oscilaciones ejercen consecuencias en los resultados económicos de cada ciclo mensual.

Se debe coordinar la fijación del tiempo standard y las tres posibilidades de costo ideal. En el método habitual se toman como standards los días efectivos promedio de trabajo mensual y en el normal las jornadas normales. En el caso del óptimo caben dos posibilidades: considerar la totalidad de los días del mes o tomar como standard la cantidad de jornadas que normalmente se trabajen en cada período mensual.

La discrepancia en la cantidad de turnos semanales o en los horarios de cada turno hacen reemplazar la unidad día por turnos u horas.

La cifra promedio mensual que surge del estudio del calendario no es un número entero.

4.5.2. Problemas que ocasionan las variaciones en el tiempo de trabajo

Si no se toma ninguna medida especial que contrarreste las alteraciones por el calendario aparecen problemas al calcular las variaciones de un sector fabril. Estas variaciones se deben a las diferencias entre el tiempo normal y el tiempo efectivo de trabajo.

Ejemplo: Tiempo standard de trabajo: 23 días Producción standard diaria: 100 unidadesProducción standard mensual: 2300 unidadesCostos fijos mensuales: 100.000 $Costos fijos unitarios: 43,50 $Tiempo efectivo de trabajo: abril 23

mayo 22junio 25

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ABRIL MAYO JUNIOCF mensuales 100000 100000 100000CF absorbidos23 x 100 u x 43,5 $ 10000022 x 100 u x 43,5 $ 9570025 x 100 u x 43,5 $ 108750CF sub o sobreabsorbidos por variación en el tiempo de trabajo

0 -4300 8750

4.5.3. Formas de atenuar estos problemas

El año de 13 períodos: divide al año en 13 períodos de 4 semanas de 7 días cada una. El calendario solo se distorsiona por feriados obligatorios pero permite realizar comparaciones con idénticos períodos de años anteriores. Inconveniente: requiere un cierre contable más que el común.

Trimestre cuatro cuatro cinco: El primer y el segundo mes consta de 4 semanas y el tercero de 5. La circunstancia de que 8 meses por año consten de 4 semanas y 4 de 5 origina importantes desvíos sobre todo cuando se compara el primer período de 4 semanas con el precedente de 5 correspondiente al trimestre anterior. El año de 10 períodos: son 10 meses, 6 constan de 24 días y los restantes de 25. Crítica principal: reducción de la frecuencia en los informes. El mes de 21 días: es el que mejor soluciona los problemas. La solución más simple es debitar los costos fijos a los centros sobre la base del número de días laborales de cada mes. La más sencilla es diferir las variaciones por tiempo dentro del período anual con la esperanza de que se vayan compensando. Si así no sucede se saldan por una cuenta de resultados al final del ejercicio.

4.5.4. Determinación de las horas de trabajo diarias

En el habitual se computan como standards las horas reales esperadas y en los dos restantes hay que considerar las normales.

Puede darse el caso de que por falta de competitividad del producto un centro trabaje solo un turno de menos de 8 horas. Si cuando realizaron el estudio de inversión previeron esa situación el VN aún en las acepciones normal y óptima debe ser consecuencia de la producción prevista en el horario restringido. No sucede así cuando un sector que normalmente opera con horarios más amplios llega a esa situación por pérdida de relevancia de sus productos en el mercado, no debe alterarse el volumen standard.

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4.5.5. Determinación de la capacidad productiva horaria:

Existen tres teorías para esto:

1. Basarla en la máxima capacidad teórica:El volumen de producción horario que alcanzaría un centro si trabajara sin

ninguna restricción ni impedimento, es decir no repara en las lógica interrupciones del proceso. Ventaja: su estabilidad

brinda una medida de la capacidad operativa de cada centro

El concepto de capacidad máxima teórica es puramente físico: se refiere a las máquinas y al equipo disponible, en cambio el de capacidad operativa incluye también elemento técnicos, financieros, económicos y humanos. Desventaja: a medida que se trabaja con mayor eficiencia aparecen los rendimientos decrecientes. Ninguna planta puede producir al 100% de sus posibilidades.

Propósito esencial de los costos standards basados en la capacidad máxima teórica: medición de la eficiencia operativa.

2. Fijarla según la producción máxima práctica:Tiene en cuenta los paros lógicos y justificados, sea por reparaciones,

mantenimiento preventivo, períodos de descanso a los obreros, etc.Ventaja: las cifras de producción sobre las que se reparten las cargas

fabriles permanecen inamovible, mientras se mantenga inalterable la estructura y además facilita tasar la diferencia mensualmente entre el volumen normal y la producción realizada de cada centro: Permite conocer el monto de sobre o subabsorción de cargas fabriles.

Esta a cargo del ingeniero industrial.

3. Determinarla en función de la producción horaria que se piensa obtener en los próximos meses:

Es la que menos problemas presenta, pero recupera en costos las ineficiencias derivadas de la diferencia entre la opción máxima práctica y la que se piensa usar para satisfacer la demanda del mercado (producción esperada).

Solo muestra los desvíos derivados de la diferencia entre la producción horaria que se pronosticó y la que efectivamente se alcanzo.

La distancia que hay entre la capacidad máxima práctica y el volumen requerido por el mercado es el margen horario que se tiene para efectuar aumentos en la producción.

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El costos standardes la unidad de medida de eficiencia de la planta por tanto esa unidad no debe amoldarse con los caprichos del mercado.

5. Presupuestación de los elementos del costo

5.1. Valuación de la materia prima

Es necesario disponer de la especificación del producto y contar con los precios de cada uno de los materiales. La forma de determinar los precios está ligada con la cantidad de meses que se supone que tendrán vigencia esos costos, nivel de inflación y objetivos que persigue el costo standard. Si los objetivos son valuar inventarios, fijar precios, tomar decisiones y medir la eficiencia es necesario actualizar los standards monetarios mensualmente. Deben ser los precios de reposición.

En el caso de que el producto use miles de materiales diferentes, valorizarlos a precios de reposición sería imposible por lo que establece con precisión solo los precios de las MP principales y los otros sé reexpresan en moneda constante con los índices del INDEC.

5.2. Jornales directos

Si partimos de la base que los obreros perciben salarios incentivados la primer tarea es averiguar la dotación normal requerida para alcanzar la producción standard. Los tiempos asignados a cada operación se extraen de los registros de tarifas.

Para calcular los costos unitarios hay que considerar tiempo de cada fase del proceso a que es sometido cada artículo y salario horario de cada operación que surgen de las CCT y de la valuación ocupacional que realiza cada empresa.

Los tiempos de operación de cada uno de los artículos procesados en el área se calculan a través de los estudios de tiempos.

Una vez por año se fija el costo standard de jornales directos: hay que establecer la dotación normal y conocer las ganancias horarias de cada trabajador.

Con esta base se averigua el recorrido de cada artículo y las horas de mano de obra directa para concretar íntegramente su proceso, desglosado por categoría de empleado para asignar a cada fase su adecuado costo horario.

También es necesario adoptar una política respecto de la inclusión o exclusión de los costos unitarios una serie de pagos adicionales como bonificaciones a operarios para compensar trabajos de menor valor, indemnización por tareas insalubres, ausencias autorizadas que deben ser retribuidas, etc.

Los costos unitarios de MO deben absorber los jornales perdidos en operar materiales que luego se transforman en desperdicios o subproductos, lo mismo si hay beneficios.

5.3. Cargas fabriles

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Las cargas fabriles deben presupuestarse en virtud del volumen de producción normal de cada centro y volcarse a los artículos por alguno de los módulos de aplicación.

9. Variaciones en standards

9.1- Introducción

Las variaciones en standards se determinan comparando los cargos imputados en un mes a un centro fabril - obtenidos de la contabilidad con el valor de la actividad cumplida en ese lapso (absorbido).

Producción terminada y transferida- Existencias en proceso al inicio+ Existencias en proceso al final= Absorbido de la producción - cargos reales del mes = variaciones en standards

Como no se pueden llegar a justificar con precisión todas las variaciones en standards se atribuye a un rubro ”variaciones no localizadas” aquellas que no se han podido explicar. Ejemplos de justificaciones:

1- Rendimiento: las variaciones son atribuibles a ese hecho cuando a pesar de que el producto elaborado sale con el peso, longitud, área o volumen correctos, la cantidad de material empleado no coincide con la porción que debió consumirse.

Las causas que motivan esa alteración varían según se trate de un desperdicio que pueda medirse físicamente o no, es decir que sea visible o invisible (estiramientos o evaporación).

2- Diferencia en cantidad: cuando en la manufactura de un producto se usa una cantidad mayor o menor de materia prima que la especificada. Estas diferencias se pueden determinar en forma absoluta o relativa, según la causa que las motive.

3- Diferencia de calidad: es motivada por la sustitución de un material por otro, siempre que de esta sustitución derive una diferencia de precios que de lugar a una variación monetaria o en rendimiento o en cantidad. Las razones pueden ser dos: o la planta elabora bienes no ajustándose a lo especificado (emplea una fórmula química distinta de la standard) o no puede cumplir con las normas por carecer del material habitual.

4- Tiempo: se usa exclusivamente para las cargas fabriles. Ver cap. 4

5- Eficiencia: se emplea para las cargas fabriles y, eventualmente, para jornales directos.

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6- Presupuesto: se usa solo para las cargas fabriles y surge de restar de las diferencias en standards producidas en cada una de las tres subcuentas, los importes de los importes de los rubros anteriores.

7- Varios: con esta denominación se incluyen: omisiones o errores de apreciación en fábrica (bienes mal contabilizados por

deficiencias en la documentación: Pérdidas de boletas de producción, mercaderías transferidas sin el correspondiente registro, operaciones de otro mes computadas en el corriente, fallas en aparatos de medición, etc.).

Introducción de operaciones imprevistas o eliminación de las existentes. Omisiones o errores de apreciación en contaduría: ejemplos: procesos mal

tomados o erróneamente valuados, producciones no contabilizadas, equivocaciones al fijar los costos standards, etc.

Una vez conocidas las variaciones de un centro se debe realizar una investigación para conocer las causas y los sectores responsables, sólo así se eliminan las ineficiencias. Las diferencias se establecen para saber en qué rubro de costos se han producido, por qué, qué hacer para evitarlas y qué papel puede desempeñar la supervisión en la supresión.

Es decir, que las anormalidades deben analizarse por causa y por responsabilidad.

El sector encargado de investigar de dónde proceden las variaciones es el departamento de Costos, que requiere de la colaboración de los jefes y capataces del área industrial.

9.2- Medición del grado de aprovechamiento de la capacidad productiva

Hay una serie de motivos que impiden a las empresas explotar sus bienes de uso en forma constante y a un nivel que se acerque al máximo, sea que obedezcan a causas circunstanciales o que sean como consecuencia de la actividad diaria donde muchas veces se trabaja ineficientemente.

La tarea de aclarar las variaciones en las cargas fabriles comienza midiendo el grado de aprovechamiento de la capacidad productiva:

volumen absorbidoACP= -------------------------

volumen normal

Las cifras de producción absorbidas de un centro son resultantes del tiempo empleado y de la “velocidad” con que se desarrolló el proceso productivo. Su nivel normal de actividad depende del tiempo de trabajo y de la capacidad

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productiva de sus equipos. En consecuencia, cuando el volumen realizado de un mes difiere del normal, esta diferencia es atribuible a variaciones en la extensión del período o a oscilaciones en la eficiencia o a ambos.

tiempo realVARIACIÓN TIEMPO = ----------------- - 1

tiempo normal

volumen absorbido-------------------------- tiempo real

VARIACIÓN EFICIENCIA= ------------------------- - 1 volumen normal ------------------------- tiempo normal

Variaciones de las cargas fabriles por naturaleza:

Cargas fabriles tiempo eficiencia presupuestoVARIABLES no no SíFIJAS Sí Sí SíSEMIFIJAS no Sí si

Técnica de justificación:

CFVariables

- variación presupuesto= (ACP x presupuesto) - cargo real

CFFija

- variación tiempo= presupuesto x variación tiempo- variación eficiencia= presupuesto adaptado a la variación tiempo x variación eficiencia- variación presupuesto= presupuesto - cargo real

CFSemifija

- variación eficiencia= presupuesto adaptado a la variación tiempo x variación eficiencia- variación presupuesto= presupuesto adaptado a la variación tiempo - cargo real

9.3- Cancelación de las variacionesLas distintas posibilidades que existen para saldar los desvíos en standards

en el costo ideal se pueden dividir en las que dan una solución concreta al problema:

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Cancelarlas por cuentas de resultados en el momento en que se producen: sostiene que salvo algunos casos especiales, las variaciones deben saldarse contra cuentas de resultados en el mes en que se producen. Las desviaciones no forman parte del costo normal, son elementos negativos motivados por factores especiales, y como tales, no tienen que capitalizarse temporalmente, es decir, no deben afectar las partidas de inventario ni el auténtico costo de venta. Esta teoría es aplicable si el standard físicos y monetarios están actualizados. Una excepción son las empresas con fuerte estacionalidad, ya que sería impropio, en los períodos en que no hay ventas o son bajas, trasladar las diferencias a resultados. En estos casos se las debe diferir y computar en el momento en que se comercializa la producción.

Repartirlas entre el costo de la mercadería vendida y las existencias semiprocesadas y terminadas: Las empresas que así proceden desechan indirectamente el método standard y adoptan el histórico. Es decir, primero establecen los standards para medir eficiencias y luego los rechazan al computar los ingresos en el almacén de productos terminados o al efectuar transferencias interseccionales. Este método implica capitalizar situaciones anormales, como cargos no absorbidos, consecuencia de una producción real inferior a la normal, hurtos de mercaderías no comprobadas, etc. No es aconsejable porque: desecha los principios del costo standard y su implementación no es práctica.

Saldarlas provisionalmente contra una cuenta transitoria: El argumento es que con el tiempo las pérdidas y ganancias tienden a compensarse, y por tanto conviene evitar las oscilaciones en los resultados mensuales a que dan lugar. Esto no es cierto, y el único rubro donde se podría llegar a dar este equilibrio es en los costos fijos de las plantas que procesan artículos estacionales.

las que subordinan la solución a una serie de circunstancias:

El tratamiento de las variaciones depende de su importancia cuantitativa: las desviaciones importantes deben capitalizarse y las insignificantes se saldan por cuentas de resultados. Pero hay que establecer importante o insignificante con respecto a qué. Entonces el factor que debe determinar si una diferencia es significativa o no es la tasa de “variación - ganancia bruta o neta”, y no el porcentaje de desviación respecto del costo standard absorbido. No es el porcentaje de utilidad bruta o neta el factor determinante en el prorrateo del desvío, lo es el índice de rotación de los inventarios. Este método consiste en última instancia en repartir las variaciones entre el costo de ventas y los stocks.

El tratamiento de las variaciones depende de su signo, positivo o negativo: está basado en el principio contable que señala que las pérdidas deben cancelarse apenas se conocen y las ganancias en cuanto se realicen, entonces los quebrantos se saldan por cuentas de resultados y las utilidades se capitalizan. Este método desecha el costo standard inclinándose parcialmente (por las ganancias) por el costo histórico, dificulta la comparación del porcentaje de

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contribución marginal con los de períodos anteriores, eleva el trabajo administrativo, etc.

El tratamiento de las variaciones depende de la responsabilidad interna o externa en su aparición: supone que algunas variaciones resultan de fuerzas externas que actúan en el mercado, y como se hallan fuera del control empresario, deben incorporarse al costo de ventas y a los inventarios. Las desviaciones que son de responsabilidad interna se cancelan por cuentas de resultados. No distingue las variaciones en standards cargables al mes de las que se pueden diferir. En cuanto a la implementación recibe las mismas críticas de los métodos que no saldan por resultados.

El tratamiento de las variaciones depende de sí son originadas por hechos permanentes o temporales: toda variación importante que se convierte en un hecho permanente y las originadas por errores en la determinación de los costos justifican su distribución entre el costo de venta y los productos semielaborados y terminados en existencias, mientras no se actualicen los standards.

De todas ellas la más lógica y correcta es la primera.9.4- Distribución de las variaciones en standards por líneas de producto

Es necesario distribuir en forma extra-contable las desviaciones volcándolas a las líneas de producto para poder formular estados de resultados internos que muestran la rentabilidad de cada una. Aunque este trabajo sea difícil es necesario para que los resultados por línea sean más realistas que si se asientan los desvíos en una columna de total en el estado de resultados.

Cuando hay una sola línea de producción imputar las variaciones es sencillo: el total es adjudicado a la cuenta receptora. Pero cuando hay varias líneas hay que acudir a prorrateos. Estos se hace igual que la distribución de los departamentos de los servicios indirectos: Cancelar primero la cuenta que abastece al mayor número de sectores y recibe del menor.

No siempre se prorratea, por ejemplo una subcuenta que reúna insumos de los que hacen uso todos los productos que procesa el área al cual ella pertenece, sabiendo con certeza que el desvío fue originado por un elemento que se emplea en la fabricación de un artículo y este bien se transfiere a una sola cuenta o pertenece a una única línea de productos, tal diferencia se asigna directamente al sector afectado. Ejemplo: Centro tejeduría.Subcuenta: materiales de empaque-variaciones del mes $17.800.El costo de producción de la subcuenta fue:

Línea de producto 3-1 $ 260143-2 $ 283763-3 $ 715093-4 $ 3711

$ 129610

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Investigadas las causas que originaron la diferencia de $ 17800 se comprobó que fueron motivadas por un material que solo se emplea en los artículos agrupados en la línea 3-3, entonces el importe se le adjudica a ella en vez de hacerlo en forma proporcional a los $ 129610.

Cuanto más amplia sea la apertura en subcuentas de los centros fabriles mejor se asignan las desviaciones.

Las variaciones son originadas por la producción originada y no por la terminada y transferida y sin embargo la mercadería en proceso de elaboración al inicio y al fin de mes no se toma en cuenta en la distribución. Se descarta para no tornar la labor más engorrosa. Tampoco se adjudica a los artículos semiprocesados que están en el almacén.

Las desviaciones justificadas se imputan con certeza a un sector o línea y las que no se prorratean; y como consecuencia de esto último se afectan cuentas que de haberse localizado las causas no recibirán ningún importe.

No se pueden conocer la ganancia real mensual de cada artículo que se elabora porque no se puede adjudicar con racionalidad a cada uno los desvíos mensuales en los costos.

10- Cuenta ociosidad de planta

En ella se incluyen los costos fijos no recuperados por paralizaciones de actividades ajenas al control de la supervisión de fábrica.

Causas que originan costos de ociosidad:

1. Originadas en el equipoEscasez de fuerza motrizMaquinaria anticuada o inadecuadaRotura de máquinasCarencia de repuestosFalta de espacio (transportes innecesarios)Tiempo excesivo de mantenimientoSiniestros

2. Originadas en la mano de obraAusentismo elevadoTrabajo a desganoParos obreros

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Llegadas tardesInexperiencia (constante rotación del personal)Escasez de personal competente

3. Originadas en la direcciónFalta de planificación él la producciónSupervisión ineficazSobredimensionamiento de la plantaCalidad deficiente de la producciónEstacionalidad de la producción

4. Originadas fuera de la empresaEscasez de demandaEscasez de materia primaBaja calidad de la materia primaFeriados imprevistosDificultad en la obtención de créditos

La determinación de estos costos requiere la fijación del tiempo normal de trabajo, el presupuesto mensual y horario de los factores afectados y la estimación de las horas de inactividad por concepto. Las cuentas por las que se saldan estas variaciones pueden ser de resultados (huelga), provisiones (vacaciones normales), previsiones o créditos (siniestros).

12. Ventajas y limitaciones

Ventajas: Permite medir y vigilar a eficiencia de la fábrica, revelando los funcionamientos

anormales y señalando a los responsables Cuando la producción se efectúa en escala importante resultan más

económicos que los históricos Se logra mayor rapidez en su concepción, lo que permite conocer el resultado

económico de un ciclo en los primeros días del mes siguiente Contribuye a la reducción del costo, al permitir un minucioso análisis de las

operaciones fabriles Indica la capacidad productiva no utilizada y las pérdidas mensuales que esta

ocasiona Permite conocer lo que cuesta cada artículo en cada fase de su proceso de

fabricación, esto sirve para evaluar los stocks en proceso a su costo adecuado Se conoce el costo de cada artículo antes que este terminado: sirve para la

política de precios No presenta fluctuaciones lo que ayuda a generar costos orientativos de venta Reduce el trabajo de la dirección al destacar las operaciones anormales que

son las únicas que deben merecer su atención

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Otorga gran exactitud a los costos unitarios, ya que los standards físicos se calculan científicamente

Facilita la preparación de presupuestos, de compra, producción, de mano de obra. El costo standard ya es de por sí un presupuesto

Promueve la cooperación, coordina los esfuerzos y despierta una conciencia de costos en todas las secciones

Limitaciones: El sistema no es adaptable a cualquier tipo de industria. En empresas que

trabajan por ordenes el costo administrativo sería mayor que el beneficio No se justifica su utilización en pequeñas plantas Solo es aplicable en compañías racionalmente organizadas Las variaciones siempre muestran hechos pasados Solo es valido para el propósito para el que ha sido concebido: el control de la

eficiencia operativa Requiere inventariar mensualmente las existencia en proceso de fabricación

11. Costos de iniciación

Se usa cuando una empresa comienza sus actividades o al instalar un nuevo proceso fabril o al incorporar un artículo a sus líneas de productos o simplemente frente a un cambio de modelo, y es común que los costos unitarios en los primeros meses sean más elevados que los que se estima regirán cuando los centros alcancen su nivel normal de producción.

Las causas obedecen a: 1. costos de investigación, diseño y desarrollo2. período de adiestramiento del personal3. desperdicios de mano de obra, por la poca pericia de los operarios4. desechos de material superiores a los normales, imputables a la inexperiencia y a la falta de coordinación técnica5. escaso aprovechamiento de la capacidad de producción instalada y roturas de equipos6. pérdidas por reprocesos7. quebrantos por la venta de productos de calidad deficiente.

Como no sería correcto valuar los bienes a los costos unitarios resultantes, los productos terminados se ingresan en el almacén calculados sobre la base de sus costos normales, y las variaciones se saldan por la cuenta Costos de

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iniciación. Durante el transcurso de cierto período esta cuenta se irá acreditando contra Producción en proceso hasta cancelarse.

En cuanto al punto de comienzo, depende de las posibilidades contables que ofrezca el sistema de costos que se utilice. En una planta donde se aplican costos históricos difícilmente exista otra solución que iniciar el período de recuperación a partir del momento en que se estime concluida la etapa del desarrollo. El monto acumulado hasta ese momento en la cuenta Costos de iniciación dividido por la cantidad de unidades o de horas hombre o máquinas que se presuma han de obtenerse hasta al término del período de absorción fijado, proporcionará la cifra unitaria que se sumará al costo de los artículos durante dicho lapso. Pero esto no prevé la inclusión durante el curso del desarrollo, ya que lo aconsejable es empezar la recuperación en costos simultáneamente con los trabajos de iniciación. Esto trae aparejada otra dificultad, porque a la cantidad de unidades que se elaborarán durante el plazo de absorción hay que agregar el conocimiento del costo global del desarrollo en el momento mismo en que éste comienza. Este procedimiento se aplica en las empresas que utilizan costos predeterminados, especialmente standards.

absorción de costos reales en costos históricos

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Las magnitudes de los segmentos r r´ y r´´ representan el costo unitario distinto de cada unidad elaborada desde el comienzo del desarrollo, y son desconocidas en el caso primero, y en el caso segundo lo que se desconoce es el punto N (fin de los trabajos de iniciación y comienzo del período de absorción) y el segmento S que es la cuota unitaria de absorción de los rubros de iniciación. Lo difícil es resolver el segundo caso. Primero hay que tener en cuenta: Cuando una empresa instala uno o más centros fabriles que procesarán varias

líneas de productos con cierta semejanza entre sí, es conveniente individualizar los costos iniciales de las línea e imputarlos por separado, para calcular los costos más precisamente, y para controlar mejor el rendimiento de cada una.

No hay una regla para determinar cuáles son los rubros afectados por los costos de iniciación. Por ejemplo, en una empresa en marcha no es correcto debitar la cuenta Costos de iniciación con porciones de lo insumido por DSI que ya eran íntegramente absorbidos por la producción anterior, con la condición de que los costos de esos servicios no resulten incrementados por las incorporaciones efectuadas. En la mayoría de los casos una porción importante de los costos iniciales obedece a rubros fijos no absorbidos por no alcanzarse el volumen normal de producción. Fijar el plazo de absorción es una cuestión que generalmente está relacionada con la sensibilidad del mercado a la introducción de un nuevo artículo. Cuanto antes se recupere por la producción el monto invertido en iniciación tanto más sólida será en el futuro la posición de los artículos afectados. Las variaciones entre la cifra incurrida y el monto que al final del período fijado haya logrado ser absorbido por los costos de producción deben ser saldadas por una cuenta de resultados.

Ejemplo:artículo: camisaProducción normal mensual: 10000 camisasCosto normal unitario:

tela 5,10materiales 0,30costos de iniciación 0,10mod 1cargas fabriles 3total 9,50

Estimado del costo global de iniciación: $ 51.600Producción estimada durante el período de iniciación: 26.000 camisas

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Término de absorción establecido: 4 años y medioCuota de absorción unitaria: $ 51.600

--------------- = $ 0,1026.000 + 490.000

Determinación del estimado del costo global de iniciación: se hace calculando los mayores desperdicios de telas y materiales que se producirán cada mes hasta alcanzar el nivel standard; la eficiencia con que se cree operará la MO hasta igualar la velocidad prevista y el costo de su bajo rendimiento; El monto de cargas fabriles no absorbidas, consecuencia de la diferencia entre el nivel normal de producción y el volumen que se espera obtener durante el período de iniciación.

Establecida tal cifra se debe contar con una definición del tiempo en que se absorberán esos costos diferidos y con un programa de producción a cumplir en ese lapso. Es posible fijar así el valor unitario que va a figurar en el costo a partir de la primera unidad elaborada: $ 0,10.

Como lo más común es que se elaboren varios artículos nuevos habría que separar los costos de desarrollo de cada uno, pero esto es muy difícil, por lo que se podría optar por:1. prorratear los costos utilizando alguno de los módulos de aplicación de las cargas fabriles a las unidades 2. separar los costos de iniciación en dos grupos: El de los de MP y el que agrupa la MOD y la CF. El de MP incluye las variaciones motivadas por reprocesos y por consumos anormales. Este costo extra relacionado con el valor con el valor normal de MP da el porcentaje que ha de aplicarse al costo unitario de MP para obtener la recuperación del costo de iniciación. En el segundo grupo se procede de manera similar, pero la base de aplicación en lugar de consumo normal de MP será horas máquina, hombre o costo de MOD. El problema de este método es que eleva mayormente el costo unitario del bien más recargado de material o de MO o de CF.3. en los métodos anteriores se pasa de alto el mercado al que irán a volcarse las mercancías que se produzcan. La variedad de productos procura aumentar el éxito comercial de toda la línea, entonces no es justo imputar mayores costos a aquellos productos que tuvieron problemas de ajustes. Resulta más aceptable hacer uso de una escala de prorrateo basada en el precio de venta al que logre colocarse cada uno de los productos en el mercado, no solo distribuye más equitativamente los costos, sino también elimina las complicaciones posteriores de absorción si a causa de cambios en los gustos del consumidor se decidiera modificar el programa de fabricación elevando el volumen de producción de algunos artículos.

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Los pasos a seguir para la determinación de los costos de iniciación unitarios son: determinar el costo normal de cada artículo fijar la producción normal mensual establecer el período de absorción estimar la producción en el período de iniciación calcular los mayores costos en el período de iniciación determinar los costos de iniciación unitarios en virtud de los distintos módulos

Si una vez vencido el plazo de recuperación de los costos de iniciación no fuese posible concretar el volumen normal de producción no corresponderá diferir las pérdidas resultantes de la ociosidad que sobrevenga sino cancelarlas por resultados.

Cuando hay costos de iniciación activados que se refieren a planes que no están en ejecución y que han sido abandonados no se justifica diferirlos entonces hay que cancelarlos por una cuenta de resultados.

Los gastos comerciales también se ven afectados por los costos de iniciación. Hay que tener en cuenta que hay gastos de publicidad que varían con el volumen de venta y otros que son fijos. Entonces para determinar si se justifica o no diferirlos hay que analizarlos individualmente. Si se trata de una empresa que cambia un modelo originando cargos iniciales en el área fabril esto puede no repercutir en el volumen de venta ni tampoco en los cargos comerciales. En cambio si es una empresa que comienza sus actividades sería improcedente cancelar los gastos por cuenta de resultados en el primer mes, hay diferirlos (relación mensual gastos fijos presupuestados-venta normales, determinar período de absorción y las ventas esperadas en ese lapso, calcular los gastos fijos que quedan sin absorber en este y relacionarlos con las ventas esperadas en los meses en que se pretende recuperarlos)

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BOLILLA VIIICOSTEO POR ÓRDENES

1- Costos históricos por órdenes

El énfasis del sistema está puesto en la asignación de los costos a las órdenes. El período o el centro en el que ellos se originan tiene menor relevancia.

a- Requerimientos del sistema

Centrolizar contablemente la empresa. Clasificar los costos de cada centro por función, naturaleza, variabilidad y

formas de asignación a las órdenes. Numerar cada trabajo para recuperar bajo ese número los insumos

correspondientes. Debitar a cada área contable los cargos que ha originado en concepto de

materiales, mano de obra y cargas fabriles. Asignar a las órdenes procesadas en cada sector los débitos anteriores. Acreditar en cada centro de fábrica el costo mensual de las órdenes

terminadas y transferidas. Verificar que los cargos mensuales efectuados a cada área operativa han sido

incorporados a las órdenes terminadas y en proceso.

b- La orden de producción

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Es el documento más característico del sistema, es una autorización escrita para que los centros de fábrica procedan a realizar un trabajo determinado.

Lo expide el departamento Control de Producción, luego de prever la disponibilidad de todos los elementos y de programar las órdenes para su ejecución y desarrollo en el momento adecuado y en la cantidad apropiada.

Tiene que indicar lo que se hará, quién lo hará y cuándo se hará, en un orden específico en virtud de las máquinas que se habrán de emplear.

La lista de materiales se prepara de acuerdo con los planes y las especificaciones que tienden a satisfacer los requerimientos de la clientela y que pueden coincidir con órdenes anteriores.

Luego de librado este documento, el departamento de costos prepara la hoja de costos.

c- La hoja de costos

Permite la aplicación de los diferentes elementos del costo a las órdenes en curso. Hasta que no estén concluidas las órdenes constituye un mayor auxiliar de la cuenta Producción en proceso.

Hay 3 posibilidades:

Habilitar una hoja por centro, sin registrar la transferencia entre ellos Habilitar una hoja por centro, registrando las transferencias entre ellos Incluir en una hoja los costos individuales de los distintos sectores que

intervienen en el procesamiento de una orden.

d- Aplicación de los costos a la contabilidad y a la hoja de costos

La cuenta Producción en proceso es debitada por: Todos los elementos consumidos en los trabajos realizados. Los débitos pueden surgir de tres fuentes: el almacén de materiales, los proveedores o las transferencias de otros centros. Los costos de la mano de obra directa. En algunas empresas se habilitan planillas diarias por obrero, donde la supervisión va anotando las órdenes en que interviene cada uno y el tiempo de dedicación. En otras se usa un formulario por cada orden, en el cual se asienta la fecha que se realizaron las distintas operaciones, el nombre del operario y el tiempo de labor. Los costos de las operaciones indirectas – limpieza, períodos de descanso, permisos gremiales, etc.- se consideran cargas fabriles. Los tiempos de ociosidad se debitan en una cuenta de resultados. En cuanto a los aspectos contables se debita por los jornales pagados del mes, con crédito a remuneraciones a pagar. Se presupuesta cada rubro de las cargas fabriles y se aplica a la orden en base a algún módulo. Esto se hace para disponer del costo unitario en le mismo momento en que se debe entregar el producto. Si el presupuesto es inferior a los cargos reales mensuales, la empresa pierde la diferencia, y si es superior recibe una ganancia adicional.

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e- Actividades que operan por órdenes

1- Según la actividad que realizan: Establecimientos fabriles Empresas constructoras Empresas de servicios Centros internos de las empresas

2- Según la duración de la ejecución de la orden: De períodos breves (varias órdenes comienzan y terminan en el mes) De períodos prolongados (órdenes que se ejecutan en más de 2 meses)

3- Según la forma de concretar el negocio con el cliente: Sin precio de venta preestablecido Con precio de venta preestablecido

f- Ventajas del sistema

Permite conocer con facilidad el resultado económico de cada trabajo Los datos físicos de costos anteriores se pueden usar para presupuestar

trabajos futuros Sirve para fijar precios de venta cuando hay clientes dispuestos a esperar la

terminación de los trabajos para conocer su monto Se puede saber el costo de cada trabajo en cualquier momento. Basta para

ello consultar la hoja de costos.

g- Desventajas del sistema

El costo histórico puede activar cargos por ineficiencias Dentro del mismo mes en que se cumplieron varias órdenes similares puede ocurrir que se haya asignado a cada una un costo distinto, aunque no hayan ocurrido circunstancias cambiantes. El hecho de que se coteje a posteriori un costo con otro no da la perspectiva del rendimiento, puesto que ambos pueden estar perturbados por circunstancias favorables o contrarias que impiden considerarlos como a verdaderas normas o pautas de comparación. Por otra parte, los factores que habitualmente acumulan los costos históricos pueden llegar a compensarse entre sí, anulando la inquietud de proceder al análisis. La poca agilidad del sistema y la necesidad de haber completado todas las contabilizaciones para conocer las cifras finales hace que los balances mensuales sufran demoras. Pero hay que reconocer que puede atenuarse presupuestando las cargas fabriles.

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2- Costos presupuestos por órdenes

a- Introducción

Los costos presupuestos, que son predeteminados, representan costos reales, futuros, que se espera coincidan lo más estrechamente posible con los resultantes. Su principal propósito es el de aprovechar las estimaciones previas de costos que se formulan en determinados tipos de industrias con el fin de cotizar precios de venta para que, a medida que se realiza un trabajo o terminado éste, sus dirigentes conozcan en qué medida aquéllas se ajustaron a la realidad.

El costo de cada orden o de cada servicio descansa en previsiones de consumos que son proporcionadas por un funcionario de la planta a contaduría. Estas previsiones no deben confundirse con las que se llevan a efecto en el caso de los costos estándares. Por lo general los datos representativos de los requerimientos de materia prima y de mano de obra surgen del buen juicio de quien los prepara. Para establecerlos se basa en:

Estimaciones y experiencias anteriores que amalgama con los medios de fabricación disponibles.

Costos reales anteriores que permanecen archivados y que son similares a trabajos actuales.

Relaciones técnicas en los consumos de materiales y de mano de obra directa.

Los costos presupuestos o estimados se usan en aquellas industrias que operan de acuerdo con órdenes especiales de clientes y que se caracterizan por realizar tareas de tal importancia que el cumplimiento de cada una exige un tiempo considerable. Esto sucede en la industria de la construcción, en la naval, en talleres metalúrgicos.

b- Requerimientos del sistema

Centrolizar contablemente la empresa. Clasificar los costos de cada centro por función, naturaleza, variabilidad y

formas de asignación a las órdenes. Numerar cada trabajo para identificar cada presupuestación y recuperar bajo

ese número los insumos resultantes si es que aquél se efectiviza. Presupuestar en forma analítica cada pedido de cotización. Debitar a cada área contable los cargos que ha originado en concepto de

materiales, mano de obra y cargas fabriles. Asignar a las órdenes procesadas en cada sector los débitos anteriores. Acreditar en cada centro de fábrica el costo mensual de las órdenes

terminadas y transferidas. Determinar en forma extracontable las variaciones entre los costos estimados

y los resultantes de cada orden. Investigar las causas que las originaron

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Dar cuenta a la dirección de los desvíos experimentados en los costos operativos.

Calcular la incidencia que tales variaciones tuvieron sobre los resultados previstos.

c- Presupuestación de la orden

El primer paso consiste en establecer la especie, calidad y cantidad de materiales y de mano de obra directa indispensables para cada una de las operaciones a realizar. Esta función se confía al capataz o al jefe de taller, que suelen ser los funcionarios que cuentan con los conocimientos técnicos más idóneos para hacer tales pronósticos.

La etapa siguiente consiste en tasar esos elementos e incrementar su monto con la serie de factores que integran el “precio presupuestado”.

d- Mecanismos de contabilización

Todos los movimientos se calculan a costos históricos -consumos reales a costos corrientes - puesto que el sistema de costos presupestos por órdenes sólo se emplea en forma extracontable, como pauta de comparación.

El saldo deudor de la cuenta Producción en proceso representa el valor de las órdenes en proceso al término de cada período, calculado también a costo histórico.

Producción en proceso Almacén de PT

Materiales producción producción CMV Mo directacargas fabriles

e- Ventajas del sistema

Brinda bases razonables para anticipar a los clientes precios de venta La dirección se provee de una herramienta útil para el control de la eficiencia operativa Es útil cuando los trabajos son prolongados; se van haciendo facturaciones parciales y se realizan cierres contables mensuales La magnitud de las desviaciones permite saber si los presupuestos son razonables Al ser complementado con el costo histórico, resulta sencilla la valuación de los inventarios de existencias en proceso.

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f- Desventajas del sistema

Los costos presupuestos por órdenes no son aconsejables en empresas que cumplen un gran caudal de órdenes en un mismo período contable, por lo oneroso que resultaría el sistema en medio de la diversidad emergente. El sistema supone el esfuerzo de calcular dos costos por cada orden, para posibilitar la determinación de las variaciones. El control de las desviaciones asume una importancia secundaria ya que el objetivo principal es la fijación de precios de venta Los costos descansan en estimaciones empíricas, derivadas muchas veces de haber consagrado como normales los hechos por el solo motivo de la forma que asumieron en el pasado. Se corre el riesgo que los presupuestos, al estar basados en consumos estimados por la gente de planta, sean abultados adrede para cubrir futuras ineficiencias. Esto da lugar a precios elevados que pueden ser rechazados por el eventual cliente.BOLILLA 10COSTOS HISTÓRICOS POR PROCESOS

1- Introducción

En las industrias de producción repetitiva e ininterrumpida resultaría arduo obtener el costo histórico de cada unidad fabricada siguiendo el mecanismo del costeo por órdenes. Lo que se hace es determinar el costo global mensual de cada uno de los artículos que fabrica un centro para obtener, al terminar el período contable, sus costos promedios. Como consecuencia la fuente de costo es el centro y no la orden, dado que se forma por acumulación de los distintos importes debitados a los sectores representativos de los diferentes procesos a que son sometidos los materiales y no mediante el cómputo que se hace en una orden.

2- Características del sistema

La producción es repetitiva La oferta se anticipa a la demanda, lo que da lugar a la existencia de stocks de productos terminados La unidad de costeo final es el artículo El objetivo es determinar el costo promedio mensual, por lo que se acumulan los costos en el centro.

a inventariar en esas fechas, y en cada paso del proceso fabril, la cantidad de MP aún sin transformar en poder de cada centro, los materiales procesados con indicación del grado de desarrollo alcanzado y los bienes que, habiendo sido terminados, sean de su pertenencia, por no haber sido aún transferidos.

La indicación de la etapa del proceso en que se encuentran las existencias es esencial. Permite establecer con cierta precisión los costos de conversión absorbidos y

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ayuda a determinar la porción en que han de elevarse los costos de MP para comprender el valor de desperdicios provocados por cada fase de la manufactura.

3- Determinación del costo unitario

La idea general es determinar el costo promedio mensual de cada artículo en cada centro, que es igual a:

Costo de la producción realizada del mes

Producción realizada del mes

a- La producción realizada para cada artículo es:

Producción terminada y transferida +Existencia final de productos en proceso –Existencia inicial de productos en proceso +Desperdicios extraordinarios.

La información de cada uno de los componentes de la producción realizada se obtiene de: La PTT de los partes de producción y fichas de inventario permanente de Almacén de productos terminados La EFPP del recuento físico, que se puede simplificar determinando si las máquinas están cargadas o no, y si están, entonces la existencia de productos en proceso será igual a la carga. La EIPP del recuento físico efectuado en el período anterior. Los desperdicios extraordinarios de informes específicos.

Una unidad terminada y transferida recibió todos los costos, pero las que están en proceso no. Entonces no se pueden sumar para determinar la producción realizada porque no son unidades homogéneas. Lo que se hace es llevar las unidades en proceso a unidades equivalentes a las terminadas. No importa físicamente cuán cerca está de terminar el proceso, sino el grado de avance en la incorporación de costos.

La producción equivalente representa el grado de terminación en que se halla la MP y los jornales directos de cada uno de los artículos que fabrica un centro en cada etapa de sus procesos fabriles en un momento dado. La calculan los ingenieros de fábrica basándose en análisis, muestras, pruebas, etc., y se expresa en un % del costo supuestamente incurrido.

Se determina el grado de avance (grado de incorporación de costos) de cada existencia en proceso y por elemento del costo y se lo lleva a unidades

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equivalentes. Por lo tanto, habrá tantas producciones realizadas como elementos del costo haya con distinto grado de avance; la producción realizada será:

CU = CP se transforma en: CPMP1 + CPMP2 + CPMO + CPCF PR PRMP1 PRMP2 PRMO PRCF

b- El costo de la producción realizada en el mes:

Surge de la siguiente ecuación aplicada a cada elemento del costo:

- costos EIPP - PTT+ valorizan - EFPP

- costos devengados - DE en el período de la PR

Esto significa que los costos de las EIPP y los devengados son los que valorizan la EFPP, la PTT y los DE.

El costo de EIPP es el del valor al cierre anterior ajustado (cuando había inflación) a reposición.

Los costos devengados en el período se refieren al consumo de MP, a los tiempos de MO y al devengamiento de las CF, todos al valor de reposición al cierre y depurados de los elementos extraordinarios distorsionantes, como por ejemplo robos en almacenes de MP.

El costo unitario valorizante por elemento del costo es igual al promedio ponderado de los costos de EIPP y PR.

Si estamos en presencia de un centro poliproductor con algún elemento del costo compartido por dos o más productos:

- puedo conocer el costo devengado SI: aplico los procedimientosde ese elemento común en el comentados

período para cada artículo?

NO: puedo modificar económicamentelos procedimientos para solucionarlo? NO: recurro a unapor ej: le incorporo datos de consumo de distribución en la MP común para cada producto a base a los consu-los vales de requerimiento de almacén mos estimados

de cada artículo.

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c- Ejemplo de una distribución en base a consumos estimados de MP:

Datos: - centro que elabora dos artículos: A y B. Ambos consumen la misma MP x a lo largo del proceso, según las siguientes cantidades estimadas:

A B1 kg 2 kg

- el consumo del mes de mayo de MP x fue de 1010 kg y su valor de reposición es de 100 $ el kg.

- Existencia en proceso a fin de abril: 50 unidades de A con un 50% de grado de avance y un costo incorporado de 2340$ (26 kg a un valor de $ 90 el kg)

- PTT : A: 360 unidades B: 320 unidades- existencias en proceso a fin de mayo: 75 unidades de B con un 80% de

avance.- Desperdicios extraordinarios: se inutilizaron 5 unidades de A en el

momento en que eran transferidas al almacén de productos terminados. Objetivo: valuar - los ingresos al almacén de PT

- la existencia en proceso al cierre- el resultado derivado de los desperdicios extraordinarios

Resolución:

Producción realizada A BPTT 260 u 320 u+ EFPP 75 u x 80%- EIPP 50 u x 50%+ DE 5 uTOTAL 240 u 380 u

Distribución del costo común entre los artículos:

Consumo estimado MP x (kg) DistribuciónArtículo PR unitario Del período % costoA 240 1 240 24 24240 *B 380 2 720 76 76760 *

1000 100 101000

* 1010 kg x 100$ x 24% = 24240* 1010 kg x 100$ x 76 % = 76760

Determinación del costo unitario valorizante:

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A Bunidades costo Unidades Costo

EIPP 25 2600PR 240 24240 380 76760TOTAL 265 26840 380 76760

Costo unitario: A: 26840/265 = 101,283B: 76760/380 = 202

Valuación: PTT = A: 260 u x 101,283 $ = 26333,58B: 320 u x 202 $ = 64640

90973,58

EFPP = B: 60 u x 202 $ = 12120

DE = A: 5 u x 101,283 $ = 506,42

Control matemático:

2600+101000= 90973,58 +12120+506,42

4- Ámbito de aplicación

Limitaciones de los costos resultantes:

La oportunidad (si la variedad de artículos que se fabrica es amplia, esto da lugar a una pesada tarea administrativa que suele provocar atrasos en la formulación de los estados contables). La falta de normalización. La forma en que se calculan los costos promedio atenta contra la precisión de sus cifras. No permite medir la eficiencia operativa porque se carece de una base adecuada con la cual comparar los costos reales. Por más precauciones que se tomen los costos unitarios absorben ineficiencias.

Depende de los objetivos a atender: estos sistemas se usan para valuar los bienes de cambio a fin de ejercicio. Son para fines contables y fiscales, porque hay que valuar los productos terminados al costo de reproduccion.

5- Existencias en proceso de fabricación

100

Las empresas o sectores donde se aplica este sistema se caracterizan por operar en forma continua e ininterrumpida, lo cual es la causa de que a la finalización de cada período mensual haya en fábrica productos semiprocesados en distintas etapas de evolución. Esto obliga

Linea A%

Linea B%

Linea C%

Total%

CT.MG.sobre : Bs. de Cambio Creditos por venta Capital de trabajo

57.12517.4

38.571.425

42.937.520

44.138.520.5

Ganancia neta sobre: Bs, de Cambio Creditos por venta Capital de trabajo

42.918.813

26.248.617

25.722.512

29.425.613.7

La línea A tiene los porcentajes de CT. y e ganancia neta más elevados por lo cual genera el 30 % de su utilidad total. Se creeria que sus articulos brinda muy buena rentabilidad, pero si comparamos CT.MG con capital de trabajo se aprecia

101

BOLILLA 11COSTEO DE LA PRODUCCIÓN CONJUNTA

1. Producción conjunta

a- Definición

Productos conexos o coproductos son “productos obtenidos a partir de la misma materia prima a través de uno o varios procesos, en proporción tal que ninguno de ellos puede ser considerado como principal”.

No se debe confundir ”producto” con otros tipos de elementos que pueden surgir del proceso productivo, tales como desperdicios y subproductos.La palabra producto reúne las siguientes características:

Su venta origina la porción más significativa de los ingresos Su producción origina la porción más significativa de los costos Su comercialización es el objeto de la empresa, o de uno o de algunos de sus

centros de costos.En cambio las restantes contingencias se distinguen por:

Ser de aparición accidental Un incremento de sus volúmenes, por lo general, implica una disminución en la

obtención de los productos principales Los ingresos que generan no son significativos o son nulos Sus valores son inferiores a los de la MP que les dio origen Si fuera posible asignarles costos, éstos serían superiores a los ingresos que

generan.“ a través de uno o varios procesos...”: tomando como referencia la

industria frigorífica, los productos conexos que se obtienen de ella son consecuencia de una serie de procesos que transforman las reses ingresadas en cada uno de los derivados. Eso no significa que en todos los centros de esa industria haya producción conjunta. Hay algunos donde se realizan operaciones propias de la producción simple.

b- Industrias donde se presenta la producción conjunta

Ocurre en procesos de desintegración. Tipos de industrias en que se presenta:

102

Extractivas: mineras, petroleras, forestales Agrícolas: carnes, leche, azúcar Químicas: colorantes, solventes, fertilizantes

c- Características de la producción conjunta

Algunos autores opinan que la determinación del costo de la producción conjunta se realiza en el llamado “punto de separación”.

Hay una relación entre el centro de costos y el punto de separación: algunos centros de costos pueden ser fraccionados en operaciones. El punto de separación no es más que el límite de una operación; es el lugar donde se verifica el fraccionamiento de la MP que da origen a la aparición de la producción conjunta. Pero el centro no necesariamente termina en el punto se separación, su ámbito puede continuar a partir de allí.

d- Valuación de la producción conjunta En la producción conjunta se tiene una unidad hasta un determinado

proceso – punto de separación – a partir del cual surge más de un producto. Luego de ese punto la empresa cuenta con dos bienes perfectamente individualizados. Esto implica la obligación de valuarlos, tal como ocurre con cualquier otro activo tanto desde el punto de vista contable como desde el aspecto decisorio.

Desde el punto de vista contable no hay otra alternativa que hallar un mecanismo razonable de asignación de costos por una necesidad de valuación.

En cambio, desde el punto de vista decisorio esos costos unitarios carecen de significado individualmente. Cualquier decisión debe tomarse en virtud de un análisis global del proceso conjunto, no de cada bien en sí mismo. Cualquier modificación que se pretenda hacer en uno solo de los productos obtenidos necesariamente va a influir en el otro.

Métodos de valuación:

1- Método de las unidades físicas: tiene en cuenta la cantidad obtenida de cada producto, implica repartir el costo en función del rendimiento en unidades físicas de cada artículo.

Ejemplo: si los frigoríficos emplearan este criterio para determinar los costos de sus derivados y utilizaran estos guarismos para fijar los precios de venta, un kg de lomo costaría lo mismo que uno de hueso de caracú. Un carnicero que comprara esa mezcla de productos a esos precios no podría operar demasiado tiempo, salvo que existiese una rara y repentina predilección del hueso de caracú sobre el lomo o que su negocio dispusiera de una heladera lo suficientemente grande como para almacenar los miles de kg de hueso de caracú, pero ¿qué haría con ese sotck?

Kg obtenidos Costo por corte Costo por kilo Precio de ventaLomo 8 5,76 0,72 (5,76/8) 0,90 (0,72.1,25)

103

Caracú 14 10,08 0,72 0,90Falda 12 8,64 0,72 0,90Bife 16 11,52 0,72 0,90Totales 50 36

2-Método del precio de mercado: parte del supuesto de que la relación “ingresos totales – costos totales” de la producción conjunta es válida para cada producto independiente.

Kg obtenidos

Precio de mercado

Valuación a PM

Costo por corte

Costo por kilo

Utilidad s/costo

Lomo 8 1,8 14,4 11,52 1,44 25 %Caracú 14 0,3 4,2 3,36 0,24 25 %Falda 12 0,5 6 4,8 0,4 25 %Bife 16 1,275 20,4 16,32 1,02 25 %Totales 50 45 36 25 %

El monto de utilidad de $9 (45-36) es equivalente al 25% sobre el costo, y se repite en cada calidad de carne, cosa que no sucede cuando se opera con unidades físicas.

Existe un solo valor seguro: el costo global de la producción conjunta (36$). Los costos de cada coproducto no son representativos de algo que les es propio.

El método del precio de mercado es superior al de las unidades físicas porque disipa el peligro de que el costo de un producto múltiple supere su valor de mercado.

Ejemplo:Supuesto: un carnicero no tiene existencias al principio del mes y durante su transcurso adquirió una res de 100 kg y de su trozado obtuvo:

kgLomo 16

Caracú 28Falda 24Bife 32

Vendió la totalidad del lomo y de los bifes, pero no se pudo desprender del caracú y de la falda.

Estado de resultados en el método de unidades físicas:

$ %

Entregas 69,60 100

Lomo 16kg a $1, 80 28,80Bife 32kg a $1,275 40,80

Costo 34,56 49,7

Lomo 16kg a $0,72 11,52Bife 32kg a $0,72 23,04

104

Ganancia 35,04 50,3

Inventario final:

Caracú 28 kg a $ 0,72 20,16Falda 24 kg a $ 0,72 17,28Total 37,44

Valor de mercado:Caracú 28 kg a $ 0,30 8,40Falda 24 kg a $ 0,50 12Total 20,40

Desvalorización:Inventario final 37,44Valor de mercado 20,40

17,04

Estado de resultados en el método del precio de mercado:

$ %

Entregas 69,60 100

Lomo 16kg a $1, 80 28,80Bife 32kg a $1,275 40,80

Costo 55,68 80

Lomo 16kg a $1,44 23,04Bife 32kg a $1,02 32,64

Ganancia 13,92 20

Inventario final:

Caracú 28 kg a $ 0,24 6,72Falda 24 kg a $ 0,4 9,60Total 16,32

3- Método de las unidades técnicas: en la industria farmacoquímica se emplea el “índice de utilidad técnica”. La obtención de derivados orgánicos, como por ejemplo la heparina, tiene las siguientes características: del intestino vacuno, mediante un proceso conjunto, se extrae exclusivamente heparina en distintas calidades dadas por la cantidad de unidades internacionales de heparina por miligramo de producto.

4- Método del costo inverso: cuando el producto múltiple se vende después del punto de separación su costo unitario solo incluye, obviamente, la porción del valor que se le ha asignado. Si se procesa luego de ese punto contiene esa parte y también los costos de los insumos agregados en el proceso adicional. Debido a esto puede suceder que no haya un precio de mercado en el punto de separación. Entonces hay que establecerlo partiendo del precio de venta del artículo, menos los costos de los procesos posteriores al punto de

105

separación, los gastos de comercialización y la eventual porción proporcional de la utilidad correspondiente a los procesos posteriores.

2. Costos de reprocesos

La mercadería deficiente puede tener tres destinos:- su destrucción- que se corrija su deficiencia mediante un reprocesamiento- que se venda en las condiciones en que se encuentra a un precio más bajo

que el normal.

a- Cómo se registran los mayores costos

Un artículo de calidad deficiente puede detectarse en:

El mismo sector que lo fabricó. Si se procede a subsanarse la avería hay que confeccionar una orden de trabajo – a pesar que se trabaje con costos estándares- donde se debe indicar la calidad y cantidad de los materiales empleados, las horas de MOD y el salario horario de los obreros que intervinieron para corregir la imperfección. Un centro de costos posterior, antes de procesar el artículo afectado. Devuelve la mercadería al anterior. Un sector posterior, luego que el producto se sometió a una nueva operación. Si la imperfección puede obviarse en esta área se redacta una orden de trabajo con los datos antes mencionados a la que se adiciona el nombre o número de la cuenta del centro que tiene que soportar los mayores costos. Si no se puede corregir la deficiencia y la mercadería carece de valor, el sector que la posee informa al departamento de Costos el código del artículo, la cantidad de unidades desechadas y el centro al que debe asignarse la pérdida.

b- Cálculo y contabilización de los costos de reprocesos

El centro que fue responsable de la calidad deficiente debe pagar el costo extra de enmendarla. Pero el reproceso, dentro de ciertos límites, es una contingencia normal, y como tal, debe recuperarse en los costos de producción. Ello se logra acreditando las cuentas intervinientes por los costos en exceso y debitando el total al rubro de cargas fabriles Costos de reprocesos. De esta manera es posible incorporar a los costos unitarios una cifra representativa de los probables cargos mensuales.Una mercadería de calidad deficiente puede detectarse también en un centro posterior antes de procesar. La diferencia con el caso anterior es que el centro posterior devuelve la mercadería debitándosela al anterior.Si la calidad deficiente se descubre en un centro posterior al responsable del mal, luego que se sometió a alguna operación, la forma de contabilizar el reproceso es similar al primer caso. Si el sector que en ese momento es

106

propietario de la mercadería es el que procede a corregir la deficiencia tiene que habilitar una orden de trabajo y su costo se debitará al centro anterior responsable del defecto. Si el centro posterior le hizo un proceso a la mercadería y resultó inútil, es decir, tiene que repetirse, se debita también al centro anterior, salvo que haya sido por una negligencia del centro posterior. En este caso el cargo se lo asignará a sí mismo, empleando la subcuenta Costos de reprocesos.

c- Existencias en procesos de artículos defectuosos

Cuando la orden de trabajo de un reproceso no termina en el mismo mes en que comenzó, hay que efectuar un inventario físico y valorizarlo.

Los artículos que se están reprocesando hay que costearlos como si fueran de primera calidad, pero considerando la etapa del proceso en al que se encuentran.

En segundo lugar hay que inventariar lo insumido hasta el momento del recuento físico por las operaciones de reproceso, cuyos valores surgen de las órdenes de trabajo.

Puede suceder que se haya retirado del almacén de materiales lo necesario para un reproceso y éste aún no se efectuó. Si el costo de las MP no se agregara al inventario en proceso, surgirá como una variación negativa. Pero inventariar esos cargos dentro de Producción en proceso significa capitalizar factores que no son activos. Si se agregan al inventario en proceso esos cargos se eleva indebidamente el activo, si bien no aparecen las variaciones. Para que no suceda se puede habilitar en el centro fabril un rubro que se podría denominar Subcuenta Compensatoria, de manera que anule tales imputaciones y no de lugar a diferencias en los elementos del costo. No obstante que así se alcanzan los dos objetivos pretendidos, la subcuenta creada da origen a un desvío negativo en el centro porque hay un desequilibrio de valores, que se compensa con uno de sentido inverso al mes siguiente, cuando la orden se contabilice por medio de la planilla de producción. La solución consiste en debitar en el mes en curso una cuenta en suspenso por el total del costo de reproceso hasta el momento con crédito a Producción en proceso y dentro de ésta afectando al centro responsable, subcuenta compensatoria, asiento que se revierte al inicio del mes siguiente.

d- Clasificación de este rubro del costo en relación con la unidad de

producto

Hay dos casos:

107

Que los reprocesos afecten a todos los bienes elaborados en un sector en una escala más o menos similar. Sus costos pueden conceptuarse como una carga fabril indirecta. Que los reprocesos sean producidos sólo por algunas mercancías. Los costos se tratan como una carga fabril directa.

e- Absorción de los costos de reprocesos

Caben dos posibilidades:

Si se conceptúa este elemento como indirecto, hay que calcular su presupuesto mensual en virtud del promedio de cargos de meses anteriores dentro de los límites lógicos y cuando las especificaciones no contemplan datos sobre el elemento del costo que se analiza. Cuando la información figura en las especificaciones técnicas sería posible absorber adecuadamente los costos de reprocesos sin recurrir a antecedentes históricos.

3. Pérdidas por venta de productos deficientes

La venta de la producción deficiente se suele realizar a precios inferiores a sus costos totales. Es natural entonces que el área culpable cargue con las pérdidas resultantes.

Estas pérdidas pueden contabilizarse en dos momentos distintos:1- en el mes en que se venden tales mercaderías. Mientras permanecen dentro

de la empresa se valorizan como si fueran de primera calidad2- en el mes en que se detecta el mal, de manera que la producción ingresa al

almacén valorizada a un costo inferior al normal.

a- Registro de la pérdida en el momento en que se venden los productos

Obliga a conocer cada mes la cantidad de unidades de cada artículo que se encuentran en esas condiciones en las cuentas Producción en proceso y Almacén de PT para proceder a su devaluación, que se hace en forma global (significa que no afecta a las mercaderías individualmente), acreditando esas cuentas con débito a una transitoria, que puede denominarse Reajuste de los valores de inventario por artículos de calidad deficiente.

b- Registro de la pérdida en el momento en que se detecta el mal

Para conocer en cuánto deben depreciarse los artículos se puede hacer el sig. procedimiento:

- el sector comercial estima el porcentaje de bonificación que se concederá por los artículos catalogados como liquidación: 30%

- precio de venta del artículo de primera calidad: $ 2,50- 30% de $ 2,50: $ 0,75

108

- costo de producción del artículo de primera calidad: $ 1,88- porcentaje de desvalorización a aplicar a los bienes de segunda calidad:

0,75/1,88 x 100 = 40%

Una vez por mes se debe practicar el asiento:

Débito:Almacén de PT (a costo desvalorizado)Producción en proceso (centro y subcuenta afectado por el importe de la

desvalorización)

Crédito:Producción en proceso (por el costo de primera calidad)

c- Absorción de los costos de las pérdidas por la venta de los artículos en liquidación

Hay dos posibilidades:

1- Calcular el presupuesto mensual en virtud del promedio de los cargos de meses anteriores, que significa considerar este elemento como una carga indirecta.

2- Cuando la información consta en las especificaciones se procede así:

- supóngase que el precio de venta de $ 2,50 y el costo de $ 1,88 pertenecen al mes anterior. Es válido el 40% de desvalorización.

- Costo de producción futuro: $ 2,10- 40% de 2,10: $ 0,84- Producción estimada mensual: 120.000 unidades- Porcentaje de la producción que se estima será catalogada como liquidación:

3%- 3% de 120.000 unidades: 3600 unidades- a recuperar en costos: 3600 u. a $ 0,84: $3024- al contabilizar la producción del próximo mes los artículos liquidación se

rebajarán 40% sobre el costo normal.

Ejemplo:Costo unitario normal: $ 2,10Costo unitario del art. liquidación: $ 1,26 (60% de 2,10)

109

Bolilla 15: costos para la toma de decisiones.

1. Clasificación de los costos para la toma de decisiones:

Dos clasificaciones por tipo de variabilidad: Variables: aquellos rubros cuyos insumos mensuales guardan una vinculación

directamente proporcional con el nivel real de actividad, se erogan al producir y comercializar una unidad de producto. Se tiene en cuenta el comportamiento de los costos en relación con los cambios en el volumen físico. El volumen es la variable independiente (causa) y el costo la dependiente (efecto).

Fijos: todos los que no tienen cabida en lo anterior. Sus partidas se pueden agrupar en tres categorías:1. Costos que se mantienen invariables ante cualquier contingencia del volumen,

salvo que se produzca una ampliación o supresión de las facilidades fabriles, comerciales o financieras (edificios, seguros, sueldos. etc.)

2. Costos que se mantienen estáticos dentro del rango normal de actividad, si este se modifica mucho, se modifican en escalones (sueldos, J.I., gastos de administración)3. Costos que guardan alguna proporcionalidad con el nivel de producción o de entregas (repuestos, mantenimiento, lubricantes)

Estos se llaman también gastos de estructura. En el sector fabril:

M.P.M.O.D.Cgs. Soc. sobre MODFuerza motriz, si es provista por empresa de electricidad.Costos de reprocesos.

En el sector comercial:impuestos sobre la facturacióncomisiones si se pagan en relación al monto de entregasmateriales de embalajefletes.

Es procedente aclarar que no todos los contadores están de acuerdo con la segregación de los costos que se termina de enunciar. Algunos juzgan que las subcuentas que no son netamente variables ni claramente fijas no deben encasillarse como gastos de estructura, sino que hay que asignarlas a una clasificación u otra, según el criterio de su importancia. Todo rubro que sea proporcional al volumen de producción o al monto de entregas (si se trata de un gasto comercial) en más de un 70 %, o de un 75 %, o de 80% se conceptúa 100% variable. Otros, en cambio, prefieren calcular lo que Ilaman "proporción justa", que corresponde a una y otra categoría. Una subcuenta, con esté procedimiento, podría tener el 65 % de su monto adjudicado a gastos de estructura y el 35% ser costo proporcional. Sin embargo, estas políticas se emplean sólo excepcionalmente.

110

En los costos para la toma de decisiones es esencial respetar el comportamiento de los gastos de comercialización variables: algunos rubros guardan armonía con el volumen físico; otros, con el monto de entregas. Entre estos últimos pueden incluirse los impuestos a la facturación y las comisiones de vendedores, si se basan en un porcentaje sobre el monto de las entregas. Los materiales de embalaje y los fletes se alteran en relación con el volumen físico.

2. Análisis marginal:

Se denomina contribución marginal a la diferencia entre el precio de venta neto (deducido descuentos de caja, bonificaciones e intereses implícitos) de un producto y su costo de venta variable.

Una contribución marginal adecuada ayuda a solventar la carga semiestatica de los gastos de estructura y provee el margen de utilidad que todo negocio necesita.

La contribución marginal no representa una utilidad en su totalidad, puesto que a estos hay que restarle los gastos de estructura, esto quiere decir que al acrecentar la contribución marginal no se asegura el crecimiento del beneficio neto.

El nuevo estado de resultado es ahora representado así:

$ $ %Precio de venta neto

20 100

Costo variable:ProducciónComercialización:

72

9 45

CONTRIBUCIÓN MARGINAL

11 55

Gastos de EstructuraProducciónComercializaciónFinanciación

612

9 44

GANANCIA NETA 2 10

Desaparece el concepto de utilidad bruta.El precio de venta de un articulo equivale a la suma de su costo variable y

su contribución marginal. Si el bien provee utilidad, su margen puede desglosarse en gasto de estructura y ganancia. Si el beneficio es nulo, la cifra de contribución coincida con la de estructura (el producto esta en equilibrio)

El porcentaje de contribución marginal es un elemento muy empleado en la industria dado que con él se acostumbra medir rentabilidad relativa de un producto o de una línea. Prueba de ello son las expresiones "es un artículo excelente, brinda el 50% de contribución margina!", o "es una línea poco rentable, su margen es del 20 %". Ambas afirmaciones son falaces. La tasa de contribución

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de una línea de productos no tiene, por sí sola, ningún significado e la medición de las condiciones de rentabilidad de un grupo de artículos -tampoco lo tiene su monto - Por esto no es posible sentar principios sobre qué debe entenderse como un porcentaje adecuado: éste depende de los precios y de la estructura de costos de cada línea y de cada bien en particular.

Para poder dictaminar qué margen o qué monto de contribución es el apropiado para cada línea de. productos que comercialice una planta fabril no existe otra alternativa que partir de un porcentaje de beneficio neto meta. Relacionando esa ganancia meta con las entregas presupuestadas del período considerado se obtiene una tasa para el conjunto de líneas. Por ejemplo:

Línea Ganancia neta Relación gasto de estructura-entregas

Contribución marginal apropiada

% % %A 10 26.6 36.6B 10 17.8 27.8C 10 9.6 19.6D 10 48.9 58.9E 10 19.1 29.1F 10 63.5 73.5G 10 67.9 77.9H 10 39.9 49.9I 10 18.5 28.5J 10 48 58

Observando esto se confirma que es imposible hablar de una tasa de contribución marginal ideal, apta para todas las compañías.

Según Gélinier: “la buena gestión exige preparar estado de ganancias y perdidas por líneas permitan conocer la ganancia neta de cada una. Llegar sólo a la contribución marginal no basta”

Las empresas diversificadas que se contentan con obtener resultados hasta el nivel de contribución marginal. En ellas no es posible conocer las pérdidas que arrojan sus líneas de productos. Sus estados de ganancias y pérdidas por líneas siempre muestran cifras positivas. Si se extendieran hasta el nivel de ganancia neta, en cambio, aparecería el rojo.

Las afirmaciones de Gólinier destacan el error que significa desinteresarse de si una línea absorbe o no la totalidad de sus gastos de estructura, con tal que todas recuperen íntegramente los costos fijos mensuales.

Buena parte de lo expresado en este tema puede resumirán en pocas palabras: el monto de contribución marginal de una línea no demuestra, por si solo, sus condiciones de rentabilidad. Ese monto debe ser evaluado a la luz de los costos estructurales que le corresponde absorver.

112

Los precios más redituables no son siempre los más altos, sino que hay que buscar una armoniosa combinación de la relación precio-costo-volumen para decidir sobre el particular. Inclusive, vender a pérdida, en determinadas condiciones, puede ser más conveniente que paralizar una línea u operarla en forma restringida. Este conocimiento permite obtener conclusiones que ayudan a mejorar los niveles de utilidades de un negocio. Por ejemplo: Las líneas que más conviene promover son aquellas cuya capacidad de

fabricación puede volcarse íntegramente al mercado y que arrojan; un margen variable bruto, que luego de absorber los costos fijos dejan un beneficio interesante.

los grupos de artículos cuyos precios de venta prometen una alta contribución marginal, pero hacen vislumbrar un bajo volumen de entregas que puede atentar contra los réditos netos, deben ser analizadas expresamente, con vistas a reducir los precios o a iniciar campañas publicitarias que faciliten incrementar el nivel de actividad.

Aquellos bienes que muestran una tasa reducida de contribución, que afecta en forma desfavorable sus ganancias netas, y que son ansiosamente solicitados por el mercado, tienen que ser aumentados en forma tal que, sin exponer sus volúmenes a una retracción pronunciada, permitan mejorar la utilidad.

Las mercancías que no alcanzan a absorber sus costos fijos debido a sus insuficientes contribuciones marginales unitarias o a sus escasos volúmenes, han de estudiarse en profundidad para tratar de mejorar sus condiciones de rentabilidad.

Definida ya la contribución marginal, es útil señalar que éstas puede expresarse de tres maneras distintas: unitaria, porcentual y total. Las tres tienen aplicación práctica en la toma de decisiones.

3. Estados de resultado por líneas de productos.

En los tiempos actuales no es posible administrar una empresa careciendo de estados de resultados mensuales por líneas de productos que muestren la escala en que cada una contribuye al beneficio total de un negocio.

Este cuadros pretende mostrar cómo un estado de resultados, incorrectamente ordenado dio lugar a una decisión errónea, que se tradujo en la supresión de una línea:

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LÍNEAS A$

B$

C$

TOTAL$

Entregas 875.000 525.000 350.000 1.750.000Costos de entrega

787.500 350.000 175.000 1.312.500

Ganancia bruta 87.500 175.000 175.000 437.500Gastos de comerc.

96.250 57.750 38.500 192.500

Costos financieros

35.000 21.000 14.000 70.000

Ganancia neta -43.750 96.250 122.500 175.000

Entregas 525.000 350.000 875.000Costos de entrega

490.000 271.250 761.250

Ganancia bruta 35.000 78.750 113.750Gastos de comerc.

89.250 59.500 148.750

Costos financieros

42.000 28.000 70.000

Ganancia neta -96.250 -8.750 -105.000

Entregas 875.000 525.000 350.000 1.750.000Costos variablesProducción 551.250 245.000 122.500 918.750Comercialización 43.750 26.250 17.500 87.500Contribución marginal

280.000 253.750 210.000 743.750

Costos fijosProducción 236.250 105.000 52.500 393.750Comercialización 52.500 31.500 21.000 105.000Financieros 35.000 21.000 14.000 70.000Ganancia neta -43.750 96.250 122.500 175.000

Se resolvió cancelar la línea A, seguro de que las utilidades mejorarían alrededor de $43.750 por mes. Ya concretada la medida se nata que no solo las ganancias no se habían incrementado sino que con igual volumen en las restantes líneas, idénticos precios de venta y sin motivo que justificara un incremento en los costos se produjo un déficit de $105.000. Al confeccionarse un estado de resultado original según el método de la contribución marginal se mostró que el error había sido discontinuar los artículos comprendidos en el grupo A. Se podría sospechar de la capacidad técnica del responsable del área contable. Primero porque no se opuso a la clausura de la línea A. Segundo porque adjudico a las dos líneas restantes los costos fijos no absorbidos, cuando lo que debió haber hecho era cancelar la cifra resultante a la cuenta de resultados

114

"Costos de Ociosidad" . Tercero, por no haber diagramado la presentación tal como quedó formulada. Ella le habría permitido comprender que la línea A es la más conveniente dado que provee el mayor monto de contribución marginal.

Otro ejemplo: una empresa produce tres líneas y la totalidad de sus ganancia neta la provee la A, puesto, que los resultados de B y C se compensan entre si.

LÍNEAS TOTAL A B CEntregas 4.000 (100%) 2.000 800 1.200Costos de entrega

2.800 (70%) 1.200 600 1.000

Ganancia Bruta 1.200 (30%) 800 200 200Gastos de comercialización

800 (20%) 400 168 232

Ganancia neta 400 (10%) 400 32 -32

Deseosa de averiguar qué tamaños de la línea A brindan su utilidad, prepara estados de resultados por tamaño. Se observa que es el 1, cuyo beneficio coincide con el total de la compañía.

ENVASES LÍNEA A

TOTAL N°1 N°2 N°3

Entregas 2000 (100%) 1.400 200 400Costos de entrega

1.200 (60%) 720 180 300

Ganancia Bruta 800 (40%) 680 20 100Gastos de comercialización

400 (20%) 280 40 80

Ganancia neta 400 (20%) 400 -20 20

Un empresario sagaz podría llegar a la conclusión de que resulta suficiente producir el envase 1 de la línea A para lograr la ganancia de $ 400.000. 0bviaría muchos de los problemas que se le plantean al producir y comercializar los restantes bienes.

Pero los estados de ganancias y pérdidas podemos destacar los guarismos de contribución marginal, previenen sobre ese peligro. En efecto si bien los resultados de las líneas B y C se compensan, entre ambas recuperan $ 680.000 de contribución marginal. Otro tanto sucede con los tamaños 2 y 3 de la línea A: aportan $ 200.000 a la absorción de los gastos de estructura.

Respecto de los cuadros analizados cabe agregar que los que destacan la contribución marginal y la ganancia neta 'resultan más comprensibles para empresarios que los tradicionales.

El sistema de costos sirvió de base para la preparación de los estados de resultados es el método histórico. En efecto, cuando una empresa usa costos

115

estándares los estados internos tienen que reflejar esas desviaciones, las que deben desglosarse por tipo actividad para hacerlas incidir antes - las correspondientes a los costos variables de producción- y después -las causadas por los cargos de estructura fabriles- de la contribución marginal.

Este es el caso de una empresa que usa costos estándares. Se trata de una línea que se fabrica en un centro monoproductor. La línea comprende los resultados de un solo articulo. La producción estándar que coincide con el volumen de ventas presupuestados es de 1.000 unidades. Este mes la producción fue de un 30% menor al normal y las unidades vendidas son 20% menores.

Producción estándar (unidades) 1.000Producción realizada (unidades) 700Unidades presupuestadas 1.000Unidades vendidas 800Costos de producción estándar Variable Fijo: $20.000/1.000 unid.

$30 Variaciones del mes ($ 2.000)$20 Cargo real 19.000

Gastos de comercialización Variables: 5%s/monto de entregas Fijos: $8.000/1.000unid.

Sin variaciones.$8 Cargo real: $8.500

Costos financieros Fijos: $10.000/1.000unid. $10 Cargo real 10.000Precio de Venta $100

El costo de producción standard suma $50. Los costos variables originaron en el mes una variación negativa de 2.000 atribuida al factor “presupuesto”. En cuanto a los costos fijos, el cargo real sumó en el mes $19.000, lo que dio origen a un desvío positivo de $1.000. Pero como la producción realizada fue de un 30% inferior a la normal, se produce un déficit de $6.000 (-%30 de $20.000)

Los gastos comerciales variables normales representan el 5% del monto de entregas, sus cargas reales en el mes no originaron variaciones, el monto absorbido por las unidades vendidas coincidió con las cifras que surgen de los registros contables. No sucedió lo mismo con los gastos fijos, puesto que el presupuesto de $8.000 debe confrontarse con un cargo de $8.500 originando una diferencia por presupuesto de $500 de perdida, a la que se debe agregar una subabsorcion de $1.600 (-20% de $10.000)

En costos financieros, en cambio, sólo hay $2.000 de pérdida por subabsorción (- 20% de $10.000)

Hay que destacar los costos fijos absorbidos por el volumen vendido. La diferencia entre ambos conceptos permite conocer “la ganancia sin efecto volumen", guarismo que no está afectado por las sabreabsorciones, por las subabsorciones y por las diferencias por presupuesto.

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La suma de los costos variables de producción, más los costos fijos de producción, brinda una cifra que en los estados de resultados tradicionales representa el costo de entregas.

ESTADOS DE RESULTADOS$

Entregas 800 unid. a $100 80.000Costos variables Producción 800unid. a $30 Comercialización 5%s/entregas Variaciones costos de producción

24.0004.0002.000

Contribución marginal 50.000Costos fijos absorbidos por las unidades entregadas Producción 800unid. a $20 Comercialización 800unid. a $8 Financiación 800unid. a $10

16.0006.4008.000

Ganancia sin efecto volumen 19.600Sobre-subabsorción Producción Comercialización Financiación

6.0001.6002.000

Variaciones presupuestadas Producción Comercialización Financiación

-1.0005000

Ganancia Neta 10.500

Esta formulación de los estados de resultados por líneas ofrece las siguientes ventajas: Sé opera con la contribución marginal y no con la ganancia neta. No induce a tomar decisiones erróneas; par ejemplo, discontinuar una línea

porque su resultado neto es negativo A nivel "ganancia sin efecto volumen" muestra la relación entre los costos, el

volumen y las ganancias, puesto que esa relación no está tergiversada por los problemas de sobreabsorción y subabsorción.

Distingue las líneas que crean riqueza de aquellas que consumen riqueza" , dado que muestra la ganancia o pérdida de cada una.

Figuran las variaciones por sobreabsorción y subabsorción, que tanto suelen influir en los resultados.

Informes de resultados internos por líneas de artículos como los recién expuestos, donde los montos de gastos de estructura contemplan serán consecuencia de una correcta determinación de los costos fijos unitarios y esta

117

determinación es a su vez de una inteligente centralización de la planta, de una racional distribución de los centros de servicios indirectos, de la elección de un buen modulo de asignación de las cargas fabriles y de un conocimiento adecuado de la composición de los costos por naturaleza, diagnostican los problemas y ayudan a las empresas a dirigirse por si mismas. Impiden además caer en la tentación de favorecer o perjudicar arbitrariamente a determinadas líneas.

4. Selección de artículos más rentables

Las apetencias del mercado obligan a las empresas a programar un determinado volumen de producción, el cual pueden alcanzar con distintas combinaciones de artículos. Estás diferentes mezclas pueden incidir una línea de productos o en mas de una, si estas se producen en equipos comunes. Se plantea entonces el problema da elegir la amalgama más rentable.

Supóngase que lo que se pretende es seleccionar los artículos más remunerativos dentro de una misma línea de productos.

Empleando la relación "utilidad precio de venta” es un procedimiento anticuado, erróneo, y peligroso. El porcentaje de ganancia que surge de esa relación no es en modo alguno representativo de la conveniencia económica que presentan algunos bienes respecto de otros. En la tarea de elegir la mercancía mas rentable caben tres posibilidades: Que los artículos en cuestión requieran igual tiempo de elaboración (caso

utópico)Si los productos individuales requieren igual lapso de procesamiento, el mas rentable es el que brinda la mayor contribución marginal unitaria, cualquiera que sea el grado de aprovechamiento de las maquinarias. Esto es así porque los costos fijos son indiferentes al planteo y los semifijos afectan unitariamente por igual a los artículos en análisis; dada la similitud del tiempo de elaboración

Que eI sector donde se procesan tenga algún factor limitativo en su producción y aquellos tiempos sean diferentes

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ARTÍCULOS A$

B$

C$

Costo variable 1.30 1.80 1.90Costo fijo 0.40 0.40 0.60Costo total 1.70 2.20 2.50Ganancia 0.85 0.60 1Precio de Venta 2.55 2.88 3.50Ganancia sobre precio de venta

33.3% 21.4% 28.6%

Precio de venta 2.55 2.80 3.50Costo variable 1.30 1.80 1.90Contribución marginal 1.25 1 1.60Unidades por hora maquina 2.5 4 2Contribución marginal por hora maquina

3.13 4 3.20

Siendo los tiempos de fabricación de los artículos A, B, y C disímiles, el bien más rentable no es el A, que presenta un 33,3% de utilidad en relación con su precio de venta; ni eI C; que provee la mayor contribución marginal unitaria sino el B; ya que merced a su mayor velocidad de operación ofrece una contribución horaria de $4.

En esta posibilidad tampoco cabe considerar los gastos de estructura ni -los fijos ni los semifijos - puesto que ante cualquier mezcla, la cantidad de horas maquinas comprendidas en el proceso no se altera.

EI factor producción insuficiente es por lo general, la maquinaria. Pero puede llegar a serlo la materia prima o la mano de obra. En estos casos la selección se efectúa en virtud de la contribución marginal por unidad de materia prima o de la contribución por horas hombre demandadas por cada producto terminado. Puede haber también restricciones impuestas por contratos de regalías o por escasez financiera, es fácilmente comprensible que si una empresa; que está padeciendo de estrechez de disponibilidades, tiene que elegir continuar con la fabricación de un artículos, cuyos datos económicos son:

ARTICULO PRECIO DE VENTA$

COSTOS VARIABLES$

A 1.50 1B 1.20 0.70

sin duda se decidirá, a igual rango de actividad; por el bien B. En el caso que la contribución marginal unitaria de ambas mercancías fuera distinta, tendrá que jugar con el volumen para decidir sobre el particular.

Que en esa area haya capacidad disponible y se mantenga la segunda condición.

119

Los costos fijos quedan descartados, salvo que se presuma que las oscilaciones en el volumen serán de tal magnitud que los modifiquen. Pero habrá que considerar los rubros semifijos naturales y prever su futuro comportamiento ante los cambios que se pueden producir en las horas de trabajo. Esta alternativa es apta para que una empresa mejore sus utilidades merced a un incremento de producción logrado a expensas de su comercialización a precios inferiores a los de lista. Siempre que éstos aseguren una diferencia positiva respecto de los costos variables y semifijos.

Una vez hallado el curso de acción más conveniente esto no significa que sea la decisión final, hay que mirar que es lo que esta pasando en el mercado.

Si la clientela de una empresa prefiere un artículo X en lugar de uno Z, no podrán revertir su mezcla, ni incrementar sus utilidades fabricando más unidades Z en remplazo de X.

Asimismo hay productos con bajo margen de pero con un mercado de mayor potencialidad. Además, hay una serie de factores no cuantitativos que pueden influir los cursos de acción previstos.

Por otra parte el contador de costos se encuentra con que los cuellos de botella son varios, pueden variar con frecuencia, aparecer de repente yo muchas veces la crea una imprevista disposición gubernamental.

Por ultimo la elección de las mercancías más remunerativas debe ser considerada especialmente en el momento de la preparación del presupuesto anual. Aquí se toman las decisiones tendientes a mejorar las utilidades . lo esencial es que los esfuerzos de comercialización se orienten a aquellos productos que aportan las mayores ventajas económicas por recurso escaso. Hay que llegar a la mejor relación precio-costo-volumen.

5. Desarrollo de la estrategia comercial.

El precio de un articulo tiene influencia en su participación en el mercado. Esto se llama "elasticidad" y se define en términos de alteraciones en la venta final.

En Ia demanda elástica el volumen resulta influido por los precios a que se comercialicen los artículos. Esto no significa que la solución de los problemas relativos a la selección de los precios mas remunerativos haya que buscarla disminuyéndolos. Hay que encontrar la relación precio-volumen más adecuada, y para aquello es necesario hallar aquella alterativas donde la ganancia neta sea mayor. En otras palabras; cuando sé decide reducir los precios para lograr una 'mejora en la actividad comercial hay que saber, primeramente, cual es la cantidad que hay que alcanzar para mejorar el actual nivel dé utilidad, o para Ilegar a una meta prevista de beneficios. Cada producto tiene su propia curva de demanda y es difícil entender su elasticidad. A veces si bien las unidades vendidas se incrementan ese aumento no es suficiente para superar el efecto de la reducción de precios en las utilidades

120

totales. Por ello resulta aconsejable que una decisión de esta naturaleza se complemente con una reducción de costos. 5.1. Selección de la mezcla más rentable alterando el monto de entregas

Una vez establecida la contribución marginal de la totalidad de los artículos de una línea de productos es factible preparar distintos programas de ventas para hallar la combinación de productos que provea el mayor margen bruto total.

Artículo Unidades Precio de venta$

Costo variable $

ContribuciónUnitaria$

MarginalTotal$

Alternativa 1A 15.000 100 50 50 750.000B 10.000 110 55 55 550.000C 5.000 120 60 60 300.000D 4.000 150 70 80 320.000

34.000 1.920.000Alternativa 2A 15.000 100 50 50 750.000B 5.000 110 55 55 275.000C 7.000 120 60 60 420.000D 8.000 150 70 80 640.000

35.000 2.085.000

La mezcla de la segunda alternativa es más rentable que la primera. Esta afirmación es valida sólo en el supuesto de que la inversión y el tiempo de elaboración que requieran ambos volúmenes sea similar.

Cuando el análisis marginal se practica a nivel de líneas de producto las utilidades no sólo dependen del volumen, de los precios sino también de la combinación de artículos.

121

5.2. Selección de la mezcla más rentable no alterando el monto de entregas

Situación actual

A$

B$

C$

TOTAL$

%

Entregas 800.000 600.000 600.000 2.000.000 100Costos Variables

400.000 540.000 460.000 1.400.000 70

CT.MG 400.00050%

60.00010%

140.00023%

600.000 30

Gastos de estructura

300.000 15

Ganancia neta

300.000 15

Participación en las entregas

40% 30% 30% 100%

Situación FuturaEntregas 1.200.000 200.000 600.000 2.000.000 100Costos variables

600.000 180.000 460.000 1.240.000 62

CT.MG 600.00050%

20.00010%

140.00023%

760.000 38

Gastos de estructura

300.000 15

Ganancia neta

460.000 23

Participación en las entregas

60% 10% 30%

La mezcla original de entregas es 40%, 30% y 30% para los artículos A, B, y C, respectivamente. Esto equivale a una ganancia neta de $300.000 equivalente al 15% de los ingresos.

Suponemos que la compañía tiene posibilidades de mejorar sus utilidades con un simple cambio en la combinación de sus bienes. Si se eleva la producción del artículo A, en desmedro del B se nota las diferencias de ganancia neta que aumenta de $300.000 a $460.000.

122

5.3. Efecto sobre la utilidad de un aumento en el volumen de entregas.

Es un ejemplo de una empresa que comercializa varios artículos y que desea conocer cuánto mejoraría su beneficio si permaneciendo constantes sus precios y la mezcla de ventas, pudiera elevar su volumen un 20%.

$ %Entregas 400.000 100Costos variables 280.000 70CT.MG. 120.000 30Costos fijos 60.000 15Ganancia Neta 60.000 60.000

Su resultado incremental:

$ %Entregas 80.000 100Costos variables 56.000 70CT.MG. 24.000 30Costos incremental 4.000 5Ganancia incremental 20.000 25

Su situación futura:

$ %Entregas 480.000 100Costos variables 336.000 70CT.MG. 144.000 30Costos fijos 64.000 13Ganancia Neta 80.000 17

Como se aprecia se aumenta la utilidad un 33% (de 60.000 a 80.000). Para determinar los costos de estructura adicionales (también

increméntales) es necesario estudiar cada rubro para ver como se comportarán si se concreta el aumento del volumen previsto. Sería poco cauto no investigar que repercusión tendría la mayor entrega sobre cada uno de los centros de servicios indirectos, especialmente en lo que respecta a dotaciones de personal.

5.4. Elevación del volumen de entregas para recuperar un aumento en los gastos de estructura sin deteriorar el margen de utilidad.

Se analiza en cuanto hay que aumentar el volumen de entregas para recuperar un incremento de los gastos de estructura sin deteriorar el margen de utilidad anterior.

Por ejemplo se estudia la posibilidad de cubrir una nueva zona, incorporando vendedores. Su situación actual es:

123

$ %Entregas 100.000 100C.V. 50.000 50CT.MG 50.000 50Gs. Estructura 30.000 30Ganancia neta 20.000 20

Se estima que los costos fijos de la innovación sumarán $6.000. Para mantener la ganancia del 20% se debe hacer:

Gs. increméntales x100= $6000 x 100100-(% de C.V. + % de gcia) 100-(50+20)TOTAL $20.000

El nuevo estado de resultados quedará:

$ %Entregas 120.000 100Costos variables 60.000 50CT.MG. 60.000 50Gs. de estructura 36.000 30Ganancia Neta 24.000 20

5.5. Efecto sobre los costos, el volumen y las utilidades de rebajas en los precios

Suponemos que una industria esta obligada a bajar sus precios por una disposición gubernamental, a rebajar sus precios de venta en un 10% y desea conocer como repercutirá esta medida en los beneficios. Se juzga que no habrá mejora alguna en el volumen.

El estado de resultado actual:

$ %Entregas 2.000.000 100Costo Variables Producción Comercialización s/volumen s/monto

500.000

100.000200.000

25

510

CT.MG 1.200.000 60Gs. de Estructura 1.000.000 50Ganancia Neta 200.000 10

El futuro será:

$ %

124

Entregas 1.800.000 100Costo Variables Producción Comercialización s/volumen s/monto

500.000

100.000180.000

27.8

5.610

CT.MG 1.020.000 56.6Gs. de Estructura 1.000.000 55.5Ganancia Neta 20.000 1.1

Esos $200.000 menos de entregas tienen gran repercusión sobre los beneficios. Esto se debe a que la reducción de precios no modifica los costos de producción, los gastos de comercialización sobre el volumen físico y los gastos de estructura dado que estos están subordinados al volumen y no a los ingresos.

Al disminuir los ingresos se genera un nuevo y más elevado porcentaje de costos variables y por lo tanto una más baja tasa de contribución marginal. Las líneas con bajo porcentaje de contribución marginal necesitan de importantes aumentos de volumen para lograr mejoras en las utilidades, y las reducciones de precios de venta se absorven más fácilmente con elevadas tasas de contribución.

5.6. Elevación del volumen de entregas para recuperar una disminución de precios sin deteriorar el importe de utilidad.

Ante una disminución de un 10% en los precios ¿en cuanto hay que aumentar el nivel de entregas para mantener la tasa actual de beneficio? Suponemos que el aumento de los gastos constantes por la mayor actividad quedan compensados por una campaña de racionalización.

Estado de resultado actual:

$ %Entregas 3.000.000 100C.V. 1.800.000 60CT.MG 1.200.000 40Gs. Estructura 600.000 20Ganancia neta 600.000 20

Para hallar el guarismo pretendido hay que encontrar el nuevo margen de contribución marginal resultante de una entrega del 10% menos: $2.700.000

125

$1.800.000 x 100= 66.7%$2.700.000

100 - 66.7= 33.3%

y luego:

Gs. de Estructura+Ganancia neta x 100=% de contribución marginal

$600.000+$600.000 x 100= $ 3.600.00033.3

El estado de resultado futuro será:

$ %Entregas 3.600.000 100C.V. 2.400.000 66.7CT.MG 1.200.000 33.3Gs. Estructura 600.000 16.7Ganancia neta 600.000 16.6

Para hacer frente a una disminución de precios de 10% es necesario incrementar el volumen a un 20%. Esto es así porque una baja del 10% en los precios genera una caída en la tasa de contribución del 17%, entonces la empresa debe vender un 20% más de lo normal con el fin de conservar la ganancia neta de $600.000.

Estos tipos de decisiones dependen de la flexibilidad del volumen a los cambios de precios.

126

5.7. Efecto sobre las utilidades de un aumento de precios que no afecta el volumen ni a la mezcla.

Situación actual:

$ %Entregas 5.000.000 100Costo Variables Producción Comercialización s/volumen s/monto

1.500.000

250.000500.000

30

510

CT.MG 2.750.000 55Gs. de Estructura 1.750.000 35Ganancia Neta 1.000.000 20

Si se aumenta el precio en un 10%:

$ %Entregas 5.500.000 100Costo Variables Producción Comercialización s/volumen s/monto

1.500.000

250.000550.000

27.3

4.510

CT.MG 3.200.000 58.2Gs. de Estructura 1.750.000 31.8Ganancia Neta 1.450.000 26.4

Los porcentajes de costos variables de producción y los de comercialización sobre el volumen físico disminuyen, si bien sus montos permanecen constantes, esto es porque están subordinados al volumen.

Una elevación en las entregas de $500.000 repercute en las ganancias elevándolas $450.000. La diferencia obedece a la incidencia de los gastos comerciales variables sobre monto de entregas, único elemento afectado monetariamente por el cambio de precios.

5.8. Efecto sobre las utilidades de un aumento de precios que produce una baja en el volumen.

¿Qué pasa con el beneficio neto de una línea de productos un aumento de precios de un 15% que trae una baja en el volumen del 10%?

ACTUAL $ $

127

Entregas netas Art. A 50.000 unid a $ 8 Art. B 30.000 unid.a $10 Art. C 20.000 unid.a $12

400.000300.000240.000

940.000

Costos Variables Art. A 50.000 unid a $ 5 Art. B 30.000 unid.a $ 6 Art. C 20.000 unid.a $ 7

250.000180.000140.000

570.000

CT.MG 370.000Costos fijos 300.000Ganancia neta 70.000

La situación futura:$ $

Entregas netas Art. A 50.000 unid a $ 9.20 Art. B 30.000 unid.a $ 11.50 Art. C 20.000 unid.a $ 13.80

414.000310.500248.400

972.900

Costos Variables Art. A 50.000 unid a $ 5 Art. B 30.000 unid.a $ 6 Art. C 20.000 unid.a $ 7

225.000162.000126.000

513.000

CT.MG 459.900Costos fijos 300.000Costos decrementales + 5.000Ganancia neta 164.900

Las entregas aumentaran un 3,5%, los costos variables disminuirán en proporción a la caída del volumen y las utilidades se elevaran un 136%.

Los costos decrementales se deben que la menor actividad de la línea originaran una reducción en los rubros fijos de $5.000.

5.9. Fijación de precios considerando la curva de la demanda.

El precio más rentable no es siempre el más elevado. Quien fija precios debe tratar de considerar el efecto en el volumen aunque sepa que sus predicciones no siempre se reflejan en la realidad de la manera prevista. De poder efectuarse una tasación de esas cuantías el análisis marginal permite calcular cual es el precio de venta más rentable de un producto.

El contador de costos debe solicitar al responsable del área comercial que juzgue cuál es el precio que considera más adecuado para cierto bien y que especifique el volumen de entregas que puede comercializar a ese precio. Después se deben obtener: qué cantidad de unidades puede expender con una reducción de 10% en ese precio y cómo afectaría el nivel de ventas un incremento de igual magnitud. Se puede preparar la siguiente estimación:

128

Precio de Venta$

Volumen (unidades)

Costos Variable$

CT.Unitaria$

MG.Total$

Capital de trabajo

C.M.C.T.%

90 10.500 70 20 210.000 520.000 40100 10.000 70 30 300.000 500.000 60110 8.000 70 40 320.000 480.000 67

Distintos estados de resultados:

$ $ $Precios 90 100 110Entregas 945.000 1.000.000 880.000C.V. 735.000 700.000 560.000CT.MG. 210.000 300.000 320.000C.F. 120.000 120.000 120.000Ganancia Neta 90.000 180.000 200.000

El precio más rentable es $110. En la primer parte del cuadro se ve esto, ese precio brinda el mayor monto de contribución y tiene la mejor relación contribución marginal-capital de trabajo. Y tambien los estados de resultados.

Es común que disponiendo de estas cifras se quiera conocer cuantas unidades tiene que vender, ante cada alternativa de precio, para lograr un determinado monto de contribución margínal total. Supóngase que desea saber cuantas unidades debe vender a 90 y 110 para acanzar una contribución de $300.000 por mes. La simple division de este guarismo por el margen bruto unitario correspondiente a aquellos precios otorga respuesta deseada:

Precio de Venta

$

CT.MG pretendida$

CT.MG.unitaria$

Volumen(unidades)

90 300.000 20 15.000110 300.000 40 7.500

Si comparamos estas cifras con las 10.000 unidades que es necesario vender a $100 para obtener igual monto de contribución vemos que una disminución del 10% exige un incremento de volumen del 50% para obtener los $300.000 mensuales pretendidos. Y una elevación de precios de igual magnitud solo requiere un 25% menos de unidades.

5.10. Control de la cobertura de los gastos de estructura

Esto es un caso atípico porque pocas empresas realizan este tipo de control diario.

129

Este es el caso de un producto cuyo precio de venta es $400 y que soporta un 10% de gastos variables comerciales y un costo fabril unitario de $200. Los gastos de estructura mensuales que tiene que absorber son de $2.700.000, equivalentes a $100.000 diarios.

Día Entre

Unidades

gas

$

Gs.VariablesComerciales$

C.V.Fabriles$

CT.MG

$

Costos sin absorver$

1 600 240.000 24.000 120.000 96.000 -2.604.0002 500 200.000 20.000 100.000 80.000 -2.524.0003 300 120.000 12.000 60.000 48.000 -2.476.0004 600 240.000 24.000 120.000 96.000 -2.380.0005 600 240.000 24.000 120.000 96.000 -2.284.0006 200 80.000 40.000 40.000 32.000 -2.252.0008 600 240.000 120.000 120.000 96.000 -2.156.0009 800 320.000 160.000 160.000 128.000 -2.156.00010 500 200.000 100.000 100.000 80.000 -2.028.00011 400 160.000 80.000 80.000 64.000 -1.884.00012 600 240.000 120.000 64.000 96.000 -1.788.00013 200 80.000 40.000 32.000 32.000 -1756.00015 500 200.000 20.000 100.000 80.000 -1.676.00016 600 240.000 24.000 120.000 96.000 -1.580.00017 500 200.000 20.000 100.000 80.000 -1.500.00018 400 160.000 16.000 80.000 64.000 -1.436.00019 600 240.000 24.000 120.000 96.000 -1.340.00020 200 80.000 8.000 40.000 32.000 -1.308.00022 800 320.000 32.000 160.0000 128.000 -1.180.00023 300 120.000 12.000 60.000 48.000 -1.132.00024 600 240.000 24.000 120.000 96.000 -1.036.00025 500 200.000 20.000 100.000 80.000 -956.00026 600 240.000 24.000 120.000 96.000 -732.00027 200 80.000 8.000 40.000 32.000 -828.00029 600 240.000 24.000 120.000 96.000 -732.00030 500 200.000 20.000 100.000 80.000 -652.00031 600 240.000 24.000 120.000 96.000 -556.000

2.144.000Gastos de estructura 2.700.000Ganancia Neta -556.000

El artículo arroja una pérdida mensual de $556.000 dado que los veintisiete días de trabajo no alcanzan para recuperar las expensas no proporcionales a las previstas.

Se entiende aquí que los beneficios netos los producen los últimos días de entrega, ya que los anteriores se limitan a rescatar los costos fijos.

130

Este control permite comprender con facilidad que cualquier precio de venta que supere los costos variables es beneficioso pues contribuye a la recuperación de los gastos de estructura.

5.11. Efecto sobre las utilidades de cambios en el precio, en los costos y en el volumen.

Hay cuatro factores que pueden afectar las utilidades. Para mejorarlas el empresario debe juntar y combinar cada uno de ellos.

Ver cuadro 21.21 pag.459. Este cuadro trata la influencia de tres de aquellas “fuerzas estratégicas”.

Como es un solo artículo no incide el factor mezcla. Se supone que los costos fijos permanecen inmovibles ante cada alternativa. Las primeras columnas son cuando se dan las cosas una por una, las ultimas es cuando se dan las variaciones simultaneanemente.

No se puede pensar en un precio de venta sin pensar en qué forma reaccionará el volumen.

5.12. Análisis critico de un estado de resultados por líneas de productos operando con la contribución marginal.

La línea está integrada por tres artículos:

Artículos A$

B$

C$

Total$

Precio de Venta

100 120 160

C.V. 70 80 128CT.MG 30 40 32Volumen (unidades)

9.000 10.000 5.000 24.000

EntregasC.V.

900.000630.000

1.200.000800.000

800.000640.000

2.900.0002.070.000

CT.MG.C.F.

270.000 400.000 160.000 830.000500.000

Ganancia Neta 330.000

Supóngase que en el sector donde se procesa hay capacidad disponible y que se está contemplando la posibilidad de elaborar un producto D, para lograr la plena ocupación. La decisión es acertada si el probable precio de venta es superior a sus costos variables e increméntales.

Como B es la mercancía que tiene la mayor contribución marginal unitaria, podría pensarse en dedicar todos los esfuerzos a este producto discontinuando los dos restantes. Si las facilidades fabriles permitieran producir 24.000 unidades de B, este volumen, de no alterar los gastos de estructura, brindaría un ingreso

131

marginal total de $960.000, y por tanto una ganancia neta de $460.000, superior en $130.000 al beneficio original.

Podría ocurrir que la supresión del artículo C, a pesar de su escaso volumen, trajera aparejada una disminución de los costos fijos de $200.000. Si se procediera así se anularía la contribución marginal de $ 160.000, pero la utilidad se incrementaría en $ 40.000 por mes.

Supóngase que el mercado puede absorver el doble del volumen del bien A, pero la capacidad de fabricación no permite superar las 12.000 unidades. Para poder llegar a 18.000 hay que realizar inversiones que sólo se justifican si el monto de contribución adicional de $ 270.000 menos los costos increméntales, provee una utilidad neta extra que resulte rentable en relación con el importe añadido de inversión.

Una pregunta que podría plantearse es conocer que volumen adicional del articulo A es necesario para equilibrar una reducción del 10% en su precio de venta:

10% de 100= $10Nueva contribución marginal: $30 - 10= $20Volumen necesario para cubrir la contribución marginal total:

$270.000 = 13.500 unid.$20

Volumen adicional: 13.500 - 9.000= 4.500 unidades

Otra, es poder saber como afectaría las utilidades un aumento de precios que se presume origina una reducción en el volumen de entregas. Si estudiamos el articulo B, y queremos saber que efecto tiene un aumento en los precios del 10% que se traduce en un 10% menos en la cantidad de unidades.

Precio neto propuesto: $120 + 10%= $132Nueva contribución marginal: 40 + 12= $ 52Volumen propuesto: 10.000 - 10%= 9.000 unidadesContribución marginal total: 9.000 unidades a $52= $ 468.000Efecto en la ganancia neta. $468.000- 400.000= $68.000

5.13. Efecto en la creación de nuevas líneas de productos.

La creación de nuevas líneas de productos contribuye a aumentar los beneficios empresarios.

Cuando se decide habilitar una línea en remplazo de otra que ha quedado obsoleta, aprovechando las mismas instalaciones y sin alterar substancialmente el monto de gastos de estructura, bastará que los bienes nuevos brinden una

132

contribución marginal global superior a la anterior para que la decisión se justifique.

Si una empresa no dispone de facilidades para procesar una nueva línea y debe incrementar su capacidad fabril, en el estudio económico no solamente hay que considerar los costos fijos que sobrevendrán, sino también analizar las posibilidades que existen de que se eleven los costos generales, tanto fabriles como comerciales y financieros.

5.14. Efecto de la diversificación de productos

Por lo general, se presentan dudas respecto del grado de amplitud óptimo. Si se escuchan las opiniones de los funcionarios comerciales, hay que tratar de impulsar el numero de la gama de modelos, diseños, estilos, colores y medidas. Sólo así es posible ofrecer variedad y selecciones a los clientes. Los criterios de los jefes del sector fabril, técnico y administrativo son restringir la diversificación al máximo, debido a la exagerada carga de trabajo que produce una innecesaria proliferación de bienes. Tener una amplia escala de artículos aumenta los costos porque significa: Menores lotes de producción y cambios más frecuentes de matrices y dispositivos. Mayores inventarios de materia prima, materiales, repuestos y herramientas. Incremento de trabajo en los departamentos técnicos: especificaciones, estudios de Tiempos, Control Calidad, Control de Producción, etcétera. Escasa atención de la calidad, con su secuela de desperdicios; venta de productos de terminación inferior a precios más bajos que los normales, etc. Esta disminución de la calidad puede suscitar quejas de los clientes y traducirse en una restricción de la demanda. Una administración costosa; derivada de las mayores compras a proveedores, de la gran cantidad de mercancías en stock del aumento en las Iabores inherentes a la contabilización de Ios movimientos y facturación de las entregas, etc. Dificultades para obtener una información adecuada que facilite evaluar las preferencias del consumidor, determinar el mercado general y predecir su comportamiento. Peligro de entrar en el terreno de los rendimientos decrecientes en la publicidad y promoción de ventas Mayores gastos comerciales en lo que concierne a muestras etc. Costos financieros más elevados.

La diversificación se justifica en la medida que sea realmente necesaria para aprovechar la capacidad normal de una empresa.

5.15. Efecto sobre las utilidades de una campaña de promoción

Una línea esta constituida por un solo articulo:

133

$Entregas 400.000C.V. 120.000CT.MG. 280.000C.F. 180.000Ganancia Neta 100.000

Ganancia Neta 25%

La gerencia comercial juzga que una campaña de promoción de $400.000 puede lograr un aumento de volumen de por lo menos 15%, quizás de 20 o 25 %:

Incremento en el volumen 15% 20% 25%Entregas 60.000 80.000 100.000C.V. 18.000 24.000 30.000CT.MG. 42.000 56.000 70.000C.F. 40.000 40.000 40.000Ganancia neta 2.000 16.000 30.000Ganancia neta 3.3% 20% 30%

Es rentable en todos sus rangos.

5.16. Efecto sobre las utilidades del aprovechamiento de la capacidad ociosa.

Una línea esta constituida por un solo articulo cuyo precio de venta es $20 y su C.V. es de $14. Se comercializan 100.000 unidades y el centro donde se fabrica dispone de capacidad libre.

Se estudiaron tres alternativas:

1. Elevar la cantidad de unid. vendidas un 10% con un gastos adicional de $40.000 en publicidad:

10.000 unidades a $6 $ 60.000Publicidad adicional $ 40.000Beneficio adicional $ 20.000

2. Elevar la cantidad de unid. un 20% con un gastos adicional de $ 60.000 en publicidad y en costos de mantenimiento.

20.000 unidades a $6 $ 120.000Gastos adicionales $ 60.000Beneficio adicional $ 60.000

134

3. Elevar la cantidad de unid. un 30% con un gastos adicional de $ 170.000 en publicidad, en costos de mantenimiento y en aumento de la dotación de empleados administrativos.

30.000 unidades a $6 $ 180.000Gastos adicionales $ 170.000Beneficio adicional $ 10.000

5.17. Control de la rentabilidad de las agencias de venta.

Es necesario llevar a cabo continuos estudios de Ios sistemas comerciales con el fin de disminuir sus costos. Esto obliga a analizar los gastos reales y permite medir las actuaciones comparándolas con los objetivos previamente fijados. Se destacan así las líneas, zonas, canales y pedidos no lucrativos.

Aquí se controla la rentabilidad de tres agencias de venta:

Agencia A Agencia B Agencia CEntregas 100.000 150.000 70.000C.V. Producción Comercialización

60.00010.000

91.50015.3000

42.3506.930

CT.MG. 30.000 43.200 20.720Gs. Fijos Directos Sueldos y Cg.Soc. Alquileres Automotores Hoteles Representación Publicidad Varios

5.0001.00050080090003.000800

5.2509006001.3506003.9001.500

2.240280280420210700350

Utilidad bruta 18.000 29.100 16.240Utilidad bruta 18% 19.4% 23.2%

De los resultados se deduce que la agencia C, a pesar de vender menos que las otras dos tiene el mayor porcentaje de ganancia bruta. Esto se debe a sus menores gastos fijos directos. La agencia B, en cambio, es la más activa ý su utilidad bruta es superior a la de la agencia A, a pesar de que Ia mezcla de productos que comercializó brindó la menor tasa de contribución marginal.

5.18. Análisis de sensibilidad

Se suele preparar una vez finalizadas las tareas del presupuesto anual y consiste en determinar cómo fluctuarán las utilidades, las disponibilidades y el capital de trabajo de un negocio ante cambios en el volumen de producción, en los precios de venta y en los gastos de estructura.

135

Volumen-Gs.Estructura 5% 10% 15%Precio 1% 2% 3%Variaciones en la utilidad operativa Volumen Precio Gs. de Estructura

5.32.23.4

10.64.36.8

166.510.2

Variaciones en la utilidad neta Volumen Precio Gs. de Estructura

3.61.52.3

7.12.94.5

10.74.46.8

Variaciones en disponibilidades Volumen Precio Gs. de Estructura

5.21.83.2

10.53.66.4

15.75.49.5

Cambios en el capital de trabajo Cuentas a cobrar Almacenes de materiales Gs. de Estructura

3.70.91.2

7.31.82.5

11.02.83.7

Total 5.8 11.6 17.5

Un incremento o una disminución del volumen anual de 5% repercute la utilidad operativa en $5,3 millones mientras que una diferencia de igual magnitud en los gastos de estructura incide en $3,4 millones. Referidas a la utilidad neta esas enmiendas afectan al volumen en $3,6 millones y a los gastos de estructura en $2,3 millones. Las disponibilidades son sensibles a esas contingencias en $5,2 millones por cambios en el volumen y en $ 3,2 millones por variaciones en la estructura.

En cuanto a la modificación del 1% en los precios de venta, altera la utilidad operativa en $2,2 millones, la neta en $1,5 millones y su influencia financiera es de $1,8 millones.

En el análisis de sensibilidad cada alternativa es independiente de las otras. Las tres alternativas no son sumables dado que la influencia de las desviaciones en el volumen se calcula considerando los precios originales.

En el sector del cuadro denominado “cambios en capital de trabajo" se muestran las consecuencias financieras de modificaciones de 5,10 y 15% en los rubros "cuentas a cobrar” “almacenes de materiales" y "productos terminados” respecto de la situación presupuestada.. Al efectuar estas estimaciones también se suponen constantes el volumen, los precios y los gastos de estructura.

Se puede apreciar más claramente la magnitud de esos desvíos si se los relaciona con los montos totales presupuestados de cada rubro.

136

Ejemplo:

Variación en la utilidad neta anual como consecuencia de una modificación de precios del 1% $1.5 millonesUtilidad neta anual $ 15 millonesVariación porcentual 10%

5.19. El capital de trabajo y los estudios económicos

Ya se menciono relación contribución marginal-capital de trabajo.Es esencial tener en cuenta las oscilaciones en el capital de trabajo -o en el

capital invertido- para Ia toma de decisiones: Es la medida suprema para medir la rentabilidad de una línea de productos.

Si se produce una ampliación o disminución del activo fijo, hay que computar el capital invertido. Si estos elementos permanecen estáticos, se puede operar con el capital de trabajo. En estos casos pasa los mismo con los gastos de estructura: se dijo ya en que casos se los de considerar y en que situaciones se los puede desechar.

El retorno sobre la inversión se refiere a la vinculación existente entre los beneficios que produce una linea o la empresa en su conjunto y las inversiones realizádas para lograr las utilidades. La ganancia relativa de una linea no puede evaluarse si se omite tener en cuenat la magnitud de capital necesario para producir los beneficios.

137

Linea Amiles %

Linea Bmiles %

Linea Cmiles %

Totalmiles %

Entregas 50 100

100 100

200 100 350 100

C.V 30 60

75 75

170 85

275 78.6

CT.MG 20 40

25 25

30 15

75 21.4

C.Fijos 5 10

8 8

12 6

25 7.1

Ganancia Neta 15 30

17 17

18 9

50 14.3

Bienes de Cambio

35 30.4

65 65

70 40.7

170 46.6

Creditos por venta

80 69.6

35 35

80 53.3

195 53.4

Capital de trabajo

115 100

100 100

150 100

365 100

que sus margenes son los más bajos. Lo mismo el beneficio neto.Profundizando: Si bien la vinculacion de contribución màrginal o ganancia

netá sóbre bienes de cambió es muy positiva, no sucede lo mismo con los créditos por venta. Por tanto, todo intentó de promover la ventas se debe examinár con cuidado.

138

6. Supresion de líneas de productos.

Cuando las lineas de productos arrojan resultados negativos los empresarios quieren suprimirlas aun expensas de crear una ociosidad de instalaciones.

$ $1. Resultados de enero: Entregas 10.000 unidades a $35 C.V. Producción Comercialización

200.00030.000

350.000230.000

CT.MG: 120.000Costos fijos Producción Comercialización Financiación

85.00055.00030.000

170.000

Ganacia Neta -50.0001. Resultados de diciembre: Entregas 10.000 unidades a $30 C.V. Producción Comercialización

280.00042.000

300.000322.000

CT.MG: -22.000Costos fijos Producción Comercialización Financiación

100.00060.00035.000

195.000

Ganacia Neta -217.000

Aca se ve que solo se debe tomar esa decision cuando el monto de quebrantos supera los costos fijos absorbidos por las unidades comercializadas en un mes. Es decir cuando los guarismos de la contribución marginal son negativos. Los resultados de enero aconsejan continuar con la linea pues su anulacion ocasionaría una pérdida mayor que los $50.000 que produce su comercialización dado que le monto de costos fijos recuprados por ella asciende a $170.000.

Si se reduce el precio de venta a $30 y mantenemos el mismo nivel de actividad, y además se aumenta el costo de venta, se logra un quebranto de $217.000 cifra superior en $22.000 a las expensas constantes.

Exiten situaciones donde conviene operar con resultados negativos y no discontinuar una linea o desmantelar un sector de la planta. Esto es asi porque el importe de gastos de estructura que quedaria sin recuperar puede superar a perdidas que origina la venta de la producción resultante.Lógicamente puede haber circunstancias que impulsen mantener la actividad a pesar de que los estados muestren contribución marginal negativa:

139

Posibilidad de invertir la situación a corto plazo Conveniencia de desplazar del mercado a competidores débiles. Liquidar stocks invendibles Desprenderse dé articulos perecederos Líneas que fomentan la venta de otras muy rentable o que evitan la perdida de

clientes cuyos pedidos totales aportan margenes positivos. Mantener la estabilidad del personal Completar surtirdos. Popularizar un nuevo producto que ocupara una posición de liderazgo en el

mercado. Cubrir mejor el mercado.

De no mediar estos casos los articulos tienen que ser suprimidos enseguida. De lo contrario a medida que sus volumenes aumentasn los quebrantos son mayores.

En cuanto a la ganacia neta, solo se justifica vender con perdida neta en casos excepcionales, siempre que no abarquen la totalidad de los productos de la empresa y esto hasta que se agoten las máquinas y equipos que lo producen.

Cuando una compañia es deficitaria, pero su contribución marginal es positiva hay que proyectar su situacion a algunos añosy si el quebranto se mantiene se deben tomar medidas definitivas que en algunos pueden ser el cierre del establecimiento. Cuando se estudia la rentabilidad de una linea con su posible supresión debe considerarsè efectos secundarios. Por ej una disminución del capital de trabajo por clausurar un sector de la planta puede incidir favorablemente en la situación económica de una empresa, en cambio gravannegativamnete las indemnizaciones por despido; las máquinas y equipos aun no amortizados etc.

Una investigación hecha en cualquier empresademostraría que son minimas las lineas que producen beneficios genuinos. Claro que a las que no los generan, pero cuyos margenes de contribución son positivos es dificil anularlas. En primer lugar porque pocaas compañias pueden darse el lujo de perder una porción importante de sus ingresos por ventas dado que a veces es esta fracción la que origina las utilidades. En segundo lugar, porque los grupos de bienes de mayor demanda suelen serlo por los márgenes con que se comercializan.

Suprimiendo una linea desaparecen automáticamente parte de los gastos de estructura semifijos, y que tampoco se repitan algunos fijos (seguros de existencia). Hay que tener en cuenta lo que pasa con las secciones de servicios directos e indirectos. Lo logico seria que disminuyeran pero en algunos casos esta baja no se da: gastos de edificio por ejemplo. Otros sectores que si lo pueden hacer a veces no lo hacen, debe el contador de costos distinguir los desembolsos evitables dando un informe detallando los cargos que cada departamento debitaba a la linea discontinuada.

140

7. Costos y precios diferenciales.

Se denomina "análisis marginal" a la técnica que, basada en la contribución que hace cada artículo a la utilidad total de una empresa; estudia la interrelación que existe entre los tres factores fundamentales que determinan los beneficios: El precio al cual se comercializa la producción. E1 costo fabril, comercial y financiero. EI volumen de producción y de entregas.

El conocimiento de esa relación es vital para los empresarios. En primer lugar, porque ninguno de esos factores puede actuar en forma independiente de los demás. En segundo término, porque brindan las bases para tomar medidas inteligentes.En la mayor parte de las decisiones en que se utiliza esta herramienta resulta necesario distinguir la diferencia que hay entre el precio de venta normal de un producto y su precio marginal (diferencial) o entre el costo normal y el costo resultante de producir un volumen superior al que logra en un momento una empresa o una o ,algunas de sus líneas de productos (costo marginal o diferencial).

Cuando el análisis marginal se efectúa a nivel de líneas de productos o de compañía se adiciona a los anteriores un nuevo factor: la mezcla de artículos. Son, entonces, cuatro los elementos que condicionan los beneficios. A ellos hay que agregar sus respectivas combinaciones.

Ejemplo de precio y costos diferenciales:Costo por kilometro de un coche remise:

1. Costos variable costo por km. Nafta: 7 km, por litro a .40$/lt. 0.057 Aceite: $4 cada 1000km 0.004 Engrase: 3.50 cada 1000km. 0.004 Neumáticos: 4 cubiertas cada 30000 km a $800c/u 0.107 Repuestos: estimado 0.028

Costo variable unitario 0.20

2. Costo fijo Costo an.ual $ Amortización: 20% anual sobre $10.000 2000 Patente 120 Seguro contra todo riesgo 800 Garaje 200 Lavado: 52 por año a $5 c/u 260 Cuota ACA 600 Baterías: $40 cada 2 años 20 Interés sobre la inversión: 40%/$5000 2000

Total anual: 6000

141

Kilometraje anual: 12 meses a 2000 km por mes = 24000 km. Costo fijo unitario: 0.25

3. Tarifa por kilometro: $0.60

Al fijar los costos se fija una tarifa entendiendo que el margen de utilidad es suficiente para compensar adecuadamente su trabajo.

Una persona le ofrece a este remisero un viaje a Córdoba pagándole $0.40 el kilometro, por un trayecto de 1500 km. La primer reacción fue rechazar la oferta, pero luego bosquejo las siguientes cifras:

Ingreso: 1500 km. a $0.40 por km. $600Costo variable: 1500 km. a $0.20 por km. $300

Diferencia $300

Comprendió así que teniendo "capacidad de producción" disponible todo precio de venta superior costo variable es remunerativo. Este costo de $ 0,20 por kilómetro es, como se señaló, el costo diferencial. En un ámbito más amplio, el costo diferencial de la producción adicional -1.500 km a $ 0,20 por km = $ 300- es la diferencia; entre el esfuerzo económico de obtener una mayor producción y el costo del umbral anterior, más pequeño. El precio a que dio origen esa "producción adicional" es denominado “precio diferencial". La distancia entre el precio o el ingreso diferencial y el costo diferencial, que casi siempre es positiva, es la "utilidad marginal", significativa herramienta que permite evaluar la incidencia de los cambios en los niveles de actividad. Los costos y los precios diferenciales resultan de un cambió en el "volumen" previsto o real a otro.

Los costos diferenciales son predominantemente variables -en el caso del coche remise lo son en totalidad - pero también, como se apreciará en ejemplos posteriores, pueden incluir gastos de estructura y, dentro de éstos, porciones de centros de servicios indirectos. Inclusive, en algunas oportunidades, la mayor producción a que dan origen requiere inversiones adicionales.

Como los costos diferenciales se utilizan normalmente en estudios económicos tendientes a incrementar la producción, se los suele denominar también "costos increméntales". Si analizan en la disminución en la actividad, loscostos se conocen con el nombre de "costos decrementales".

Si se quiere colocar mayor volumenes y se opera con capacidad restringida, una de las soluciones que emplean algunas empresas para evitar o mitigar las peligros que implica la capacidad ociosa es un uso atinado de los precios diferenciales. El caso de los supermercados por ejemplo: tratan de diversificar la gama de actículos que expenden para poder distribuir asi sus gastos de estructura sobre un mayor número de unidades. Esto le brinda mayores beneficios en los productos que ya comercializaban, aun cuando los bienes que incorporan a sus góndolas no le brinden ganancia neta, pero si contribución marginal. Conviene

142

agregar nuevas mercancía cuando sus precios de venta superan a sus costos variables y cuando la oncorporacion no implica ampliación de las facilidades existentes.

La mayor producción a que normalmente da lugar el emleo de precios diferenciales puede lograrse elevando el volumen de los articulos tradicionales o incorporando nuevos productos siempre que estos se procesen en los equipos actuales.

7.1. Presentación clásica de los costos y precios diferenciales.

Los empresarios desean conocer cómó se alteran sus costros si las cifras de producción aumentan o diminuyen. Esto se justifica si quieren compara distintas alternativas de volumen con sus precios de venta, para poder establecer la incidencia de estos cambios sobre las utilidades.

El cuadro 21.27.es una presentación clásica de de estos informes.Se puede observar que superado un cierto nivel de actividad los costos fijos

aumentan, que no siempre un aumento del ingreso derivado de la rebaja de precio que produce mayor volumen de ventases suficiente como para mejorar la situacion anterior.

El costo marginal del volumen agregado es la distancia entre el costo de obtener una mayor producción y el costo que representa la obtención de la anterior nivel de actividad. Es decir, es la diferencia en el costo total a dos grados de actividad.

6.2. Análisis de la oferta de un probable cliente.

Una monoproductora opera un solo turno y produce 60.000 unidades, siendo su volumen de producción normal 80.000 unidades.

El estado de resultados es el siguiente:

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$ $Entregas 60.000 unid. a $5 300.000C.V. de producción M.P. J.I. y Cgs sociales Fuerza Motriz

60.00042.00018.000

120.000

Gs. Variables de comercialización Sobre volumen fisico (fletes) Sobre monto de entregas (comisiones)

6.00018.000

24.000

CT.MG. 156.000Costos fijos de producción 130.000Costos fijos de comercialización 26.000Costos financieros 20.000Ganacia neta -20.000

Trabajando en esas condiciones recibe una ofera de un cliente que está dispuesto a comprar 10.000 unidades a $ 4,30 cada uno.

El contador efectúa un estudio de la propuesta, empleando el siguiente procedimiento:

Materia prima: Averigue si el proveedor d materia prima otorgará alguna rebaja en el precio debido al mayor consumo. Si la respuesta es negativa no tendrá ningún problema en calcular el costo de este elemento, dado su caracter de variable. (Jefe de compras)

Jornales directos y cargas sociales: esta subcuenta no es variable asi que no está en condiciones de presupuestarla por sí mismo. Puede suceder que el mayor volumen se alcance mediante una mayor dotación proporcional al incremento de volumen; una dotación superior, mayor que proporcional al incremento del volumen, una dotación superior, menor qué proporcional al incremento de volum n; la dotacïón y los horarios de trabajo actuales. Esto último significa que los operarios trabajan con mayor eficiencia, que se traducirá en un menar costo unitario

Fuerza motriz: hay que conocer el consumo adicional, puede que las máquinas funcionen parcialmente cargadas o que el proveedor facture un precio más bajo dado el mayor consumo. Se estimo en $2.500 (Jefe de planta).

Fletes: el fletero puede cobrar un precio menor por la mayor actividad o que el cliente corra con el gasto.

Comisiones: Caben aqui dos preguntas ¿ Se trata de una venta directa, por la que no se tributan comisiones? No se pagara un menor porcentaje consecuencia del mayor volumen de ventas?

En síntesis, si bien estos conceptos son variables, no son válidos para calcular los costos difereneiales.Hay que analizar cada rubro, no es cuestión de asignar a los rubros variables del estado de resultados incremental el 16,7% relación entre las 10.000 unidadesy las 60.000 del estado de resultado actual.

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Los gastos de estructura son "significativos". Lo primero que se debe hacer es averiguar cómo se concretará el mayor volumen. Como hay capacidad ociosa supongase que sa lograra no alterando la cantidad de días de trabajo mensuales.

Luego habria que listar los costos fijos diréctos de los departamentos de servícios y de los gastos comerciales desglosadas por cento y por naturaleza.

Con estos elementos hay que razonar y averiguar como reaccionara cada uno de esos rubros ante el probable incremento de volumen.Por ejemplo ¿que sucederá con la depreciación y los seguros de la máquinarías? Sus cargos no sufrirán modificaciones por ser irrelevantes. ¿Y con los sueldos de supervisión de la mano de obra indirecta, mantenimienrto etc.? Son elementos que pueden alcazar un nuevo rango, rango que debe ser presupuestado. Luego se tiene que incursionar, individualmente én cada uno de los centros de servicios y comerciales.

Respecto de los gastos de estructura cabe agregar que es un error desecharlos o deducirlo del monto de entregas el costo unitario integrál de las unidades agregadas. Aqui no hay que usar costos integrales, sinoo costos incrementanles.

Las cifras del estado de resutado incremental son las que obtuvo el contador La propuesta es favorable al productor.

$ $Entregas 10.000 unid. a $4.30 43.000C.V. de producción M.P. J.I. y Cgs sociales Fuerza Motriz

10.0005.0002.500

17.500

Gs. Variables de comercialización Sobre volumen fisico (fletes) Sobre monto de entregas (comisiones)

9001.500

2.400

CT.MG. 23.100Costos fijos de producción 3.500Costos fijos de comercialización 600Costos financieros 200Ganacia neta 18.800

De este caso se pueden extraerse tres conclusiones: La decisión de aceptar o rechazar una oferta de esta índole depende del

resultado diferencial. Todo precio de venta diferencial, mayor que el costo diferencial, es retributivo El rendimiento diferencial suele ser elevedo, porque la incidencia de los costos

fijos incrementales no es importante

No hay moldes fijos de variabilidad que tiene la mayoría de los rubros de costos, como no los hay acerca de los elementos que son incrementales.

Al hacer estos estudios los costos variables no son invariables por unidad y que parte de los costos fijos son relevantes. Si se limita a determinar la

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contribución marginal no se obtiene una respuesta buena. La contibucion marginal es un punto intermedio en el camino a la ganacia neta .

6.3. Requisitos para operar con precios diferenciales

Los precios diferenciales, utilmente empleados, son útiles para fijar precios de venta a corto plazo y en momentos de crisis pues permiten: Mantener cierto control sobre el mercado. Ampliar la gama de clientes. Resentir la actividad de la campetencia. Liquidar rápidamente productos peracederos o de menor calidad. Popùlarizar nuevos productos, siempre que se procesen en los equipos

disponibles.Para operar con precios diferenciales hay que cumplir 3 requisitos.

La empresa que los aplique debe disponer de capacida ociosa Los precios diferenciales deben ser mayores quer los costos diferenciales. No deben causar bruscas alteraciones én el mercado.

Las industrias deben ser muy cautelosas con la reacción que una política de discriminación de precios puede suscitar entre la clientela que no se beneficia con ellos y entre los competidores.

Respecto a la reacción de la clientela si una industria vende una mercancia a un cliente a precios diferenciales el resto se entera y pierde confianza en su proveedor.

En el mercado nacional conviene usar los precios marginales en licitaciones oficiales, en venta a clientes importantes, en redes de comercializacion distintas o en zonas del pais no abastecidas.

Puede ocurrir que si una empresa tiene capacidad ociosa y pretende evitarla fabricando un bien y vendiendolo a precios diferencailes, se vuelque sobre el una gran demanda. Si ese bien al principio representaba el 5% de las cifras de entregas, en poco tiempo signifique el 20%. Se da asi la paradoja de que el mismo analisis marginal que indico la convenencia de lanzar el productos señale ahora la necesidad de su reemplazo o de aumentar su pecio de venta que no siempre es posible.

Con los competidores, las empresas deben ser cautas en el uso de precios diferenciales efectuando discriminaciones en forma moderada , evitando las cosecuencias imprevisibles de una uerra de precios. Si por un lado y por el otro se responde sucesivamente, por medio de contramedidas toda la rama industrial se empobrece, pues al cabo de cierto tiempo venden volúmenes iguales pero a precios sensiblemente más bajos.

Un ejemplo: supóngase el caso de un importante establecimiento que comercializa dos líneas de productos. En una de ellas compite con industrias de su misma envergadura y es una de las lideres del mercado. En la otra rama aun tiene más primacía. Abastece el 70% del consumo. Bastaría con que este sector operara con precos diferenciales durante un lapso no muy prolongado, sin compremeter gravemente su patrimonio, para hacer desaparecer del mercado a la mayor parte de sus competidores. Una solucion muy boga es que los

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empresarios asi perjudicados ofrezcan vender sus plantas a las industrias que los arrastraron a esta situación. Concretado ese objetivo quedãria en una situaciónccasi monópólica, podría poner precios à su entero capricho. Con sus beneficios así incrementados estaría en condiciones más favotables para Ìuchar con sús competidores de la otra rama.

Es aconsejable usar los precios diférenciàles de manera muy restrictiva, en mercados cirsunscriptos y que no interfieran mutuamente. Lo ideal es poder anular la capacidad ociosa exportando u operando como façonnier.

6.4. Efecto de un desbalanceo en la producción.

Una empresa posee dos centros A y B. El volumen total de A se volcaba al sector B. La dirección de la cpmpañia decidio modernizar el sector A. Como conscuencia de èllo se produjo ùn desbalanceo transitorio en la producción, ya que el primer sector disponía de ún 25% de mayor capacìadad fabril que el segundo. Esta capacidad libre no se podía utilizar porque el area B constituía un cuello de botella.

La empresa que nunca habia pensado en comercializar los productos elaborados en A, se encontro que podia hacerlo dado que los artículos que normalmente vendia podian soportar los costos fijos de ese sector sin que la producción adicional derivada de la restructuracióm se viera afectada por ello. Bastaba comercializar esos bienes a un precio mayor que sus costos variables. El precio más conveniente dependerá del nivel de actividad si esta lejos de la capacidad máxima el precio puede ser más bajo para conquistar el mercado y asi superar ociosidad. Si se halla cerca del punto de saturación el valor diferencial puede ser más elevado.

6.5 Tipos de empresas ideales para usar costos y precios diferenciales.

Son innumerables los casos en que los precios diferenciales se han usado y se usan con exclente resultado. En todos los negocios que otorgan esas franquicias (empresas de aviación, hoteles, tijenes, cines y teatros) los costos fjos desempeñan un papel prepònderante. De allí que pueden emplear lo precios diferenciales con toda comodidad. Suele no suceder lo mismo en otro stipos de industria (textiles, alimentarias ) donde los costos estan formados en gran parte por jornales directos, cargas sociales y materia prima. En ellas, para mejorar su rentabilidad en vez de operar con los gastos de estructura hay que hacerlo con la relación precio-costo.

6.6. Legalidad de los costos diferenciales

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Dados en gran parte por jornales directos, sus cargas sociales y materia prima.n ellas, paxa mejorar sus rentabilidades, en vez de operar con los gastos de estructura hay que hacerlo con la relación precio-costo.

12.7. Legalidad de los precios diferenciales

Mientras que la discriminación de precios está practicamente prohibida en algunos países, en el nuestro nunca. Pero es muy probable que no esté lejano el día en que las autoridades oficiales tengan que intervenir para poner coto a ciertos excesos. Y es posible que esa intervención se limite a obligar a cada rama de la industria a utilizar sistemas de costos uniformes y a publicar, trimestral o anualmente, sus resultados desglosados por líneas de productos.

6.7 Uso de gastos de comercialización diferenciales

No sólo es el sector fabril el que brinda oportunidades para realizar negocios adicionales. También es posible diversificar las actividades del área comercial.

Algunas empresas de envergadura, que disponen de un plantel de vendedores que cubre todas las zonas del país, comercializan artículos elaborados por otras compatñas que no cuentan con esa facilidad. Ello les permite disminuir la incídencia de los gastos fijos comerciales en sus propios precios de venta y conseguir utilidades extras. El fabricante de los productos, por su parte, obtiene una serie de benefïcios: Dedica todos sus esfuerzos al sector productivo. Se desentiende de los problemas que plantea la comerciatización Puede cubrir con sus mercancías todas las zonas del país. Logra aumentos significativos en el volumen de producción.

Es fácil establecer el monto de desembolsos adicionales que le origina al sector comercial ese agregado de funciones. Se examina cada rubro para determinar si se veran afectados por la actividad adicional y en que proporción lo serán. El incremento de gastos se vincula con la cifra en que se eleva el monto de entregas. Se deduce así un porcentaje que representa el costo de esa venta, al que se le suman algunos puntos en concepto de ganancia. EI importe resultante se adiciona al precio del producto, el que puede ser facturado o no por el fabricante al distribuidor.

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