régimen fiscal de expatriados

Régimen fiscal de expatriados

Belén García CarreteroProfesora Contratada Doctora de Derecho Financiero y Tributario UCM

Consideraciones iniciales

Contexto de globalización económica Beneficios (internacionalización de nuestras

empresas) Problemas (deslocalización)

Reacción de los Estados en un doble sentido Impatriados Expatriados (sin riesgo de pérdida de residencia)

Consideraciones iniciales. Expatriados DEFINICIÓN: Personas físicas

residentes en España que se desplazan al extranjero para desarrollar un trabajo

ASPECTOS A VALORAR: Personales (familia, tiempo, lugar) Profesional (mejora en la carrera

profesional, CV) Económico (fiscalidad)

Consideraciones iniciales. Expatriados HIPÓTESIS

Desplazamiento sin pérdida de residencia No paraíso fiscal: art. 7 p) LIRPF ó art 9A 3 b)

RIRPF Paraíso fiscal: art 9A 3 b) RIRPF

Desplazamiento con pérdida de residencia No paraíso fiscal: exit tax Paraíso fiscal: residencia fiscal “extendida” art.

8.2 LIRPF

Expatriados

Art. 7 p) LIRPF : Estarán exentas las siguientes rentas:

Rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, requisitos:

1.º Trabajos realizados para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. (Particularidad en caso de entidades vinculadas)

2.º Aplicación de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto, en el país en el que se desarrolle el trabajo y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. (requisito cumplido si CDI)

Límite 60.100 euros anuales. Incompatible con el régimen de

excesos.

Art 9A 3 b) RIRPF: Tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen :

El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.

Art. 7 p) LIRPF. Requisito general Residencia en España

Art. 9 LIRPF (permanencia, centro de intereses económicos y presunción familiar) Problemas si la persona se desplaza junto con su

familia más de 183 días en el año natural= centro de intereses económicos (lugar de trabajo al que está adscrito el trabajador siempre y cuando mantenga su relación laboral y no tenga nuevo contrato de trabajo en el extranjero) (modelo 247)

Otra cuestión ¿impatriados? (art 93 LIRPF)

Art. 7 p) LIRPF. Requisito general I Doble residencia, art. 4.2 CDI Tie-

breaker rule: vivienda permanente centro de intereses vitales (relaciones

personales y económicas) vivienda habitual Nacionalidad Las autoridades competentes de los

Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.

Art. 7 p) LIRPF. Cuestión previa Primacía CDI (art.96.1 CE). Art. 15 MCOCDE reglas aplicables

a la imposición de las rentas derivadas del trabajo dependiente Regla: Estas rentas se someterán a imposición en el Estado en

el que ejerzan el empleo efectivamente (efecto: art 80 LIRPF) Excepción: El cumplimiento de los siguientes requisitos dará

lugar a que sea el Estado de residencia el que someta a gravamen la rentas percibidas por un trabajador dependiente cuyo empleo ha sido prestado efectivamente en otro Estado (efecto: art 7p) LIRPF ó art 9A3b) RIRPF)

El perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos cuya duración no exceda en conjunto de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año fiscal considerado, y

Las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, un empleador que no sea residente del otro Estado, y

Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que el empleador tenga en el otro Estado

Art. 7 p) LIRPF. Cuestión previa I

PRECISIONES: Problemas: concurrencia requisito permanencia.

Solución: MCOCDE atender a los días de presencia física

Conclusión: El MCOCDE limita la potestad del E fuente al no permitirle gravar los trabajos realizados en su territorio de una duración relativamente corta cuando el pagador no es residente ni posee establecimiento permanente en su territorio Razón: En estos casos el salario satisfecho no es gasto

deducible para el empleador en el E fuente ya que no es residente en el mismo

Art. 7 p) LIRPF. Requisitos específicos Rendimientos de trabajo percibidos por

trabajos efectivamente realizados en el extranjero.

Para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

Aplicación de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto, en el país en el que se desarrolle el trabajo y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal.

Art. 7 p) LIRPF. Requisitos

Rendimientos de trabajo percibidos Calificación art. 17 LIRPF

DGT: sólo al art. 17.1 y algunos supuestos del 17.2 (relaciones laborales de carácter especial)

Otra postura: “no debe distinguirse dónde la ley no lo hace”, todos los rendimientos siempre que se cumplan los demás requisitos del art. 7p) LIRPF (becas, contratos de investigación)

Remuneración efectiva Independiente de quién sea el pagador (entidad no

residente o entidad residente en nombre y por cuenta de la no residente) Retenciones


Trabajos efectivamente realizados en el extranjero Desplazamiento del trabajador fuera del territorio

español y ubicación, al menos de forma temporal, del centro de trabajo fuera de España. DGT: rechaza expresamente supuestos en los que,

aunque el destinatario sea una empresa o entidad no residente, el trabajo se preste desde España.

Doctrina: no aplicación cuando el trabajo se ha realizado desde España y se envía y factura al tercero no residente sin ningún tipo de desplazamiento o cuando el trabajador desplazado presenta al cliente los trabajos previamente realizados en nuestro país

Interpretación coherente con la finalidad de la norma


Para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Destinatario o beneficiario del trabajo

prestado por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Supuestos Empresa independiente no vinculada Empresa que forma parte del mismo grupo de

empresas


Conflicto, intento de solución: art. 6 RIRPF “…se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el art. 16.5 TRLIS pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria”


PROBLEMAS: Utilidad o ventaja

Generación de un valor añadido. Criterios OCDE precios de transferencia: hace

referencia al valor económico o comercial, el servicio intragrupo creará valor económico o comercial si el servicio prestado es aquel por el que estaría dispuesto a pagar a una sociedad independiente o a desarrollarlo internamente.

DGT 22.11.2012 “actividades que en condiciones normales de mercado aquella (entidad no residente) hubiera contratado a terceros” …“si la actividad supone un interés económico o comercial para un miembro del grupo que refuerza así su posición comercial”. INTERPRETACIÓN FINALISTA

Guía elaborada DGT, DGT V1628-08


PROBLEMAS (I): ¿General o exclusivo?: Beneficio separado e

independiente STSJ de Madrid 6.06.2013 “no razonable la

referencia al concepto “beneficio exclusivo”, se trata, no sólo de un requisito que no contempla la norma, sino de difícil determinación económica y jurídica”

Incluye servicios que generen tanto beneficios generales como exclusivos (STSJ de Cataluña 5.07.2012)


PROBLEMAS (II): Remisión art 16.5 TRLIS

Diversa perspectiva y finalidad, supuestos inversos Prueba:

Contrato Deseable pero no imprescindible la existencia de un segundo

contrato (SAN 26.01.2011). EP radicado en el extranjero. Factura

Deseable pero no imprescindible. Supuesto: coste íntegro del servicio asumido y pagado por el cliente extranjero

Repercusión al cliente extranjero (no deducibilidad de la renta exenta)

Fundamental: No bastan meras descripciones funcionales sino especificar trabajos, servicios y las entidades destinatarias.


Aplicación de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto, en el país en el que se desarrolle el trabajo y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Estado de empleo se aplique un impuesto

de naturaleza idéntica o análoga al IRPF Estado de empleo no se trate de un paraíso

fiscal


Aplicación de impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF Evolución normativa: No exigencia de efectiva

tributación CDI con cláusula de intercambio de información

Países tradicionalmente considerados como paraísos fiscales

A falta de CDI análisis de los elementos que configuran ambos impuestos con cierta flexibilidad (condicionantes geográficos, socioeconómicos, políticos…). Filtro: exclusión expresa de paraísos fiscales

Impuesto directo y personal que grave la renta, en general, o los rendimientos de trabajo en particular.


Estado de empleo no paraíso fiscal Llamativo dada la no exigencia de efectiva

tributación Cláusula de estilo

Art. 7 p) LIRPF. Límite cuantitativo Exención aplicable a las retribuciones

devengadas durante los días de estancia en el extranjero con el límite máximo de 60.100 euros anuales

CÁLCULO Retribución anual total: Retribución salarial diaria media+Retribuciones específicasRetribución Anual*

X Nº de días de desplazamiento+ Retr específicas

365

*Retribuciones habituales o no específicas.

Art. 7 p) LIRPF. Límite cuantitativo Problemas

Distintos desplazamientos: Límite conjunto Cómputo de días de desplazamiento

¿Días naturales o hábiles?, ¿día de entrada y de salida? “…días que efectivamente ha estado desplazado en el extranjero”

Art. 7 p) LIRPF. Incompatibilidad art. 9A 3 b) RIRPF Régimen de excesos:

Tendrán la consideración de dieta exceptuada de gravamen :El exceso que perciban los empleados de empresas, con destino en el extranjero, sobre las retribuciones totales que obtendrían por sueldos, jornales, antigüedad, pagas extraordinarias, incluso la de beneficios, ayuda familiar o cualquier otro concepto, por razón de cargo, empleo, categoría o profesión en el supuesto de hallarse destinados en España.

Art. 7 p) LIRPF. Incompatibilidad art. 9A 3 b) RIRPF Requisitos:

Subjetivo: determinadas personas… (empleados de empresas) contribuyentes IRPF

Trabajador con destino en el extranjero Desplazamiento con vocación de permanencia Desplazamiento de larga duración (no opera el lim

de 9 meses) DGT centro de trabajo normal y habitual, no

circunstancial, esté en el extranjero . Cambio en el centro de trabajo, traslado en el sentido art 40 Estatuto de los Trabajadores (residir más de 9 meses en el mismo municipio)

Art. 7 p) LIRPF. Incompatibilidad art. 9A 3 b) RIRPF PROBLEMAS

Traslado del trabajador más de 183 días junto con su familia

Exceso percibido: Administración interpretación amplia, exclusión expresa de la “bolsa de viaje”

VALORACIÓN: Aplicar cuando las retribuciones percibidas excedan de 60.100

Art. 9.A RIRPF Régimen de dietas exceptuadas de gravamen Quedarán exceptuadas de gravamen las

dietas para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia. Requisitos Excepción: desplazamiento y permanencia por

un periodo continuado superior a nueve meses (sin descontar tiempo de vacaciones, enfermedad u otras circunstancias que no impliquen alteración del destino.

No incompatible con Régimen de excesos ni con art. 7p)

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