Introducción

El Ministerio de Hacienda ha ela-borado proyectos de reformas a va-rias leyes tributarias con el objetode mejorar los ingresos fiscales. Lareforma incluye cambios en todaslas dimensiones en las cuales sepuede trabajar en materia de ingre­sos: la administración tributaria, lamodificación de bases imponiblesy cambios en las tasas de impues­tos.1

En fecha 29 de octubre del presenteaño, se publicó un comunicado deprensa denominado “Opinión deFUSADES sobre los anteproyectosde reformas tributarias”, en el quese reconocía la necesidad de tenermayores niveles de recaudaciónpara implementar una serie de po­líticas sociales, no obstante, se ex­ponían los argumentos por los cua­les el impacto de implementar una

reforma tributaria en este momento,no era el más oportuno, dada larecesión en la que se encuentrasumergida la economía nacional.

Si bien es cierto que la discusión yanálisis del tema tributario ha tenidoen los últimos días una amplia co­bertura en los medios de comunica-ción, aún existe un vacío en el análi­sis jurídico de la discusión y es porello que los boletines correspon­dientes a los meses de noviembrey diciembre, tienen por objeto ana­lizar y señalar desde esta perspecti­va, aquellos aspectos que conside­ramos importantes y que deben serampliamente debatidos en el senode la Asamblea Legislativa.

Antecedentes

Próximamente el Órgano Ejecutivopresentará a la Asamblea Legislati­va un paquete de reformas fiscalesque consisten en una lista de 14 an-teproyectos de leyes: Ley de Im­puesto Sobre la Renta, Ley de Im­puesto a la Transferencia de BienesMuebles y a la Prestación de Servi­

Reformas Fiscales en El Salvador

En fecha 29 de octubredel presente año, sepublicó un comunicadode prensa denominado“Opinión de FUSADESsobre los anteproyectosde reformas tributarias”,en el que se reconocíala necesidad de tenermayores niveles derecaudación paraimplementar una seriede políticas sociales, noobstante, se exponíanlos argumentos por loscuales el impacto deimplementar unareforma tributaria eneste momento, no erael más oportuno, dadala recesión en la quese encuentrasumergida la economíanacional.

1. Análisis del proyecto de reforma tributariaen El Salvador. Daniel Artana y FernandoNavajas. Documento preparado para FU­SADES. Noviembre de 2009.

Primera Parte

cios (IVA), Código Tributario, LeyReguladora de la Producción deBebidas Alcohólicas, Ley de Im­puesto Sobre Productos del Tabaco,Ley de Impuesto Sobre BebidasGaseosas, Jugos, Néctares y Prepa­raciones Concentradas o en Polvopara Bebidas, Ley del Impuesto ala Primera Matrícula de Vehículos,Ley de Impuesto Especial SobreCombustibles, Ley de FOSALUD,Código Penal, Ley Contra el Lava­do de Dinero y de Activos y Leydel Registro y Control Especial deContribuyentes.

Hace poco más de cuatro años ymedio se llevó a cabo la última re-forma tributaria de importancia enEl Salvador, y ahora se plantea porparte de la autoridad hacendaria unpliego de modificaciones legales aleyes ya existentes, así como de an-teproyectos de leyes nuevas relacio­nadas con la administración y recau-dación de tributos que, por su exten-sión y complejidad, modifican unacantidad muy importante del arti­culado de la legislación tributariasalvadoreña.

No obstante lo anterior, éstas pro­puestas de reformas legales no al­teran en esencia la estructura de losimpuestos internos, ni la distribu-ción de la carga tributaria. A grandesrasgos, la estructura tributaria salva-doreña (nos referimos a los impues­tos internos), se ha basado tradicio­nalmente en un impuesto sobre larenta, un impuesto de tipo valoragregado (aquí llamado Impuestoa la Transferencia de Bienes Mue­bles y a la Prestación de Servicios),y en diversos impuestos específicosal consumo. Las cifras de ingresos

tributarios que maneja el Ministeriode Hacienda correspondientes a losejercicios fiscales 2004-2007 indi­can que, históricamente, el impuestosobre la renta recauda aproximada­mente más de la mitad del IVA, da-da su complejidad. Este escaso ren­dimiento recaudatorio en la imposi-ción de la renta se debe, entre otrascosas, a la falta de eficacia en laadministración tributaria y a la pocaexpansión de la base de tributaciónde dicho impuesto, el cual se man­tiene en gran medida como un im­puesto a asalariados y a grandesempresas que son las únicas contro­ladas en términos relativos por laautoridad fiscal.

La reforma tributaria que se propo­ne, al mantener el esquema de unimpuesto económicamente inefi­ciente, sin alterar las tasas del únicoimpuesto eficiente con el que cuenta(IVA), es lo que nos lleva a afirmarque dicha reforma no altera la es­tructura impositiva en el país. Entérminos generales, podemos decir,la finalidad es incrementar la recau-dación impositiva con un mínimoesfuerzo de administración fiscal.

De manera general, previo a entrara un análisis más detallado de algu­nas de las leyes que se quieren mo­dificar, es importante mencionarque desde una perspectiva jurídica,existen tres puntos de la reformatributaria que merecen ser analiza­dos detenidamente:

a) La reforma no viene a superarel hecho que actualmente existeuna concentración de la atenciónfiscal sobre un número reducidode contribuyentes, mientras el

Hace poco más decuatro años y mediose llevó a cabo laúltima reformatributaria deimportancia en ElSalvador, y ahora seplantea por parte dela autoridadhacendaria unpliego demodificacioneslegales a leyes yaexistentes, así comode anteproyectos deleyes nuevasrelacionadas con laadministración yrecaudación detributos que, por suextensión ycomplejidad,modifican unacantidad muyimportante delarticulado de lalegislación tributariasalvadoreña.

resto de la población económica-mente activa del país continúacon sus actividades al margendel fisco; es decir no hay un es­fuerzo por la formalización deuna buena cantidad de la activi­dad económica del país que semaneja más allá de toda obliga-ción tributaria. Al respecto, FU­SADES ha reiterado la impor­tancia de crear un procedimientoespecial simplificado para el sec­tor informal, así como para lasmicro y pequeñas empresas. Estetema ha estado ausente absolu­tamente de todas las discusiones.

b) Existirá una complicación en laadministración del tributo, no encabeza de la autoridad impositi­va, sino a cargo de los mismoscontribuyentes, merced a los sis­temas de control y registro deoperaciones e inventarios que seles imponen; así como una ma­yor complicación procedimentalen las actuaciones frente a laadministración tributaria.

c) Habrá una desfiguración concep­tual de los dos impuestos medu­lares del sistema: impuesto sobrela renta e Impuesto a la transfe­rencia de bienes muebles y a laprestación de servicios, trayendocomo consecuencia de dichadesfiguración conceptual, la vir­tual creación de un nuevo im­puesto sobre ingresos, distinto,en nuestra opinión al impuestosobre la renta.

Por lo extenso que puede resultarel análisis completo de 14 leyes queimplican más de 200 páginas deinformación, el presente boletín se

limita a las consideraciones sobrelas siguientes 4 leyes y sus refor­mas: Código Tributario, Ley deImpuesto Sobre la Renta, Ley deImpuesto a la Transferencia de Bie­nes Muebles y a la Prestación deServicios y sobre algunos aspectosdel Código Penal.

Comentarios a la propuesta dereformas a la Ley de Impuestosobre la Renta

Alteración de la esencia del impues­to sobre la renta-creación de nuevoimpuesto:

La sencillez y la congruencia de unconcepto legal –máxime de un con­cepto legal tributario– tropieza casisiempre con enormes dificultadesde orden práctico en su aplicación.Así, la integridad conceptual de larenta para efectos tributarios hasufrido en las diversas legislacionesy a lo largo del tiempo, cambios ymodificaciones sustanciales. La ac­tual Ley de Impuesto Sobre la Ren­ta, aprobada por D.L. N° 134, de18 de noviembre de 1991, publicadaen el D.O. N° 242, tomo 313 de 21de diciembre del mismo año, con­tenía un concepto de renta obtenidamuy similar a lo que en la doctrinase conoce como renta producto.Así, el artículo 2 de dicha ley, con­sideraba originalmente como rentaobtenida, todos los productos o uti­lidades percibidos o devengadospor los sujetos pasivos, ya sea enefectivo o en especie y provenientesde cualquier clase de fuente (…),la enumeración ejemplificativa quecontenía dicha disposición aclarabaque las fuentes de la renta bienpodían ser el trabajo, la actividad

Habrá unadesfiguraciónconceptual de losdos impuestosmedulares delsistema: impuestosobre la renta eImpuesto a latransferencia debienes muebles ya la prestación deservicios, trayendocomoconsecuencia dedicha desfiguraciónconceptual, lavirtual creación deun nuevo impuestosobre ingresos,distinto, en nuestraopinión al impuestosobre la renta.

empresarial, sea agrícola, comercial,industrial y de servicio o de cual­quier otra naturaleza. Tal como seencarga de aclarar la misma disposi-ción, la renta para efectos tributarioses básicamente toda clase de pro­ductos, ganancias, beneficios o uti­lidades, cualquiera que sea su ori­gen. A pesar de su universalidad,el concepto suponía una concepciónde renta producto bien definida.

Mediante D.L. N° 496 de 28 de oc-tubre de 2004, publicado en el D.O.N° 231, tomo 365 de 10 de diciem­bre del mismo año, se incorporóuna adición al numeral d) del citadoartículo 2 de la ley, estableciendouna especie de enumeración ejem­plificativa detallada pero obviamen­te añadida, de ciertas fuentes derenta: deudas condonadas, pasivosno documentados, provisiones depasivos en exceso, incrementos pa­trimoniales no justificados y gastosefectuados por el sujeto pasivo sinjustificar el origen de los recursos.Esta adición en el artículo que pre­cisamente establece el conceptolegal de renta obtenida, analizadade una manera superficial y sobretodo por la inclusión de los incre­mentos de patrimonio en dicho con­cepto, podría llevar a concluir queel primitivo concepto de renta pro­ducto se decantaba hacia el concep­to de renta incremento patrimonialo renta patrimonio. Esta es unainterpretación a nuestro criterioequivocada, ya que la reforma legala la que hacemos alusión fue moti­vada por una circunstancia que,esencialmente no tenía nada quever con la concepción técnica de larenta obtenida. Dicha circunstanciafue, la aprobación, mediante D.L.

N° 230, de 14 de diciembre de2000, publicado en el D.O. N° 241,tomo 349 de 22 de diciembre delmismo año, del Código Tributario.En dicho cuerpo legal, en la Sección2° “Determinación sobre base pre­sunta”, del Capítulo III, “Liquida-ción de oficio del tributo”, del TítuloIV “Procedimientos tributarios”, seincluyeron disposiciones (Arts. 189y siguientes) cuya finalidad, comoel nombre de las sección, capítuloy título antes indicados lo manifies­tan, es esencialmente procedimentaly tienen por objeto establecer laexistencia de una renta hipotéticasobre la base de presunciones rea­lizadas a partir de la existencia deciertos indicios físicos. Así, el ar­tículo 189 establece que cuando laadministración tributaria no pudierepor cualquier circunstancia deter­minar el tributo o la obligación fis-cal con conocimiento cierto de lamateria imponible, lo estimará enfunción de los elementos conocidosque permitan presumir la existenciay magnitud de la base imponible yde las obligaciones tributarias res­pectivas.

El artículo 190 es aún más explícitoal establecer que la estimación deoficio sobre base presunta se fun­dará en los hechos y circunstanciasque por su vinculación normal conel hecho imponible o generadorpropio de cada tributo, permitandeducir en el caso particular la exis­tencia y el monto de aquel (…).Entre dichos hechos o circunstan­cias que permiten establecer la pre-sunción de la existencia de un hechogenerador se encuentran específica­mente tratadas en el Código Tribu­tario, las diferencias de inventarios,

Así, el artículo 189establece quecuando laadministracióntributaria nopudiere porcualquiercircunstanciadeterminar eltributo o laobligación fiscalcon conocimientocierto de lamateria imponible,lo estimará enfunción de loselementosconocidos quepermitan presumirla existencia ymagnitud de labase imponible yde lasobligacionestributariasrespectivas.

los incrementos de patrimonio ylos gastos efectuados sin comprobarel origen, compras no registradasde bienes para la venta, ingresosomitidos por documentos extravia­dos o no informados, etc. Como re-sulta claro, el objeto de estas dispo­siciones es simple y sencillamentedetectar la existencia de posiblesevasiones fiscales, vía indicial; parael caso, detectar el devengo de unarenta no declarada en forma pormedio de un incremento en el pa­trimonio del sujeto pasivo que nose encuentre debidamente justifica­do. Este procedimiento es, precisa­mente, un expediente de fiscaliza-ción y no, como parece pretenderla reforma al artículo 2 de la Leyde Impuesto sobre la renta de 28de octubre de 2004, una modifica-ción al concepto de la renta obteni­da. Así, un incremento patrimonialper se no forma parte del conceptolegal original de renta obtenida, si-no que constituye la pista, por de­cirlo así, para cuantificar el quantumde una renta obtenida (de cualquierclase de fuente, como dice la ley)y posteriormente traducida en unincremento patrimonial.

La alteración conceptual por vía deerror abre, por muy injustificadaque esté, el camino para otras altera-ciones del concepto que, sin estarnecesariamente incluidas en el textoque lo fija, si constituyen incon­gruencias en la forma de entendery aplicar el gravamen incluyendodesfiguraciones a su naturaleza queson de un alcance tal que puede in-cluso sostenerse que llegan a con­figurar un impuesto nuevo, diferen­te al impuesto sobre la renta propia­mente dicho.

Esto último es precisamente lo queocurre en ciertos casos en la pro­puesta de reformas a la Ley de Im­puesto sobre la renta que se discute,pese a las declaraciones de la auto­ridad hacendaria asegurando lo con­trario. En efecto, las reformas a losartículos 4, N°5, la incorporacióndel artículo 14-A, la reincorporaciónde un artículo 27 y la derogatoriadel artículo 53, de la Ley de im­puesto sobre la renta, todas en rela-ción con la incorporación de un ar-tículo 156-B y la reforma a los ar­tículos 158 y 159 del Código Tri­butario, sin afectar formalmente elconcepto de renta, incorporan paratodos los efectos la concepción dela renta como ingreso sin la posibi­lidad de deducción alguna. Nos en-contramos frente a un impuesto alos ingresos brutos, lo cual rompecon el esquema actual de la ley, encuyos artículos 28 y siguientes per­mite la determinación de la rentaneta o imponible mediante la deduc-ción de los costos y gastos necesa­rios para la producción de la rentaobtenida.

La modificación al artículo 4, nu­meral 5 de la ley modifica laexención actual sobre los intereses,premios y otras utilidades percibi­das directamente de depósitos ban­carios por personas naturales, esta­bleciendo un techo exento de US$5000.00 (o $10,000, como aparen­temente se establece en las últimasversiones de los anteproyectos) esdecir, se gravan con el impuesto losintereses devengados por depósitosen cuenta bancaria con saldos men­suales promedio superiores a lacantidad referida. De conformidadal artículo 27 cuya reincorporación

La alteraciónconceptual por víade error abre, pormuy injustificadaque esté, elcamino para otrasalteraciones delconcepto que, sinestarnecesariamenteincluidas en eltexto que lo fija, siconstituyenincongruencias enla forma deentender y aplicarel gravamenincluyendodesfiguraciones asu naturaleza queson de un alcancetal que puedeincluso sostenerseque llegan aconfigurar unimpuesto nuevo,diferente alimpuesto sobre larenta propiamentedicho.

se propone, dichos intereses se gra­varán con una tasa del 10 %. El di-seño del gravamen supone laobligación para las institucionesfinancieras (y merced a modifica­ciones en las últimas versiones delanteproyecto, las entidades finan­cieras no bancarias como FEDE­CREDITO), de retener en la fuente(Art. 159 del Código Tributario,reformado en la propuesta) y deconformidad al texto del artículo27 referido, la retención constituyepago definitivo del impuesto. Debeaclararse que en la reforma propues­ta de reforma al artículo 159 delCódigo Tributario se incluye unareferencia engañosa a esta retencióndel impuesto sobre los interesesdevengados, como un anticipo, locual no es cierto, puesto que el textodel artículo 27 de la Ley de Impues­to Sobre la Renta es claro al consi­derarlo impuesto definitivo.

Este carácter definitivo del pagodel impuesto, lo encontramos asi­mismo en los impuestos que debenpagarse sobre los intereses deven­gados por depósitos en el exterior,tal como se establece en el artículo27 reincorporado al texto de la ley.Bien es cierto que la disposiciónque se comenta incluye un procedi­miento para efectuar deducción delos impuestos pagados en el Estadoa cuya legislación tributaria se en­cuentran sometidas las cuentas ban­carias cuyos intereses se gravan,pero este mecanismo tiene por ob­jeto atenuar los efectos de una dobletributación, no conservar el concep­to de deducciones para estableceruna renta neta o imponible.

La derogatoria del artículo 53 de la

ley de impuesto sobre la renta, pro­duce el efecto de que toda retenciónefectuada a un contribuyente no do-miciliado (que son tasas de reten-ción del 20% por lo general, conexcepciones como la tasa del 10%para los pagos efectuados por trans­ferencia y utilización de bienes in­tangibles), sean considerados comopago definitivo. De hecho, dichoartículo establece actualmente laposibilidad de que los contribuyen­tes no domiciliados que han sidosujetos a retención, efectúen pormedio de sus representantes o res­ponsables la respectiva declaracióny liquidación del impuesto, obvia­mente con la posibilidad de efectuarla deducción de costos y gastos queresulte procedente por haber sidoincurridos en la generación de larenta gravada. Al considerar la re-tención efectuada como pago defi­nitivo del impuesto, se genera nue­vamente el efecto de un impuestosobre ingreso bruto y no de un im­puesto sobre la renta propiamentedicho. Es innegable que en muchoscasos, los contribuyentes no domi­ciliados no tendrían mayor deduc-ción que efectuar a sus ingresosbrutos; no obstante, el problema noes de casuística, sino conceptual;al derogar el artículo 53 que se co-menta, se suprime la posibilidad dededucción, configurando en la leyel tipo de impuesto al que estamoshaciendo alusión.

Aparentemente, en las últimas ver­siones de los anteproyectos de refor-ma, se han hecho unas ligeras modi-ficaciones en el porcentaje de reten-ción de algunos casos específicos(como la retención por el pago deservicios de reaseguros y fletes) o

La derogatoria delartículo 53 de laley de impuestosobre la renta,produce el efectode que todaretenciónefectuada a uncontribuyente nodomiciliado (queson tasas deretención del 20%por lo general, conexcepcionescomo la tasa del10% para lospagos efectuadospor transferenciay utilización debienesintangibles), seanconsideradoscomo pagodefinitivo.

se han elevado algunos umbralespara la exención al gravamen delos intereses bancarios. Estas varia­ciones, empero, abordan aspectosmarginales y no afectan en absolutoel concepto fundamental al que noshemos referido en los párrafos an­teriores.

Naturalmente, la propuesta de re­forma a los artículos mencionadosno solamente debe analizarse desdeun punto de vista técnico. El perjui­cio económico que este tipo de im­puesto sobre ingresos puede produ­cir es obvio. En el caso de la modi-ficación (y virtual supresión) de laexención contenida en el numeral5 del artículo 4 de la ley, constituyeun desincentivo para el ahorro. Esnecesario aclarar que toda exencióna cualquier impuesto obedece siem­pre a razones de carácter extra jurí-dico o extra fiscal; estas razonesson casi siempre consideracionesde equidad, de justicia tributaria ola necesidad de fomentar cierto tipode actividades económicas. Laexención sobre los intereses gene­rados por depósitos de ahorro, ob­viamente obedece a este último tipode justificaciones. De hecho cuandose incorporó dicha exención, se hizola diferenciación entre los interesesgenerados por cuentas de depósitocuyos titulares eran personas jurídi­cas, intereses que siempre han sidogravados con renta, y los depósitosde personas naturales. En efecto,en el primer caso, es decir, los depó-sitos a nombre de personas jurídi­cas, no nos encontramos frente a loque debería considerarse como unahorro propiamente dicho, ya quelas compañías mercantiles por supropia naturaleza utilizan los servi­

cios bancarios (no solamente cuen­tas de depósito, sino una diversidadde productos financieros) con finesde especulación u obtención de be­neficios sobre cantidades de dineroque en realidad constituyen su ca­pital de trabajo.

El caso de las personas naturaleses distinto. Las cantidades deposi­tadas a plazo fijo, a la vista o encualquiera otra modalidad dedepósito, constituyen ahorro pro­piamente dicho. Es indudable quelas razones que llevaron al legisla­dor a proteger y fomentar el ahorroaún persisten y no solamente eso,sino que la necesidad de ahorro seha agudizado a partir de la crisisfinanciera generada a finales de2006, y cuyos efectos plenamenteperceptibles desde 2008, se mantie­nen hasta la fecha. Esta reforma,entonces, no solo es criticable desdeun punto de vista estrictamente legalo de cumplimiento de principiostributarios consagrados en la cons-titución, sino por razones de opor­tunidad. Es totalmente contradicto­rio que la banca, a nivel mundial,esté como nunca en los últimostiempos tratando de allegar ahorrospara otorgar respaldo a sus opera­ciones y que por otro lado, se esténcastigando los intereses generadospor ese ahorro vía imposición.

Por otra parte, como ya se ha men­cionado, las retenciones que se efec-túen a contribuyentes no domicilia­dos y que, merced a la supresióndel artículo 53 serán consideradascomo impuestos pagados, sin per­juicio de su defecto fundamental alno consultar la capacidad tributariade los sujetos pasivos, producen un

El caso de laspersonas naturales esdistinto. Lascantidadesdepositadas a plazofijo, a la vista o encualquiera otramodalidad dedepósito, constituyenahorro propiamentedicho. Es indudableque las razones quellevaron al legisladora proteger y fomentarel ahorro aúnpersisten y nosolamente eso, sinoque la necesidad deahorro se haagudizado a partir dela crisis financieragenerada a finales de2006, y cuyos efectosplenamenteperceptibles desde2008, se mantienenhasta la fecha. Estareforma, entonces, nosolo es criticabledesde un punto devista estrictamentelegal o decumplimiento deprincipios tributariosconsagrados en laconstitución, sino porrazones deoportunidad.

daño económico considerable queindudablemente no será absorbidopor dichos contribuyentes no domi­ciliados. Es evidente que el contri­buyente no domiciliado, general­mente compañías internacionales,tomará las providencias necesariaspara que dicha carga impositiva seaabsorbida por el contratante localquien a su vez trasladará dicha cargavía precio a los consumidores fina­les de sus servicios en El Salvador.Históricamente ha existido en lasleyes de impuesto sobre la renta unmétodo o fórmula que ha pretendidopaliar el defecto fundamental delimpuesto sobre renta vía retenciónmediante una disminución justifi­cable del porcentaje de la misma.Este método existió hasta que fuesuprimido en la reforma fiscal dediciembre de 2004. Así, en el ar­tículo 69 de la Ley de Impuesto So-bre la Renta se establecía que cuan­do el contribuyente estimare que lasuma a pagársele o acreditársele noconstituía renta neta en su totalidad,podría, aportando los elementos dejuicio suficientes, solicitar a la au­toridad tributaria que esta fijase unporcentaje de retención menor alseñalado. Esta facultad de la auto­ridad tributaria, permitía al contri­buyente demostrar qué parte de lasuma total a pagársele constituiríaen realidad renta neta o imponibley a dicha autoridad, a fijar un por­centaje de retención que, aplicadosobre la renta neta arrojare paratales efectos el impuesto lo másaproximado posible a la real capa­cidad contributiva del sujeto pasivo,en cada caso. Obviamente, este tipode mecanismos exige una actividadadministrativa tributaria de preci-sión, no solamente para llegar a de-

terminaciones técnicas sobre la basede imposición de cada caso, sinopara evitar abuso de parte de loscontribuyentes, pero este inconve­niente se suple con los beneficiosque de la misma derivan para loscontribuyentes y por la preservaciónde los principios fundamentales delsistema impositivo. La supresiónde dicha disposición desde 2004,denotó la falta de voluntad de laadministración tributaria de realizarlos actos y actividades tendentes aproteger la integridad del sistema,decantándose por la vía más expe­dita (desde un punto de vista fisca­lista), de establecer una tasa fija deretención sin posibilidades dedisminución. Esta tasa fija, empero,tenía el carácter de anticipo, pudien­do siempre el contribuyente, liqui­darla al final del período merced alo establecido en el artículo 53 dela Ley de Impuesto Sobre la Rentaque, hoy por hoy, se pretende supri­mir.

Las ventajas de recaudación obte­nidas de esta forma por el fisco setraducen obviamente en perjuicioeconómico injustificado para loscontribuyentes. Solo por mencionarun caso específico, el caso de losservicios de reaseguro. Toda Lati­noamérica y, especialmente Centro­américa, ha sido una fuente de pér­didas para los servicios de reasegu­ros internacionales a lo largo de losúltimos 15 años, dada la excesivaexposición a catástrofes naturales.La retención como pago definitivoque se pretende imponer con todaseguridad hará que muchas compa-ñías de reaseguro internacional queoperan y contratan con compañíasde seguros domiciliadas en El Sal­

Toda Latinoaméricay, especialmenteCentroamérica, hasido una fuente depérdidas para losservicios dereasegurosinternacionales a lolargo de los últimos15 años, dada laexcesiva exposicióna catástrofesnaturales. Laretención como pagodefinitivo que sepretende imponercon toda seguridadhará que muchascompañías dereasegurointernacional queoperan y contratancon compañías deseguros domiciliadasen El Salvador dejende hacerlo y si lohacen, el precio delseguro que llegará alos consumidoresfinales seráexcesivamente alto.

vador dejen de hacerlo y si lo hacen,el precio del seguro que llegará alos consumidores finales será exce­sivamente alto.

En adición a lo apuntado en el apar­tado anterior, que a nuestro criterioconstituye uno de los aspectos quedeben analizarse más cuidadosa­mente de las reformas propuestasa la Ley de Impuesto Sobre la Ren­ta, por lo menos desde un punto devista de coherencia conceptual,existen también otra serie de refor­mas a la misma ley que considera­mos perjudiciales y que comenta­mos a continuación.

Supresión delnumeral 11 del artículo 4.

Esta supresión supone el estableci­miento de gravamen y consecuenteretención sobre los intereses gene­rados por préstamos otorgados porbancos internacionales a favor deusuarios en El Salvador. Es evidenteque el establecimiento de dicho im-puesto a cargo de dichas institucio­nes (que actualmente es exentosiempre y cuando los créditos encuestión sean otorgados por bancosinternacionales de primera líneapreviamente calificados por el Ban­co Central de Reserva), encarecerála prestación de servicios de finan­ciamiento internacional.

Modificación del numeral12 y supresión del numeral14, ambos del artículo 4, asícomo incorporaciónde un artículo 14-A.

Básicamente las disposiciones pro­puestas dejan plenamente aplicable

el impuesto sobre ganancia de ca­pital en todas sus formas: reducena su mínima expresión la exenciónactualmente contenida en el nume­ral 12 del artículo 4 y gravan lasganancias (inclusive por ventas) detítulos valores en bolsa.

En el primer caso, el gravamen ac-tual sobre ganancia de capital recaeúnicamente sobre las ganancias decapital obtenidas por una personanatural o jurídica que habitualmentese dedique a la especulación inmo­biliaria, con lo cual se convierte enun impuesto sobre la renta corrientey no tiene una tasa o tratamientoespecial. La ganancia de capital quese gravaba era la no habitual, esta­bleciendo entre otras cosas un de­terminado número de años de pose-sión de un bien para que el productoo beneficio obtenido fuese exento,cosa que ocurría en la mayoría delos casos. El establecimiento deexención utilizando un parámetrotan incierto como la primera casade habitación del contribuyente yademás estableciendo un techo detrescientos setenta salarios mínimoscomo valor de venta del inmueble,reduce dicha exención a una prác­tica inexistencia. Aparentementeeste techo será modificado en losproyectos definitivos, (presunta­mente a US$150,000.00, lo cual noes, a nuestro juicio, significativo).

Tal como ocurre con el caso de laexención originalmente concedidasobre los intereses de los depósitosbancarios de las personas naturales,la razón o justificación para la exis­tencia de una exención sobre lasganancias obtenidas por venta deinmuebles por personas que no son

El establecimientode exenciónutilizando unparámetro tanincierto como laprimera casa dehabitación delcontribuyente yademásestableciendo untecho detrescientos setentasalarios mínimoscomo valor deventa del inmueble,reduce dichaexención a unaprácticainexistencia.

especuladores inmobiliarios, sub­sisten hasta esta fecha. Las razonesque el legislador invocó en su mo­mento para prácticamente dejarexentas las ganancias de capital porla venta de inmuebles, fueron quedichas ganancias de capital en lamayoría de los casos no eran ingre­sos reales, sino nominales, en elsentido que aunque se percibierauna cantidad en calidad de preciopor la venta del inmueble mayorque la cantidad erogada en su adqui-sición, la cantidad de dinero perci­bida generaba una capacidad adqui­sitiva igual o incluso inferior quela originalmente pagada. En otraspalabras, la inflación, la pérdida dela capacidad adquisitiva del dinero,generaba ganancias de capital queno lo eran realmente, convirtiéndoseeste en un impuesto carente de unabase de imposición justificable.

En el caso de las ganancias de ca­pital (o intereses o cualquier otrotipo de beneficios) obtenidas me­diante la especulación bursátil, lasjustificaciones de la exención actualson diferentes aunque a nuestrocriterio son igualmente válidas hoydía que en el momento en que dichaexención se estableció. Como suce-dió con la exención de los interesesbancarios para las personas natura­les, la exención de las utilidades,premios, intereses, beneficios o uti-lidades y ganancias de capital obte­nidas mediante la transacción de tí-tulos valores inscritos en una bolsade valores, tenía por objeto el fo­mento de la actividad bursátil, mis­ma que en El Salvador, aún no seha desarrollado a un nivel adecuado.Dicha falta de desarrollo subsisteactualmente y si al recelo que existe

actualmente sobre las actividadesde especulación financiera añadi-mos el gravamen, puede asegurarseque el mercado bursátil en El Sal­vador aún estará muy lejos de serel instrumento económico que debe-ría ser. Parece ser que la reformaque se comenta se modificará en elsentido de permitir la deducción delas pérdidas netas de capital porinversiones en el exterior.

Adición de un inciso segundoal numeral 4 del artículo 29.

Dicho artículo contiene las deduc­ciones generales que puede efectuarel contribuyente para la obtenciónde su renta neta. El numeral 4 dedicha disposición establece comodeducible el precio del arrenda­miento de los bienes muebles o in-muebles utilizados directamente enla producción de ingresos compu­tables (herramientas, maquinaria,local para oficina, almacenaje, bo­degas, fábricas, tierras, bosques yotros arrendamientos).

El inciso segundo cuya adición sepropone establece que la deducciónpor este concepto se hará en propor-ción al tiempo que los bienes arren­dados hayan sido utilizados en laproducción de ingresos gravables.

Lo que a primera vista aparece co­mo una adición o aclaración inne­cesaria debido a que, de acuerdo ala regla general, todo gasto para serdeducible tiene que ser utilizadodirectamente en la producción dela renta, en realidad es un conceptode mucho más alcance. El fiscoaceptará como gastos deducibleslos arrendamientos de bienes mue­

Como sucedió conla exención de losintereses bancariospara las personasnaturales, laexención de lasutilidades, premios,intereses,beneficios outilidades yganancias decapital obtenidasmediante latransacción detítulos valoresinscritos en unabolsa de valores,tenía por objeto elfomento de laactividad bursátil,misma que en ElSalvador, aún no seha desarrollado aun nivel adecuado.

En la adición de un inciso segundoal numeral 10 y reforma al numeral14 del artículo 29-A, se mencionapor primera vez el concepto de su­jetos relacionados, sobre el cual secomentará en la parte de este análi­sis dedicado al Código Tributario.

La modificación del numeral16 del artículo 29-A y adiciónde un inciso terceroal numeral 1 del artículo 31.

La modificación del numeral 16 delartículo 29-A parece como total­mente innecesaria, a menos queexista una segunda intención en lasustitución del verbo “utilizar” porel de “aprovechar”, intención queno está clara.

La adición de un inciso tercero alnumeral 1 del artículo 31, establececomo renta gravable las cantidadesdisminuidas de la reserva legalconstituidas por la sociedad paraefectos tales como la capitalización,aplicación a pérdidas de ejerciciosanteriores o reparto de utilidades.Excepto en el último caso en quela cantidad extraída de la reservalegal es utilizada para pago de divi­dendos, determinar que las cantida­des empleadas para amortizar pér­didas o para capitalización son ren­tas no es justificable desde ningúnpunto de vista. Las reservas legalesde las sociedades existen precisa­mente para prever eventualidadescomo las descritas; en segundo lu­gar, la amortización de una pérdidacon un dinero reservado bajo nin­guna circunstancia puede ser con­siderada una ganancia; igualmente,gravar las cantidades de la reservaque se capitalicen equivale a gravarcomo renta o ganancia una aporta-ción social, lo cual no tiene el míni-mo asidero legal de acuerdo al con­cepto de renta establecido en el ar-tículo 2 de la ley que se comenta.

Mientras se elaboraba este boletín,las discusiones de los proyectos dereformas de leyes tributarias aúnno habían iniciado en la Comisiónde Hacienda de la Asamblea Legis­lativa, por lo que algunos de estoscomentarios, seguramente deberánactualizarse una vez se conozca eltexto final de las reformas. Aunquevaloramos que en general, nuestroscomentarios seguirán siendo apli­cables no obstante algunas variacio­nes en montos y en redacciones detextos.

El fisco aceptarácomo gastosdeducibles losarrendamientosde bienesmuebles einmueblesúnicamente enproporción altiempo utilizadoen la producciónde la renta. Anuestro parecer, ladeterminación deltiempo en quedeterminado bienha sido utilizadodirectamente en laproducción de unarenta essumamentecomplicada ypuede dar lugar auna aplicación decriterios arbitrariospor parte de laautoridad fiscal.

bles e inmuebles únicamente enproporción al tiempo utilizado enla producción de la renta. A nuestroparecer, la determinación del tiempoen que determinado bien ha sidoutilizado directamente en la produc-ción de una renta es sumamentecomplicada y puede dar lugar a unaaplicación de criterios arbitrariospor parte de la autoridad fiscal. Nonos parece que los montos que pue­dan significar las deducciones portiempos no utilizados de los bienesarrendados sean de una significa-ción tal que puedan servir para jus­tificar la actividad fiscal necesariapara su determinación. En las últi-mas versiones de los anteproyectosaparentemente se ha aceptado lapropuesta de eximir de la aplicaciónde esta proporcionalidad a aquellosarrendamientos realizados para ac­tividades estacionarias.

El ánimo de FUSADES es contri­buir a un sano diálogo en el senode la Asamblea Legislativa, y quenuestros insumos técnico-jurídico,puedan servir en el debate de lasideas para que las leyes que resultenaprobadas, no solo sean las mejoresen políticas públicas, sino que tam­bién guarden la consistencia jurídicapara un marco legal que de certezajurídica a nacionales y extranjerasen momentos en donde la crisiseconómica está golpeando fuerte­

mente los bolsillos de los salvadore-ños, así como la competitividad deuna gran cantidad de empresas.

En la segunda parte de este boletín,se continuará con el análisis de losproyectos de reformas del CódigoTributario, Ley de Impuesto a laTransferencia de Bienes Mueblesy a la Prestación de Servicios y so-bre algunos aspectos del CódigoPenal.

A partir del Boletín de Estudios Legales del mes de enero, será distribuido únicamente víaelectrónica. Si usted desea tener el Boletín de manera impresa deben solicitarlo a

e.legal@fusades.org y retirarlo en las oficinas de FUSADES.

El ánimo deFUSADES escontribuir a un sanodiálogo en el senode la AsambleaLegislativa, y quenuestros insumostécnico-jurídico,puedan servir en eldebate de las ideaspara que las leyesque resultenaprobadas, no solosean las mejoresen políticaspúblicas, sino quetambién guarden laconsistenciajurídica...