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ANLISIS Y OPINI
Simulacin de actos jurdicospara efectos fiscales
El pasado 30 de abril, el
Servicio de AdministracinTributaria (SAT) public a tra-
vs de su pgina de Internet
los nuevos Criterios Normati-
vos aprobados durante el pri-
mer trimestre de 2013,
incluyendo la aprobacin de
un criterio relacionado con el
ISR titulado: Simulacin de
actos jurdicos en operacio-
nes entre partes relaciona-
das. Puede determinarse
para ingresos procedentes de
fuente de riqueza en el pas,
de cualquier persona obliga-
da al pago del impuesto
Recordemos que los crite-
rios de interpretacin establecidos por la
Administracin General Jurdica del SAT
debern ser seguidos por las dems uni-
dades administrativas de ese rgano (aun
cuando no vinculan a los contribuyentes).
En este sentido resulta fundamental ana-
lizar su contenidoLic. Karla Paola Flores,Asociada
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INTRODUCCIN
Apartir del 1 de enero de 2008, las autoridades
fiscales cuentan con una herramienta adicio-
nal para el combate a la evasin fiscal en
materia del impuesto sobre la renta (ISR).1Dicha
herramienta, prevista en el artculo 213 de la LISR,faculta a las autoridades fiscales para determinar la
simulacin de los actos jurdicos exclusivamente para
efectos fiscales, siempre y cuando se cumpla con las
condiciones establecidas en dicho precepto. Cabe
sealar que el texto literal del artculo 213 de la LISR
deja dudas en cuanto al alcance e interpretacin de
la facultad en cuestin. Por otra parte, los documen-
tos legislativos que le dieron origen tampoco aportan
elementos suficientes para determinar su alcance.
Adems, al da de hoy no existen precedentes juris-
diccionales que interpreten dicha disposicin paradeterminar su alcance y la forma en que deber ser
aplicada.
Sin embargo, el pasado 30 de abril el SAT public a
travs de su pgina de Internet el oficio nmero 600-
04-02-2013-11156 de fecha 22 de abril de 2013, por
medio del cual se dan a conocer los nuevos Criterios
Normativos aprobados durante el primer trimestre
de 2013, incluyendo la aprobacin de un criterio re-
lacionado con el ISR titulado: Simulacin de actos
jurdicos en operaciones entre partes relacionadas.
Puede determinarse para ingresos procedentes defuente de riqueza en el pas, de cualquier persona
obligada al pago del impuesto.
Recordemos que los criterios de interpretacin es-
tablecidos por la Administracin General Jurdica del
SAT, debern ser seguidos por las dems unidades
administrativas de ese rgano (aun cuando no vin-
culan a los contribuyentes). En este sentido resulta
fundamental analizar su contenido.
TEXTO DEL CRITERIO NORMATIVO
De conformidad con el criterio normativo emi-tido por el SAT, la facultad para determinar la si-
mulacin de actos jurdicos para efectos fiscales
prevista en el prrafo dcimo noveno del artculo
213 de la LISR, resulta aplicable respecto de los
ingresos obtenidos en trminos de cualquier Ttulo
de la LISR, siempre y cuando dichos ingresos pro-
vengan de fuente de riqueza ubicada en Mxico y
se trate de operaciones celebradas entre partes
relacionadas.
Para una mejor referencia, es conveniente transcri-
bir el texto del criterio normativo en comento:00/2013/ISR Simulacin de actos jurdicos en
operaciones entre partes relacionadas. Puede de-
terminarse para ingresos procedentes de fuente
de riqueza en el pas, de cualquier persona obli-
gada al pago del impuesto.
El artculo 213, dcimo noveno prrafo de la Ley
del Impuesto sobre la Renta establece que para los
efectos del Ttulo VI de dicha ley y de la determina-
cin de los ingresos de fuente de riqueza en el pas,
las autoridades fiscales podrn, como resultado del
ejercicio de sus facultades de comprobacin, de-terminar la simulacin de los actos jurdicos para
efectos fiscales, siempre que se trate de operaciones
entre partes relacionadas.
El artculo 1 de la ley citada dispone que las perso-
nas fsicas y las morales estn obligadas al pago del
impuesto sobre la renta, respecto de sus ingresos,
cualquiera que sea la fuente de riqueza de donde
procedan o procedentes de fuentes de riqueza si-
tuadas en territorio nacional.
En consecuencia, tratndose de operaciones
entre partes relacionadas, las autoridades fis-cales al ejercer sus facultades de comprobacin,
pueden determinar la simulacin de actos jurdi-
cos para efectos fiscales, respecto de los ingresos
procedentes de fuente de riqueza en el pas de
cualquier persona obligada al pago del impuesto
sobre la renta.
En mi opinin, esta interpretacin respecto del al-
cance material de la facultad prevista en el artculo
213 de la LISR es incorrecta por los argumentos que
se desarrollan a continuacin.
APLICACIN MATERIAL DE LA NORMA
Con el objeto de determinar respecto de qu opera-
ciones pueden las autoridades declarar la simulacin
para efectos fiscales, es necesario citar el texto del
prrafo dcimo noveno del artculo 213 de la LISR:
1Lo anterior, con motivo de la reforma aprobada a la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), publicada en el DOF el 1 de octubre
de 2007
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Para los efectos de este Ttulo y la determinacin
de los ingresos de fuente de riqueza en el pas,
las autoridades fiscales podrn, como resultado del
ejercicio de las facultades de comprobacin que lesconceden las leyes, determinar la simulacin de los
actos jurdicos exclusivamente para efectos fiscales,
la cual tendr que quedar debidamente fundada y
motivada dentro del procedimiento de comproba-
cin y declarada su existencia en el propio acto de
determinacin de su situacin fiscal a que se refiere
el artculo 50 del Cdigo Fiscal de la Federacin,
siempre que se trate de operaciones entre partes
relacionadas en trminos del artculo 215 de esta
Ley.
Como se desprende del prrafo transcrito, la facul-tad se aplicar: (i)para los efectos del Ttulo VI De
los regmenes fiscales preferentes y de las empresas
multinacionales, y (ii)para la determinacin de los
ingresos de fuente de riqueza en el pas. Adems,
para aplicar la facultad en ambos supuestos es ne-
cesario que se trate de operaciones entre partes re-
lacionadas en trminos del artculo 215 de la LISR.
A continuacin se analizar con mayor detalle la
aplicacin material de la norma respecto de cada
uno de los supuestos descritos en el prrafo anterior.
1. Aplicacin de la norma para
efectos del Ttulo VI
La primera conclusin que deriva del texto lite-
ral del prrafo dcimo noveno del artculo 213 de
la LISR, consiste en afirmar que la norma resulta
aplicable a la totalidad del Ttulo VI del citado or-
denamiento, siempre que se trate de operaciones
entre partes relacionadas en trminos del artculo
215 de la LISR.
Lo anterior, toda vez que el prrafo citado establece
que la disposicin ser aplicable: Para los efectos deeste Ttuloabarcando en el supuesto de aplicacin a
los dos captulos comprendidos en el mismo, a saber:
(i)de los regmenes fiscales preferentes (Captulo I);
y (ii)de las empresas multinacionales (Captulo II).
Al resultar clara la aplicacin de la norma respecto
de los ingresos obtenidos en trminos del Ttulo VI de
la LISR, a continuacin se analizar su aplicacin res-
pecto de los dems Ttulos del citado ordenamiento.
2. Aplicacin de la norma para la determinacin
de los ingresos de fuente de riqueza en el pas
El prrafo dcimo noveno del artculo 213 de la
LISR establece en su parte conducente que:
Para la determinacin de los ingresos de fuen-
te de riqueza en el pas, las autoridades fiscales po-
drn determinar la simulacin de los actos jurdicos
exclusivamente para efectos fiscales siempre que
se trate de operaciones entre partes relacionadas en
trminos del artculo 215 de esta Ley
Cabe sealar que no existe una definicin en la
LISR (ni en ningn otro ordenamiento fiscal) queestablezca qu debe entenderse por fuente de ri-
queza. No obstante, al desarrollar este concepto, la
doctrina ha sealado que este criterio de vinculacin
implica la sujecin a la potestad tributaria de un Es-
tado ya no por nacionalidad o residencia, sino por
la obtencin de ingresos que se generan, provienen
o tienen su causa en hechos o actos jurdicos cuya
ejecucin o efectos tienen lugar en un territorio o bajo
la soberana de dicho Estado.2
Ahora bien, en trminos de la LISR estn obligadas
al pago del impuesto las personas fsicas y morales:(i)residentes en Mxico, respecto de todos sus ingre-
sos cualquiera que sea la ubicacin de la fuente de
riqueza de donde procedan; (ii)residentes en el ex-
tranjero que tengan un establecimiento permanente
en el pas, respecto de los ingresos atribuibles a dicho
establecimiento permanente; y (iii)residentes en el
extranjero, respecto de los ingresos procedentes de
fuentes de riqueza situadas en territorio nacional,
cuando no tengan un establecimiento permanente
en el pas o cuando tenindolo, dichos ingresos no
sean atribuibles a ste.
3
Atendiendo al criterio de vinculacin de fuente de
riqueza antes mencionada, el Ttulo V De los resi-
dentes en el extranjero con ingresos provenientes
de fuente de riqueza ubicada en territorio nacional
2Tron Prez-Khn, Manuel E. Rgimen fiscal de los extranjeros en Mxico. Editorial Themis, Mxico, 1994. Pg. 803Artculo 1 de la LISR
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de la LISR establece las reglas aplicables a los in-
gresos obtenidos por residentes en el extranjero pro-
venientes de fuente de riqueza ubicada en territorio
nacional. En ese sentido, la facultad contenida en
el artculo 213 de la LISR resulta aplicable a la de-
terminacin de los ingresos previstos en este Ttulo.
Sin embargo, queda duda sobre la aplicacin de la
facultad en comento respecto de los dems Ttulos
de la LISR, pues en ellos las referencias al criterio
de fuente de riqueza se realizan de forma expresa
slo respecto de ingresos provenientes de fuente de
riqueza ubicada en el extranjero.
Con el objetivo de determinar el alcance de esta
facultad respecto de los ingresos de fuente de rique-
za en el pas, dividir su estudio refirindome por
separado al Ttulo V (al cual considero que resulta
aplicable la facultad en comento) y a los dems T-tulos de la LISR:
Ingresos provenientes de fuente de riqueza en
Mxico de conformidad con el Ttulo V de la LISR
En trminos de los artculos 1, fraccin III y 179 de
la LISR, los residentes en el extranjero se encuentran
obligados al pago del impuesto en Mxico cuando
perciban ingresos de fuentes de riqueza situadas en
Mxico, cuando no tengan un establecimiento per-
manente o cuando, tenindolo, los ingresos no sean
atribuibles a ste.
Para tales efectos, las disposiciones que sealan
la forma en la que debern tributar los residentes enel extranjero a que se refiere el prrafo anterior, se
encuentran previstas en el Ttulo V de la LISR. En tr-
minos generales, este Ttulo establece lo siguiente: (i)
el tipo de ingreso gravado; (ii)cundo se considera
que existe fuente de riqueza en el pas, y (iii)cmo
se paga el impuesto.
Toda vez que la facultad prevista en el prrafo d-
cimo noveno del artculo 213 de la LISR es aplicable
para la determinacin de los ingresos de fuente de
riqueza en el pas, es posible afirmar que las autori-
dades fiscales podrn determinar la simulacin delos actos jurdicos para efectos fiscales, tratndose
de los ingresos obtenidos en trminos del Ttulo V
por las siguientes personas:
a)Residentes en el extranjero sin establecimien-
to permanente, cuando los ingresos provengan de
fuente de riqueza ubicada en el territorio nacional.
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b)Residentes en el extranjero con establecimiento
permanente en el pas, cuando los ingresos prove-
nientes de fuente de riqueza ubicada en territorio
nacional no sean atribuibles a ste.
Para que el ejercicio de la facultad sea posible ser
necesario que se trate de operaciones celebradas en-tre los sujetos descritos en los numerales anteriores y
sus partes relacionadas en trminos del artculo 215,
de conformidad con lo previsto por el prrafo dcimo
noveno del artculo 213 de la LISR.
Ingresos provenientes de fuente de riqueza
en Mxico obtenidos de conformidad
con otros Ttulos de la LISR
Ahora corresponde analizar si dicha facultad tam-
bin resulta aplicable respecto de ciertos ingresos
obtenidos por contribuyentes de los Ttulos II, III yIV de la LISR.
Para que la facultad resulte aplicable sera nece-
sario que esos contribuyentes obtuvieran ingresos
de fuente de riqueza en Mxico derivados de la ce-
lebracin de operaciones entre partes relacionadas.4
Para efectos de lo anterior, es necesario determinar
si stos efectivamente perciben ingresos de fuente
de riqueza ubicada en territorio nacional.
En trminos de la fraccin I del artculo 1 de la
LISR, las personas fsicas y morales residentes en
Mxico estn obligadas al pago del impuesto res-pecto de todos sus ingresos, cualquiera que sea la
ubicacin de la fuente de riqueza de donde proce-
dan. Este alcance conocido como renta mundial
adoptado por la LISR, reconoce implcitamente
que los residentes pueden obtener ingresos tanto
de fuente de riqueza ubicada en el extranjero como de
fuente de riqueza ubicada en territorio nacional,
pues de lo contrario, la expresin cualquiera que
sea la ubicacin de la fuente de riqueza de donde
procedan no tendra sentido.
Cabe sealar que la LISR contiene diversas dispo-siciones que hacen referencia de manera expresa a
ingresos provenientes de fuente de riqueza ubicada
en el extranjero, tales como los artculos 1, fracciones
I y II; 6, prrafos sptimo, dcimo primero, dcimo
segundo y dcimo quinto; 15, fraccin I; 58, primer
prrafo; 86, fraccin III; 106, sptimo prrafo y 117,
fraccin III, inciso d) de la LISR. Estas disposiciones
constituyen reglas especiales en las cuales el legis-
lador consider necesario diferenciar la fuente de
procedencia del ingreso para establecer determina-
das consecuencias de ndole tributaria a stos, por
lo que es posible interpretar que en los dems casos
nos encontramos frente a reglas que gravan ingresos
provenientes de fuente de riqueza en Mxico.
La consecuencia de esta interpretacin sera acep-
tar que las personas fsicas y morales residentes en
Mxico s obtienen ingresos provenientes de fuente
de riqueza ubicada en territorio nacional; sin embar-
go, tendramos que cuestionarnos es esto suficiente
para que les resulte aplicable la facultad prevista en
el prrafo dcimo noveno del artculo 213 de la LISR?
En mi opinin no lo es.
El hecho de que los residentes en Mxico queden
obligados al pago del ISR por los ingresos prove-
nientes de fuente de riqueza en territorio nacional y
de cualquier otra fuente, no es en s mismo suficiente
para concluir vlidamente que la facultad prevista en
el artculo 213 de la LISR alcanza a los contribuyentes
de los Ttulos II, III y IV respecto de los ingresos que
no queden comprendidos en el Ttulo VI de la LISR.
Los prrafos dcimo noveno a vigsimo tercero de
la LISR establecen una facultad extraordinaria en
favor de la autoridad fiscal, a fin de que sta cuentecon mejores herramientas para comprobar el co-
rrecto cumplimiento de las obligaciones fiscales. En
ese sentido, la referencia que hace el prrafo dcimo
noveno del artculo 213 de la LISR a los ingresos de
fuente de riqueza en el pas debe entenderse como
una limitante al ejercicio de dicha facultad.
La determinacin de ingresos de fuente de riqueza
en Mxico es definitoria slo para efectos del Ttulo
V de la LISR, pues es precisamente ese criterio la
fuente de riqueza el que establecer si un residente
en el extranjero tiene o no la obligacin de contribuiral ISR en Mxico.
En consecuencia, la facultad de comprobacin
extraordinaria que otorga el artculo 213 de la LISR
encuentra sentido para verificar si el residente en el
extranjero deba pagar o no, el ISR por los ingresos
4En trminos del artculo 215 de la LISR
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obtenidos de fuente de riqueza en Mxico; y en tal
caso, para verificar si lo hizo en los trminos que la
LISR seala.
Tratndose de residentes en Mxico, la definicin
de que la fuente de riqueza se ubique en territorio
nacional o no, es irrelevante puesto que quedangravados sobre su renta mundial. En tal sentido, la
limitante al ejercicio de la facultad establecida en el
prrafo dcimo noveno del artculo 213 de la LISR
carece de sentido para estos contribuyentes.
En efecto, la definicin de procedencia de fuente
de riqueza no determina el surgimiento o no de una
obligacin tributaria para los contribuyentes resi-
dentes en Mxico; por tanto, tal limitante resulta
incongruente con el rgimen fiscal de los residentes
en Mxico.
Mas an, no existiendo norma alguna que definacundo se est en presencia de un ingreso prove-
niente de fuente de riqueza en el pas para los resi-
dentes en Mxico, se estara ante una imposibilidad
para poder determinar con certeza si la autoridad
est actuando dentro de los lmites de su facultad o
no respecto de este tipo de contribuyentes.
Por lo anterior, es claro que la limitante respecto de
la determinacin de ingresos de fuente de riqueza en
el pas, para el ejercicio de la facultad extraordinaria
conferida en los prrafos dcimo noveno a vigsimo
tercero del artculo 213 de la LISR, hace imposiblesu ejercicio para efectos de los Ttulos II, III y IV del
citado ordenamiento.
Finalmente, no tendra sentido que la facultad ope-
rara para los residentes en Mxico nicamente en la
determinacin de los ingresos de fuente de rique-
za en el pas, pero no para la determinacin de los
ingresos que dichos contribuyentes obtuvieran de
fuentes de riqueza ubicadas en el extranjero. El he-
cho de que la autoridad no pudiese verificar el debido
cumplimiento de la obligacin fiscal de los residen-
tes en Mxico respecto de ingresos provenientes de
fuente de riqueza ubicada en el extranjero, no tendra
ninguna explicacin lgica ni justificacin alguna.
CONCLUSIN RESPECTO DE LA
APLICACIN MATERIAL DE LA NORMA
Con base en las consideraciones desarrolladas en
los apartados anteriores es posible concluir que la
facultad otorgada a las autoridades fiscales para
determinar la simulacin de actos jurdicos exclusi-
vamente para efectos fiscales, es aplicable tratn-
dose de operaciones entre partes relacionadas en
trminos del artculo 215 de la LISR en los siguientes
supuestos:
1.Para los efectos del Ttulo VI,5abarcando el Ca-
ptulo I De los regmenes fiscales preferentes y el
Captulo II De las empresas multinacionales.
2. Para la determinacin de los ingresos de fuente
de riqueza en Mxico obtenidos por residentes en el
extranjero en trminos del Ttulo V de la LISR.
En mi opinin, la facultad prevista en el artculo
213 de la LISR no alcanza a los contribuyentes de
los Ttulos II, III y IV respecto de los ingresos que no
queden comprendidos en el Ttulo VI de la LISR.En ese sentido, considero poco atinado el criterio
normativo emitido por el SAT, de conformidad con el
cual las autoridades fiscales al ejercer sus facultades
de comprobacin pueden determinar la simulacin
de actos jurdicos para efectos fiscales respecto de
los ingresos procedentes de fuente de riqueza en el
pas de cualquierpersona obligada al pago del ISR.
5Por ejemplo: tratndose de residentes en Mxico y residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el pas por
los ingresos sujetos a regmenes fiscales preferentes que obtengan a travs de entidades o figuras jurdicas extranjeras en las que
participen directa o indirectamente, as como por los ingresos que obtengan a travs de entidades o figuras jurdicas extranjeras
que sean transparentes fiscales en el extranjero