puntos finos 215

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    Junio 2013

    ANLISIS Y OPINI

    Simulacin de actos jurdicospara efectos fiscales

    El pasado 30 de abril, el

    Servicio de AdministracinTributaria (SAT) public a tra-

    vs de su pgina de Internet

    los nuevos Criterios Normati-

    vos aprobados durante el pri-

    mer trimestre de 2013,

    incluyendo la aprobacin de

    un criterio relacionado con el

    ISR titulado: Simulacin de

    actos jurdicos en operacio-

    nes entre partes relaciona-

    das. Puede determinarse

    para ingresos procedentes de

    fuente de riqueza en el pas,

    de cualquier persona obliga-

    da al pago del impuesto

    Recordemos que los crite-

    rios de interpretacin establecidos por la

    Administracin General Jurdica del SAT

    debern ser seguidos por las dems uni-

    dades administrativas de ese rgano (aun

    cuando no vinculan a los contribuyentes).

    En este sentido resulta fundamental ana-

    lizar su contenidoLic. Karla Paola Flores,Asociada

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    Junio 2013

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    INTRODUCCIN

    Apartir del 1 de enero de 2008, las autoridades

    fiscales cuentan con una herramienta adicio-

    nal para el combate a la evasin fiscal en

    materia del impuesto sobre la renta (ISR).1Dicha

    herramienta, prevista en el artculo 213 de la LISR,faculta a las autoridades fiscales para determinar la

    simulacin de los actos jurdicos exclusivamente para

    efectos fiscales, siempre y cuando se cumpla con las

    condiciones establecidas en dicho precepto. Cabe

    sealar que el texto literal del artculo 213 de la LISR

    deja dudas en cuanto al alcance e interpretacin de

    la facultad en cuestin. Por otra parte, los documen-

    tos legislativos que le dieron origen tampoco aportan

    elementos suficientes para determinar su alcance.

    Adems, al da de hoy no existen precedentes juris-

    diccionales que interpreten dicha disposicin paradeterminar su alcance y la forma en que deber ser

    aplicada.

    Sin embargo, el pasado 30 de abril el SAT public a

    travs de su pgina de Internet el oficio nmero 600-

    04-02-2013-11156 de fecha 22 de abril de 2013, por

    medio del cual se dan a conocer los nuevos Criterios

    Normativos aprobados durante el primer trimestre

    de 2013, incluyendo la aprobacin de un criterio re-

    lacionado con el ISR titulado: Simulacin de actos

    jurdicos en operaciones entre partes relacionadas.

    Puede determinarse para ingresos procedentes defuente de riqueza en el pas, de cualquier persona

    obligada al pago del impuesto.

    Recordemos que los criterios de interpretacin es-

    tablecidos por la Administracin General Jurdica del

    SAT, debern ser seguidos por las dems unidades

    administrativas de ese rgano (aun cuando no vin-

    culan a los contribuyentes). En este sentido resulta

    fundamental analizar su contenido.

    TEXTO DEL CRITERIO NORMATIVO

    De conformidad con el criterio normativo emi-tido por el SAT, la facultad para determinar la si-

    mulacin de actos jurdicos para efectos fiscales

    prevista en el prrafo dcimo noveno del artculo

    213 de la LISR, resulta aplicable respecto de los

    ingresos obtenidos en trminos de cualquier Ttulo

    de la LISR, siempre y cuando dichos ingresos pro-

    vengan de fuente de riqueza ubicada en Mxico y

    se trate de operaciones celebradas entre partes

    relacionadas.

    Para una mejor referencia, es conveniente transcri-

    bir el texto del criterio normativo en comento:00/2013/ISR Simulacin de actos jurdicos en

    operaciones entre partes relacionadas. Puede de-

    terminarse para ingresos procedentes de fuente

    de riqueza en el pas, de cualquier persona obli-

    gada al pago del impuesto.

    El artculo 213, dcimo noveno prrafo de la Ley

    del Impuesto sobre la Renta establece que para los

    efectos del Ttulo VI de dicha ley y de la determina-

    cin de los ingresos de fuente de riqueza en el pas,

    las autoridades fiscales podrn, como resultado del

    ejercicio de sus facultades de comprobacin, de-terminar la simulacin de los actos jurdicos para

    efectos fiscales, siempre que se trate de operaciones

    entre partes relacionadas.

    El artculo 1 de la ley citada dispone que las perso-

    nas fsicas y las morales estn obligadas al pago del

    impuesto sobre la renta, respecto de sus ingresos,

    cualquiera que sea la fuente de riqueza de donde

    procedan o procedentes de fuentes de riqueza si-

    tuadas en territorio nacional.

    En consecuencia, tratndose de operaciones

    entre partes relacionadas, las autoridades fis-cales al ejercer sus facultades de comprobacin,

    pueden determinar la simulacin de actos jurdi-

    cos para efectos fiscales, respecto de los ingresos

    procedentes de fuente de riqueza en el pas de

    cualquier persona obligada al pago del impuesto

    sobre la renta.

    En mi opinin, esta interpretacin respecto del al-

    cance material de la facultad prevista en el artculo

    213 de la LISR es incorrecta por los argumentos que

    se desarrollan a continuacin.

    APLICACIN MATERIAL DE LA NORMA

    Con el objeto de determinar respecto de qu opera-

    ciones pueden las autoridades declarar la simulacin

    para efectos fiscales, es necesario citar el texto del

    prrafo dcimo noveno del artculo 213 de la LISR:

    1Lo anterior, con motivo de la reforma aprobada a la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), publicada en el DOF el 1 de octubre

    de 2007

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    213.

    Para los efectos de este Ttulo y la determinacin

    de los ingresos de fuente de riqueza en el pas,

    las autoridades fiscales podrn, como resultado del

    ejercicio de las facultades de comprobacin que lesconceden las leyes, determinar la simulacin de los

    actos jurdicos exclusivamente para efectos fiscales,

    la cual tendr que quedar debidamente fundada y

    motivada dentro del procedimiento de comproba-

    cin y declarada su existencia en el propio acto de

    determinacin de su situacin fiscal a que se refiere

    el artculo 50 del Cdigo Fiscal de la Federacin,

    siempre que se trate de operaciones entre partes

    relacionadas en trminos del artculo 215 de esta

    Ley.

    Como se desprende del prrafo transcrito, la facul-tad se aplicar: (i)para los efectos del Ttulo VI De

    los regmenes fiscales preferentes y de las empresas

    multinacionales, y (ii)para la determinacin de los

    ingresos de fuente de riqueza en el pas. Adems,

    para aplicar la facultad en ambos supuestos es ne-

    cesario que se trate de operaciones entre partes re-

    lacionadas en trminos del artculo 215 de la LISR.

    A continuacin se analizar con mayor detalle la

    aplicacin material de la norma respecto de cada

    uno de los supuestos descritos en el prrafo anterior.

    1. Aplicacin de la norma para

    efectos del Ttulo VI

    La primera conclusin que deriva del texto lite-

    ral del prrafo dcimo noveno del artculo 213 de

    la LISR, consiste en afirmar que la norma resulta

    aplicable a la totalidad del Ttulo VI del citado or-

    denamiento, siempre que se trate de operaciones

    entre partes relacionadas en trminos del artculo

    215 de la LISR.

    Lo anterior, toda vez que el prrafo citado establece

    que la disposicin ser aplicable: Para los efectos deeste Ttuloabarcando en el supuesto de aplicacin a

    los dos captulos comprendidos en el mismo, a saber:

    (i)de los regmenes fiscales preferentes (Captulo I);

    y (ii)de las empresas multinacionales (Captulo II).

    Al resultar clara la aplicacin de la norma respecto

    de los ingresos obtenidos en trminos del Ttulo VI de

    la LISR, a continuacin se analizar su aplicacin res-

    pecto de los dems Ttulos del citado ordenamiento.

    2. Aplicacin de la norma para la determinacin

    de los ingresos de fuente de riqueza en el pas

    El prrafo dcimo noveno del artculo 213 de la

    LISR establece en su parte conducente que:

    Para la determinacin de los ingresos de fuen-

    te de riqueza en el pas, las autoridades fiscales po-

    drn determinar la simulacin de los actos jurdicos

    exclusivamente para efectos fiscales siempre que

    se trate de operaciones entre partes relacionadas en

    trminos del artculo 215 de esta Ley

    Cabe sealar que no existe una definicin en la

    LISR (ni en ningn otro ordenamiento fiscal) queestablezca qu debe entenderse por fuente de ri-

    queza. No obstante, al desarrollar este concepto, la

    doctrina ha sealado que este criterio de vinculacin

    implica la sujecin a la potestad tributaria de un Es-

    tado ya no por nacionalidad o residencia, sino por

    la obtencin de ingresos que se generan, provienen

    o tienen su causa en hechos o actos jurdicos cuya

    ejecucin o efectos tienen lugar en un territorio o bajo

    la soberana de dicho Estado.2

    Ahora bien, en trminos de la LISR estn obligadas

    al pago del impuesto las personas fsicas y morales:(i)residentes en Mxico, respecto de todos sus ingre-

    sos cualquiera que sea la ubicacin de la fuente de

    riqueza de donde procedan; (ii)residentes en el ex-

    tranjero que tengan un establecimiento permanente

    en el pas, respecto de los ingresos atribuibles a dicho

    establecimiento permanente; y (iii)residentes en el

    extranjero, respecto de los ingresos procedentes de

    fuentes de riqueza situadas en territorio nacional,

    cuando no tengan un establecimiento permanente

    en el pas o cuando tenindolo, dichos ingresos no

    sean atribuibles a ste.

    3

    Atendiendo al criterio de vinculacin de fuente de

    riqueza antes mencionada, el Ttulo V De los resi-

    dentes en el extranjero con ingresos provenientes

    de fuente de riqueza ubicada en territorio nacional

    2Tron Prez-Khn, Manuel E. Rgimen fiscal de los extranjeros en Mxico. Editorial Themis, Mxico, 1994. Pg. 803Artculo 1 de la LISR

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    de la LISR establece las reglas aplicables a los in-

    gresos obtenidos por residentes en el extranjero pro-

    venientes de fuente de riqueza ubicada en territorio

    nacional. En ese sentido, la facultad contenida en

    el artculo 213 de la LISR resulta aplicable a la de-

    terminacin de los ingresos previstos en este Ttulo.

    Sin embargo, queda duda sobre la aplicacin de la

    facultad en comento respecto de los dems Ttulos

    de la LISR, pues en ellos las referencias al criterio

    de fuente de riqueza se realizan de forma expresa

    slo respecto de ingresos provenientes de fuente de

    riqueza ubicada en el extranjero.

    Con el objetivo de determinar el alcance de esta

    facultad respecto de los ingresos de fuente de rique-

    za en el pas, dividir su estudio refirindome por

    separado al Ttulo V (al cual considero que resulta

    aplicable la facultad en comento) y a los dems T-tulos de la LISR:

    Ingresos provenientes de fuente de riqueza en

    Mxico de conformidad con el Ttulo V de la LISR

    En trminos de los artculos 1, fraccin III y 179 de

    la LISR, los residentes en el extranjero se encuentran

    obligados al pago del impuesto en Mxico cuando

    perciban ingresos de fuentes de riqueza situadas en

    Mxico, cuando no tengan un establecimiento per-

    manente o cuando, tenindolo, los ingresos no sean

    atribuibles a ste.

    Para tales efectos, las disposiciones que sealan

    la forma en la que debern tributar los residentes enel extranjero a que se refiere el prrafo anterior, se

    encuentran previstas en el Ttulo V de la LISR. En tr-

    minos generales, este Ttulo establece lo siguiente: (i)

    el tipo de ingreso gravado; (ii)cundo se considera

    que existe fuente de riqueza en el pas, y (iii)cmo

    se paga el impuesto.

    Toda vez que la facultad prevista en el prrafo d-

    cimo noveno del artculo 213 de la LISR es aplicable

    para la determinacin de los ingresos de fuente de

    riqueza en el pas, es posible afirmar que las autori-

    dades fiscales podrn determinar la simulacin delos actos jurdicos para efectos fiscales, tratndose

    de los ingresos obtenidos en trminos del Ttulo V

    por las siguientes personas:

    a)Residentes en el extranjero sin establecimien-

    to permanente, cuando los ingresos provengan de

    fuente de riqueza ubicada en el territorio nacional.

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    b)Residentes en el extranjero con establecimiento

    permanente en el pas, cuando los ingresos prove-

    nientes de fuente de riqueza ubicada en territorio

    nacional no sean atribuibles a ste.

    Para que el ejercicio de la facultad sea posible ser

    necesario que se trate de operaciones celebradas en-tre los sujetos descritos en los numerales anteriores y

    sus partes relacionadas en trminos del artculo 215,

    de conformidad con lo previsto por el prrafo dcimo

    noveno del artculo 213 de la LISR.

    Ingresos provenientes de fuente de riqueza

    en Mxico obtenidos de conformidad

    con otros Ttulos de la LISR

    Ahora corresponde analizar si dicha facultad tam-

    bin resulta aplicable respecto de ciertos ingresos

    obtenidos por contribuyentes de los Ttulos II, III yIV de la LISR.

    Para que la facultad resulte aplicable sera nece-

    sario que esos contribuyentes obtuvieran ingresos

    de fuente de riqueza en Mxico derivados de la ce-

    lebracin de operaciones entre partes relacionadas.4

    Para efectos de lo anterior, es necesario determinar

    si stos efectivamente perciben ingresos de fuente

    de riqueza ubicada en territorio nacional.

    En trminos de la fraccin I del artculo 1 de la

    LISR, las personas fsicas y morales residentes en

    Mxico estn obligadas al pago del impuesto res-pecto de todos sus ingresos, cualquiera que sea la

    ubicacin de la fuente de riqueza de donde proce-

    dan. Este alcance conocido como renta mundial

    adoptado por la LISR, reconoce implcitamente

    que los residentes pueden obtener ingresos tanto

    de fuente de riqueza ubicada en el extranjero como de

    fuente de riqueza ubicada en territorio nacional,

    pues de lo contrario, la expresin cualquiera que

    sea la ubicacin de la fuente de riqueza de donde

    procedan no tendra sentido.

    Cabe sealar que la LISR contiene diversas dispo-siciones que hacen referencia de manera expresa a

    ingresos provenientes de fuente de riqueza ubicada

    en el extranjero, tales como los artculos 1, fracciones

    I y II; 6, prrafos sptimo, dcimo primero, dcimo

    segundo y dcimo quinto; 15, fraccin I; 58, primer

    prrafo; 86, fraccin III; 106, sptimo prrafo y 117,

    fraccin III, inciso d) de la LISR. Estas disposiciones

    constituyen reglas especiales en las cuales el legis-

    lador consider necesario diferenciar la fuente de

    procedencia del ingreso para establecer determina-

    das consecuencias de ndole tributaria a stos, por

    lo que es posible interpretar que en los dems casos

    nos encontramos frente a reglas que gravan ingresos

    provenientes de fuente de riqueza en Mxico.

    La consecuencia de esta interpretacin sera acep-

    tar que las personas fsicas y morales residentes en

    Mxico s obtienen ingresos provenientes de fuente

    de riqueza ubicada en territorio nacional; sin embar-

    go, tendramos que cuestionarnos es esto suficiente

    para que les resulte aplicable la facultad prevista en

    el prrafo dcimo noveno del artculo 213 de la LISR?

    En mi opinin no lo es.

    El hecho de que los residentes en Mxico queden

    obligados al pago del ISR por los ingresos prove-

    nientes de fuente de riqueza en territorio nacional y

    de cualquier otra fuente, no es en s mismo suficiente

    para concluir vlidamente que la facultad prevista en

    el artculo 213 de la LISR alcanza a los contribuyentes

    de los Ttulos II, III y IV respecto de los ingresos que

    no queden comprendidos en el Ttulo VI de la LISR.

    Los prrafos dcimo noveno a vigsimo tercero de

    la LISR establecen una facultad extraordinaria en

    favor de la autoridad fiscal, a fin de que sta cuentecon mejores herramientas para comprobar el co-

    rrecto cumplimiento de las obligaciones fiscales. En

    ese sentido, la referencia que hace el prrafo dcimo

    noveno del artculo 213 de la LISR a los ingresos de

    fuente de riqueza en el pas debe entenderse como

    una limitante al ejercicio de dicha facultad.

    La determinacin de ingresos de fuente de riqueza

    en Mxico es definitoria slo para efectos del Ttulo

    V de la LISR, pues es precisamente ese criterio la

    fuente de riqueza el que establecer si un residente

    en el extranjero tiene o no la obligacin de contribuiral ISR en Mxico.

    En consecuencia, la facultad de comprobacin

    extraordinaria que otorga el artculo 213 de la LISR

    encuentra sentido para verificar si el residente en el

    extranjero deba pagar o no, el ISR por los ingresos

    4En trminos del artculo 215 de la LISR

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    obtenidos de fuente de riqueza en Mxico; y en tal

    caso, para verificar si lo hizo en los trminos que la

    LISR seala.

    Tratndose de residentes en Mxico, la definicin

    de que la fuente de riqueza se ubique en territorio

    nacional o no, es irrelevante puesto que quedangravados sobre su renta mundial. En tal sentido, la

    limitante al ejercicio de la facultad establecida en el

    prrafo dcimo noveno del artculo 213 de la LISR

    carece de sentido para estos contribuyentes.

    En efecto, la definicin de procedencia de fuente

    de riqueza no determina el surgimiento o no de una

    obligacin tributaria para los contribuyentes resi-

    dentes en Mxico; por tanto, tal limitante resulta

    incongruente con el rgimen fiscal de los residentes

    en Mxico.

    Mas an, no existiendo norma alguna que definacundo se est en presencia de un ingreso prove-

    niente de fuente de riqueza en el pas para los resi-

    dentes en Mxico, se estara ante una imposibilidad

    para poder determinar con certeza si la autoridad

    est actuando dentro de los lmites de su facultad o

    no respecto de este tipo de contribuyentes.

    Por lo anterior, es claro que la limitante respecto de

    la determinacin de ingresos de fuente de riqueza en

    el pas, para el ejercicio de la facultad extraordinaria

    conferida en los prrafos dcimo noveno a vigsimo

    tercero del artculo 213 de la LISR, hace imposiblesu ejercicio para efectos de los Ttulos II, III y IV del

    citado ordenamiento.

    Finalmente, no tendra sentido que la facultad ope-

    rara para los residentes en Mxico nicamente en la

    determinacin de los ingresos de fuente de rique-

    za en el pas, pero no para la determinacin de los

    ingresos que dichos contribuyentes obtuvieran de

    fuentes de riqueza ubicadas en el extranjero. El he-

    cho de que la autoridad no pudiese verificar el debido

    cumplimiento de la obligacin fiscal de los residen-

    tes en Mxico respecto de ingresos provenientes de

    fuente de riqueza ubicada en el extranjero, no tendra

    ninguna explicacin lgica ni justificacin alguna.

    CONCLUSIN RESPECTO DE LA

    APLICACIN MATERIAL DE LA NORMA

    Con base en las consideraciones desarrolladas en

    los apartados anteriores es posible concluir que la

    facultad otorgada a las autoridades fiscales para

    determinar la simulacin de actos jurdicos exclusi-

    vamente para efectos fiscales, es aplicable tratn-

    dose de operaciones entre partes relacionadas en

    trminos del artculo 215 de la LISR en los siguientes

    supuestos:

    1.Para los efectos del Ttulo VI,5abarcando el Ca-

    ptulo I De los regmenes fiscales preferentes y el

    Captulo II De las empresas multinacionales.

    2. Para la determinacin de los ingresos de fuente

    de riqueza en Mxico obtenidos por residentes en el

    extranjero en trminos del Ttulo V de la LISR.

    En mi opinin, la facultad prevista en el artculo

    213 de la LISR no alcanza a los contribuyentes de

    los Ttulos II, III y IV respecto de los ingresos que no

    queden comprendidos en el Ttulo VI de la LISR.En ese sentido, considero poco atinado el criterio

    normativo emitido por el SAT, de conformidad con el

    cual las autoridades fiscales al ejercer sus facultades

    de comprobacin pueden determinar la simulacin

    de actos jurdicos para efectos fiscales respecto de

    los ingresos procedentes de fuente de riqueza en el

    pas de cualquierpersona obligada al pago del ISR.

    5Por ejemplo: tratndose de residentes en Mxico y residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el pas por

    los ingresos sujetos a regmenes fiscales preferentes que obtengan a travs de entidades o figuras jurdicas extranjeras en las que

    participen directa o indirectamente, as como por los ingresos que obtengan a travs de entidades o figuras jurdicas extranjeras

    que sean transparentes fiscales en el extranjero