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66lEstrategiaFinanciera Nº287•Octubre2011

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Prescripción y compensación de bases imponibles negativas de ejercicios prescritos

Nº287•Octubre2011 EstrategiaFinanciera l67

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FichaTécnica

AUTOR: Zarama Martínez, CamiloTÍTULO: Prescripción y compensación de bases imponibles negativas de ejer-cicios prescritosLOCALIZADOR: http://estrategiafi nanciera.wke.es/7ad557aRESUMEN: En el Ordenamiento tributario español ha sido y continúa siendo una cuestión debatida el alcance de las facultades de comprobación de la Administración tributaria en relación con bases imponibles negativas o deducciones acreditadas en periodos o ejercicios ya prescritos, cuando esas facultades se ejercitan a los efectos de la liquidación de las obligaciones tributarias de periodos o ejercicios no prescritos en los que esas bases o deducciones se compensan o aplican. La solución alcanzada por la juris-prudencia del Tribunal Supremo fue favorable a la consolidación de esas bases o créditos fi scales. Sin embargo, tras la nueva Ley General Tributaria, la cuestión ha vuelto a plantearse, entendiendo la Administración tributa-ria que se encuentra de nuevo habilitada para comprobar si eran correctas aquellas bases o deducciones luego compensadas o aplicadas.DESCRIPTORES: Compensación, prescripción, base imponible.

portar el contribuyente en la compensación de crédi-tos fi scales. Para analizar este problema este artículo pretende hacer una recapitulación de las modifi ca-ciones comentadas, para establecer un claro punto de partida, y así poder contrastar tanto las recientes posiciones administrativas como la poca y escueta jurisprudencia hasta ahora emitida, para tratar así de indagar, o si se quiere mejor buscar puntos de refe-rencia que arrojen luz en la actual penumbra.

¿CUÁLES HAN SIDO LAS MODIFICACIONES?

Para poder dilucidar el problema planteado re-sulta útil tener claridad sobre cómo se dieron las mo-difi caciones, y en qué apartados fueron introducidas, tanto en la LIS como en la LGT.

Ley del Impuesto sobre Sociedades

En lo que concierne a la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la norma que ha sido modifi cada es el artículo 23 originalmente, hoy por hoy artículo 25 del Texto Refundido, cuya evolución ha sido la recogida en la Tabla 1.

En la actualidad, el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades,

E l régimen de compensación de bases im-ponibles negativas(1) provenientes de ejercicios prescritos y la prescripción de la

posibilidad de revisión por parte de la Administración Tributaria, en particular el alcance de las facultades de la misma para poder cuestionarlas en el momen-to en que estas son compensadas, es un tema que siempre ha generado amplios debates. Estos deba-tes en general han terminado siendo definidos por la interpretación jurisprudencial, la cual ha sido va-riada, pues aun existiendo doctrina establecida por parte del Tribunal Supremo(2) al respecto la misma no siempre fue acatada.

En el año de 1998 fue modifi cada la Ley del Im-puesto sobre Sociedades (en adelante LIS) en esta materia, y en el año 2003 la Ley General Tributaria (en adelante LGT), en aspectos relacionados, sin que hasta fechas recientes empezáramos a ver las prime-ras jurisprudencias que analizan las implicaciones de estas modifi caciones normativas. Debe señalar-se de antemano que a la fecha carecemos de una conclusión decantada, por lo cual el contribuyente es susceptible de poderse encontrar con un sorpren-dente –por decir lo menos- marco de actuación de la Administración frente a él.

A partir de las modifi caciones realizadas en la LIS y en la LGT, que han sido motivo de anterior análi-sis en esta misma publicación(3), sin duda se viene a plantear como un problema central si (i) estamos frente a la modifi cación del régimen de prescrip-ción de las autoliquidaciones con bases imponibles negativas o deducciones pendientes de aplicación, o si (ii) nos encontramos simplemente frente a una cualifi cación en la carga de la prueba que debe so-

(1) Recientemente, el Real Decreto Ley 9/2011, de 19 de agos-to (BOE del 20 de agosto) ha modifi cado el régimen de esta compensación, sin que esta reforma afecte a la cuestión plan-teada en este artículo, aunque deba tenerse en cuenta que el periodo de compensación se ha extendido a 18 años.

(2) Sentencias de 13 de marzo de 1999 (Recurso 2911/1994), 30 de enero de 2000 (Recurso 10849/1998), 17 de marzo de 2008 (Recurso 4447/2003) relativas en todo caso a la normati-va existente antes de las modifi caciones aquí comentadas. (3) Ver Llanso Nores, Macarena. “Modifi cación en el sistema de compensación fi scal de pérdidas”. Estrategia Financiera, nº 224, enero 2006.

El debate sobre las facultades de comprobación de la Administración tributaria en relación con bases imponibles negativas en periodos ya prescritos fue zanjado por la

jurisprudencia del Tribunal Supremo. Sin embargo, la nueva Ley General Tributaria ha provocado que la cuestión vuelva a suscitarse

Camilo Zarama MartínezGarrigues. Abogados y Asesores Tributarios

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mantiene la última redacción dada al apartado 5, ubicando el artículo bajo el numero 25.

La modificación es clara, pero no así su alcan-ce. Con efectos a 1 de enero de 1999 se pasa de un régimen en el que existía básicamente un condicio-namiento temporal, sin imponer ninguna carga de la prueba al contribuyente, a otro en el que se exige del mismo la acreditación de la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas, mediante unos concretos medios probatorios, como lo son (i) las li-quidaciones o autoliquidaciones, (ii) la contabilidad y los oportunos soportes documentales, con indepen-dencia del ejercicio en que se han originado.

Ley General Tributaria

Por su parte la LGT de 2003 introduce dos dis-posiciones que no se contemplaban anteriormente y que guardan estrecha relación con la compen-sación de las bases imponibles negativas señalada anteriormente.

La primera de ellas esta contenida en la Sección III, relativa a la prescripción, del Capitulo IV, Titulo II, en el artículo 70.3, el cual señala:

Artículo 70. Efectos de la prescripción en re-lación con las obligaciones formales.

1. Salvo lo dispuesto en los apartados siguientes, las obligaciones formales vinculadas a otras obli-gaciones tributarias del propio obligado sólo po-drán exigirse mientras no haya expirado el plazo de prescripción del derecho para determinar estas últimas.

(…)

3. La obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del

derecho para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente.

La segunda de ellas se encuentra en la Sección II, relativa a la prueba, del Capítulo II, Título III, en el artículo 106.4, el cual establece:

Artículo 106. Normas sobre medios y valora-ción de la prueba.

(…)

4. En aquellos supuestos en que las bases o cuo-tas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de apli-cación tuviesen su origen en ejercicios prescritos, la procedencia y cuantía de las mismas deberá acreditarse mediante la exhibición de las liqui-daciones o autoliquidaciones en que se inclu-yeron la contabilidad y los oportunos soportes documentales.

La LGT en realidad lo que establece con la intro-ducción de estas dos disposiciones es (i) una excep-ción a la conservación de documentos (justificación de los datos) en relación con los ejercicios prescritos, cuando en los mismos se hayan realizado operacio-nes con implicaciones en periodos futuros, y (ii) una cualificación de la prueba para los casos en que bases o cuotas y deducciones hayan sido compensadas o aplicadas o se encuentren pendientes de compen-sación o aplicación, cuando las mismas procedan de ejercicios prescritos. Debe señalarse que esta última coincide plenamente con lo que ya se encontraba dispuesto para las bases imponibles negativas en la LIS, pero amplía su espectro de aplicación a las deducciones.

En conclusión, el ver las modificaciones reali-zadas nos lleva a plantear justamente el centro del problema: ¿ha cambiado el régimen de prescripción de las autoliquidaciones o liquidaciones tributarias

Ley 43/1995, de 27 de diciembre Texto Original

(Solo tres apartados)

Ley 40/1998, de 9 de diciembreDisposición Final Segunda. Tercero

(Introduce el apartado 5)

Ley 24/2001, de 27 de diciembreArtículo 2. Ocho

(Modifica el apartado 5)

Artículo 23. Compensación de bases imponibles negativas 1. Las bases imponibles negativas podrán ser compensadas con las rentas positivas de los pe-ríodos impositivos que concluyan en los siete años inmediatos y sucesivos.(…)

Tercero. Apartados 1, 3 y 5 del artículo 23.«1. Las bases imponibles negativas podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 10 años inmediatos y sucesivos».(…)«5. El sujeto pasivo deberá acreditar, en su caso, mediante la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales, la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron».

Artículo 23. Compensación de bases imponibles negativas 1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 15 años inmediatos y sucesivos.(…)5. El sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron.

Tabla 1. Evolución de la Ley del Impuesto sobre Sociedades


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con bases imponibles negativas, o con deducciones pendientes de aplicación?

LA POSICIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN

Aunque existe la respuesta a la consulta 955-00 de 26 de abril de 2000, y la misma es tomada como fundamento recurrentemente por la Inspección, en la misma se recalca el texto del artículo 23.5 de la LIS sin hacer ningún análisis ulterior(4), por lo que como muestra de la posición sostenida por la Administra-ción acudimos a las Resoluciones que sobre la mate-ria ha emitido el Tribunal Económico-administrativo Central, en adelante TEAC, de fecha 24 de septiembre de 2008, Recurso 4353/2008, 13 de mayo de 2009, Recurso 2766/2008, y 10 de mayo de 2011, Recur-so 2814/2002. Aunque en unos casos se está frente a una Inspección desarrollada bajo la vigencia de la LGT 2003, y en otra bajo la vigencia de la LGT 1963, e igualmente en unas estamos frente al Impuesto so-bre el Valor Añadido y en otras frente al Impuesto de Sociedades, el desarrollo argumentativo es el mismo.

En efecto, en la segunda Resolución, relativa al Impuesto sobre Sociedades, bajo la LGT 2003, des-pués de hacer un recorrido por los fallos del propio TEAC, la Audiencia Nacional y el Tribunal Supremo, la conclusión es contundente:

“SEGUNDO: Entrando en la primera de las cues-tiones planteadas, la Inspección se considera competente para comprobar la base imponible negativa declarada por Y SA en el ejercicio 99/00, ya prescrito, postura que basa fundamentalmen-te en:

1 - El art. 23.5 de la Ley 43/95, en redacción dada por Ley 40/98, aplicable a los ejercicios que se ini-cien a partir del 1-1-99:

(…)

2 - El art. 106.4 de la Ley 58/03, que establece:

(…)

Como señala el acuerdo de liquidación, esta nor-ma carecería de sentido si la Inspección no pudie-ra comprobar las magnitudes que, procedentes de ejercicios prescritos, son determinantes de la liquidación que se comprueba.

(…)

(4) La respuesta a la consulta señala literalmente: “Además, las bases imponibles negativas que se compensen deberán ser acreditadas por el propio sujeto pasivo mediante la aportación de la contabilidad y de los soportes documentales correspon-dientes, con independencia del ejercicio de que procedan, esto es, aun cuando aquellas se hubieren generado en un período impositivo prescrito”.

Este TEAC entiende sin embargo que si el indica-do precepto obliga al sujeto pasivo a acreditar las bases imponibles negativas cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron mediante la contabilidad y los correspondientes soportes documentales, tal obligación no tiene otra fina-lidad que posibilitar la efectiva comprobación de dichas bases por la Inspección cuando éstas proceden de ejercicio prescrito y se compensan en el ejercicio inspeccionado.

(…)

Este artículo 70.3, último de la Sección 3ª del Cap. IV del Tít. II (“Los Tributos”) de la vigente LGT, sección que se dedica a “La prescripción” viene claramente a modular el instituto de la prescrip-ción en el sentido de que el hecho de que haya prescrito el derecho de la Administración a li-quidar una concreta deuda tributaria no impide que las magnitudes relativas a tal deuda (base imponible negativa, deducciones pendientes de aplicación...) puedan ser comprobadas por dicha Administración en cuanto son determinantes de la deuda tributaria de un ejercicio no prescrito objeto de inspección. Ciertamente, el precepto trascrito se refiere a “la obligación de justificar” los datos de los ejercicios prescritos y no a la fa-cultad de comprobación de los mismos por par-te de la Inspección, pero es evidente que dicha justificación no puede tener otra finalidad que la comprobación de la procedencia de su aplica-ción en el ejercicio no prescrito por parte de la Inspección.

En definitiva, acogida por este TEAC la doctrina legal emanada del Tribunal Supremo, ésta debe restringirse al ámbito temporal y legislativo de los supuestos fácticos enjuiciados por el alto Tribunal, no pudiendo extenderse a una inspec-ción realizada bajo la vigencia de la Ley 58/03, que ha venido a cambiar radicalmente la nor-mativa anterior facultando la comprobación de las bases imponibles negativas de ejercicios prescritos cuando éstas se compensan en ejer-cicios no prescritos conforme a sus arts. 70.3 y 106.4.”

La LGT establece una excepción a la conservación de documentos de ejercicios prescritos, cuando se hayan realizado operaciones con

implicaciones en periodos futuros


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Por otra parte, la primera y tercera Resolución de septiembre de 2008 y mayo de 2011, se refieren a un caso desarrollado bajo la LGT 1963, y a un caso del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo cual final-mente el TEAC accede a anular la liquidación recurri-da, bajo los siguientes argumentos:

“SEXTO: El supuesto concreto en el que se plantea la cuestión debatida en el presente recurso, es la posibilidad de la Administración de modificar, en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido, saldos compensados en 1999 que provienen de períodos anteriores para los que ha prescrito el derecho de la Administración a liquidar.

(…)

Tal y como se ha indicado en el FD 2º, este Tribunal Económico-Administrativo Central ha mantenido hasta la fecha el criterio de considerar que la Admi-nistración sí podía comprobar, al amparo del artícu-lo 109, en conexión con el 140, ambos de la LGT de 1963, la procedencia de la compensación efectuada en el ejercicio objeto de regularización aunque el sal-do a compensar proviniera de ejercicios prescritos.

No obstante, a la vista de la doctrina sentada por el Tribunal Supremo en las sentencias a que hemos hecho referencia en los fundamentos de derecho cuarto y quinto de la presente resolución, y teniendo en cuenta que en el caso que nos ocu-pa, resulta de aplicación la Ley 230/1963, Gene-ral Tributaria, y que en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, no existe una disposición equiparable al artículo 23.5 de la Ley 43/1995 del IS o al artículo 24 de la Ley 20/1990, sobre Régimen Fiscal de las Coope-rativas, este Tribunal Económico-Administrativo Central debe ajustar su criterio al contenido en las referidas sentencias del Tribunal Supremo, por lo que procede desestimar la pretensión for-mulada por el Director del Departamento de Ins-pección Financiera y Tributaria de la AEAT en el presente recurso.”

La posición del TEAC es clara. Las modificaciones introducidas en la LIS y la LGT han cambiado el ré-

gimen de prescripción, por lo cual (i) bajo el nuevo régimen la extensión en las facultades de comproba-ción, las autoliquidaciones con BINS o con deduccio-nes pendientes de aplicar, solo adquirirán firmeza en cuanto a su resultado, una vez la adquiera la autoli-quidación en la que sean compensadas o aplicadas; (ii) una interpretación en contrario dejaría carentes de sentido las modificaciones introducidas en la LIS y la LGT; y (iii) por tanto la anterior jurisprudencia del Tribunal Supremo no es aplicable a los casos en que sea aplicada la nueva normativa.

LA POSICIÓN DE LOS TRIBUNALES

En este apartado analizaremos los pronuncia-mientos más recientes de la Audiencia Nacional, que ya ha considerado en sus fundamentos las normas modificadas, dejando una posición meridianamente clara en cuanto la interpretación de las mismas, fren-te a un fallo del Tribunal Supremo, que aún en apli-cación de la normativa anterior hace una referencia a las nuevas modificaciones normativas de la LGT de manera vacua pero indescifrable frente a los futuros fallos que pueda emitir al respecto.

La posición de la Audiencia Nacional

La primera sentencia fue emitida el 28 de junio de 2010 dentro del Recurso 392/2008, y esta se es-grime sin duda como una de las primeras sentencias en que la Audiencia Nacional se pronuncia, aunque de manera indirecta, sobre el alcance de las normas modificadas en su conjunto, es decir, considerando tanto el artículo 23.5 de la LIS como los artículos 70.3 y 106.4 de la LGT. En este caso, se desestiman las pretensiones del contribuyente por una falta de prueba, ya que no se acreditaron ante la Adminis-tración las bases imponibles negativas correspon-dientes, sin embargo el fallo establece el alcance de las facultades de comprobación de la Adminis-tración bajo las normas modificadas señalando lo siguiente:

“En cuanto a la procedencia o no de la compensa-ción de las bases negativas declaradas en ejerci-cios anteriores por el sujeto pasivo, ha de traerse necesariamente a colación el art. 23.5 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción dada por la Dispo-sición Final Segunda de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF, que resulta aplicable a los periodos impositivos indicados a partir del 1 de enero de 1999, a cuyo tenor literal:(…)

Por otro lado, en Sentencia entre otras muchas de 21 de junio de 2005, dictada en el recurso nº 1.233/02 por la Sección Segunda, sobre las facul-tades de la Administración para analizar deter-minados elementos de declaraciones prescritas cuando ello tenga repercusión en ejercicios no prescritos, se declaraba lo siguiente:

El TS hace una referencia a las nuevas modificaciones normativas de la LGT de manera vacua pero indescifrable frente a los futuros fallos que pueda emitir al respecto


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dad el obligado tributario de impugnar el acuer-do de liquidación tanto en la vía administrativa como en ésta Jurisdiccional, con lo que no existe indefensión alguna en definitiva. Y en cuanto a la inaplicación por parte de la Inspección del méto-do de estimación indirecta para la determinación de las bases imponibles generadas en los ejerci-cios 1993 a 1999, es claro que ello no procedía por cuanto que no se trata de liquidar tales ejercicios, que además se encontraban prescritos, sino de la comprobación de los ejercicios 2001 y 2002, concretamente en lo que se refiere a comprobar si las cantidades en ellos compensadas eran correc-tas, atendiendo a las liquidaciones presentadas en su momento y, sobre todo, a su justificación documental.”

Aunque el fallo es desestimatorio porque se atri-buye al contribuyente un incumplimiento en la car-ga probatoria que le ha impuesto la propia Ley, debe destacarse que justamente restringe el alcance de la comprobación, a la verificación de datos atendiendo lo declarado y la correspondiente justificación docu-mental, sin que esto pueda implicar la regularización de un ejercicio prescrito.

En cuanto el alcance de la facultad de compro-bación, con mayor claridad se expone en la senten-cia del 16 de marzo de 2011, Recurso 109/2008, que haciendo un recorrido por la propia Jurisprudencia de la Audiencia Nacional, e inclusive la del Tribunal Supremo que comentaremos más adelante, estable-ce la relación existente entre la compensación de las bases imponibles negativas y la prescripción del ejercicio del que provienen. Dicha argumentación desvirtúa categóricamente el sofisma bajo el cual se podría entender que no existe una vulneración de la prescripción de un determinado ejercicio con un determinado crédito fiscal, cuando una vez prescrito lo que se modifica es el ejercicio de compensación o aplicación, y no el de generación. Igualmente esta sentencia interpreta el alcance del artículo 23.5 de la LIS en el sentido de entender en el mismo el cum-plimiento de una carga probatoria, que en este caso entiende debidamente acreditada, dada la conducta del contribuyente. A estos efectos señala:

“Pues bien, esta Sala y Sección viene declarando que no existe norma alguna que impida la inves-tigación y comprobación de datos producidos en ejercicios prescritos que afecten a hechos impo-nibles producidos en ejercicios no prescritos (S. 6 de noviembre de 2006, recurso 150/2004).

Pero este criterio debe quedar constreñido en el supuesto de verificación de bases imponibles, aún cuando no pueden conducir a la determina-ción de la deuda tributaria del ejercicio en que se produzcan. Sentencia de 2 de junio de 2010, recurso 225/2007, f.j. 3, que reproduce lo decla-rado en sentencia de 25 de junio de 2009, recur-so 255/2006:

(…)

Esta facultad de “comprobación” se ha de enten-der como constatación de la veracidad de lo de-clarado por el sujeto pasivo. En este sentido, esta actividad inspectora puede producirse en todo momento, sin que pueda sujetársele a plazo algu-no. Sin embargo, su eficacia no puede traspasar el plazo de prescripción recogido en el art. 64 de la citada Ley, de forma que, si bien la Administra-ción puede comprobar los datos declarados por el sujeto pasivo, configurando los elementos que condicionan las sucesivas declaraciones, lo que no puede hacer es extender a los ejercicios que quedan fuera del plazo de los cinco años los efec-tos de la comprobación, si bien puede fijar, tras la comprobación, los hechos, actos o elementos que determinan lo consignado en las declaraciones que, al quedar dentro del ámbito temporal del art. 64 LGT , sí pueden ser objeto de investigación, y cuyo resultado podría ser el de la práctica de nue-va liquidación por parte de la Administración.

(…)

Y si bien es cierto que, al tratarse de ejercicios prescritos, no pueden ser objeto de regularización, sí pueden por el contrario comprobarse, a efectos de otros ejercicios posteriores, en contra de lo que se afirma, pues las facultades de comprobación e investigación de la Inspección de los Tributos puede alcanzar a todos los actos, elementos y valoraciones consignados en las declaraciones tributarias, sin que tales facultades estén sujetas a prescripción, pues lo que lo que prescribe por el transcurso tiempo es el derecho de la Administra-ción a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación, así como la acción para exigir el pago de las deudas liquidadas, pero no las facultades de comprobación.

Así se recoge de manera clara y expresa en la nueva Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en cuyo art. 70.3 se establece que “(…). Señalando dicha Ley en el art. 106 en concreto, con referencia a las bases imponibles negativas y a las normas sobre medios y valoración de la prueba, que “(…).

Sobre la alegación de haber incumplido la Ins-pección su obligación de facilitar al obligado tri-butario copia de las declaraciones presentadas, vulnerando así el art. 34.1, g) de la Ley 58/2003, General Tributaria, y en consecuencia su derecho a la legítima defensa, debe manifestarse que, en cualquier caso, las declaraciones presentadas, que debía conservar el interesado a tenor de lo antes expuesto, solo acreditan la base imponi-ble negativa declarada, que puede o no coincidir con el soporte contable, siendo éste por tanto lo esencial y no aquélla; habiendo tenido oportuni-


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tía concurrente -con los demás límites legales- la alteración de cualquiera de los términos cuanti-tativos en que juega la compensación afectaría necesariamente, no sólo al ejercicio de cuya liqui-dación se trata, por no estar prescrito, sino al otro, al reducirse el “crédito de impuesto””.

(…)

Es decir, aquella operación y la generación de las referidas bases, comunicada en su momento a la Administración Tributaria (documento nº 9 de los acompañados a la demanda), deviene intocable en los ejercicios 2001, 2002 y 2003, de acuerdo con el criterio jurisprudencial antes expuesto, no pudiéndose enjuiciar ahora, es decir, cuando se aplican esas bases imponibles negativas, si las ra-zones que subyacen a las mismas eran conformes o no a derecho.

(…)

Y además de lo expuesto, cabe añadir que la recu-rrente dio estricto cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 23,5 de la Ley del Impuesto sobre So-ciedades, 43/1995, de 27 de diciembre, en redac-ción vigente para el ejercicio 2002, establece: (…).

En efecto, y aunque no sea necesario entrar a examinar esa acreditación, pues la Administra-ción nunca la ha puesto en duda, no sólo consta la declaración de Mortgage en el ejercicio 1996, sino que la actora ha presentado a tal efecto, las declaraciones, Modelos 220 de Mazacruz, S.L., ejercicios 2001, 2002 y 2003, los Modelos 200, de Sociedad Azucarera Larios Patrimonio (Sal-sa Patrimonio), ejercicios 2001, 2002 y 2003, la Diligencia de 27 de marzo de 2006, folios 533 a 536 en la que aporta, entre otros documentos, las copias de las declaraciones de IVA de los periodos 2002 y 2003, el contrato de opción de compra de acciones entre Sociedad Azucarera Larios, S.A. y Mortgage, la escritura de compraventa de accio-nes otorgada por Sociedad Azucarera Larios, S.A. a favor de Mortgage y la escritura de aportación del inmueble a Salsa Patrimonio de fecha 28 de diciembre de 2001.”

Es decir, ha cumplido con su obligación de apor-tar los documentos y las liquidaciones correspon-dientes tanto de aquellos ejercicios en que se ge-neraron las pérdidas como a los que se aplicaron las mismas.”

En este sentido para la Audiencia Nacional pa-rece claro que bajo la vigencia de las modifi caciones a las que hemos hecho referencia, el contribuyente deba cumplir con la carga probatoria que le están imponiendo las normas, y esto será lo que pueda ser comprobado por la Administración Tributaria, sin que esto implique la capacidad de modifi cación de la

“”TERCERO: Por otra parte, la Sala entiende pro-cedente exponer el criterio mantenido en relación con la cuantía de las bases imponibles negativas a imputar a ejercicios posteriores, correspondien-tes a ejercicios, en principio, prescritos. Así, en Sentencia de fecha 25 de junio de 2009, dictada en el Rec. nº 255/2006, entre otras muchas, la Sa-la tiene declarado: “En sentencia de 18 diciembre 2007 esta AN ha expuesto: Esta Sala ha reitera-do, en armonía con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que la prescripción del derecho a liqui-dar no impide la regularización de ejercicios no afectados por la prescripción, aunque los hechos, operaciones o datos de relevancia tributaria pro-vengan de ejercicios anteriores, ya prescritos, en cuanto a los efectos posteriores de tales actos o negocios, pero este criterio, que limita temporal-mente la prescripción, impidiendo que se menos-cabe el derecho de la Administración a liquidar los ejercicios en que no debe regir ésta, debe quedar constreñido a los supuestos de incorporación de hechos o datos propios de la comprobación del ejercicio de que se trata, sin extenderse a la veri-fi cación de las bases imponibles, aun cuando no puedan conducir a la determinación de la deuda tributaria del ejercicio en que se producen, porque estas operaciones son, estricta y rigurosamente,

actividades de comprobación o liquidación tributaria vedadas ya a la Administra-

ción como consecuencia de la pres-cripción, siendo así que, además, aun cuando la base imponible negativa no

pudiera ser utilizada para efectuar la liquidación del ejercicio o ejercicios

afectados, ello no signifi ca que no estemos ante una actividad propiamente liquidatoria y ya

extinguida, pues la sustitución de la base declarada por otra dis-

tinta no es irrelevante ni siquiera en cuanto a los ejercicios a que

se refi ere tal base, en tanto que el mecanismo de la

compensación, por su propia naturaleza, po-ne en conexión direc-

ta e indiferenciable los dos ejercicios fi scales

comprendidos, de suerte que, como la compensación ope-

ra hasta la cuan-

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estas operaciones son, estricta y rigurosamente, actividades de comprobación o liquidación

tributaria vedadas ya a la Administra-ción como consecuencia de la pres-cripción, siendo así que, además, aun cripción, siendo así que, además, aun cripción,cuando la base imponible negativa no

pudiera ser utilizada para efectuar la liquidación del ejercicio o ejercicios

afectados, ello no signifi ca que no estemos ante una actividad propiamente liquidatoria y ya

extinguida, pues la sustitución de la base declarada por otra dis-

tinta no es irrelevante ni siquiera en cuanto a los ejercicios a que

se refi ere tal base, en tanto que el mecanismo de la

compensación, por su propia naturaleza, po-ne en conexión direc-

ta e indiferenciable los dos ejercicios fi scales

comprendidos, de suerte que, como la compensación ope-

ra hasta la cuan-


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deuda tributaria, o en este caso concreto de las bases imponibles negativas declaradas en una autoliquida-ción de un ejercicio prescrito.

Para la Audiencia Nacional es claro tanto que las facultades de comprobación no prescriben, como el hecho de que dicha comprobación debe circuns-cribirse a una verificación de datos, para lo cual el contribuyente debe proveer la debida justificación documental. La falta de esta acreditación podría lle-var al desconocimiento total o parcial de las bases imponibles negativas compensadas, lo cual es com-pletamente diferente a que se puedan modificar o re-gularizar por considerar que las mismas no han sido debidamente calculadas.

La posición del Tribunal Supremo

Como ya se ha señalado con la anterior norma-tiva, la conclusión del Tribunal Supremo era clara en cuanto la primacía de la prescripción frente al alcan-ce de las facultades de comprobación por parte de la Administración, sin embargo hasta la fecha no se ha dado ningún pronunciamiento en relación con las normas modificadas, salvo por una pequeña referen-cia realizada en la sentencia del 25 de enero de 2010, Recurso 955/2005, donde estableció:

“Así pues, únicamente, con base en la jurispruden-cia elaborada en relación con la Ley anterior, sin que necesariamente sea proyectable a las referi-das previsiones de la LGT/2003, ha de considerar-se que la cantidad consignada en la declaración del año 1985 ha adquirido firmeza y, en conse-cuencia, dicha cantidad debe ser admitida por la Administración que debe permitir, por tratarse de bases imponibles negativas, que puedan ser uti-lizadas por el contribuyente en declaraciones de ejercicios posteriores. No pueden aceptarse los argumentos del Abogado del Estado cuando se-ñala que “la prescripción relativa a determinado ejercicio no supone la aceptación por la Adminis-tración del contenido de las liquidaciones de ese ejercicio, sino simplemente la imposibilidad por imperativo legal de rectificar dicha liquidación”. Por el contrario, declarada la prescripción con re-lación a la declaración del ejercicio 1985, ésta ha ganado firmeza y, por ende, los datos que en ella se declararon, de tal forma que no cabe su modi-ficación por parte de la Administración tributaria ni en ese ejercicio ni en otro posterior sobre el que pudiese, eventualmente, proyectar sus efectos, tal como sucede en el supuesto de compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios prescritos”.

La sentencia aquí señalada es clara en cuanto recapitula la posición del Alto Tribunal al respecto, que no es otra que las bases imponibles negativas provenientes de un ejercicio sobre el que ha opera-do la prescripción no es susceptible de modificación aún cuando estas sean compensadas ulteriormente.

Sin embargo, la salvedad resaltada despierta la temi-da incertidumbre, en cuanto parece que el Tribunal conocedor de las modificaciones operadas en la LGT advierte que es posible que las conclusiones alcanza-das no sean extrapolables a las mismas. Se extraña por supuesto en la sentencia, al haber señalado las modificaciones de la nueva LGT, que expusiera los argumentos de por qué no serían extrapolables las mismas conclusiones, y será un deber a cumplir en próximos fallos, bien porque se involucren directa-mente en el caso las nuevas normas o bien porque se razone el posible tratamiento al amparo de ellas, aunque no fueran de aplicación al caso concreto.

Debe tenerse en consideración que al caso analizado por el Tribunal Supremo en la sentencia citada no le es de aplicación ninguna de las mo-dificaciones señaladas, tanto de la LIS como de la LGT, y por ello no analiza ninguna de las nuevas dis-posiciones. Sin embargo, teniendo una posición de parte de la Administración que en definitiva busca redefinir el régimen de prescripción para las liqui-daciones con bases imponible negativas, así como aquellas con deducciones pendientes de aplica-ción, ya que son el mismo criterio. El anterior es un aspecto a considerar dentro de las evaluaciones riesgo, aún cuando la Audiencia Nacional establece un claro criterio en cuanto la interpretación de las modificaciones realizadas.

Aunque se ha escuchado en algunos foros aca-démicos a magistrados del Alto Tribunal pronun-ciarse sobre esta jurisprudencia, pareciera que su entender sobre el sentido de las modificaciones en la Ley sería acorde con lo que puede intuirse subya-ce a la intención del legislador al realizar una cua-lificación de la carga de la prueba en esta materia, que es justamente evitar la consolidación de un cré-dito fiscal (bien sea base imponible negativa o una deducción) cuyo único sustento sería la propia au-toliquidación en que se declara, por lo cual se exige del contribuyente que mantenga a disposición de la Administración tanto los soportes documentales como la propia contabilidad que sirve de soporte a dicha autoliquidación. Este que es un entendimien-to acorde con las modificaciones normativas reali-zadas, permite cumplir el objetivo de salvaguardar por voluntad del legislador de una manera espe-cial la generación y futura aplicación de créditos fiscales, lo cual puede convivir plenamente con el respeto a la prescripción de las facultades de com-probación de la administración sobre los ejercicios correspondientes.

CONCLUSIONES(5)

Aunque ya se ha mencionado anteriormente, las conclusiones sobre el régimen de prescripción son aplicables tanto para la compensación de ba-ses imponibles negativas como para deducciones

(5) Agradecimiento a Rafael Calvo Salinero por su invaluable aporte a estas reflexiones.


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pendientes de aplicación, siempre que provengan de ejercicios prescritos. La particularidad existente en la LIS es recalcada de manera genérica en la LGT, con aplicación a todos los créditos fiscales.

El entender que las modificaciones normativas han cambiado el régimen de prescripción de las autoliquidaciones con bases imponibles negati-vas o con deducciones pendientes de aplicación, en el sentido de que la misma estará atada a la del ejercicio en que se compensen, parece una interpretación poco plausible, ya que tendríamos que aferrarnos a una interpretación basada en la literalidad de la Ley que estableciera que el texto, al señalar que “debe acreditarse la procedencia y cuantía”, lo que quiere decir es que la base imponi-ble negativa o la deducción siempre es susceptible de ser cuestionada, por poder estar en desacuerdo con su cuantía, así como con los criterios que pu-dieron llevar a conformarla (i.e. deducibilidad de gastos, etc.).

Consideramos esta interpretación poco plausi-ble o forzada, ya que esto implicaría desconocer al menos los siguientes puntos:

• Que igualmente en una interpretación literal tanto de la LIS como de la LGT, se puede en-tender que la acreditación de la procedencia y su cuantía se cumple con la aportación de los medios probatorios señalados en la norma, sin que ello implique la facultad de regularización por parte de la Administración.

• Que al menos las normas de la LGT están ubi-cadas claramente dentro de los “efectos de la prescripción en relación con las obligaciones formales” y de las “normas sobre medios y va-loración de la prueba”, por lo cual la pretensión de la modificación del régimen de prescripción, se debilita al parecer, al menos por su ubica-ción, regular un tema de medios de prueba que respecto de la prescripción lo único que esta-blece es la conservación de los justificantes correspondientes por un tiempo adicional.

• Que se atentaría contra la seguridad jurídica, al quedar el régimen de prescripción de las auto-liquidaciones generadores de créditos fiscales,

con un periodo indeterminado de prescripción y variable en cada situación.

• Que genera varias diferencias de trato que no parecen justificables ni queridas por la norma: (i) establece un dualidad en la prescripción, siendo uno el plazo para el contribuyente y otro el plazo para la Administración, lo cual rompe con la unidad hasta ahora concebida sobre la misma en relación con una Autoliqui-dación; (ii) establece una diferencia de trato entre aquellos contribuyentes que tienen base imponible negativa frente a aquellos que tie-nen base imponible positiva de una manera desproporcionada, ya que no pareciera ser este el criterio por el cual un contribuyente debe verse sometido a un plazo mayor en que es susceptible de ser inspeccionado. Por el con-trario, el señalar que se genera una carga de la prueba diferente y cualificada para el que tiene un crédito fiscal pendiente de compensación o aplicación, es una carga mayor y nada baladí dada la posibilidad de compensar las bases im-ponibles negativas hasta en 18 años, pero que puede considerarse como proporcionado al fin protegido.

• Se estaría estableciendo una doble posibilidad de comprobación por parte de la Administra-ción, una la que se realiza sobre el ejercicio que genera el crédito fiscal y una segunda la que se realiza sobre el ejercicio de su aplicación. Es decir, bajo la interpretación más extrema de la interpretación, puede haberse comprobado el ejercicio de generación sin que se realice modificación, pero podría regularizarse por un cambio de criterio en el ejercicio de aplicación. Esto, por supuesto, no guarda coherencia al-guna con el procedimiento tributario tal como se encuentra concebido actualmente.

Es decir, pareciera que son varios los puntos con los que se encontraría en confl icto de mane-ra sistémica, si se sostuviera la interpretación de la modifi cación del régimen de prescripción, lo cual en principio nos hace decantar por que las modifi ca-ciones de la LIS y LGT son relativas a los medios pro-batorios requeridos para justifi car el crédito fi scal.

Sin embargo, no se debe olvidar la ausencia de jurisprudencia del Tribunal Supremo y su va-cua pero inquietante advertencia, por lo cual sin duda esta no es una incertidumbre para elogiar, sino que debe ser conjurada tan rápido como sea posible, en pos de la seguridad jurídica y la tran-quilidad de los contribuyentes.

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Son varios los puntos con los que se encontraría en confl icto si se sostuviera la interpretación de la modifi cación del régimen de prescripción

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NUEVAS DISPOSICIONES

Reforma del Impuesto sobre el PatrimonioEl Gobierno ha reestablecido de forma temporal, a través del Real Decreto-ley 13/2011, el Impuesto sobre el Patrimonio. Este tributo estará vigente durante dos años, 2011 y 2012. Eliminado en 2008, el impuesto se aplica única y exclusivamente a las personas físicas

y gravará patrimonios superiores a los 700.000 euros, con un mínimo exento para vivienda habitual de 300.000 euros, el doble de 2008. Según el Ministerio de Economía, "se ha estimado que el número de contribuyentes por este impuesto se situaría ahora en

torno a 160.000, y que la recaudación anual podría ascender a unos 1.080 millones de euros si el impuesto se aplica con los mismos parámetros en el conjunto de España".

FiscalesAcuerdos internacionales

(BOE núm. 169 de 15/07/2011)Acuerdo sobre intercambio de información en materia tribu-taria entre el Reino de España y la Commonwealth de las Ba-hamas y Memorandum de Entendimiento entre las Autorida-des competentes del Reino de España y la Commonwealth de las Bahamas en relación con la interpretación o la aplicación del Acuerdo entre el Reino de España y la Commonwealth de las Bahamas sobre el intercambio de información en materia tributaria y el reconocimiento de otros compromisos pacta-dos entre las Autoridades competentes, hecho en Nassau el 11 de marzo de 2010.

Procedimientos tributarios(BOE núm. 182 de 30/07/2011)

Real Decreto 1145/2011, de 29 de julio, por el que se modifi ca el Reglamento general de las actuaciones y los procedimien-tos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de ju-lio.

Impuesto sobre Sociedades(BOE núm. 187 de 5/07/2011)

Orden CIN/2212/2011, de 29 de julio, por la que se exime en determinados casos de la presentación del informe técnico en la emisión de los informes motivados previstos en el Real Decreto 1432/2003, de 21 de noviembre, y se actualiza el formato para solicitar los mismos.

Mercantil y contableContabilidad

(BOE núm. 166 de 12/07/2011)Resolución de 1 de julio de 2011, de la Intervención General de la Administración del Estado, por la que se aprueban las normas contables relativas a los fondos carentes de persona-lidad jurídica a que se refi ere el apartado 2 del artículo 2 de la Ley General Presupuestaria y al registro de las operaciones de tales fondos en las entidades aportantes del sector público administrativo.

(BOE núm. 168 de 14/07/2011)Resolución de 1 de julio de 2011, de la Intervención General de la Administración del Estado, por la que se aprueba la adapta-ción del Plan General de Contabilidad Pública, a las entidades que integran el sistema de la Seguridad Social.

Rendición de cuentas(BOE núm. 168 de 14/07/2011)

Resolución de 7 de julio de 2011, de la Secretaría General del Tribunal de Cuentas, por la que se amplía el ámbito de funcio-namiento del Registro Telemático del Tribunal de Cuentas para la recepción de las cuentas de las Entidades del sector público empresarial y fundacional del Estado.

Contabilidad pública(BOE núm. 174 de 21/07/2011)

Orden EHA/2045/2011, de 14 de julio, por la que se aprueba la instrucción de contabilidad para la Administración Institucio-nal del Estado.

(BOE núm. 185 de 3/08/2011)Resolución de 28 de julio de 2011, de la Intervención General de la Administración del Estado, por la que se aprueba la adap-tación del Plan General de Contabilidad Pública para los Entes Públicos cuyo presupuesto de gastos tiene carácter estimativo.

(BOE núm. 201 de 22/08/2011)Resolución de 28 de julio de 2011, conjunta de la Intervención General de la Administración del Estado y de la Dirección Ge-neral de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se acuerda la anulación y baja en contabilidad de todas aquellas liquidaciones correspondientes a recursos de derecho público de la hacienda pública estatal recaudados por la Agen-cia Estatal de Administración Tributaria de las que resulte una deuda pendiente de recaudar por importe inferior a tres euros.

(BOE núm. 188 de 6/08/2011)Resolución de 28 de julio de 2011, de la Intervención General de la Administración del Estado, por la que se regulan los cri-terios para la elaboración de la información sobre los costes de actividades e indicadores de gestión a incluir en la memoria de las cuentas anuales del Plan General de Contabilidad Pública.

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