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SRI-CEF La erosión de bases imponibles y traslado de beneficios Unidad 22 Introducción La erosión de bases imponibles y traslado de beneficios (BEPS) por sus siglas en inglés de Base Erosion and Profit Shifting buscan el aprovechamiento de divergencias y lagunas legales de los distintos sistemas fiscales en el mundo. Por tratarse de mecanismos que están permitidos en las normativas no es posible su reproche legal pero sí le son atribuibles connotaciones de inmoralidad ya que las multinacionales acaban pagando un porcentaje menor de impuestos en comparación con los ciudadanos. La globalización y los modelos de organización de gestión matricial y cadenas de provisión, además del crecimiento en el suministro vía Internet por diferentes sectores, son algunos de los factores que han otorgado a las empresas la posibilidad de constituir entidades jurídicas en Estados en los que no residen sus clientes y con ello, amplificar su margen de maniobra, desarrollar planificaciones fiscales perjudiciales a través de las cuales se da la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios (BEPS). Sumado a ello, las normativas tributarias de los países a nivel mundial no se encuentran unificadas, sino que cada Estado tiene soberanía sobre su tributación y posee su propio sistema fiscal provocando una disparidad de tipo impositivo. En palabras de Fernando Serrano

, pág. e el o te to a tual de glo aliza ió e o ó i a, la falta de ohe e ia de los

sistemas fiscales y el unilateralismo han podido dar lugar a situaciones fiscales asimétricas, en gran parte aprovechadas por las multina io ales . Lo anterior, conlleva que las empresas empleen varias herramientas mediante los cuales alteran las bases imponibles y desplazan beneficios entre las distintas entidades del grupo empresarial con la finalidad última de obtener beneficios fiscales. En este contexto, los gobiernos de las principales economías del mundo se han propuesto unificar esfuerzos a efectos de combatir las enormes pérdidas de ingresos generadas por la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios a jurisdicciones de baja o nula tributación. Como ejemplo de ello, la OCDE diseñó el Plan de Acción BEPS para reducir las oportunidades de las empresas multinacionales para la planificación nociva utilizando este tipo de prácticas BEPS. Este Plan nació en el año 2012, dispone de 15 acciones organizadas sobre tres pilares fundamentales: la coherencia del Impuesto sobre Sociedades a nivel internacional, una realineación de la imposición y la sustancia económica y la transparencia junto con la seguridad jurídica y la predictibilidad. En el año 2015 con arreglo al Proyecto BEPS de la OCDE y

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SRI-CEF La erosión de bases imponibles y traslado de beneficios Unidad 22 el G-20, más de 60 países han elaborado 15 acciones para abordar la evasión fiscal, mejorar la coherencia de la normativa fiscal internacional y garantizar una fiscalidad más transparente (paquete de medidas BEPS). Para el año 2016 El Marco Inclusivo (MI) sobre BEPS de la OCDE y el G-20 se creó para garantizar que los países y jurisdicciones interesados, incluidas las economías en desarrollo, pudieran participar en condiciones de igualdad en el desarrollo de estándares sobre cuestiones relacionadas con la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios, revisando y fiscalizando al mismo tiempo la implementación del Proyecto BEPS de la OCDE y el G-20. En 2017 se celebró la primera ceremonia de alto nivel para la firma del Instrumento Multilateral (MLI). Hasta la fecha lo han firmado más de 85 jurisdicciones, lo que ha facilitado la aplicación eficaz de las medidas BEPS relacionadas con convenios fiscales sin necesidad de renegociar bilateralmente convenios fiscales de forma individual. En última instancia, más de 1.500 convenios fiscales resultarán modificados. En el 2018 / 2019 los miembros del MI han desarrollado un Plan de trabajo con el objetivo de alcanzar un acuerdo en 2020 que garantice una solución a largo plazo a los desafíos fiscales que plantea la digitalización de la economía. El Plan de trabajo contempla dos pilares: 1 en el marco del primer pilar se explorarán alternativas para determinar la reasignación de derechos fiscales o as de e o

at i u ió de e efi ios ; e el o te to del segu do pila , ue i te ta a o da las

cuestiones que quedaron pendientes del proyecto BEPS de la OCDE y el G-20, se trabajará en el diseño de normas tributarias que garanticen que los grupos multinacionales queden sujetos a un nivel de tributación mínima. La implementación del Plan de Acción BEPS dentro del Marco Inclusivo exige cambios fundamentales en los mecanismos actuales de tributación, nuevos enfoques de cooperación, disposiciones anti-abuso, pero sobre todo que los países miembros consideren sus realidades económicas y jurídicas para una eficiente aplicación. A pesar de los beneficios evidentes, en el Ecuador los esquemas BEPS se han ido considerando de a poco; es así que existen algunos trabajos investigativos en relación a la Acción 13 documentación sobre precios de transferencia que busca identificar cuáles serían los principales posibles efectos y desafíos derivados de una potencial implementación de la Acción 13 del Plan BEPS en el régimen jurídico ecuatoriano, de igual manera existe un estudio del potencial impacto de la aplicación de la Acción 9 para la erosión de la base imponible y el traslado de beneficios (BEPS) en los precios de transferencia del sector de servicios petroleros del Ecuador, reiteradamente el Ecuador ha reconocido la importancia de abordar la erosión de la base y el cambio de beneficios como parte de un conjunto de medidas más amplias que

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SRI-CEF La erosión de bases imponibles y traslado de beneficios Unidad 22 aumentan la movilización de recursos internos, a fin de promover un crecimiento económico estable e invertir en infraestructura, educación y salud, entre otras políticas y prioridades del gobierno. En base a estos antecedentes, en esta lectura iniciaremos con la conceptualización de la erosión de bases imponibles y traslados de beneficios, explicaremos sus efectos y métodos principales, la estructura de financiamiento BEPS y culminaremos con la revisión a breves rasgos del Plan de Acción BEPS de la OCDE. Objetivos Objetivo general: Analizar las principales características de la erosión de bases imponibles y traslado de beneficios.

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SRI-CEF La erosión de bases imponibles y traslado de beneficios Unidad 22 Contenidos

LA EROSIÓN DE BASES IMPONIBLES Y TRASLADO DE BENEFICIOS .............................. 6 Concepto de BEPS .................................................................................................................................. 6 Efectos BEPS .......................................................................................................................................... 7 Mecanismos de BEPS ............................................................................................................................. 8 Estructuras de financiamiento BEPS..................................................................................................... 12 El Plan de Acción BEPS de la OCDE ....................................................................................................... 14 REFERENCIAS .......................................................................................................... 24

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SRI-CEF La erosión de bases imponibles y traslado de beneficios Unidad 22

La erosión de bases imponibles y traslado de beneficios

Concepto de BEPS Según la OCDE, BEPS se refiere a las estrategias de planificación fiscal que aprovechan las brechas y los desajustes en las normas fiscales para trasladar artificialmente los beneficios a lugares bajos o sin impuestos donde hay poca o ninguna actividad económica o para erosionar las bases impositivas mediante pagos deducibles como intereses o regalías. Aunque algunos de los esquemas utilizados son ilegales, la mayoría no lo son. Esto socava la justicia y la integridad de los sistemas tributarios porque las empresas que operan a través de las fronteras pueden usar BEPS para obtener una ventaja competitiva sobre las empresas que operan a nivel nacional. Además, cuando los contribuyentes ven que las corporaciones multinacionales evitan legalmente el impuesto sobre la renta, socava el cumplimiento voluntario de todos los contribuyentes. En otras palabras, BEPS se refiere a las prácticas tributarias que aprovechan las brechas y desajustes en las reglas impositivas para trasladar artificialmente las ganancias a ubicaciones de bajo o nulo impuesto donde existe poca o ninguna actividad económica o para erosionar las bases impositivas a través de pagos deducibles, como intereses o regalías. La erosión de bases imponibles y el desplazamiento de beneficios tienen su base en la presencia de las lagunas y divergencias entre las normativas que se encuentran presentes en la interacción de las mismas por grupos de empresas y no de vulneración de las leyes por las mismas (Gil, 2017). Por lo anterior y su fuerte dependencia del impuesto a la renta de las empresas —en particular de las multinacionales—, el Plan de Acción BEPS es de gran pertinencia para los países en desarrollo. El involucrar en la agenda tributaria internacional a estos países es importante para asegurar que reciban apoyo, puedan atender sus necesidades específicas y participar efectivamente en el proceso de establecimiento de normas sobre tributación internacional.

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Sabías qué … En el año 2015:

los problemas derivados por BEPS, afectaron a los países del mundo en USD 240 mil millones anuales; según la OCDE más de 125 países y jurisdicciones colaboraron en la implementación del paquete BEPS; más de 85 países y jurisdicciones firmaron el Instrumento Multilateral sobre BEPS.

Efectos BEPS Tal y como establece el Plan de Acción BEPS de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) y del G-201, publicado en el 2015, las afectaciones por la erosión de bases imponibles y traslados de beneficios, con su consecuente disminución de la carga tributaria de las empresas, son principalmente las siguientes:

Los gobiernos obtienen menores ingresos evidenciando además un comportamiento de mayores costes de cumplimiento de los contribuyentes residentes, que soportan una mayor carga impositiva en comparación con las sociedades, que no pagan impuestos en ese territorio por el traslado de beneficios a jurisdicciones donde no han sido realizadas las actividades.

Las empresas también corren el riesgo de ser objeto de crítica social por realizar unos pagos tributarios reducidos o nulos en relación con los beneficios generados, por otro lado, y en caso de no hacer uso de estos mecanismos, ya sea por decisión propia —en el caso de una multinacional— o por tratarse de una sociedad —que opera únicamente en mercados internos, sin posibilidad de articular mecanismos internacionales de BEPS— corren el riesgo de no encontrarse en igualdad competitiva con las que sí lo hacen.

1 El Grupo de los 20 es el espacio de deliberación política y económica del mundo, conformado por 20 países de todos los continentes: Alemania, Arabia Saudita, Argentina, Australia, Brasil, Canadá, China, Corea del Sur, España, Estados Unidos, Francia, India, Indonesia, Italia, Japón, México, Reino Unido, Rusia, Sudáfrica, Turquía (BBC Mundo, 2019).

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SRI-CEF La erosión de bases imponibles y traslado de beneficios Unidad 22 Mecanismos de BEPS A pesar que la OCDE, en su Plan de Acción BEPS, investiga sobre los mecanismos que se utilizan para erosionar las bases imponibles o desplazar los beneficios, aún no es posible especificarlos totalmente. A pesar de ello, analizaremos —a breves rasgos— dos de los mecanismos más utilizados al momento: los precios de transferencia y la subcapitalización.

1. Los precios de transferencia: consisten en aquella fijación de precio realizada en las transferencias de bienes y servicios intragrupo. En el establecimiento de estos precios rige el principio de libre competencia, el cual se basa en la fijación del precio con independencia de la vinculación, debiendo fijarse aquel precio que hubieran pactado partes (Gallego, 2013). Pese a ello, existen prácticas habituales entre las multinacionales mediante las cuales se realizan transferencias por un precio superior o inferior al valor normal de mercado, dependiendo del tipo de tributación de los Estados en cuestión y tendiendo a localizar los beneficios y los gastos donde más les conviene. Se contempla dentro de las normas locales, normas que atiendan el Régimen de Precios de Transferencia, para que la Administración Tributaria pueda hacer ajustes en caso de que los precios pactados entre partes relacionadas no cumplan con el principio de plena competencia, debido a que el precio fijado no corresponde al valor normal de mercado2. De esta manera, en este ámbito rige el principio de libre competencia, pero las Ad i ist a io es T i uta ias puede ealiza ajustes fis ales , ue supo e u a

adaptación del valor de la transferencia realizada cuando es considerado superior o inferior al normal de mercado. Los precios de transferencia, entonces, son un mecanismo legal de planificación fiscal utilizado por grupos de empresas con el fin de ahorrar costes al grupo. ¿Y cuál es la relación de este mecanismo con BEPS? Un primer problema surge cuando los precios de transferencia son utilizados con el objetivo de desplazar beneficios y erosionar bases imponibles. Un segundo inconveniente se refiere al desplazamiento de beneficios es sobre activos intangibles, servicios, saber hacer u otros, que no aceptan o pa a ió e ela ió o los uales, po ta to, o es posi le dete i a u valo

2 El valor normal de mercado es aquel valor que correspondería a una transferencia realizada entre dos sociedades independientes. Así, habrá casos en los cuales será sencilla la determinación de dicho valor normal de mercado y otras en las que no.

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SRI-CEF La erosión de bases imponibles y traslado de beneficios Unidad 22 o al de e ado . Tomar en cuenta lo mencionado en las Acciones 8,9 y 10 sobre

Precios de Transferencia y la Acción 12 sobre Documentación sobre Precios de Transferencia. Se han realizado distintos estudios y proyectos al respecto, concluyendo algunos de ellos ue … la t a s isió de i ta gi les de valo elevado a filiales situadas en jurisdicciones de baja fiscalidad sin compensación adecuada es probablemente uno de los étodos ás i po ta tes de desplaza ie tos de e efi ios (Barnadas Molins, 2005). La OCDE, po su pa te, esta le e ue u has est u tu as fis ales so ietarias se centran en localizar riesgos e intangibles de difícil valoración en jurisdicciones de baja fiscalidad, donde sus beneficios pueden gozar de un régimen tributario favorable. Tales acuerdos conducen o contribuyen a la erosión de las bases y del desplazamiento de e efi ios . En la realidad ecuatoriana y desde el 2005, el Servicio de Rentas Internas controla las operaciones realizadas por contribuyentes con entidades relacionadas ubicadas en el exterior, algunas de ellas domiciliadas en paraísos fiscales, a través de la aplicación de la normativa y la conformación de equipos de profesionales especializados en el área. Asimismo, la legislación ecuatoriana hace referencia técnica a las Guías de la OCDE, aún y cuando el Ecuador no es parte de esta organización. Cabe destacar que la Administración Tributaria, se ha visto preocupada por crear un marco regulatorio uniforme para esta área de fiscalización internacional, esto se comprueba con la publicación de la Ficha Técnica para la Estandarización del Análisis de Precios de Transferencia, la cual contiene los lineamientos específicos sobre la presentación, contenido, análisis y estandarización en general de la información a reflejar en el Informe de Precios de Transferencia, que deben preparar y presentar los contribuyentes sujetos a este régimen, así como la publicación de resoluciones que promueven la información y a su vez facilitan la comprensión de las medidas, normas y procedimientos a realizar para el cumplimiento de los deberes formales.

2. Subcapitalización: la característica principal de este mecanismo es la financiación de una empresa mediante préstamos de entidades intragrupo de manera que no existe una proporción entre deuda y capital.

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SRI-CEF La erosión de bases imponibles y traslado de beneficios Unidad 22 Que se financie mayoritariamente por deuda supone un mayor beneficio porque estos préstamos generan unos intereses que en la mayoría de los sistemas fiscales son deducibles en el impuesto sobre sociedades, mientras que el reparto de dividendos —como consecuencia de aportaciones propias— no lo son. Por tanto, lo que realizan mediante la subcapitalización es la erosión de las bases imponibles mediante la ampliación artificiosa de las aportaciones realizadas por las sociedades del grupo, reduciendo así en gran medida sus bases imponibles por medio de deducciones por los intereses. Este he ho ha sido i pulsado e los siste as t i uta ios edia te la lla ada tutela

fis al del e deuda ie to 3 de empresas y entidades financieras, resultado del favorecimiento fiscal atribuido a la deuda respecto al capital. Así, el pago de dividendos no es deducible mientras que casi todos los pagos de intereses si es que lo son. Es por ello que las multinacionales y grupos de empresas buscan la reducción de la carga tributaria mediante distintos mecanismos y artificios relacionados con el endeudamiento. El establecimiento de dichas deducciones, incita al abuso siendo uno de los mecanismos que más utilizan para reducir la carga fiscal hasta el límite. Ante esta ealidad, Rose uj de u ia ue al fi al, la o ve ie ia es ide tifi a

cualquier modalidad como deuda a fines fiscales; aunque reúna características de capital. Es un estímulo sistemático a la erosión del beneficio y que coloca al interés fi a ie o ajo sospe ha . Este auto , ade ás añade, ue el favo fis al a la deuda

p ovoca, asimismo, distorsiones en la estructura del capital de las empresas; estimula el comportamiento de riesgo de la gestión; incrementa los costes sociales de quiebra y iesgo sisté i o la i i iza ió fis al .

Evidenciando, el uso de BEPS y el endeudamiento, varios artículos periodísticos tratan sobre la baja carga impositiva que consiguen grandes multinacionales, como Apple, Facebook, Google o Amazon, entre otras. Estas empresas tienden a desplazar sus beneficios mediante filiales extranjeras en el grupo y de esta manera desplazar sus beneficios a Estados que propongan una baja fiscalidad o mayor facilidad para transferirlos a paraísos fiscales.

3 Sobre la Tutela fiscal de endeudamiento Rosembuj indica que se debe identificar cualquier modalidad como deuda a fines fiscales; aunque reúna características de capital. Es un estímulo sistemático a la erosión del beneficio y que coloca al interés financiero bajo sospecha. Añade, ade ás, este auto ue el favor fiscal a la deuda provoca, asimismo, distorsiones en la estructura del capital de las empresas; estimula el comportamiento de riesgo de la gestión; incrementa los costes sociales de quiebra y riesgo sistémico y la minimización fiscal.

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SRI-CEF La erosión de bases imponibles y traslado de beneficios Unidad 22 Ejemplificando esta tendencia y práctica BEPS (Acción 4 Deducciones de Intereses), a continuación presentamos el caso Google propuesto por Serraller (2014, pág. 83) en su libro ¿Por qué pagas más impuestos que Apple? Trampas y montajes de las grandes empresas y de los millonarios por no pagar.

Ejemplo de los mecanismos BEPS En el año 2011, Google tuvo ingresos de USD 38.000 millones aproximadamente, de los cuales USD 10.000 millones fueron beneficios. Para reducir la carga fiscal, a estos beneficios sólo se les aplicó un gravamen del 2,4% y no del 35% como correspondía. Google centra su planificación fiscal internacional mediante el uso de dos tipos de holdings: la doble irlandesa y el sándwich holandés. La doble irlandesa estaba conformada por su sociedad matriz, situada en Estados Unidos (EEUU) y por dos empresas creadas por dicha matriz, Google Ireland Limited y Google Ireland Holdings, con sedes en Irlanda y Bermudas respectivamente. En condición de residente en Bermudas, la segunda compañía es gestionada desde un paraíso fiscal. Google Ireland Holdings adquirió los derechos de propiedad intelectual e industrial de Google, razón por la que percibe ingresos de las demás entidades del grupo. Por dichos ingresos no debe pagar impuestos en Estados Unidos, sino que le es aplicable una tasa del 3,2% de Bermudas, país donde se radica una de sus sedes. En cuanto a Google Ireland Limite, la compañía soporta todos los costes relativos al funcionamiento operativo en el extranjero y vende la publicidad al resto de países. Por considerarse como servicio prestado en Irlanda, se debe suponer que esta sociedad recibe todos los ingresos generados por Google en el resto del mundo. A pesar de ello, la cuota a pagar es mínima ya que Google Ireland Limited sólo paga regalías de gran valor a la empresa residente en Bermudas y por tanto, se aplica una deducción de los pagos sobre el impuesto a pagar en Irlanda, la cual establece una tasa del 12,5 %. Google creó una sociedad en Holanda, Google Netherlands Holding BV a la que se le aplica la Directiva de la Unión Europea 2003/49/CE, del 3 de junio de 2003, de intereses y cánones y que exime de tributación por el pago de regalías cuando éste se realiza en otra empresa de la Unión Europea y el Convenio de Doble Imposición (CDI) firmado entre Holanda e Irlanda en 1969. Bajo este paraguas Google Netherlands Holding BV cobra regalías a Google Ireland Limited para posteriormente, realizar un pago mínimo en los Países Bajos y transferir el 99% a Google Ireland Holdings. En tal virtud, el sándwich holandés es usado por Google para evitar la retención irlandesa del 20% del pago de regalías a no residentes.

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Estructuras de financiamiento BEPS Dentro de las estructuras de financiamiento para BEPS se debe considerar los siguientes aspectos:

La flexibilidad de la forma de la deuda: los grupos pueden estructurar su financiamiento en diferentes formas legales que tienen el mismo efecto económico pero diferentes consecuencias fiscales.

La flexibilidad del volumen de la deuda: los grupos pueden cambiar fácilmente la combinación de deuda y patrimonio en una entidad, lo que resulta en un tratamiento fiscal diferente sin impacto en la actividad económica.

La flexibilidad del precio de la deuda: los términos de un préstamo intragrupo pueden modificarse para justificar una tasa de interés alta o baja según sea necesario.

La flexibilidad de la ubicación de la deuda: la deuda puede generarse en cualquier entidad y trasladarse a donde el beneficio fiscal es mayor.

Un ejemplo de flexibilidad lo constituye el gasto por intereses, particularmente útil para los diseñadores de impuestos. Para su explicación, a continuación, algunos ejercicios relacionados con el gasto de los intereses: Ejemplo 1: ubicación del gasto de intereses de terceros A Co pide dinero prestado a un banco. A Co inyecta estos fondos en una subsidiaria B Co ubicada en una jurisdicción de impuestos bajos. B Co usa los fondos para adquirir un edificio. El ingreso de alquiler del edificio tiene una tasa de impuestos bajo, mientras que el gasto de intereses en el préstamo utilizado para financiar la compra del edificio es deducido por A Co y puede establecerse contra otro ingreso sujeto a impuestos.

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Ejemplo 2: ubicación del gasto de intereses de terceros B Co (ubicado en una jurisdicción de alto impuesto) toma dinero prestado de un banco. B Co devuelve los fondos excedentes a A Co en forma de dividendo o recompra de acciones. A Co (ubicado en una jurisdicción de bajo impuesto) utiliza los fondos para adquirir un edificio. El ingreso por alquiler en el edificio está sujeto a una tasa impositiva baja, mientras que el gasto por intereses en el préstamo utilizado para financiar la compra del edificio puede establecerse contra el ingreso sujeto a impuestos a una tasa más alta.

Ejemplo 3: ubicación del gasto de intereses de terceros A Co inyecta fondos excedentes en una subsidiaria B Co (ubicada en una jurisdicción de impuestos bajos). B Co deposita dinero en el banco. El banco presta dinero a A Co para adquirir edificio. A Co se le ha prestado efectivamente su propio dinero para comprar el edificio. Los ingresos de la inversión se están separando a una jurisdicción de impuestos bajos.

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Ejemplo 4: del gasto de intereses de terceros B Co pide dinero prestado a una empresa del grupo en este caso A Co. B Co devuelve los fondos excedentes a A Co en forma de dividendo o recompra de acciones. Los gastos por intereses en un préstamo generado internamente se utilizan para reducir la base tributaria en el país B. La transacción ha generado un gasto de interés adicional para una empresa del grupo, aunque el grupo no tiene deuda neta.

El Plan de Acción BEPS de la OCDE Recapitulando lo dicho en la primera parte de este curso, la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE), a través de sus Estados miembros, trabaja para enfrentarse a los desafíos económicos, sociales y de buen gobierno, así como para aprovechar de manera más eficiente las nuevas oportunidades que surjan y para coordinar políticas locales e internacionales alrededor del mundo. En este accionar y el 19 de julio del 2013, la OCDE elaboró el Plan de Acción BEPS que es un proyecto de fiscalidad internacional para luchar contra la llamada planificación fiscal agresiva4. Este Plan tiene como finalidad la erradicación de la erosión de bases imponibles y el desplazamiento de beneficios por parte de empresas multinacionales, actualmente muy presente y generalizado en las planificaciones fiscales de las mismas, a consecuencia de la globalización, la transformación de los distintos sectores de la economía y crisis económica del mundo. Los mecanismos y entidades híbridas5, los regímenes preferenciales y la revisión del concepto de Establecimiento Permanente (EP), el uso de los precios de transferencia, entre otros, son elementos sobre los que el Plan de Acción BEPS establece la necesidad de examinar y realizar modificaciones a toda planificación fiscal internacional. En este sentido, se señalan tres importantes cambios: 4 Las planificaciones fiscales agresivas son a uellas ope a io es ealizadas o o o a ge eral por entidades transnacionales que tratan de aprovechar las lagunas jurídicas y fiscales derivadas de las divergencias y fricciones de los ordenamientos jurídicos de cada Estado, a fin de reducir considerablemente su carga impositiva, incluso en o asio es hasta al a za situa io es de do le o i posi ió Ped osa López, . 5 Entidad que se caracteriza de manera diferente en dos más jurisdicciones, por ejemplo, una entidad que se trata como una sociedad en una jurisdicción y como una corporación en otra.

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SRI-CEF La erosión de bases imponibles y traslado de beneficios Unidad 22 1. El diseño de nuevos estándares internacionales para dar coherencia al impuesto sobre

sociedades entre los distintos Estados. La eali ea ió de la i posi ió de las

actividades productivas esenciales para restaurar los efectos y los beneficios pretendidos por los estándares internacionales, que puede que no hayan evolucionado a la par de los cambiantes modelos empresa iales de la evolu ió te ológi a OCDE, , la

necesidad de mayor transparencia, certidumbre y predictibilidad para las empresas. 2. La realineación de la imposición y de las actividades productivas esenciales para restaurar

los efectos y los beneficios pretendidos por los estándares internacionales, que puede que no hayan evolucionado a la par de los cambiantes modelos empresariales y de la evolución tecnológica.

3. La necesidad de mayor transparencia, certidumbre y predictibilidad para las empresas. Adicionalmente, el Plan de Acción BEPS establece 15 acciones para la consecución de sus objetivos, cada una con un plazo determinado de estudio y desarrollo. Estas acciones se encuentran divididas en cinco grupos distintos, de la economía digital, la coherencia internacional, el restablecimiento de los estándares internacionales, la transparencia y seguridad jurídica y la rápida aplicación de las medidas.

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Figura 1 Cuadro resumen del Plan de Acción BEPS.

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SRI-CEF La erosión de bases imponibles y traslado de beneficios Unidad 22 Describiremos, entonces, en qué consisten los distintos grupos y las diferentes acciones que los componen (Serrano Antón, 2014): 1. Economía digital: en este grupo se engloba la primera acción para la identificación de las

principales dificultades que la economía digital para aplicación de tributos (directos o indirectos). La economía digital es aquella transformación de un proceso caracterizado por la información y la comunicación tecnológica como elementos que han permitido mejorar la eficiencia y rapidez en la compraventa en el mercado, abaratar costes entre proveedor-cliente, perfeccionar el modelo de negocio y fortalecer la innovación como base de muchos sectores. Tiene su base en el uso de activos intangibles, el uso de datos (sobretodo datos personales) realizado de manera masiva y en la dificultad de determinar la jurisdicción a la que corresponde la creación del valor, características que aprovechan las multinacionales e incluso las pequeñas y medianas empresas para situar sus sociedades en territorios de baja o nula tributación y realizar de este modo una reducción de sus bases imponibles mediante la deslocalización de los beneficios. Esta acción pretende obtener información sobre las estrategias fiscales utilizadas para deslocalizar beneficios y así adaptar la normativa o establecer una regulación concreta, estableciendo el lugar de tributación de los beneficios por parte de las empresas que hacen uso de estos avances digitales.

2. Coherencia internacional: el segundo grupo se estipula el restablecimiento de la coherencia del impuesto sobre sociedades, se engloban las acciones dos, tres, cuatro y cinco. La segunda acción es la neutralización de los efectos de instrumentos o entidades híbridos generadores de doble no imposición, doble deducción o diferimiento, que persigue realizar cambios en el modelo de convenio de la OCDE con el objetivo de que no se realice un uso indebido de los instrumentos y entidades híbridas, además de diseñar modelos de disposiciones internas para no establecer deducciones o exenciones que puedan suponer un abuso.

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SRI-CEF La erosión de bases imponibles y traslado de beneficios Unidad 22 La tercera acción se refiere a las recomendaciones sobre el diseño de normas de Transparencia Fiscal Internacional (Controlled Foreign Company Rules o CFC Rules). Mediante esta acción se pretende reforzar la normativa sobre las sociedades extranjeras controladas para evitar la implantación de filiales no residentes y con el fin de distribuir los beneficios. La cuarta acción trata las reglas que prevengan la erosión de bases imponibles a través de pagos de intereses y otros gastos financieros excesivos. Esta acción consta de dos partes, la primera para la legislación interna y la segunda para las directrices de los precios de transferencia. Lo que se propone realizar con la cuarta acción es, por un lado, el establecimiento en la normativa interna de recomendaciones sobre buenas prácticas y, por otro lado, fijar unas directrices sobre los precios de transferencia en materia de financiación intragrupo. Por último, la quinta acción propone contrarrestar las prácticas de competencia fiscal lesiva de manera más efectiva, tomando en consideración la transparencia y sustancia. Al igual que la segunda acción, posee un informe que le precede denominado Competencia fiscal perjudicial: un problema mundial emergente (Harmful tax competition: an emerging global issue) emitido por la OCDE en 1998. Esta acción posee tres plazos distintos para su desarrollo y estudio: en primer lugar y hasta septiembre de 2014, la revisión de regímenes; en segundo lugar y hasta septiembre de 2015, la consecución de una estrategia con terceros estados; y, en tercer lugar y hasta diciembre 2015, la revisión de los criterios actuales. Con ello se pretende erradicar las prácticas tributarias perniciosas y lograr una mayor transparencia, definiendo los requisitos básicos para los regímenes preferenciales, como, por ejemplo, el de las patentes; y contrarrestar las prácticas de competencia fiscal lesiva adoptando una mayor coordinación entre los Estados de la OCDE.

3. Restablecimiento de los estándares internacionales: conformado por las acciones seis a diez. La acción seis trata sobre el restablecimiento de los estándares internacionales, recibe el nombre de prevención del abuso de los Convenios de Doble Imposición (CDI). Mediante cambios en el modelo de convenio de la OCDE y recomendaciones sobre la normativa interna de los Estados se pretende coordinar la normativa de manera que se graven los ingresos en el lugar donde se desarrolla la actividad económica, además de determinar lo

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SRI-CEF La erosión de bases imponibles y traslado de beneficios Unidad 22 que deben tener en cuenta los Estados para celebrar los CDI, restringiendo el uso de beneficios de los CDI en circunstancias inapropiadas. Con las directrices de la acción siete se pretenden evitar los comportamientos que evitan de manera artificial el establecimiento permanente en el país fuente. Esta acción estipula adaptar la noción de Establecimiento Permanente que establece el modelo aludido porque el concepto vigente —que se diseñó en un momento en que la economía estaba en su fase industrial— no se adapta a la situación actual dominada por la economía post-industrial o de servicios6. Las acciones del ocho al diez manifiestan el evitar un uso indebido por las multinacionales del estándar ar ’s-length (principio de plena competencia). Este estándar, relativo a los precios de transferencia, se encuentra dividido en 3 directrices distintas que afectan a los intangibles, las operaciones de riesgo y capital y otras operaciones de riesgo. Las multinacionales han realizado un abuso del ar ’s le gth y es por ello que el Plan de Acción de la OCDE, considera oportuno establecer una definición y delimitación más precisa del estándar, a través de cambios en las directrices y en el modelo de convenio de la Organización.

4. Transparencia y seguridad jurídica: consistente con el aseguramiento de la transparencia y promoción de certeza y predictibilidad, incluye las acciones 11 a 14. La acción 11 trata del desarrollo de metodologías para recopilar y analizar los datos de BEPS y las acciones para atacar este problema. La siguiente acción es conocida como la obligación de los contribuyentes a revelar sus esquemas de planificación fiscal agresiva. Con la acción 12 se busca establecer reglas para delimitar transacciones y la planificación fiscal. También, se desarrollan recomendaciones sobre el diseño de planificaciones fiscales, mediante la valoración de la información obtenida y se establece una definición sobre los beneficios fiscales en el ámbito

6 La So iedad Post I dust ial es u o epto p opuesto po va ios teó i os de la e o o ía la so iología pa a describir el estado de un sistema político, económico y social que corresponde a un estadio de desarrollo posterior al proceso de industrialización clásico de la Revolución Industrial (la Sociedad Industrial, que a su vez es un estadio posterior a la Sociedad Preindustrial). En la Sociedad Post Industrial se ha producido una transición económica, que reestructura la sociedad entera, entre una economía basada en la industria a otra basada en los servicios, la información y el conocimiento. Los países que han aprovechado oportunamente las revoluciones tecnológicas que ha dado lugar a estos cambios de la so iedad so los ue ejo ha ava zado e su desa ollo e o ó i o so ial (Universidad Sergio Arboleda).

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SRI-CEF La erosión de bases imponibles y traslado de beneficios Unidad 22 internacional, lo que permitiría identificar las planificaciones fiscales agresivas y ampliar los mecanismos de intercambio de información en las diferentes administraciones tributarias. La acción 13 estipula la necesidad de reexaminar la documentación de precios de transferencia, se pretende realizar cambios en las directrices y recomendaciones de legislación interna para la realización de precios de transparencia. Esto con el fin de otorgar una mayor transparencia y evitar el abuso por las multinacionales las cuales además, deberán aportar información a sus gobiernos sobre las distribuciones que realicen de sus ingresos, de la actividad económica y de los impuestos pagados en los distintos territorios en los que actúen. Para culminar con el cuarto grupo, la acción 14 establece el cómo mejorar los procedimientos internacionales de resolución de disputas. Para ello, implanta un Procedimiento de Acuerdo Mutuo (PAM) que permite a las partes de un convenio bilateral resolver las cuestiones relativas a la interpretación y la aplicación de las disposiciones de dicho convenio. Se procura que las nuevas reglas del Plan de Acción de la OCDE no ocasionen problemas de seguridad jurídica o certeza y que, cuando existan conflictos, los contribuyentes tengan a su alcance procedimientos eficientes para resolverlos.

5. Rápida aplicación de las medidas: la acción 15 trata sobre el desarrollo de un instrumento multilateral para llevar implementar las medidas establecidas en el Plan de Acción, puede ser considerado como una macro-acción que engloba a la mayoría de las anteriores. Esta acción propone la identificación de los problemas en el derecho internacional y tributario, resultando en el informe de septiembre de 2014, denominado Developing a Multilateral Instrument to Modify Bilateral Tax Treaties (Desarrollo de un Instrumento Multilateral para Modificar los Tratados Fiscales Bilaterales) y el establecimiento de un instrumento multilateral en septiembre de 2015 que ofrece soluciones concretas para que los gobiernos cierren las lagunas en los tratados tributarios internacionales. De esta manera, los gobiernos podrán implementar normas mínimas acordadas para contrarrestar el abuso de los tratados y mejorar los mecanismos de resolución de disputas, a la vez que proporciona flexibilidad para adaptarse a las políticas específicas de los tratados tributarios.

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Sabías qué …

Actualmente, más de 130 países y jurisdicciones a nivel mundial colaboran en la implementación del paquete BEPS. Debido a la evasión fiscal de las empresas multinacionales, anualmente se pierden USD 240 mil millones. Más de 85 países y jurisdicciones en el mundo han firmado el Instrumento Multilateral sobre BEPS. Hoy en día, el Marco Inclusivo OCDE/G20 en BEPS incluye a más de 130 miembros y 14 organizaciones observadoras.

Lo dicho, evidencia la importancia que tiene el Plan de Acción BEPS en cuanto a la toma de conciencia de los Estados respecto del problema de la erosión de las bases imponibles y traslado de beneficios. Es importante recalcar que el Plan de Acción BEPS también considera a los países que no forman parte de la OCDE y a las economías en desarrollo. Pese a ello, la OCDE se preocupa ante la posibilidad de que los Estados adopten medidas unilaterales para evitar el BEPS y que dichas acciones en conjunto no se adapten a las circunstancias de cada país. En el Ecuador por ejemplo podemos citar a los Precios de Transferencia que tienen efectos fiscales respecto al impuesto a la renta. Desde el 2005, la normativa de precios de transferencia aplicada actualmente a operaciones locales e internacionales estipulaba que la documentación a ser presentada sólo incluya las operaciones con partes relacionadas del exterior, es a partir del año fiscal 2012 que la Administración Tributaria requiere que dicha documentación también abarque a las operaciones locales, bajo ciertas consideraciones. No existe un concepto de materialidad en el régimen de precios de transferencia ya que se deben revelar y analizar todas las operaciones, excepto aquellas no contempladas según la normativa local, tales como, los aportes patrimoniales en efectivo, las compensaciones o reclasificaciones de cuentas contables, los pagos en efectivo de dividendos, entre otras. La base de esta normativa es el cumplimiento del principio de plena competencia como eje fundamental; al respecto la Ley Orgánica del Régimen Tributario Interno (LORTI) indica que: Pa a efe tos tributarios se entiende por principio de plena competencia aquel por el cual,

cuando se establezcan o impongan condiciones entre partes relacionadas en sus transacciones comerciales o financieras, que difieran de las que se hubieren estipulado con o entre partes

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SRI-CEF La erosión de bases imponibles y traslado de beneficios Unidad 22 independientes, las utilidades que hubieren sido obtenidas por una de las partes de no existir dichas condiciones pero que, por razón de la aplicación de esas condiciones no fueron o te idas, se á so etidas a i posi ió . 7 Este principio se complementa con conceptos como partes relacionadas, criterios de comparabilidad y metodologías de análisis, que se fundamentan principalmente en las Directrices de la OCDE. Además, en el Reglamento a la LORTI se indica que como referencia técnica se utilizarán las Directrices mencionadas en la medida que las mismas sean congruentes con la normativa ecuatoriana. Sin embargo, es importante indicar que el Estado ecuatoriano y su Administración Tributaria, están aplicando ciertas directrices que indica la OCDE y de a poco se trata de implementar en la normativa interna ciertas particularidades aplicables en Ecuador. Por ejemplo, nos referimos a que la Administración Tributaria fijó un límite de veinte fracciones básicas (USD 225.400 hasta diciembre 2018), como monto máximo para otorgar automáticamente los beneficios previstos en los Convenios para evitar la Doble Imposición vigentes entre el Ecuador y otros Estados, superado dicho monto se otorga los beneficios mediante devolución de impuestos. Es decir, si el pago o crédito en cuenta, lo que suceda primero, ha hecho a un no residente excede el límite indicado, la sociedad ecuatoriana pagadora deberá efectuar la retención en la fuente y la sociedad no residente deberá solicitar al Servicio de Rentas Internas la devolución de los valores retenidos a efectos de obtener los beneficios previstos en un convenio, para lo cual deberá cumplir con los requisitos establecidos para el efecto. Las particularidades en el ámbito de precios de transferencia respecto a temas como falta de materialidad, operaciones locales, presunciones aplicables al concepto de partes relacionadas, exención del régimen, período de la información financiera de los comparables, comparables locales, documentación que respalde la sustancia económica en servicios, indicadores financieros, entre otras; así como aquellas respecto a las limitaciones en las deducciones antes expuestas, pueden variar de país en país, y finalmente constituyen diferenciadores en las regulaciones de los países que tienen como efecto un aumento en la complejidad del análisis, de su documentación y mayores costos para las compañías, y hasta en ciertos casos generar doble imposición. 7 Ibíd., Artículo no numerado segundo luego del Artículo 15.

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SRI-CEF La erosión de bases imponibles y traslado de beneficios Unidad 22 Aquí cabe reflexionar qué tan relevantes son las particularidades aplicadas por cada país, y si la mejor solución no sería armonizar dichas variables. Sin embargo, en caso de controversias con la Administración Tributaria, llevadas a etapas judiciales, normalmente los jueces se remitirán a las normas locales expresas, por lo que es fundamental adaptar la documentación que se presenta a cada administración tributaria, respecto a las diferencias y particularidades de cada país.

Resumen Según la OCDE, BEPS se refiere a las estrategias de planificación fiscal que aprovechan las brechas y los desajustes en las normas fiscales para trasladar artificialmente los beneficios a lugares bajos o sin impuestos donde hay poca o ninguna actividad económica o para erosionar las bases impositivas mediante pagos deducibles como intereses o regalías. Los mecanismos que se utilizan para erosionar las bases imponibles o desplazar los beneficios no están determinados, aunque la misma OCDE en su plan de acción intenta investigar sobre los mismos. Por ello, se ha hecho el análisis de los dos mecanismos que se conocen como más utilizados sobre BEPS como son los precios de transferencia y la subcapitalización. La OCDE desarrolló el Plan de Acción BEPS, dirigido a países miembros y no miembros de la organización, contempla 15 acciones, distribuidas en cinco grupos: de la economía digital, la coherencia internacional, el restablecimiento de los estándares internacionales, la transparencia y seguridad jurídica y la rápida aplicación de las medidas.

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