precios de transferencia, las obligaciones formales en los países de

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Precios de transferencia, las obligaciones formales en los países de Latinoamérica que han

adoptado la metodología OCDE*

GIOVANNI GONZALO CERRÓN LÓPEZ

SUMARIO

INTRODUCCIÓN.—1. CAPÍTULO I. LAS TENDENCIAS ACERCA DE LA DOCUMENTACIÓN EN EL CONTROL DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA.1.1. Documentación necesaria y costo de cumplimiento. 1.2. Las Directrices de la OCDE. 1.3. El esquema de la Unión Europea. 1.4. El esquema del PATA.—2. CAPÍTULO II. LAS OBLIGACIONES FORMALES EN EL CONTROL DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA LOS PAÍSES DE LATIONOAMÉRICA QUE HAN ADOPTADO METODOLO- GÍA OCDE. 2.1. Argentina. 2.2. Colombia. 2.3. Ecuador. 2.4. México. 2.5. Perú. 2.6. Venezuela. 2.7. Resumen de lo observado.—3. CAPÍTULO III. MEDIOS EMPLEADOS PARA EL CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES DE INFORMA- CIÓN EN LATIONAMÉRICA. 3.1. Argentina. 3.2. Colombia. 3.3. Ecuador. 3.4. México. 3.5. Perú. 3.6. Venezuela. 3.7. Resumen de lo observado.—4. CAPÍTULO IV. HACIA UNA PROPUESTA DE DOCUMENTACIÓN Y DE OBLIGACIONES FORMALES UNIFORME PARA LOS PAÍSES DE LA REGIÓN. 4.1. Información mínima que debe contener la declaración informativa de precios de transferencia. 4.2. Soporte informático para el mejor aprovechamiento de la infor- mación y facilitación del cumplimiento de la obligación de informar. 4.3. Información a requerir con carácter regular para la evaluación preliminar del riesgo de transferencia de beneficios (Estudio Técnico de Precios de Transferencia). 4.4. Documentación mínima con que debe contar el contribuyente cuando se abre una inspec- ción en profundidad.—5. ALGUNOS CASOS EXCEPCIONALES Y SU TRATAMIENTO. 5.1. Operaciones entre vinculadas residentes en un mismo Estado.—6. ASPECTOS A TENER EN CUENTA AL IMPLEMENTAR UN RÉGIMEN SANCIONADOR DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA.—ANEXOS.—BIBLIOGRAFÍA.

INTRODUCCIÓN

El presente trabajo se inicia explicando en el

capítulo I, las tendencias mundiales en cuanto al tema de documentación del control de precios de transferencia se refiere, en primer lugar se explican las razones que sustentan las especiales necesidades de documentación que se dan en el tema, para luego hacer una reseña de lo previsto en las directrices de OCDE sobre el particular, de la misma manera acerca de los esfuerzos de homogeneiza- ción de la Unión Europea y de la Asociación de Administraciones Tributarias del Pacífico (PATA, por sus siglas en inglés).

En el capítulo II se hace una reseña de la manera en que se han implementado las obligaciones

formales en el control de los precios de transferencia en los países de Latinoamérica a los cuales está referido el presente trabajo de investigación, se detalla las principales características de la normativa interna de los países en cada caso, y se acompa- ñada de una apreciación crítica que luego permitirá formular en el último capítulo la propuesta de homogeneización, que es el objeto del presente trabajo.

En el capítulo III, se hace un relevamiento de los medios tecnológicos empleados en los distintos países para facilitar el cumplimiento de la obliga- ción de informar acerca de las transacciones sujetas a las normas de los precios de transferencia, mostrándose una gama de niveles de servicio bastante amplia, respecto de la cual se rescata lo que

* Trabajo presentado a la Maestría Internacional en Administración Tributaria y Hacienda Pública, VI edición 2008-2010 organizada por la Escuela de Hacienda Pública del Instituto de Estudios Fiscales, la Agencia Estatal de Administración Tributaria, la Universidad Nacio- nal de Educación a Distancia, el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias, la Fundación CEDDET y la Agencia Españo- la de Cooperación Internacional para el Desarrollo.

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Cuadernos de Formación. Colaboración 11/11. Volumen 13/2011

se considera las opciones más óptimas teniendo en cuenta criterios de orientación al cliente y el uso más óptimo de la información por parte de la Administración Tributaria.

Finalmente en el capítulo IV se concretan las propuestas de homogeneización que se hacen en cuatro niveles:

— Acerca de la mínima información que se debe proporcionar en la declaración informativa.

— Acerca del soporte informático que permite el mejor aprovechamiento de la información y ofrece un mejor servicio al contribuyente.

— La información que se debe requerir de forma regular con el fin de evaluar riesgos de transferencia de beneficios.

— La documentación mínima con que debe contar el contribuyente cuando se inicia una inspección en profundidad.

Las propuestas planteadas recogen lo que a nuestro criterio son las mejores prácticas en los distintos países de los cuales se ha relevado la información teniendo en cuenta a la vez las tendencias internacionales.

1. CAPÍTULO I. LAS TENDENCIAS ACERCA DE

LA DOCUMENTACIÓN EN EL CONTROL DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA

1.1. Documentación necesaria y costo de

cumplimiento

El principal insumo que requiere toda adminis- tración tributaria para llevar a cabo su función de control del cumplimiento de las obligaciones tributarias, es la información y esta necesidad surge incluso mucho antes del propio acto de verificación o auditoría a un determinado contribuyente. La necesidad de información nace desde el momento mismo en que la Administración Tributaria requiere planificar sus acciones y diseñar sus estrategias a fin de lograr sus objetivos de recaudación.

En efecto, siempre el número de auditorías que se hagan en un determinado ejercicio sólo cubrirá una porción limitada del universo de sujetos obligados, es por ello que la selección de contribuyentes juega un rol muy importante en el desempeño eficiente y eficaz de la Administración Tributaria y es la información un insumo de especial importancia en estos casos porque la calidad de la selección que se haga estará en directa proporción del alcance y calidad de la información de que se disponga.

Esta necesidad de información oportuna y ade- cuada se hace más álgida en tanto más costosa sea la auditoría a aplicar, pues es deseable que las horas hombre dedicadas a una fiscalización correspondan al riesgo de evasión que represente un contribuyente. Las auditorías de precios de transferencia en general se caracterizan por ser intensivas en uso de horas hombre especializadas dada la complejidad de las transacciones que se analizan y lo que se pretende comprobar, si las transacciones han sido o no realizadas a valor de mercado, con todas las dificultades que ello encierra en determinados casos.

Hecha ya la selección, en la ejecución de la auditoría de precios de transferencia lo que busca- rá establecer el auditor es si el contribuyente observó o no el principio de plena concurrencia. Este principio, tal como se enuncia en el Modelo de Convenio de la OCDE, señala lo siguiente “(cuando)... dos empresas (asociadas) estén, en sus relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieran de las que serían acordadas por empresas independientes, los beneficios que habrían sido obtenidos por una de las empresas de no existir dichas condiciones, y que de hecho no se han realizado a causa de las mismas, podrán incluirse en los beneficios de esa empresa y someterse a imposición en consecuencia”.

Es decir; habrá que evaluar si las empresas asociadas tranzaron en las condiciones que serían acordadas por empresas independientes, para lo cual será necesario primero establecer cuáles son las circunstancias en las que se llevaron a cabo las negociaciones para luego identificar empresas independientes que hayan negociado en tales condiciones y analizar si las condiciones del acuerdo entre las asociadas serían similares a las que arriba- rían empresas independientes. Este análisis, sin duda no tendría razón de ser si las transacciones que se estuvieran auditando habrían tenido lugar entre independientes, es por ello que en la audito- ría de precios de transferencia los requerimientos de información no son los mismos que para una auditoría regular.

No basta probar con documentos fehacientes que las transacciones tuvieron lugar y que existe una justificación económica para su aplicación, también hay que demostrar que terceros independientes habrían llegado a un acuerdo de términos similares. Y cuanto más complicada es esta prueba cuando se están analizando transacciones cuya ocurrencia sólo tiene sentido entre empresas asociadas como es el caso por ejemplo de los intangibles, que por cierto su análisis escapa al alcance del presente trabajo de investigación.

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Precios de transferencia, las obligaciones formales en los países de Latinoamérica que han adoptado la metodología OCDE


Queda claro entonces que el control de los pre-

cios de transferencia demanda un esfuerzo especial de información, el mismo que no solamente tiene lugar en la propia auditoría si no mucho antes, con el fin de identificar las situaciones de riesgo de transferencia de beneficios que puedan afectar a un determinado fisco.

Hasta este punto sólo se ha hecho referencia a la necesidad de información de la Administración Tri- butaria, sin embargo debe considerarse también los elevados costos de cumplimiento que representa para el contribuyente generar la información que la administración tributaria le requiere. El doble rol de la Administración Tributaria se pone aquí de manifiesto, máximas facilidades al contribuyente para asistirlo en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias en el período voluntario y rigor con estricta observancia de la ley para cobrar la deuda exigible.

En la dimensión de facilitación del cumplimien- to de las obligaciones, es que se debe sopesar adecuadamente los requerimientos de información que se formulan, el valor que agrega la información requerida y el costo que representa obtenerla. Otro enfoque de este mismo tema, como se verá más adelante, ya ha sido abordado en otras latitu- des y es el relacionado a las distintas exigencias de información a que se encuentran sometidas las empresas transnacionales por las diferentes juris- dicciones tributarias en las que operan.

Es decir que en un extremo, una empresa multinacional tendrá que cumplir, para una misma transacción, con los requerimientos de informa- ción y documentación de cada una de las Adminis- traciones Tributarias en que operen sus asociadas multiplicándose así los costos de cumplimiento. Tomando en consideración este hecho, es que determinados bloques económicos como el caso de la Unión Europea, los Estados Unidos y sus socios comerciales asiáticos han llegado a acordar un estándar de documentación para el control de los precios de transferencia.

1.2. La Directrices de la OCDE1

La OCDE en el capitulo V de las Directrices,

titulado “Documentación”, plantea criterios a seguir sobre procedimientos y normas de docu- mentación y así mismo propone la documentación a solicitar en el marco de la auditoría.

Respecto a los criterios planteados es del caso mencionar el reconocimiento de que más allá de la

1 Directrices Aplicables en Materia de Precios de Transferencia a Empresas Multinacionales y Administraciones Tributarias, capítulo V, “Documentación”.

titularidad de la carga de la prueba, para una ade- cuada fiscalización, el contribuyente deberá proporcionar información y hasta podría darse el caso, de la aplicación de presunciones en el caso de no contar con la información.

Otra recomendación importante es las referidas a considerar que debe apreciarse un esfuerzo razonable por parte del contribuyente para sustentar la observancia del principio de plena competencia, pero dicho esfuerzo no debe representar costos desproporcionados y debe tenerse en cuenta ade- más que la documentación requerida para este aná- lisis no sería necesaria en otras circunstancias.

Son también relevantes las recomendaciones para proteger los secretos comerciales de la empresa y de no requerir información en detalle en la oportunidad en que deba presentarse la declaración del Impuesto a la Renta. En este punto se recomienda pedir únicamente información que pueda revelar la necesidad de aplicar una inspec- ción a mayor profundidad, de ser el caso.

Información útil para la auditoría. En cuanto a lo que se considera información útil

para la auditoría, se enumera los siguientes aspectos: — Información acerca de las empresas aso-

ciadas partícipes de la operación vinculada. — Descripción de las operaciones en cuestión. — Información adicional sobre la operación

vinculada en cuestión como por ejemplo: – la naturaleza y los términos en que se

realiza; – las condiciones económicas y los bien-

es objeto de la misma; – cómo circulan los productos o servi-

cios de la operación vinculada entre las empresas asociadas, y

– las modificaciones en las condiciones comerciales o las renegociaciones de los acuerdo en vigor.

— Información obtenida de empresas independientes implicadas en operaciones o negocios similares.

— Descripción de las circunstancias de cua- lesquiera otras operaciones conocidas entre el contribuyente y un tercero independiente que sean similares a la opera- ción con una empresa asociada extranjera.

— Cualquier información susceptible de ser útil para saber si empresas independientes que negocian en plena competencia hubieran concluido operaciones estructuradas de forma similar en circunstancias comparables.

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— Otra información útil puede ser la relación de sociedades comparables conocidas con operaciones similares a las vinculadas.

— Fijación de políticas de precios y estrategias comerciales.

— La aplicación de la metodología de valora- ción.

— Situación general del contribuyente desde el punto de vista comercial o industrial.

— Información relativa al entorno de la empresa y los cambios previstos y la influen- cia de estas previsiones en el sector en que opera el contribuyente.

— Dimensión del mercado, condiciones de competencia.

— El marco legal. — El progreso tecnológico y el mercado de

divisas. — Información sobre las funciones desempe-

ñadas. — Información acerca de los riesgos asumidos. — Información financiera para comparar los

resultados con la vinculada. — Información sobre costes de fabricación,

de investigación y desarrollo y/o sobre gastos generales y administrativos.

— Presentar el proceso de negociación para determinar o revisar precios de operaciones vinculadas.

— Información específica: – La descripción general de la empresa. – La estructura organizativa – La articulación de la propiedad en el

seno del grupo multinacional. – El volumen de ventas y los resultados

de la explotación en los años más pró- ximos precedentes a la operación.

– El nivel de operaciones del contribuyente con empresas extranjeras asociadas.

En suma, aún cuando OCDE precisa que resulta difícil señalar un conjunto de items como la infor- mación necesaria para una inspección o auditoría, pues señala que esta dependerá de cada método que se aplique, llega a proponer una serie de aspectos considerados útiles en todos los casos y que por cierto tiene una amplitud considerable.

Información para la evaluación del riesgo. Por otro lado, cuando se indica que resultaría

muy gravoso requerir información detallada al momento de presentar la información del impuesto a la renta, también se resalta que se debe pedir sólo

la información que permita revelar la necesidad de una inspección con mayor detalle. Sin embargo, no se ha querido precisar que información es considerada mínima para un adecuado diagnóstico de riesgo de transferencia de beneficios y es aquí donde cada país ha planteado alternativas muy variadas.

En efecto, esta información que permita revelar la necesidad de una inspección a mayor detalle, ha sido objeto de múltiples interpretaciones, pasando de la simple comunicación de los montos de trans- acción de las operaciones entre partes vinculadas, hasta información relacionada incluso con los már- genes de beneficio que se obtiene según el tipo de transacción. Siempre teniendo como objetivo contar con la mejor información que permita tomar la decisión de selección, es decir que ayude a tomar la decisión acerca de cuáles casos serán materia de una investigación de mayor profundidad.

También cabe señalar que la presentación de información anteriormente referida ha sido implementada de distinta manera, mientras que en algunos países esa información debe presentarse junto con la Declaración Jurada del Impuesto a la Renta, en otros, por el contrario se ha implementado una declaración anual informativa independiente de la Declaración Jurada del Impuesto a la Renta, cuya periodicidad es también anual y que como ya se mencionó, su amplitud es bastante variable. 1.3. El esquema de la Unión Europea

En el año 2005, luego de un profundo debate, el Foro Conjunto de Precios de Transferencia de la Unión Europea (FCPT) aprobó un informe cuyo objetivo general es tener un cuerpo de disposiciones más uniforme relacionado a documentación en el seno de la Unión Europea, respetando el marco de las Directrices de OCDE.

El informe que se convierte luego en un Códi- go de conducta aprobado en 27 de junio de 2006, define un paquete de documentación parcialmente estandarizado denominado European Transfer Pri- cing Documentation (EUTPD) que pretende una aplicación más uniforme de las Directrices OCDE en la UE así como el establecimiento de los requisitos de documentación exigibles en operaciones entre empresas asociadas. Principios del EUTPD

El EUTPD es un paquete de información definido para ser requerido al inicio de una auditoría con el fin de hacer una evaluación de riesgo de transferencia de beneficios. En consecuencia, el EUTPD no pretende regular toda la información que sea necesario solicitar en el transcurso de la auditoría y

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que finalmente depende de la decisión de la auto- ridad tributaria que lleva a cabo el examen.

El EUTPD ha sido hecho para ofrecer al contribuyente mayores garantías y reducir los costes de preparación de la información evitando que el contribuyente tenga que preparar distintos dossiers con contenidos similares pero distintos en forma. Lo más relevante para el contribuyente es que se dispone que la elaboración, entrega y correcta apli- cación del EUTPD limitaría el riesgo de ser sanciona- do por incumplimiento de obligaciones relacionadas a la documentación.

Este dossier se deberá presentar a requerimien- to de la Administración Tributaria o al Inicio de una Comprobación Fiscal.

Contenido del EUTPD

El EUTPD está formado por dos bloques: El primero denominado Master File en el cual

hay información relativa al grupo y en consecuencia la información con la que cuenten todas las administraciones tributarias será la misma, poten- ciándose de esta manera la transparencia.

En el Master File se incluyen los siguientes documentos:

— Descripción general de las características y estrategias empresariales del grupo así como de cualquier cambio relevante que se haya producido respecto de años anteriores.

— Descripción de la estructura organizativa, legal y operacional del grupo, incluyendo una lista identificando las distintas empresas afectadas con el detalle de participa- ción accionarial.

— Identificación de las empresas asociadas que lleven a cabo las operaciones examinadas con Europa o dentro de Europa.

— Descripción de la naturaleza y característi- cas de las operaciones vinculadas con y dentro de Europa con detalle de los flujos e importe de las operaciones así como del detalle de las facturas correspondientes a las mismas.

— Descripción general de las funciones y riesgos asumidos por las distintas empresas del grupo incluyendo una descripción del valor añadido en las distintas fases de la cadena empresarial.

— Descripción de la propiedad de los intangibles (patentes, marcas, nombres comerciales, etc.) así como el detalle del importe de cánones satisfecho o recibidos.

— Informe que contenga la política de precios de transferencia del grupo si existe o una descripción del método utilizado que refle- je la valoración a mercado de las transacciones.

— Lista de los acuerdos de reparto de costes, APA o rulings que afecten a los miembros del grupo implicados en las transacciones examinadas.

— Compromiso firmado por el contribuyente de proveer información suplementaria en un tiempo adecuado de acuerdo con los plazos fijados en la normativa de cada país.

El segundo bloque denominado Country Speci- fic, contiene información específica por cada país, sin embargo como los items están estandarizados logrando así facilitar la preparación y propiciando la transparencia.

Cada dossier incluido en el Country Specific comprende los siguientes documentos:

— Descripción detallada de las características y estrategias empresariales del contribuyente incluyendo cualquier cambio relevante que se haya producido respecto de años anteriores así como de las funciones, riesgos empresariales que asuma y valor que aporte dentro de la cadena empresarial.

— Descripción detallada del objeto (tangible, intangibles, servicios u otros) y caracterís- ticas de las operaciones vinculadas del contribuyente con detalle de los importes.

— Análisis de comparabilidad detallado que incluya las características de los bienes o servicios, el análisis funcional, los contratos suscritos, las circunstancias económicas y en su caso las estrategias empresariales.

— Explicación sobre las razones de la selec- ción y procedimiento de aplicación del método elegido.

— Información sobre los comparables utilizados en aquellos casos en que el contribuyente tenga esta información o lo exija la normativa doméstica de un país.

1.4. El esquema del PATA

Con un espíritu similar al seguido por la Unión Europea, la Asociación de Administraciones Tribu- tarias del Pacífico (PATA son sus siglas en inglés) conformada por Australia, Canadá, Estados Unidos y Japón, estableció el denominado PATA-Transfer Pri- cing Documentation Package (PATA-TPDP), el cual es un paquete de documentación que se desarrolla

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sobre la base de la observancia de un conjunto de principio previamente establecidos, de tal forma que los contribuyentes puedan generar documen- tación de precios de transferencia que sea uniforme y que satisfaga los requerimientos de cada uno de los miembros del PATA.

El uso del PATA-TPDP es voluntario, sin embargo; los contribuyentes que así lo hagan no tendrán inconvenientes con los requerimientos de informa- ción por precios de transferencia, sin que esto signi- fique que las respectivas administraciones tributarias no puedan hacer ajustes por precios de transferencia. Es decir que la observancia de los principios y el uso del PATA-TPDP permite cumplir los aspectos formales de las obligaciones de precios de transferencia únicamente.

Los principios a aplicarse para el desarrollo de la documentación prevista en el PATA-TPDP son los siguientes:

Primero.—Las empresas multinacionales deben hacer esfuerzos razonables, de acuerdo a como lo determine cada miembro del PATA, para establecer precios de transferencia de acuerdo al principio de plena competencia.

Segundo.—Las empresas multinacionales requieren mantener documentación actualizada de sus esfuerzos para cumplir con el principio de plena competencia.

Tercero.—Las empresas multinacionales requieren producir, de manera oportuna, esta documen- tación a requerimiento de una administración tributaria miembro del PATA.

A continuación se detalla los documentos que conforman el PATA-TPDP. Cabe señalar que los contribuyentes que decidan ceñirse a este estándar debe- rán contar con todos los documentos que a conti- nuación se precisan, salvo que alguno(s) no correspondan al tipo de operación que está evaluando.

Aspecto a documentar Descripción

Estructura organizacional – Identificación de los participantes en las negociaciones entre partes vinculadas y su relación, incluyendo empresas asociadas cuyas transacciones directa o indirectamente afectan la valoración de las negociaciones entre partes relacionadas.

– Una descripción de la estructura organizacional del contribuyente al nivel mundial (incluyendo un organigrama) cubriendo todas las empresas asociadas involucradas en transacciones potencialmente relevantes para determinar un precio de precio de plena concurrencia para las transacciones documentadas.

Naturaleza del negocio / industria y las condiciones de mercado

– Un bosquejo del negocio que incluya historia reciente relevante, las industrias en las que opera, los temas de economía general y legales que afectan el negocio y la industria y las líneas de negocio del contribuyente.

– Los planes de negocio corporativo hasta el alcance en que puedan dar una intros- pección en la naturaleza y propósito de las transacciones relevantes entre empresas asociadas.

– Una descripción de los procedimientos internos y controles aplicados a las negociaciones con partes vinculadas.

– Análisis de los factores económicos y legales que afectan la valoración de la propiedad y servicios del contribuyente.

– Una descripción de la estructura, intensidad y dinámica del entorno competitivo relevante.

– Una descripción de la propiedad intangible potencialmente relevante en la valo- ración de los bienes y servicios en las transacciones controladas.

– Copias de los reportes anuales y los estados financieros para el año al cual el PATA-TPDT está referido y cinco años previos.

– Información de las funciones realizadas, activos empleados y riesgos asumidos, que sean relevantes para las transacciones.

– Una explicación de las relaciones de capital (por ejemplo el balance y fuente de la deuda y participaciones de capital) relevante para las transacciones.

Transacciones controladas – Una descripción de las transacciones controladas que identifica los bienes o servicios a los que la transacción se refiere y cualquier derecho intangible inheren- te a ellos, los participantes, el alcance, la temporalidad, la frecuencia, tipo y monto de las transacciones controladas, así como la moneda de la transacción, y los términos y condiciones de transacciones relacionadas con los términos y condiciones de las condiciones que han tenido lugar entre partes vinculadas.

– Identificación de data interna relacionada con las transacciones controladas. – Copia de todos los acuerdos intercompañía relevantes.

(Sigue.)

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(Continuación.)


Supuestos, estrategias y políticas

– Información relevante en relación a las estrategias de negocio y circunstancias especiales del tema. Por ejemplo, estrategia de segmentación de mercado, selec- ción de canales de distribución y estrategias de manejo que influyeron la determi- nación de los precios de transferencia.

– Si el contribuyente sigue una estrategia para lograr una participación en el mercado, la documentación que demuestra que un apropiada análisis ha sido realizado de forma previa a la implementación de la estrategia, que la estrategia será segui- da sólo por un período razonable, que los costos asumidos por cada empresas asociada son proporcionales a los beneficios proyectados de cada empresa.

– Supuestos e información relacionada a factores que influencian la fijación de los precios o el establecimiento de alguna política de precios para el contribuyente y el grupo vinculado como un todo.

Acuerdos de costo de contribucción (ACC)

– Una copia de los ACC contemporánea a la información auditada y cualquier otro acuerdo, entre los participantes, relacionado a la aplicación de los ACC.

– Una lista de los participantes en los acuerdos, y de las empresas asociadas que se beneficiarán del ACC.

– El alcance del uso de la propiedad de los intangibles generados mediante el ACC, por las empresas que no participaron del ACC, incluyendo los montos que se considera que pagarán tales participantes por el uso de tales intangibles.

– Una descripción del alcance de las actividades a ser realizadas, incluyendo cualquier intangible o clase de intangibles en existencia o por desarrollar.

– Una descripción del interés de cada participante en los resultados de las actividades del ACC.

– La duración del acuerdo. – Procedimientos y consecuencias del ingreso o retiro de un participante en el

acuerdo y la modificación o terminación del contrato. – El monto total de las contribuciones incurridas siguiendo el acuerdo. – Las contribuciones soportadas por cada participante y la forma y valor de la con-

tribución inicial de cada participante con una de cómo el valor inicial y las siguientes contribuciones es determinado y como los principios contables son aplicados.

– Una descripción de el método usado para determinar la porción de contribución de cada participante incluyendo proyecciones usadas para estimar beneficios, y supuestos racionales que subyacen las proyecciones, y una explicación de por- qué el método fue seleccionado.

– El método contable consistente, usado para determinar las contribuciones y beneficios (incluidos el método usado para traducir moneda extranjera), y el alcance en que el método difiere materialmente de los principios aceptados en el país miembro del PATA que es relevante y una explicación de las diferencias materiales.

– Identificación de los beneficios esperados por cada participante, derivados del ACC, el alcance de los beneficios esperados, y los supuestos racionales subya- centes a los beneficios esperados.

– Donde aparecen diferencias materiales entre los beneficios proyectados y los beneficios realizados, los supuestos hechos para proyectar futuros beneficios necesitan ser mejorados para años futuros y la revisión de los supuestos docu- mentada.

– Procedimientos que regulan el balanceo de los pagos, por ejemplo donde los pagos son requeridos para reflejar diferencias entre beneficios proyectados y beneficios reales.

Análisis de comparabilidad y análisis de riesgo

– Descripción de los comparables incluyendo, para bienes tangibles, sus caracte- rísticas físicas, calidad, disponibilidad, para servicios, la naturaleza y alcance de los mismos, y para la propiedad intangible, los derechos de uso de intangible que son asignados, y los beneficios anticipados por su uso.

– Documentación que respalde los factores materiales que podrían afectar precios o beneficios en negociaciones de plena concurrencia.

(Sigue.)

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(Continuación.)


Análisis de comparabilidad y análisis de riesgo

– Para el contribuyente y para los comparables, identificar los factores tomados en cuenta por el contribuyente para evaluar la comparabilidad, incluyendo las carac- terísticas de los bienes o servicios transferidos, las funciones realizadas (y la relevancia de aquellas funciones en términos de su frecuencia, naturaleza y valor de las respectivas partes), los activos empleados (teniendo en consideración su anti- güedad, valor de mercado, localización, etc.), el riesgo asumido (incluyendo riesgos tales como el de mercado, financiero y de créditos), los términos y condiciones del contrato, las estrategias de negocio seguidas, las circunstancias económicas (por ejemplo, la localización geográfica, tamaño del mercado, ambiente competitivo, disponibilidad de bienes y servicios substitutos, niveles de oferta y demanda, naturaleza y alcance de las regulaciones gubernamentales, y costos de producción etc.), y cualquier otra circunstancia especial.

– Criterios usados en la selección de comparables incluyendo las pantallas de base de datos y consideraciones económicas.

– Identificación de cualquier comparable interno. – Ajustes realizados a los comparables (y las razones para estos ajustes). – Análisis de agregación (grupos de transacciones por comparabilidad). – Metodología de respaldo de precios de transferencia o metodologías usadas de

ser el caso. – Si es usado un rango, documentación que soporta el establecimiento de dicho

rango. – Alcance del análisis sobre un número de años con razones para los años elegi-

dos, donde sea relevante.

Selección del método de precios de transferencia

– Descripción de los métodos seleccionados y las razones por las que fueron seleccionados, incluyendo, por ejemplo análisis económico y proyecciones que lo sustentan.

– Descripción de la información y los métodos considerados y el análisis realizado para determinar el precio de transferencia y una explicación de porqué los méto- dos alternativos no fueron elegidos.

Aplicación del método de precios de transferencia

– Documentación de los supuestos y juicios hechos en el curso de la determina- ción de un resultado de plena competencia (referido a la comparabilidad, análi- sis funcional y de riesgo señalados arriba).

– Documentación de los cálculos realizados aplicando el método seleccionado, y de cualquier factor de ajuste, respecto de ambos contribuyente y comparables.

– Apropiada actualización de documentación de respaldo de años anteriores respecto al año corriente para reflejar ajustes por cualquier cambio material en los factores y circunstancias relevantes.

Documentos referencial — Documentación que provee la fundamentación o respaldo o referencia en el desarrollo del análisis de precios de transferencia.

Índice de documentos – Índice general de documentos y una descripción del sistema de archivo usado para catalogar y evaluar tales documentos. (Esto es requerido en Estados Uni- dos y es recomendado pero no exigido, por otros miembros del PATA.) El índice general no requiere ser actualizado.

2. CAPÍTULO II. LAS OBLIGACIONES FORMALES EN EL CONTROL DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA LOS PAÍSES DE LATINOAMÉRICA QUE HAN ADOPTADO METODOLOGÍA OCDE

A partir de información de una consultora espe-

cializada en el tema que fue corroborada mediante las Memorias presentadas por los alumnos de la VI Edición de la Maestría en Administración Tributaria y

Hacienda Pública se han identificado los países que serán materia de estudio (véase anexo). 2.1. Argentina

Características generales de la legislación de precios de transferencia en la Argentina.

La normativa de precios de transferencia en la Argentina ha sido insertada en la Ley del Impuesto a las ganancias, principalmente en los artículos 8.o,

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14.o y 15.o y es reglamentada de manera más espe- cífica en la Resolución General AFIP 1122/2001.

En el artículo 8.o, se dan reglas para la determi- nación de las ganancias provenientes de la exporta- ción de bienes, señalando además que las mismas son de fuente argentina, pero que ya en temas de precios de transferencia toca tres aspectos muy importantes:

En principio prevé la posibilidad de ajustar aquellas transacciones entre vinculadas cuyos precios y condiciones no se ajusten a prácticas de mercado que tienen lugar entre partes independientes.

Otro tema gravitante, con relación a los precios de transferencia, es aquel en que se considera que los precios pactados en transacciones realizadas con sujetos constituidos o ubicados en los denominados países de baja o nula imposición de plano no se ajustan a los precios normales de mercado entre partes independientes.

Y finalmente establece el denominado “precio internacional” como aquel que es de público y notorio conocimiento a través de mercados transparentes, bolsas de comercio o similares y el cual deberá emplearse en operaciones de importación y exportación para la determinación de la rente neta de fuente argentina.

Se establece además que para la aplicación de los ajustes correspondientes deberá observarse las normas previstas en el artículo 15.o de la Ley del Impuesto a las Ganancias.

Por su parte el artículo 14.o, el cual trata acerca de la forma en que los establecimientos permanentes determinan su resultado impositivo de fuente argentina, ha previsto que cuando las operaciones entre un establecimiento permanente y su matriz no se ajustas a condiciones de mercado, estas deben ajustarse de acuerdo al artículo 15.o, de la misma manera que las entidades financieras que operan en la Argentina respecto a las cantidades pagadas o acreditadas a sus vinculadas residentes en el exterior.

El artículo 15.o establece los métodos a aplicarse para la determinación de los precios entre partes vinculadas en los casos previstos tanto en el artículo 8.o como en el 14.o que son el de precios comparables entre partes independientes, de precios de reventa fijados entre partes independientes, el de costo más beneficios, el de división de ganancias y del margen neto transaccional que son los métodos previstos por las Directrices de OCDE.

Adicionalmente, el mencionado artículo prevé el denominado sexto método según el cual, para las exportaciones de productos que tengan cotiza- ción en mercados transparentes en las cuales

medie un intermediario que no es destinatario efectivo de la mercancía, se considera que el valor es el de cotización del bien del día de la carga de la mercancía. Adicionalmente prevé la no aplicación de dicho precio en el caso de sujetos intermedia- rios que cumplen ciertos requisitos.

Hay que precisar que para la aplicación del denominado sexto método no se toma en cuenta la condición de partes vinculadas entre los sujetos participantes de la transacción, razón por la cual su naturaleza es sobre todo considerada anti-elusiva, antes que orientada a la observancia del principio de plena competencia.

Finalmente el artículo 15.o prevé que la AFIP deberá requerir la presentación de declaraciones juradas semestrales que permitan la selección y verificación de los precios convenidos, esto sin perjuicio de las inspecciones simultáneas a que se refieran los acuerdos bilaterales de intercambio de información entre fiscos que se hayan suscrito.

Los distintos aspectos de aplicación de las normas antes señaladas, así como lo relacionado a la presentación de declaraciones juradas, la presenta- ción de informes técnicos y conservación de la documentación, ha sido regulado en detalle mediante la Resolución General 1122/2001.

Las obligaciones formales relacionadas a precios de transferencia.

En lo que se refiere a obligación de informar están previstas las siguientes obligaciones:

– La presentación de dos declaraciones juradas por año. Una por el primer semestre del año (Formulario 742) y la segunda por todo el ejercicio fiscal (Formulario 743).

Se deberá acompañar a la segunda declaración: — Un informe cuyas características se deta-

llan más adelante. — Los estados financieros del ejercicio que se

informa. — Los estados financieros de los dos ejerci-

cios inmediatamente anteriores. — Se deberá conservar la documentación de

sustento. Acerca de las declaraciones juradas. Las declaraciones juradas formuladas son pre-

sentadas en un soporte magnético, el detalle acerca de cómo se genera esta declaración y las características que debe tener el soporte magnéti- co se tratan en detalle en el capítulo III.

Las presentaciones se realizan de acuerdo a un cronograma permanente fijado en la resolución general, lo que permite al contribuyente planificar

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el cumplimiento de sus obligaciones formales y por parte de la administración tributaria prever la época del año en que contará con la información a fin de programar sus acciones de fiscalización.

Información que se incluye en la declaración. La declaración se inicia con un cuestionario de

ocho preguntas que son como siguen: — ¿Operó con títulos y valores internaciona-

les? — ¿Realizó operaciones con derivados finan-

cieros internacionales? — ¿Realizó contratos de franquicia interna-

cionales? — ¿Efectuó operaciones de leasing interna-

cionales? — ¿Realizó adquisiciones de intangibles inter-

nacionales? — ¿Realizó operaciones de factoring interna-

cionales? — ¿Efectuó reorganizaciones empresariales

internacionales? Se requiere la identificación del sujeto del exte-

rior: — País. — Número de Identificación Tributaria. — Tipo de persona (natural o jurídica). — Denominación del sujeto. — Domicilio. — Tipo de vinculación. Se identifican las operaciones a declarar: — Tipo de operación. — Datos de la operación (que son variables

dependiendo del tipo de operación). — Método de ajuste de precios de transferen-

cia. — Importe del ajuste. Al final se incluye un resumen de los ajustes

directos así como de los correlativos. Acerca de la estructura del informe. El informe que acompaña la presentación de la

declaración jurada se hace en papel, no obstante ello, la Administración Tributaria argentina podrá solicitar en medio informático la documentación que lo sustenta.

El contenido del informe es el siguiente: — Las actividades y funciones desarrolladas

por el contribuyente. — Los riesgos asumidos y los activos utiliza-

dos por el contribuyente en la realización de dichas actividades y funciones.

— El detalle de los elementos, documenta- ción, circunstancias y hechos valorados para el análisis o estudio de los precios de transferencia.

— Detalle y cuantificación de las transacciones realizadas, alcanzadas por la presente resolución general.

— Identificación de los sujetos del exterior con los que se realizaron las transacciones que se declaran.

— Método utilizado para la justificación de los precios de transferencia, con indicación de las razones y fundamentos por las cuales se lo consideró como el mejor método para la transacción de que se trate.

— Identificación de cada uno de los comparables seleccionados para la justificación de los precios de transferencia.

— Identificación de las fuentes de información de las que se obtuvieron los comparables.

— Detalle de los comparables seleccionados que se desecharon con indicación de los motivos que se tuvieron en consideración.

— El detalle, cuantificación y metodología utilizada para practicar los ajustes necesarios sobre los comparables seleccionados.

— La determinación de la mediana y del rango intercuartil.

— La transcripción del estado de resultado de los sujetos comparables correspondientes a los ejercicios comerciales que resulten necesarios para el análisis de comparabilidad, con indicación de la fuente de obten- ción de dicha información.

— Descripción de la actividad empresarial y características del negocio de las compañí- as comparables.

— Las conclusiones a las que se hubiera arri- bado.

Acerca de la información que debe conservarse. La documentación e información de sustento de

los precios de transferencia debe ser conservada por el contribuyente y la Administración Tributaria podría solicitarla incluso en medio informático.

Dicha documentación e información es la siguiente:

— Con relación al sujeto residente en el país: sus datos de identificación y sus funciones o actividades (producción, investigación, desarrollo, comercialización, venta, distribución, fletamento, inventario, instalación, servicios postventa, administración, contaduría, legal,

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personal, informática, financiera, etc.), activos utilizados, riesgos asumidos, y estructura organizativa del negocio.

— Respecto de las personas vinculadas del exterior –de conformidad a lo dispuesto por el primer artículo agregado a conti- nuación del art. 15 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, según texto ordenado en 1997 y sus modificaciones– y de los sujetos no vinculados localizados en países de baja o nula imposición: apellido y nombres, denominación o razón social, código de identificación tributaria, domicilio fiscal y país de residencia y la documentación de la que surja el carácter de la vinculación alu- dida –en caso de existir esta última–. La información antedicha procederá aún cuando no se hayan realizado operaciones con los mencionados sujetos.

— Información sobre las transacciones realizadas entre el contribuyente y sujetos vinculados del exterior –de conformidad a lo dispuesto por el primer artículo agregado a continuación del art. 15 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, según texto ordenado en 1997 y sus modificaciones– y de los sujetos no vinculados localizados en países de baja o nula imposición: su cuan- tía y la moneda utilizada.

— En el caso de empresas multinacionales o grupos económicos: – La conformación actualizada del grupo

empresario, con un detalle del rol que desempeña cada una de las empresas.

– Los socios o integrantes de cada una de las empresas, con indicación del porcentaje que representa su partici- pación en el capital social.

– El lugar de residencia de cada uno de los socios e integrantes de las empresas del grupo, con excepción de la parte del capital colocado mediante la oferta pública a través de bolsas y mercados de valores.

– Apellido y nombres del presidente o de quién haya ocupado cargo equiva- lente en los últimos TRES (3) años dentro del grupo económico, con indi- cación del lugar de su residencia.

– El lugar de radicación de cada una de las empresas.

– La descripción del objeto social de cada una de ellas.

– La descripción de la o las actividades que específicamente desarrollan dichas empresas.

– La lista de las empresas integrantes del grupo autorizadas a cotizar en bolsas y mercados de valores, con indicación de la denominación de la entidad y el lugar donde fue otorgada dicha autorización.

– Los contratos sobre transferencia de acciones, aumentos o disminuciones de capital, rescate de acciones, fusión y otros cambios societarios relevantes.

– Los ajustes en materia de precios de transferencia que hayan practicado o se hubieran efectuado a las empresas del grupo en cualquiera de los últimos TRES (3) años; a su vez deberán informar si alguna de ellas se encuentra bajo fiscalización por precios de transferencia a las fechas de vencimiento de los plazos para presentar, respectivamen- te: la declaración jurada semestral, la declaración jurada complementaria anual y la declaración jurada determina- tiva anual del impuesto a las ganancias.

— Estados contables del contribuyente –incluso los estados consolidados, de co- rresponder– del ejercicio económico al que corresponda el período fiscal, como asi- mismo los de las personas vinculadas del exterior, estos últimos cuando resulte pertinente en función del método de determi- nación del precio de transferencia utilizado.

— Contratos, acuerdos o convenios celebrados entre el contribuyente y los sujetos vinculados a él en el exterior (acuerdos de distribución, de ventas, crediticios, de establecimiento de garantías, de licencias, Know-How, de uso de marca comercial, sobre atribución de costos, desarrollo e investigación, publicidad, etc.).

— Información sobre la situación financiera del contribuyente.

— Información relativa al entorno de la empresa, los cambios previstos, la influen- cia de estas previsiones en el sector en que opera el contribuyente, la dimensión del mercado, las condiciones de competencia, el marco legal, el progreso técnico y el mercado de divisas.

— Información relativa a las estrategias comerciales adoptadas por el contribuyente.

— Estructura de costos del contribuyente y/o del sujeto vinculado del exterior.

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— Métodos utilizados por el contribuyente para la determinación de los precios de transferencia, con indicación del criterio y elementos objetivos considerados para determinar que el método utilizado es el más apropiado para la transacción o empresa, así como las causas por las cuales han sido desechadas las restantes metodologías de cálculo.

— Papeles de trabajo con el detalle de los cál- culos efectuados por el contribuyente para ajustar las diferencias resultantes de los criterios de comparabilidad, conforme al método de determinación de los precios de transferencia utilizado.

— Información sobre transacciones o empresas comparables, con indicación de los conceptos e importes ajustados con la finalidad de eliminar las diferencias.

— Papeles de trabajo donde consten los procedimientos de determinación del rango y el valor resultante de la aplicación de la metodología de cálculo.

— Información de si los sujetos localizados en el extranjero se encuentran alcanzados por regímenes de determinación de precios de transferencia, y en su caso, si se encuentran dirimiendo alguna controversia de índole fiscal sobre la materia ante las autoridades o tribunales competentes. En este supuesto, además, deberá indicarse el estado del trámite de la controversia. En el caso de existir resoluciones emitidas por las autoridades competentes o sentencia firme dictada por los tribunales correspondientes, se deberá conservar copia auten- ticada de las pertinentes resoluciones.

Cronogramas de presentación. Un aspecto importante que propicia el adecua-

do cumplimiento de las obligaciones formales es la existencia de cronogramas permanentes de cumplimiento, lo cual da mucha predictibilidad y permite planificar adecuadamente las acciones del contribuyente.

Apreciación crítica. Acerca de la periodicidad semestral: No deja de

llamar la atención que la periodicidad con que se informa sea semestral, si el control de los precios de transferencia está relacionado a un tributo de periodicidad anual. Cabe preguntarse si es realmente necesario contar con información semestral. El uso de la información con dicha periodicidad, supondría la planificación semestral de la auditoría respecto de las operaciones declaradas, sin embargo las declara-

ciones del impuesto a la renta sólo se presentan por ejercicios cerrados.

Acerca de la entrega del informe técnico de precios de transferencia. Aún cuando la tendencia mundial es que la información requerida al momento de la presentación sea sólo la necesaria para una somera evaluación del riesgo, desde el punto de vista de la Administración Tributaria, resulta favorable que la entrega del informe técni- co se lleve a cabo en la oportunidad en que se entrega la declaración jurada de fin de año, de esta manera la administración tributaria contará con un elemento de análisis que es más detallado que la declaración jurada. Sin embargo, no resulta del todo eficiente que esta entrega se haga en un medio físico, pues ello dificulta en gran medida la disponibilidad, manejo, almacenamiento y conser- vación de la información.

De otro lado, a pesar de contar con la informa- ción necesaria ha de resultar muy costoso para la administración tributaria aplicar las horas hombre requeridas para la lectura y evaluación de todos los informes presentados por este medio. Contar con todos los estudios técnicos de los contribuyentes debería en consecuencia suponer algo distinto al análisis exhaustivo de cada uno de ellos como por ejemplo permitir el acceso simultáneo del equipo a cargo de la evaluación y la búsqueda auto- matizada de características comunes en un conjun- to de informes.

Umbrales para el cumplimiento de las obligaciones formales de precios de transferencia. Otro aspecto digno de mencionarse, es que la normativa de precios de transferencia argentina no ha contemplado el uso de umbrales para el cumplimiento de las obligaciones formales, vale decir que de acuerdo a lo previsto en la norma, están sujetas a esta regulación todas las transacciones que cumplan con los criterios de inclusión al margen de su importancia material. Considerando que tanto operaciones de monto importante así como transacciones de menor cuantía deberán cumplir con la regulación, aún cuando es claro que el interés de la Administración Tributaria estará puesto en las operaciones importantes, no es menos cierto que el celoso cumplimiento de la norma podría representar un costo desproporcionado al contribuyente en el caso de transacciones de menor cuantía. 2.2. Colombia

Características generales de la legislación de precios de transferencia.

En Colombia La normatividad de precios de transferencia se encuentra en el artículo 260 del

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denominado Estatuto Tributario cuya última modi- ficación se hizo mediante la Ley 863 de 2003.

En primer lugar, se establece el principio de plena competencia para luego precisar que los precios de transferencia solamente producen efectos en la determinación del impuesto a la renta y sus complementarios. También se señala que la aplica- ción de las regulaciones de precios de transferencia sólo son aplicables a las operaciones que se realicen con vinculados económicos o partes relacionadas del exterior, es decir que la normativa no tiene aplicación para transacciones entre partes vinculadas nacionales.

Se establecen los métodos para determinar el precio o margen de utilidad en las operaciones con vinculados económicos o partes relacionadas, que son los previstos por OCDE, estableciéndose ade- más el uso de un rango intercuartil para la determi- nación de los valores de mercado en caso exista más de un precio y el ajuste a la mediana para aquellos valores que se encuentren fuera del rango previsto.

También están sujetas a las regulaciones de precios de transferencias las transacciones realizadas entre residentes o domiciliados en Colombia y los residentes o domiciliados en los denominados paraísos fiscales. Cabe señalar que es el Gobierno Nacional es el que define la lista de los paraísos fiscales en base al cumplimiento de ciertos criterios enunciados en el artículo 260-6 del Estatuto Tribu- tario o cualquier otro criterio internacionalmente aceptado para la determinación de paraísos fiscales.

Otro aspecto importante de la legislación de precios de transferencia colombiana es el referido a los Acuerdos Anticipados de Precios los cuales se firman por tres ejercicios gravables y la Administra- ción Tributaria cuenta con nueve (9) meses para evaluar la solicitud. Contra las resoluciones que rechacen las solicitudes de acuerdo se pueden interponer un recurso el cual debe ser resuelto por la Administración Tributaria en dos (2) meses.

Las obligaciones formales relacionadas a precios de transferencia.

— Acerca de los umbrales para las obligaciones formales:

Se establece la obligación de conservar docu- mentación que demuestre la correcta aplicación de las normas de precios de transferencia, así como la obligación de presentar anualmente declaración informativa de las operaciones realizadas con vinculados económicos o partes relacionadas por cinco años, a aquellos contribuyente con un patrimonio mayor a las 5,000 salarios mínimos vitales (más de un millón doscientos mil dólares americanos) o ingresos brutos de 3000 salarios mínimos vitales (cercanos a

los 760 mil dólares americanos). Esta documenta- ción deberá ser puesta a disposición de la Adminis- tración Tributaria cuando esta así lo requiera.

Existe adicionalmente un umbral para la conser- vación de documentación por tipo de operación, al igual que para declarar transacciones realizadas con sujetos localizados en paraísos fiscales, en ambos casos el umbral es 500 sueldos mínimos legales (alrededor de los 125 mil dólares americanos).

— Acerca de las declaraciones informativas: En cuanto al contenido de la declaración informa-

tiva esta prevé los siguientes rubros de información: – Información de identificación y ubicación

del declarante. – Identificación de los vinculados económicos

o partes relacionadas del exterior. – Identificación de las operaciones realizadas. – Información acerca de la metodología utili-

zada. – Información acerca de los supuestos de vincu-

lación económica. – Liquidación de sanciones de ser el caso. – La firma de quien cumple el deber formal

de declarar. De forma adicional se observa que existe la obli-

gación de presentar una declaración jurada consolidada por la matriz o cualquiera de las subordinadas que tengan obligación de declarar. La declaración consolidada se presenta por tipo de operación y se hace por todas las entidades vinculadas residentes en Colombia respecto de sus transacciones con partes vinculadas no residentes o sujetos localizados en paraíso fiscal.

La estructura de la información es similar a la prevista para la declaración individual y consta de los siguientes rubros:

– La identificación de quien consolida. – La identificación de los vinculados residentes

en Colombia cuya información ha sido consolidada.

– La información consolidada por tipo de tran- sacción.

– La información necesaria para la determina- ción de los supuestos de vinculación econó- mica.

– La liquidación de las sanciones de ser el caso. – La firma de quien cumple con presentar la

declaración informativa consolidada. Cronograma fijo. También en el caso colombiano se ha previsto la

determinación de una fecha fija para la presentación

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de la declaración informativa y es el treinta (30) de junio del año siguiente al respectivo año gravable.

Acerca de la documentación comprobatoria. La documentación comprobatoria comprende

los estudios, documentos y demás soportes con los cuales el contribuyente demuestre que sus operaciones con partes vinculadas se llevan a cabo a valor de mercado.

Ya de forma más específica se habla del estudio de precios de transferencia el cual debe prepararse en idioma castellano, y que junto con el resto de documentación deberá prepararse y estar disponible a más tardar en la misma oportunidad en que se presenta la declaración informativa debiendo ponerse a disposición de la administración tributaria en no menos de 15 días calendarios contados a partir de la notificación de la solicitud.

La estructura de la documentación es la siguiente: — Información general.

En relación al contribuyente obligado: – Estructura organizacional y funcional

de la empresa incluyendo organigrama. – Descripción general del negocio. – Composición del capital social y/o

composición accionaría. – Descripción general de la industria o

sector y ubicación de la empresa. En relación con las partes vinculadas: – Nombre o razón social, número de

identificación tributaria o fiscal, domicilio y/o residencia fiscal.

– Descripción del objeto social y de la actividad o actividades que específica- mente desarrolla.

– Descripción de las circunstancias o hechos por los cuales se configura la vinculación económica.

– Listado de las sociedades integrantes de la situación de vinculación, autorizadas a cotizar en bolsas y mercados de valores.

— Información específica. – Descripción detallada de cada uno de

los tipos de operación. – Partes intervinientes en las operaciones. – Análisis funcional por cada tipo de ope-

ración. – Información general sobre las estrate-

gias comerciales. – Información de la industria, sector o

actividad económica en la que se desarrolla cada una de las operaciones.

– Cambios políticos, modificaciones normativas u otros factores institucionales que incidan en los tipos de operación.

– Método utilizado por el contribuyente para determinar los precios.

– Selección de indicadores de rentabilidad acorde con el tipo de actividad y demás hechos y circunstancias relevantes.

– Análisis de comparabilidad del contribuyente y sus transacciones con empresas independientes.

– Descripción de los ajustes realizados a fin de lograr la comparabilidad.

– Conclusiones acerca de la conformidad o no de los precios o márgenes materia de análisis.

— Información anexa. – Estados financieros comparativos a 31

de diciembre del año en estudio. – Copia de los contratos, acuerdos o con-

venios celebrados entre el contribuyente y sus partes vinculadas.

– Estudios financieros y de mercado que sustenten situaciones especiales que afecten las operaciones objeto de estudio.

– Contratos sobre transferencia de acciones, aumentos o disminuciones de capital, readquisiciones de acciones, fusiones, escisiones y otros cambios ocurridos en el ejercicio.

Apreciación crítica. Oportunidad de la entrega de los estudios técni-

cos: En el esquema colombiano los estudios técnicos permanecen en poder del contribuyente y se entre- gan a la administración tributaria si esta lo requiere.

Ahora bien, esto significa que la documentación es requerida al contribuyente sólo en la oportunidad en que es auditado es decir, que un número importante de contribuyentes nunca será requerido. Habría que ver cuál es el efecto de este hecho en el cumplimiento voluntario, es decir; si se reco- noce que formular información para sustentar el principio de plena concurrencia suele ser costoso, más de un contribuyente se preguntará si vale la pena formularla si es que muy ocasionalmente es requerida por la administración tributaria.

De otro lado, la selección de contribuyentes para la auditoría se hace únicamente con informa- ción proveniente de la declaración informativa, con todo lo que ello implica, es decir que si la informa- ción proporcionada en la declaración informativa ha sido informada con errores, pues llevará a una

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selección errónea, lo que podría haber sido mejo- rado si se contara con cierta información que pudiera ser más detallada sin llegar a constituir la documentación prevista para la auditoría.

2.3. Ecuador

A diferencia de otros países, en el Ecuador la

normativa de precios ha sido dada a nivel de un Decreto Ejecutivo dado por el Presidente de la República el cual modifica el reglamento de la Ley del Régimen Tributario Interno, que es la ley del Impuesto a la Renta y el Impuesto al Valor Agrega- do. Este Decreto Ejecutivo es el 2430 y ha sido dado el 31 de diciembre de 2004.

Esta normatividad tiene las siguientes caracte- rísticas:

— Define las reglas para configurar partes vinculadas.

— Dentro de las reglas para determinar partes vinculadas se han incluido dos que han sido especialmente controvertidas.

— La primera de ellas establece que también se considerarán partes vinculadas a sujetos pasivos que realicen transacciones con sociedades domiciliadas, constituidas o ubi- cadas en una jurisdicción fiscal de menor imposición, o en Paraísos Fiscales.

— La segunda precisa que, la Administración Tributaria podrá establecer partes vinculadas por presunción cuando las transacciones que se realicen no se ajusten al principio de plena competencia.

— Crea la obligación de presentar informa- ción de las operaciones con partes vinculadas en la misma oportunidad en que se declara el Impuesto a la Renta.

— Establece la obligación de presentar el denominado Informe General de Precios de transferencia, teniendo como plazo el transcurso de seis meses de presentado el anexo a la declaración jurada.

— Define el principio de plena competencia e indica los criterios a tener en cuenta para lograr la comparabilidad en el proceso de evaluación del valor de mercado.

— Adopta todos los métodos señalados por OCDE para valorar las transacciones a valor de mercado.

Acerca de la controversia generada a raíz del instrumento legal empleado para la implementación de la regulación de precios de transferencia.

El señor BLASCO PEÑAHERRERA SOLAH, Presiden- te de la Cámara de Comercio de Quito interpuso

un juicio de impugnación contra el Presidente de la República por considerar que el Decreto Ejecutivo 2430 era contrario al principio de legalidad toda vez que mediante norma de menor rango se pre- tendía regular aspectos impositivos reservados para ser normados mediante Ley.

Al respecto la Primera Sala del Tribunal Distrital de lo Fiscal número 1 aceptó parcialmente la demanda interpuesta única y exclusivamente en los contenidos que establecen la presunción de la condición de empresas vinculadas, cuando la transacción se realice a sociedades domiciliadas en paraísos fiscales o, cuando las transacciones no se ajusten al principio de plena competencia.

De otro lado dicha sala dejó expresa constancia que el Servicio de Rentas Internas tiene plena facultad para exigir a los sujetos pasivos anexar a las declaraciones los documentos justificativos que estime necesarios y que, la Administración Tributa- ria goza de suficientes atribuciones legales para regular los precios de transferencia, conforme los presupuestos legales establecidos en el artículo 91.o

del Código Tributario2. Obligaciones formales relacionadas a precios de

transferencia. Están obligados a presentar el Anexo informati-

vo y un Informe Integral de precios de transferencia, aquellos contribuyentes del Impuesto a la Renta que hayan realizado transacciones con partes vinculadas por un monto superior al millón de dólares de los Estados Unidos de Norteamérica.

En relación al anexo a la declaración jurada del Impuesto a la Renta.

El contenido del anexo es el siguiente: — Identificación del contribuyente. — Completar un cuestionario con las siguien-

tes preguntas: – ¿Operó con títulos valores internacio-

nales? – ¿Realizó operaciones con derivados

financieros internacionales? – ¿Realizó contratos de franquicia o licen-

cias internacionales?

2 El artículo 23 de la Codificación de la Ley de Régimen Tribu- tario Interno, en relación con el artículo 91 del Código Tributa- rio, establece que la determinación directa se hará con base en la contabilidad del sujeto pasivo, así como sobre la base de los documentos, datos, informes que se obtengan de los responsa- bles o de terceros, siempre que con tales fuentes del informa- ción sea posible llegar a conclusiones más o menos exactas de la renta percibida por el sujeto pasivo; y, que además el sujeto activo podrá, dentro1 de la determinación directa, establecer las normas necesarias para regular los precios de transferencia de bienes o servicios para efectos tributarios.

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– ¿Efectuó operaciones de arrendamien- to mercantil a nivel internacional?

– ¿Realizó adquisiciones de servicios en el exterior?

– ¿Realizó ventas de servicios en el exterior?

– ¿Realizó operaciones de venta de cartera en el exterior?

– ¿Realizó operaciones de compra de cartera en el exterior?

– ¿Sus partes relacionadas en el exterior efectuaron reorganizaciones empresariales?

— Datos de identificación de las partes vinculadas en el exterior: – Nombre o razón social, especificando

si se trata de persona natural o jurídica. – Dirección. – País de domicilio fiscal. – Identificación tributaria en el país de

domicilio fiscal. – Supuestos de vinculación.

— Operaciones. – Tipo de operación de acuerdo a una

codificación previa, distinguiendo entre operaciones de ingreso y operaciones de egreso.

– Valor de la operación. – Método de valoración. – Diferencia entre el valor convenido y

el que resulta de la aplicación de los métodos de valoración.

En relación al Informe General de Precios de Trans- ferencia.

Están obligados a presentar el Informe General de Precios de Transferencia, aquellos contribuyentes del Impuesto a la Renta que hayan realizado transacciones con partes vinculadas por un monto superior a los cinco millones de dólares de los Esta- dos Unidos de Norteamérica.

El contenido del informe es el siguiente: — El análisis del entorno económico, secto-

rial y del negocio, en particular en el que se configuren las transacciones.

— Las actividades y funciones desarrolladas por el contribuyente.

— Los riesgos asumidos y activos utilizados por el contribuyente en la realización de dichas actividades y funciones.

— Identificación de las partes relacionadas domiciliadas en el exterior con las que se

realizaron las transacciones que se declaran, indicando el tipo de relación sostenida y porcentaje de participación (de haberla).

— El detalle y la cuantificación de las operaciones realizadas con partes relacionadas.

— Los elementos, hechos valorados, circunstancias y la documentación para el análisis o estudio de los precios de transferencia.

— El método utilizado, para la operación de que se trate, indicando las razones y fundamentos por los cuales se lo consideró como el método que mejor reflejó el principio de plena competencia.

— El detalle de los comparables seleccionados para la aplicación del método utilizado.

— Los elementos, la cuantificación y metodo- logía utilizada para la realización de los ajustes necesarios sobre estos comparables seleccionados.

— El detalle de los comparables no seleccionados, indicando los motivos y consideraciones para desecharlos.

— Identificación de las fuentes de información de las que se obtuvieron los comparables.

— Descripción de la actividad empresarial y las características del negocio de las com- pañías comparables.

— El establecimiento de la Mediana y del Rango de Plena Competencia.

— La transcripción del estado de situación y de resultados de los sujetos comparables correspondientes a los ejercicios fiscales que resulten necesarios para el análisis de comparabilidad, indicando la fuente de obtención de dichas información.

— Las conclusiones a las que se hubiera llegado. Cronograma de cumplimiento de las obligaciones

formales. Tanto el Anexo informativo así como el Informe

General de Precios de Transferencia se presentan de forma conjunta a la declaración jurada del impuesto a la renta y en los cronogramas ya establecidos de manera permanente para dicho impuesto.

Apreciación crítica. Informe General de Precios de Transferencia. De

la misma manera que en el esquema argentino, el Informe de Precios de Transferencia se presenta a la administración tributaria de forma conjunta a la declaración informativa, que para el caso de Ecua- dor es el Anexo. Esto, como en el caso de Argen- tina otorga una ventaja importante para mejorar la selección sin embargo su manejo en papel, le resta

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eficiencia y posibilidad de análisis, sin mencionar los problemas de almacenamiento que seguramente debe traer consigo recibir un número importante de estudios de precios año a año.

2.4. México

Las normas de precios de transferencia en

México están incluidas en la Ley del Impuesto sobre la Renta, artículos 86.o (numerales XII, XIII y XV), 215.o, 216.o, 216.o bis y 217.o y el Código Fis- cal de la Federación, artículos 34.o A, 76, 81.o

(numeral XVII) y 82.o (numeral XVII). El ámbito de aplicación de esta regulación lo

constituyen las transacciones que realicen las personas jurídicas y naturales con partes vinculadas residentes en el exterior o con sujetos localizados en paraísos fiscales. Desde 2002, la Ley precisó que las transacciones domésticas también deben cumplir el valor de mercado, sin embargo para este caso no exige explícitamente que los contribuyentes elabo- ren documentación. Para determinar los valores de mercado deberá recurrirse a empresas y transacciones comparables las mismas que serán determi- nadas tomando en cuenta los siguientes elementos:

— Las características de las operaciones; — las funciones o actividades, incluyendo los

activos utilizados y riesgos asumidos en las operaciones, de cada una de las partes involucradas en la operación;

— los términos contractuales; — las circunstancias económicas, y — las estrategias de negocios, incluyendo las

relacionadas con la penetración, perma- nencia y ampliación del mercado.

Los métodos de valoración adoptados son los previstos por la OCDE, en principio se debe aplicar el método del Precio Comparable no Contro- lado y solamente cuando éste no sea apropiado se procederá a aplicar alguno de los restantes.

De otro lado la normatividad acepta el uso del rango intercuartil cuando en la determinación de los precios o márgenes se obtiene más de un valor, y señala además que cuando los precios pactados no pertenecen a dicho rango, el valor de mercado se halla ajustando dicho precio a la mediana.

En lo que se refiere al tema de ajustes, está previsto reconocer una rectificación de la declaración jurada del impuesto a la renta en virtud a un ajuste correlativo siempre que el mismo sea aceptado por las autoridades mexicanas.

Acerca de las obligaciones formales. Existe la obligación de conservar información y

presentar una declaración de forma conjunta a la

declaración anual del Impuesto a la Renta siempre que los ingresos al año sean mayores a 13 millones de pesos mexicanos, poco más de un millón de dólares y en el caso de profesionales tres millones de pesos mexicanos lo que representa cerca de 240 mil dólares.

Acerca de la estructura de la información que se declara de forma conjunta a la declaración anual del Impuesto a la Renta.

La información de precios de transferencia tiene la siguiente estructura:

— Identificación del sujeto que es parte vinculada: – Apellido(s) y nombre(s) o denomina-

ción o razón social. – Domicilio en el extranjero – Número de Identificación Fiscal. – El país del cuales residente.

— Descripción de la operación: – El método de precios de transferencia

empleado para su evaluación. – El tipo de operación. – Tipo de margen obtenido de utilidad o

pérdida (bruta u operativa) – Monto de la operación – Porcentaje obtenido de la operación

(utilidad / pérdida). Acerca de la información a conservar. La información a conservar tendrá la siguiente

estructura: — El nombre, denominación o razón social,

domicilio y residencia fiscal, de las personas relacionadas con las que se celebren operaciones, así como la documentación que demuestre la participación directa e indirecta entre las partes relacionadas.

— Información relativa a las funciones o actividades, activos utilizados y riesgos asumidos por el contribuyente por cada tipo de operación.

— Información y documentación sobre las operaciones con partes relacionadas y sus montos, por cada parte relacionada y por cada tipo de operación de acuerdo a la cla- sificación y con los datos que establece el artículo 215 de esta Ley.

— El método aplicado conforme al artículo 216 de esta Ley, incluyendo la información y la documentación sobre operaciones o empresas comparables por cada tipo de operación.

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Apreciación critica. En cuanto a la oportunidad de la presentación

de la información, al ser de forma conjunta con la declaración del Impuesto Sobre la Renta, se puede apreciar, como en el caso de otras administraciones tributarias que se cuenta con un cronograma fijo de presentación, el cual permite al contribuyente programar sus acciones propiciando un adecuado cumplimiento tributario.

En el caso de México, no se ha creado la obliga- ción de contar con un estudio de Precios de Trans- ferencia, sólo se cuenta con la obligación de conservar la información relacionada a precios de transferencia. Esto no necesariamente representa una desventaja para el fisco si se cuenta con fuentes alternativas de información, esta investigación no ahondará en las fuentes de información adicio- nales con que cuenta la Administración Tributaria mexicana. Sin embargo, como ya se señaló, al igual que en el caso de Colombia, existen incentivos que podrían propiciar el incumplimiento de las obligaciones formales.

2.5. Perú

En el caso de Perú la normatividad de precios

de transferencia se encuentra en el artículo 32.o y 32.o A de la Ley del Impuesto a la Renta; los artícu- los 24.o y 108.o al 119.o del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta; el numeral 12 del artículo 62.o, el numeral 2 del 176.o y el numeral 25 del 177.o del Código Tributario.

El ámbito de aplicación de los precios de transferencia comprende a las personas naturales y jurí- dicas que realicen transacciones con partes vinculadas residentes o no residentes y con sujetos localizados en los denominados paraísos fiscales. La condición de paraíso fiscal se establece mediante una fórmula combinada; de un lado existe una “lista negra” que es incluida en el reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta y de otro lado la aplicación de ciertos criterios previstos en la Ley del Impues- to a la Renta3.

Perú ha adoptado para la determinación de los precios de transferencia todos los métodos previstos por la OCDE y aunque no da a conocer un orden de prelación en la aplicación de los mismos, si establece una regla para la aplicación del mejor método.

3 Los criterios tiene que ver con una alícuota excepcionalmen- te baja, el uso de políticas de ring fencing, la publicidad que haga el país o territorio de su condición de “paraíso fiscal” y funda- mentalmente con una política de ocultamiento de información acerca de los no residentes que acumular fortunas en sus juris- dicciones.

Se precisa además que en la determinación de los valores de mercado, se podrá definir un rango con todos los posibles valores de mercado y si los precios o márgenes del contribuyente se encuentran dentro del “rango intercuartil”, debe entenderse que los precios o márgenes del contribuyente son de mercado. Si por el contrario, tales precios o már- genes quedan fuera del “rango intercuartil” entonces los mismos no se consideran de mercado y en consecuencia deberán ser ajustados a la mediana del rango de valores.

Las obligaciones formales relacionadas con Precios de Transferencia.

En cuanto a obligaciones formales en Perú está prevista la presentación de una Declaración Anual Informativa de Precios de Transferencia y además la preparación del denominado “Estudio Técnico de Precios de Transferencia”.

Acerca de los umbrales previstos para el cumplimiento de las obligaciones formales.

Para la exigencia de estas obligaciones formales se han establecido umbrales:

— Tratándose de transacciones realizadas desde, hacia o a través de países o territo- rios de baja o nula imposición (“paraísos fiscales”) las obligaciones formales son de aplicación a todos tipo de transacción sin tomar en cuenta ningún monto referencial.

— Tratándose de transacciones con partes vinculadas son de observación los siguientes umbrales: – Se presenta Declaración Anual Infor-

mativa de Precios de Transferencia cuando el monto de operaciones con partes vinculadas supere los 200.000 nuevos soles (unos 70.000 dólares de los Estados Unidos de Norteamérica).

– Se debe contar con estudio técnico de precios de transferencia cuando el monto de operaciones con partes vinculadas sea superior a 1.000.000 de nuevos soles (alrededor de 350.000 dólares de los Estados Unidos de Nor- teamérica) y los ingresos devengados en el ejercicio sea superior a los seis millones de nuevos soles (más de dos millones de dólares de los Estados Uni- dos de Norteamérica).

Acerca de la estructura de la información en la Declaración Anual Informativa de Precios de Transfe- rencia.

La Declaración Anual informativa de Precios de Transferencia consta de tres grandes bloques de información:

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— En el primer bloque se presenta el infor-

mante, el ejercicio que declara, la forma en que se configura su obligación y datos acerca de quién preparó el Estudio Técni- co de Precios de Transferencia.

— En el segundo bloque se declaran los informados, su identificación, si están localizados en un país o territorio de baja o nula imposición o la causal de vinculación con el declarante.

— En el tercer bloque se declaran las transacciones precisando el tipo, el monto y el método de valoración empleado.

Acerca del Estudio Técnico de Precios de Transfe- rencia.

En Perú existe la obligación de contar con dicho estudio si es que se sobrepasan los umbrales antes mencionados. La administración tributaria podrá solicitar dicho estudio a los obligados en el curso regular de la auditoría. Su contenido ha sido regulado en detalle en el artículo 117.o del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

Estudio Técnico de Precios de Transferencia entre otras debe contener la siguiente información:

— Información de las transacciones con partes vinculadas: – Acuerdos o contratos que rigen las

relaciones entre las partes vinculadas. – Productos y/o servicios ofrecidos y

mercados en los que actúa, con descrip- ción de la actividad productiva y de los flujos económicos que soporta (negocio, productos, proveedores o clientes).

– Intangibles involucrados, trascendencia económica y propiedad de los mismos.

– Distribución entre las partes intervinientes del resultado de la operación que se deriva de la aplicación del método de valoración utilizado.

– Estructura organizacional del grupo y de las empresas o entidades que lo integran a nivel nacional y/o mundial.

— Información económico-financiera del contribuyente: – Estados financieros. – Presupuestos y proyecciones de su

actividad y desarrollo. – Descripciones de los flujos financieros

fundamentales. — Información funcional:

– Descripción de las funciones realizadas por la empresa o entidad al interior de

un grupo económico o no, en relación con las funciones globales realizadas por las partes en su conjunto, entre ellas, distribución, control de calidad, publicidad y marketing, recursos huma- nos, inventarios, investigación y desarrollo.

– Descripción de los riesgos asumidos por la empresa o entidad desde cuya perspectiva se prepara la documenta- ción.

– Activos asignados a la empresa o entidad.

— Operaciones a las que se aplica precios de transferencia: – Descripción desde un punto de vista

técnico, jurídico, económico y financiero, de las operaciones a las que se aplican precios de transferencia.

– Compra y/o venta de bienes, presta- ción de servicios, transferencia de intangibles u otras operaciones econó- micas a terceros independientes duran- te el ejercicio materia de evaluación.

— Elección del método y análisis de comparabilidad: – Información disponible sobre opera-

ciones idénticas o similares de otras empresas o entidades que operan en los mismos mercados y de los precios, de ser conocidos, que las mismas aplican en operaciones comparables, con partes independientes, a las que son objeto de análisis.

– Descripción de las fuentes de las cuales se ha tomado la información.

– Justificación de la selección de la infor- mación realizada.

– Determinación y descripción del méto- do de valoración que se utiliza, desta- cando las circunstancia económicas que deben entenderse básicas para su apli- cación.

– Justificación y cálculo de los ajustes realizados.

– Valor y/o rango de precios o márgenes de utilidades que se derivan de la apli- cación del método utilizado.

Apreciación crítica. Aún cuando se han generado umbrales tanto

para la presentación de la Declaración Jurada Anual de Precios de Transferencia, así como para la for- mulación del estudio técnico de precios de transfe-

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rencia, los umbrales implementados en Perú resul-

tan bastante bajos, si se comparan con los emplea-dos por otros países, lo que podría estar dandocomo resultado que se incluya en el universo rele-vante contribuyentes que no son de gran interésfiscal generándoles además un costo de cumpli-miento innecesario.

Otro aspecto a resaltar es que a partir de julio 2010 se fijó un cronograma permanente para la presentación de la declaración jurada anual de precios de transferencia, lo cual permite al contribuyente la planificación de sus actividades y el mejor cumplimiento de sus obligaciones. Dicho cronograma establece que la Declaración Informativa de Precios de Transferencia se presenta a partir del 2011 en el mes de junio.

Al igual que otros países Perú ha previsto la implementación de la obligación de contar con el estudio técnico de precios de transferencia, el cual debe presentar el contribuyente a requerimiento de la SUNAT, es decir que se trata de información con la cual se contará sólo en la auditoría. Tenien- do en cuenta además que por la complejidad de las operaciones sólo un reducido número de contribuyentes es auditado cada año, en la mayoría de los casos, el contribuyente termina formulando un documento que la Administración Tributaria nunca evaluará.

2.6. Venezuela

En el caso de Venezuela, la normatividad de

precios de transferencia se encuentra en la Ley del Impuesto sobre la Renta desde el artículo 111.o

hasta el artículo 172.o. El ámbito de aplicación de la norma lo constituyen los contribuyentes que celebren operaciones con partes vinculadas (residentes o no residentes en Venezuela) y con sujetos localizados en los denominados paraísos fiscales.

Al igual que en el caso de las otras normativas analizadas Venezuela también ha adoptado todos los métodos de valoración previstos por OCDE. Y en el caso de caso de existir más de un valor de mercado la norma habla de rango o intervalo de libre concurrencia sin precisar que se trate de un rango intercuartil, como en el caso de otros países como Perú o Argentina.

También se observa que tiene reglas contra la subcapitalización pero establece el límite respecto del patrimonio, precisando que serán deducibles los intereses pagados directa o indirectamente a personas que se consideran partes vinculadas sólo en la medida en que el monto de las deuda total (con independientes y partes vinculadas), no exce- da el patrimonio.

Las obligaciones formales relacionadas con Precios de Transferencia.

Existen dos obligaciones formales, la presenta- ción de una declaración informativa y la conserva- ción de información.

Acerca de la declaración informativa. — Existe la obligación de presentar una

declaración informativa en el mes de junio siguiente a la fecha de cierre del ejercicio fiscal.

— La declaración informativa tiene la siguiente estructura: – Datos del contribuyente. – Resumen de la información sobre las

operaciones efectuadas con partes vinculadas.

– Juramento de veracidad de los datos contenidos en la declaración.

– Detalle de los anexos que adjunta. – Anexos a adjuntar:

a. El Anexo A en el cual se detallan las transacciones y los sujetos con las cuales fueron realizadas.

b. El Anexo B que son los estados de resultados disgregados por operaciones con partes vinculadas y con aquellos que no son partes vinculadas.

c. El Anexo C sólo lo deben presentar las empresas dedicadas principalmente al sector financiero y se trata de un estado de resultado con cuentas propias de la actividad disgregado por operaciones con partes vinculadas y con aquellos que no son partes vinculadas.

d. El Anexo D sólo lo deben presentar las empresas dedicadas principalmente a actividades de seguros y se trata de un estado de resultado con cuentas propias de la actividad disgregado por operaciones con partes vinculadas y con aquellos que no son partes vinculadas.

e. El Anexo E que es un análisis del costo de ventas disgregado por operaciones con partes vinculadas y con aquellos que no son partes vinculadas, que tiene tres partes: i. La parte a deben presentarla

aquellos contribuyentes que realizan actividad industrial.

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ii. La parte b deben presentarla

aquellos contribuyente que realizan actividades de servicios.

iii La parte c deben presentarla aquellos contribuyentes que realizan actividades distintas a las industriales, de servicios, financieras o de servicios.

Acerca de la información a conservar. Entre otros se debe conservar la siguiente do-

cumentación: — Lista de activos fijos utilizados en la pro-

ducción. — Riesgos inherentes a las actividades de las

empresas. — Esquema organizacional de la empresa. — Denominación social, RIF, domicilio fiscal,

información referente de las partes relacionadas directa e indirectamente, documen- tación referente al tipo de negocio, clientes principales y acciones en otras compañías.

— Información sobre operaciones realizadas con partes vinculadas directa e indirectamente.

— Información referente a actividades principales desarrolladas por cada una de las compañías del grupo.

— Estados financieros correspondientes al año fiscal del contribuyente, preparado según principios de contabilidad.

— Contratos, convenciones o tratados firma- dos entre los contribuyentes y las partes relacionadas en el extranjero.

— La información relacionada a las estrategias comerciales.

— Estados de producción y de costo de las mercancías y/o de servicios vendidos, en caso de ser aplicable.

— Métodos usados para la determinación de precios de transferencia.

— Información con respecto a las operaciones de empresas comparables.

— Información específica acerca de si las partes relacionadas en el exterior están o estuvieron sujetas a una auditoría fiscal con respecto a precios de transferencia.

— La información relacionada al control men- sual de entradas y salida de inventarios de bienes.

— La información relacionada al análisis funcional y cálculo de los precios de transferencia.

— Cualquier otra información que pueda ser considerada relevante o requerida por la Administración Tributaria.

Apreciación crítica. El enfoque venezolano presenta una variante

interesante respecto de los demás países de Lati- noamérica y el mismo consiste en tener una decla- ración informativa con un mayor nivel de análisis en el estado de resultados. La información de las transacciones es requerida de forma segmentada para partes vinculadas y no vinculadas lo mismo que la información del costo de ventas. Sin embargo el éxito de la implementación de un enfoque de esta naturaleza requiere que los contribuyentes manejen una contabilidad segmentada, en caso contrario la calidad de la información que se presente dependerá en gran medida de las estimacio- nes que el contribuyente haya hecho para segmentar con la finalidad de cumplir con el requerimiento.

Por otro lado, se mantiene la obligación de conservar documentación lo que permitirá corroborar la información proporcionada por el contribuyente en la declaración informativa.

También se observa que existe un cronograma fijo de presentación de la declaración jurada, mes de junio. 2.7. Resumen de lo observado

Se puede apreciar que en general las obligaciones formales implementadas en los países materia de estudio son las siguientes:

— Declaración informativa de precios de transferencia.

— Estudio técnico de precios de transferencia.

— Documentación que sustente la observancia del principio de plena concurrencia.

En el Anexo II se puede apreciar el nivel de inci- dencia de estas obligaciones formales pudiendo notarse por ejemplo que sólo Colombia y México no tienen implementada la obligación de contar con un estudio técnico de precios de transferencia de manera explícita, en tanto que la obligación de presentar una declaración jurada, así como la de documentar las transacciones si son de aplicación en todos los países.

A continuación, se hará una reseña general sobre la forma en que son exigidas estas obligaciones formales y su implicancia tanto para la Adminis- tración Tributaria como para los obligados y es a partir de estas observaciones que se formula una propuesta de uniformidad.

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Declaración informativa de precios de transferencia. En la declaración informativa de precios de

transferencia por lo regular se informan datos bási- cos de las transacciones realizadas con partes vinculadas o los denominados paraísos fiscales4. Estos datos permiten identificar a los sujetos con los cuales se han realizado las transacciones, el monto de las transacciones y el método empleado para evaluar si se cumple o no con el principio de plena concurrencia.

En cuanto a la oportunidad de presentar esta declaración salvo alguna excepción, existe un cronograma establecido el cual a veces coincide con la presentación de la declaración anual del impuesto a la renta como en el caso del Ecuador pero mayormente se ubica hacia mediados de año a fin de no recargar las obligaciones del contribuyente y permitirle además programar el cumplimiento de las mismas.

Respecto a los medios para cumplir con la obli- gación, existe en realidad un amplio rango de opciones empleadas, desde aquellos casos en que la presentación se hace de forma manual, en papel, pasando por aquellos casos en que se emplean formularios digitales que sin embargo tienen que ser entregados en medios magnéticos, hasta aquellos casos en que la presentación se hace a través de internet empleando firma digital que garantiza la integridad de la información y que por cierto da las máximas facilidades al obligado.

Estudio Técnico de Precios de Transferencia. Algunos países como en el caso de Argentina,

Ecuador y Perú existe la obligación de presentar un Estudio Técnico de Precios de Transferencia, en el cual constituye la sustentación técnica de la observancia del principio de plena concurrencia.

De forma general, en el estudio técnico de precios de transferencia luego de describir la actividad económica de la empresa bajo prueba y el sector de la economía al que pertenece, así como la estructura del grupo económico, se procede a hacer un análisis funcional en que se detalla las funciones que realiza la empresa así como los activos y riesgos que involucra el llevarlas a cabo y que dependiendo del método empleado en mayor o menor medida explicarán la razonabilidad de los precios pactados o márgenes generados en las transacciones materia de análisis.

Luego del análisis funcional se pasa a detallar las transacciones realizadas y sus montos para luego

4 Como se puede apreciar en el Capítulo II todos los países han considerado que las transacciones con paraísos fiscales están sujetas a la normativa de precios de transferencia.

proceder al análisis económico de las mismas que no es otra cosa la sustentación de la observancia del principio de plena competencia propiamente dicho.

En efecto, en el análisis económico se parte del tipo de transacción que se está analizando, para luego evaluar el método de precios de transferencia que será de aplicación. En este punto, la elec- ción del método, dependerá de lo que la legislación interna de cada país haya previsto. En algunos paí- ses se ha optado por jerarquizar los métodos desde los más aplicable hasta lo que se son de último recursos, partiendo por el Método del Precio Comparable No Controlado, para continuar con los otros métodos transaccionales y finalmente pasar a los denominados por OCDE “otros méto- dos”. En otros países en cambio, se ha preferido hablar del mejor método, cuya aplicación se decidi- rá dependiendo de la naturaleza de la transacción y de la información disponible para el análisis. En uno u otro caso finalmente, la etapa del análisis econó- mico termina con una conclusión acerca de si las transacciones evaluadas observan o no el principio de plena competencia y en su caso definiendo el monto del ajuste que será aplicable para tal fin.

En suma, el Estudio Técnico de Precios de Transferencia es el documento en el cual se presentan los argumentos que de forma detallada sustentan la observancia del principio de plena competencia. En los países en que se ha previsto su implementación se menciona que debe estar a dis- posición de la administración tributaria en la oportunidad en que esta lo requiera.

Desde la perspectiva de la Administración Tri- butaria, es el documento a partir de cuyo análisis pueden identificarse situaciones de riesgo de transferencia de beneficios mediante su evaluación de forma conjunta con otros documentos y declaraciones del propio contribuyente o de terceros, como por ejemplo la Declaración del Impuesto a la Renta, las declaraciones de comercio exterior, coti- zaciones internacionales, razones de rendimiento de empresas similares, denuncias, declaraciones presentadas a otros órganos reguladores como las entidades que regulan la emisión de valores entre otras.

La principal ventaja de este instrumento, si se presenta incluyendo toda la información prevista, es que permite hacer una inspección preliminar de oficina para corroborar el riesgo que pueda haberse detectado mediante indicadores creados a partir de la declaración informativa de precios de transferencia y de esta manera afinar los criterios de selección, iniciándose una inspección solamente en aquellos casos en los cuales se tenga los mayores indicios de riesgo.

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Afinar los criterios de selección es muy impor-

tante en general en el trabajo de la administración tributaria, pues permite hacer la mejor asignación posible de los recursos y horas hombre, siempre escasos, para generar riesgo en el universo de los contribuyentes. Pero en temas de precios de transferencia, la importancia de afinar criterios de selec- ción se ve potenciada, pues una auditoría de precios de transferencia suele ser bastante costosa justamente por las horas hombre que se requiere dedicar a dicho trabajo y lo especializado de la mano de obra empleada para tal fin.

Documentación e información que sustenta la observancia del principio de plena competencia.

Esta es la documentación que se constituye en la evidencia y respaldo de los argumentos esgrimi- dos en el estudio técnico de precios de transferencia, para el caso de aquellos países que hayan previsto este instrumento de evaluación. Para aquellos países que no han implementado la formu- lación de un estudio técnico la documentación es igualmente instrumento de prueba y la evidencia que finalmente será exhibida en la auditoría susten- tando las afirmaciones del contribuyente.

Por ello es muy importante que sea pertinente suficiente y fehaciente y se puede observar que todos los países han detallado que documentos en específico la conforman, pues es sobre esta base que finalmente la administración se pronunciará acerca de la existencia o no de transferencia de beneficios.

Es decir que estamos ante un conjunto de documentos cuyo efecto es definitorio, más allá de lo que pueda haberse incluido en la declaración informativa y en el estudio técnico que deben contener información concurrente, el sustento de los ajustes aplicados por una transferencia de beneficios descansará sobre la base de esta documenta- ción o en la ausencia de ella.

En consideración a estas necesidades es que ninguna administración tributaria podría prescindir de fijar en su normativa interna la documentación mínima que se requiere para la auditoría, dejando siempre a salvo su potestad de requerir otra infor- mación de considerarlo necesario.

La mayoría de los países materia de estudio han señalado umbrales para el cumplimiento de las obligaciones formales, lo que permite a la adminis- tración tributaria centrar su atención en los casos de mayor relevancia y al contribuyente limitar su costo de cumplimiento. En el Anexo III se puede apreciar un resumen de los umbrales previstos en cada caso, sólo Argentina y Venezuela no tienen umbrales fijados.

Otro aspecto del cumplimiento de las obligaciones formales lo constituye la oportunidad de su cumplimiento. En el Anexo IV se puede observar que en el caso de la declaración anual informativa esta se presenta por lo general en la misma oportunidad en que se presenta la declaración del impuesto a la renta (Ecuador y México) o en su defecto a mediados de año [Argentina (su segunda declaración), Colombia y Venezuela]. Respecto al estudio técnico de precios de transferencia se puede observar que salvo Ecuador y Argentina que lo requieren en la misma oportunidad en que se presenta la declaración de precios de transferencia, el resto de administraciones que tiene implementada la obligación lo requiere en la oportunidad de la auditoría. Mientras que como resulta razonable, la documentación es requerida por todas las administraciones en la oportunidad en que se lleva a cabo la auditoría. 3. CAPÍTULO III. MEDIOS EMPLEADOS PARA

EL CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES DE INFORMACIÓN EN LATINOAMÉRICA

3.1. Argentina

La declaración informativa de precios de transferencia en Argentina se hace cumplimentando los formularios F742 (el primer semestre) y F743 (al cierre del ejercicio). Ambos formularios son virtua- les y se generan mediante el programa denominado “Operaciones Internacionales” para cuyo uso se debe instalar previamente el “Sistema Integrado de Aplicaciones” en el cual se pueden encontrar múl- tiples aplicaciones además del programa “Opera- ciones Internacionales”. Ambos aplicativos pueden ser transferidos de la página web de la Administra- ción Tributaria Argentina (www.afip.gov.ar) al sistema de cómputo del contribuyente.

Características mínimas del equipo informático requerido.

Para poder operar estos programas se debe contar con un equipo cuyas características mínimas son las siguientes:

— PC 486 DX2 o superior (recomendable Pentium II o superior).

— Memoria RAM mínima: 32 Mb. — Memoria RAM mínima recomendable: 64

Mb. — Disco rígido con 10 Mb. disponibles. — Disquetera 3 1/2" HD (1.44 Mbytes) y gra-

badora de CD en caso que quiera realizar las presentaciones por este medio.

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— Sistema operativo: Windows 95, 98, NT, o superior.

El contribuyente deberá entregar un CD o un disquete de 3 ½ pulgadas conteniendo el formulario 742 o formulario 743. En la oportunidad en que se entregue el formulario 743, se acompañará a esta entrega la del Estudio de Precios de Transfe- rencia y además una copia de los estados contables del contribuyente por el período fiscal que se informa, así como los correspondientes a los DOS (2) períodos fiscales cerrados inmediatos anteriores.

Apreciación crítica. Aún cuando el uso de la tecnología ha permiti-

do eliminar el proceso de ingreso de información para la Administración Tributaria, toda vez que se le provee al contribuyente de un software para este fin, no se llegan a aprovechar al máximo las ventajas de esta en beneficio del contribuyente y de la propia administración tributaria, pues aún persiste algo que a nuestro juicio resulta innecesario, nos estamos refiriendo a la presencia física del contribuyente en oficinas de la Administración Tributaria para entregar la información en medio magnético, cuando bien podría entregarse a través de internet como está previsto para otros formatos digitales.

Probablemente, lo que motiva a mantener la presentación de la información bajo esta modalidad, sea la necesidad que hay de presentar el estudio técnico y los estados financieros en medio físico pues para tal efecto se requiere necesariamente la presencia física de quien entrega los documentos, sin embargo se considera que aún para esta parte del cumplimiento de la obligación tributaria existen salidas tecnológicas. Así por ejemplo, podría estarse hablando de entregar un archivo digital que contenta el estudio técnico y además los estados financieros.

Si existen limitaciones para capturar un archivo digital a través del aplicativo existen, es siempre posible investigar por el lado de la tecnología web (llámese java, .net, entre otras alternativas) cuyas posibilidades son por lo general mayores.

3.2. Colombia

Las declaraciones informativas de precios de

transferencia individual y/o consolidada se presentan en forma virtual, mediante los formularios 120 y 130 y sus correspondientes formatos anexos, previstos por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) para tal fin.

En efecto, cada uno de los formularios 120 y 130 cuenta con un anexo que es donde se encuentra la información en detalle. Una vez elaborados los anexos son validados en línea, y cuando no se

encuentran observaciones se procede entonces a enviar los formularios 120 y 130 que resumen la información de los anexos, la integridad de la infor- mación y la identidad del declarante se encuentran protegidas mediante la firma digital.

A pesar que el procedimiento es completamen- te virtual, también se han previsto casos de contribuyentes que pueden presentar en medio físico en aquellos casos que por fuerza mayor no se cuente con sistemas informáticos, para lo cual necesariamente deben acudir al sistema bancario.

Apreciación crítica. De las soluciones analizadas, probablemente la

desarrollada por la DIAN sea una de las más com- pletas, pues garantiza la calidad de la información que se envía mediante validaciones previas y finalmente garantiza tanto la identidad del declarante y la integridad de la información mediante la firma digital. Aún cuando todo su procedimiento es virtual, también ha previsto la posibilidad de presen- tación en medio físico para casos en los cuales por motivo de fuerza mayor no se cuente con medios electrónicos.

Cabe señalar que su enfoque de presentación virtual y el uso de firma digital es empleado de forma general las distintas declaraciones que hacen los contribuyentes a la administración tributaria. 3.3. Ecuador

Según se pudo ver en el punto 2.3, en el caso de Ecuador existe la obligación de presentar, de forma conjunta a la Declaración Jurada del Impuesto a la Renta, un anexo con información de precios de transferencia.

De acuerdo a las disposiciones internas, este anexo consiste en un archivo con un formato espe- cífico, en el cual se incluye información de las partes vinculadas, de las operaciones realizadas con estas y acerca de los métodos aplicados.

Para la elaboración del mencionado archivo se proporciona al contribuyente instrucciones, la estructura del mismo la y descripción de los cam- pos que deben ser cumplimentados. Una vez for- mulado el archivo este puede ser entregado en medio magnético en las oficinas de la Administra- ción Tributaria o a través de Internet.

Apreciación crítica. El esquema planteado por Ecuador es una de

las formas menos costosas, en términos de desa- rrollos informáticos, puesto que se le encarga al contribuyente la entrega de cierto archivo con unas características dadas. Sin embargo, el costo en que la administración no incurre en la elaboración

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de un software o de algún mecanismo de validación de la información, genera inconvenientes al momento de hacer la explotación de la misma, pues al no existir un medio validador, es fácil que el contribuyente haya incurrido en ciertos errores que perjudiquen la confiabilidad de la data, con lo cual necesariamente tendrá que correrse con costos de gestión y reprocesamiento de la información.

Es del caso mencionar que aún en los esquemas de mayor automatización hay un costo de gestión de la información, sin embargo en esquemas en que las validaciones no son en línea el trabajo de gestión está destinado a ser bastante arduo.

3.4. México

En México la declaración informativa de precios

de transferencia forma parte de un conjunto de declaraciones informativas las cuales se formulan mediante del programa Declaración Informativa Múltiple (en adelante DIM) que se encuentra a dis- posición de los contribuyentes en la página web del Servicio de Administración Tributaria (SAT).

Para todos los conceptos que deben ser informados mediante el uso de DIM, una vez capturada la información, se debe enviar por Internet, o entre- garla mediante medio magnético según los siguientes criterios:

— Tratándose de capturas de más de 1.000 registros debe presentarse la información en la Administración Local de Servicios al Contribuyente en una memoria USB o en disco compacto.

— Cuando se haga la captura de hasta 1.000 registros, la información debe enviarse por Internet a través del portal del Servicio de Administración Tributaria. En este caso, y después de capturar los datos, el programa genera un archivo par envío. Una vez que se manda la información, el SAT remite al contribuyente el acuse de recibo electrónico.

Los contribuyentes pueden presentar en forma independiente cada uno de los anexos del programa DIM, según estén obligados, en el caso de precios de transferencia se trata del Anexo 9 Información Sobre Operaciones con Partes Relacionadas Resi- dentes en el Extranjero.

Para presentar estas declaraciones vía Internet debe utilizarse una Clave de Identificación Electró- nica Confidencial CIEC5 o Firma Electrónica.

5 La CIEC es un mecanismo de acceso, formado por el número de identificación tributaria y una contraseña elegida por el propio contribuyente; se utiliza para el acceso a diversas aplicaciones y servicios que brinda el SAT a través de su Portal de Internet.

Apreciación crítica. La solución prevista por Argentina es bastante

similar a la de México, salvo en la forma de presentar la declaración, que como podemos apreciar México a previsto una entrega virtual en general para todas las declaraciones que no tienen más de 1.000 registros, lo que resulta comprensible si se toma en consideración los problemas de congestio- namiento que se podrían generar en el acceso, si masivamente se permiten envíos de mayor tamaño.

Otro aspecto a tomar en cuenta es la forma en que se está empleando la CIEC o la Firma Electró- nica como si se tratara de medidas de seguridad que son sustitutas entre sí, hecho por demás nega- do. Presumiblemente se haya previsto esta forma de trabajo por estar en una etapa de implantación generalizada de la firma electrónica, a fin de facilitar el procedimiento de declaración. 3.5. Perú

En el caso de Perú, la Declaración Informativa de Precios de Transferencia se formula empleando el aplicativo “PDT de Precios de Transferencia- Formulario 3560”. El cual es uno de los aplicativos que se puede encontrar en el sistema “Programa de Declaración Telemática-PDT” que se encuentra a disposición de los contribuyentes en la página web de la SUNAT.

Mediante el uso de dicho aplicativo el declarante puede informar acerca de los partes vinculadas, las transacciones que se realizó con las mismas y los métodos de valoración empleados para verifi- car la observancia del principio de plena concurrencia. Una vez completada la información el aplicativo permite la generación de un archivo encriptado el cual debe gravarse en medios magné- ticos como disquete de 3 ½ pulgadas o una memoria USB para luego presentar la declaración en cualquiera de los centros de servicio o en las propias oficinas de la SUNAT, en este último caso tra- tándose de contribuyentes que pertenecen al directorio de principales contribuyentes.

Para poder hacer uso del sistema Programa de Declaración Telemática se debe contar con un equipo de las siguientes características básicas:

— Microcomputador PC o compatible Pen- tium.

— Memoria RAM mínima de 32 MB, sugerido 64 MB.

— Sistema operativo Windows 95/98/2000/ NT/XP.

— Espacio disponible en disco duro de 100 MB como mínimo, sugerido 300 MB.

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— Unidad de disco flexible de 3 ½ HD (1.4 MB).

— Monitor Súper VGA. Apreciación crítica. El esquema implementado por Perú tiene bas-

tantes similitudes con el argentino incluso en los aspectos que representan oportunidades de mejo- ra, así por ejemplo en el esquema peruano el archivo digital no se entrega de forma virtual si no que el contribuyente debe acercarse a un banco o una dependencia a hace la presentación. Mientras que en el caso argentino se encuentra alguna justifica- ción a esta entrega personal de la información, toda vez que en la misma oportunidad se debe presentar el estudio técnico y los estados financieros, en el caso de Perú tal justificación no existe toda vez que no hay obligación de presentar el estudio técnico junto con la declaración informativa6.

Se entiende menos aún que no se haya previsto para esta declaración la presentación virtual, si se considera que para otras declaraciones informativas si se encuentra prevista esta modalidad de presen- tación, mediante el uso del aplicativo web SUNAT Operaciones en Línea (SOL).

3.6. Venezuela

Venezuela ha mantenido su declaración infor-

mativa de precios de transferencia en formato manual, conforme fue concebida desde su creación en el año 2004. En efecto, los contribuyentes que realicen operaciones con partes vinculadas en el extranjero deberán presentar la Forma PT-99 y sus respectivos anexos. Esta forma está elaborada en hoja de cálculo Excel y al igual que el instructivo para su cumplimentación están disponibles en la página web del SENIAT.

En la providencia que crea la Forma PT-99 se establece además que esta debe ser presentada en la oficina de la administración tributaria que corresponde al domicilio fiscal del contribuyente y tratán- dose de los contribuyentes designados como especiales, la presentación se hará en la oficina de administración tributaria que corresponde a esta condición.

Apreciación crítica. Más allá de hacer hincapié en las grandes des-

ventajas del uso de formatos manuales en especial

6 Como se vió en el punto 2.5 Perú, cuando toco lo referencia a las obligaciones formales, en Perú el estudio técnico de precios de transferencia se requiere de manera específica al contribuyente quien está en la obligación de contar con él, pero la obligación de presentarlo sobreviene cuando media un requerimiento por parte de la Administración Tributaria.

en el tema de declaraciones informativas, como por ejemplo la poca confiabilidad de la información debido a los errores en el procesamiento de la información, es importante evaluar la importancia relativa que puede tener el tema de precios de transferencia en término de número de contribuyentes y recaudación involucrada, estos aspectos escapan del alcance de esta investigación pero una posibilidad es que el tema de precios de transferencia se encuentre en extremo concentrado en muy pocos contribuyentes y no se requiera de automa- tizaciones para poder evaluarlo adecuadamente. 3.7. Resumen de lo observado

Como se puede apreciar en el Anexo V, excep- to Venezuela todas las administraciones tributarias han procurado implementar un formulario virtual, que por cierto sólo en los casos de Argentina y Perú son presentados en medio magnético, mientras que el resto de países permite la presentación a través de Internet. En cuanto al tema de seguridad de la información Sólo Colombia y México tienen implementada la firma digital, el resto de países que tiene implementada la entrega vía Internet hace uso de una clave creada para el contribuyente. 4. CAPÍTULO IV. HACIA UNA PROPUESTA DE

DOCUMENTACIÓN Y DE OBLIGACIONES FORMALES UNIFORME PARA LOS PAÍSES DE LA REGIÓN

4.1. Información mínima que debe

contener la declaración informativa de precios de transferencia

Si partimos del objetivo de la declaración infor-

mativa, que es tomar conocimiento de aspectos elementales de las transacciones materia de análisis a fin de generar indicadores que den una primera señal de riesgo, la estructura de la información a requerir tendrá que ser suficiente para tomar conocimiento huyendo al mismo tiempo de toda complicación en su obtención, a fin de generar costos de cumplimiento innecesarios en esta etapa.

Estructura propuesta de la información a requerir en la declaración informativa de precios de transferencia.

— Identificación del declarante. – Número de Identificación Tributaria – Nombre o razón social

— Identificación de los informados. – Número de identificación tributaria en

su país de residencia.

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– Nombre o razón social. – País de residencia – Domicilio en su país de residencia. – Motivo por el cual es considerado infor-

mante (parte vinculada o residencia en paraíso fiscal).

— Identificación de las transacciones materia de análisis y método empleado para la valo- ración. – Enlace de la transacción con el sujeto

informado – Identificación de la transacción (según

codificación lo más detallada posible). – Monto de la transacción (indicado

moneda y unidades monetarias). – Método de valoración empleado. – Efecto del método en el valor pactado

(ajuste al valor o ajuste a resultados dependiendo del tipo de método).

4.2. Soporte informático para el mejor

aprovechamiento de la información y facilitación del cumplimiento de la obligación de informar

En cuanto al soporte informático empleado

para presentar la información, los objetivos que debe cumplir el mismo son más bien válidos para toda información que se ponga a disposición de la administración y no solamente para el caso que nos ocupa. Tales objetivos son:

— Facilitar el cumplimiento tributario del contribuyente.

— Lograr el máximo aprovechamiento de la información, evitando en lo posible la ocurrencia de errores en la misma y la gestión de la información que retrasa la disponibilidad de la misma y encarece los costos operativos de la Administración Tributaria.

Para lograr estos objetivos no se puede si no hacer uso de la mejor tecnología de la información disponible. No es compatible con estos objetivos mantener la obligación de presentar información en formatos físicos, cuyo uso ha quedado relegado a aquel universo de contribuyentes para quien se presentan dificultades de acceder a medios elec- trónicos en vista de su ubicación, hecho cada vez menos frecuente en vista del avance vertiginoso de la informática.

Tampoco es compatible con brindar las máximas facilidades al contribuyente, que se cuente con formularios digitales que luego no pueden ser presentados a través de Internet si no que obligan al

contribuyente a concurrir a las oficinas de la admi- nistración tributaria. Aún en aquellos casos en que se ha previsto acompañar a la declaración de anexos e informes en medios físicos, nuestra propuesta es que se recurra a la digitalización de tales documentos para que todo pueda ser transmitido a través de Internet facilitando así el cumplimiento y mejorando la disponibilidad de la información a su destinatario.

En la entrega a través de Internet debiera tam- bién garantizarse que la información que llegue a los servidores de la Administración Tributaria sea la misma que el contribuyente ha remitido y que quien la remita de otro lado, sea la persona autori- zada en efecto por el contribuyente.

En vista de los requerimientos planteados líneas arriba, que para la época no pueden ser considerados ya innovadores si no necesarios para garantizar un mínimo nivel de servicio deseado, se propone que el medio previsto para la presentación de la declaración informativa de precios de transferencia debe cumplir las siguientes características:

— Debe disponerse de un aplicativo comple- tamente desarrollado en tecnología web que permita ingresar la información, registro por registro o cargando directamente un archivo plano.

4.3. Información a requerir con carácter

regular para la evaluación preliminar del riesgo de transferencia de beneficios (Estudio Técnico de Precios de Transferencia)

Considerando que el Estudio Técnico de Pre-

cios constituye el documento en el cual se argu- menta la observancia del principio de plena competencia, se propone que al menos contenga la información que sigue a continuación enteramente en español:

— Información acerca del grupo económico del que forma parte la empresa bajo prueba. – Estructura organizacional del grupo y

de las empresas o entidades que lo integran a nivel mundial.

– Número de identificación tributaria, nombre o razón social, país de residencia de cada una de las empresas con- formantes del grupo a nivel mundial.

– Descripción de la actividad económica de cada una de las partes vinculadas.

— Información de las transacciones con partes vinculadas: – Descripción de la actividad productiva

y de los flujos económicos que sopor-

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ta (negocio, productos, proveedores o clientes).

– Descripción del entorno económico que es relevante a la actividad del contribuyente.

– Descripción de las operaciones a las que se aplican precios de transferencia.

– Identificación de los sujetos con que se realizan las transacciones materia de análisis.

– Productos y/o servicios ofrecidos. – Mercados en los que opera. – Intangibles involucrados en las transac-

ciones, su relevancia económica y propiedad de los mismos.

– Distribución entre las partes intervinientes del resultado de la operación que se deriva de la aplicación del método de valoración utilizado.

— Información económico-financiera del contribuyente: Estados financieros elaborados de acuerdo a los principios de contabilidad general- mente aceptados, de los últimos cinco años, incluido el ejercicio material de análi- sis. (Si se está aplicando un método de már- genes estos estados financieros deben presentarse segmentados con el objeto de establecer la comparación con los datos de las empresas ofrecidas como comparables.)

— Información funcional: – Descripción de las funciones realizadas

por la empresa bajo prueba al interior de un grupo económico.

– Descripción de los riesgos asumidos por la empresa o entidad desde cuya perspectiva se prepara la documentación.

– Activos asignados involucrados a la empresa o entidad.

— Elección del Método y Análisis de Compa- rabilidad: – Información sobre operaciones idénticas

o similares de otras empresas o entidades que operan en los mismos mercados y de los precios, de ser conocidos, que las mismas aplican en operaciones comparables, con partes independientes, a las que son objeto de análisis.

– Precisar las fuentes de las cuales se ha tomado la información.

– Justificación de la selección de la infor- mación realizada.

– Detalle de los comparables seleccionados que se desecharon con indicación de los motivos que se tuvieron en con- sideración.

– Determinación del método de valora- ción que se utiliza, precisando todos los criterios tomados en cuenta para su elección.

– Justificación y cálculo de los ajustes realizados para lograr una mejor comparabilidad de ser el caso.

– Valor y/o rango de precios o márgenes de utilidades que se derivan de la apli- cación del método utilizado.

4.4. Documentación mínima con que debe

contar el contribuyente cuando se abre una inspección en profundidad

La documentación e información que se detalla

a continuación, constituye una propuesta de lo que debiera ser el sustento de la argumentación presentada en el Estudio Técnico de Precios de Trans- ferencia y en consecuencia, la documentación que debe requerirse como mínimo en la ejecución de una auditoría de precios de transferencia.

Por lo tanto, se propone que la documentación que debe ser presentada íntegramente en español o acompañada de traducciones oficiales, de forma posterior a la presentación del Estudio Técnico de Precios de Transferencia, en el marco de una audi- toría de precios de transferencia sea la siguiente:

Respecto de las partes vinculadas con que se llevan a cabo las transacciones:

— Documentación de la que se obtuvo la estructura del grupo económico y la des- cripción de las actividades económicas de las partes vinculadas.

— La documentación de la que surja el carác- ter de partes vinculadas para los sujetos bajo análisis.

— Los contratos sobre transferencia de acciones, aumentos o disminuciones de capital, rescate de acciones, fusión y otros cambios societarios relevantes.

— Identificación de los socios o integrantes de cada una de las empresas o entidades, con indicación del porcentaje que representa su participación en el capital social o patrimonio de la entidad.

— Información de si los sujetos localizados en el extranjero se encuentran alcanzados por normas de determinación de precios de transferencia, y en su caso, si se encuentran

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dirimiendo alguna controversia de índole fiscal sobre la materia ante las autoridades o tribunales competentes.

Respecto de las transacciones materia de análisis: — Documentos en que se explica las políticas

de fijación de precios de transferencia. — Contratos y convenios celebrados que

sustenten las transacciones bajo análisis o documentación que ponga de manifiesto los acuerdos tomados entre las partes.

— Acuerdos de distribución de gastos al interior del grupo.

— Contratos de fijación de precios o distribu- ción de utilidades.

— Contratos, acuerdos o convenios celebrados entre el contribuyente y los sujetos vinculados a él tales como, contratos crediticios, contratos de establecimiento de garantías, contratos de licencias, Know- How, de uso de marcas comerciales, inves- tigación y desarrollo, publicidad, entre otros.

— Estados de costos de producción y costos de las mercancías y/o servicios vendidos o prestados, según corresponda, distinguiendo los que corresponden a los vendidos o prestados a partes vinculadas de los que no lo son.

— Papeles de trabajo con el detalle de los cál- culos efectuados por el contribuyente para ajustar las diferencias resultantes de los criterios de comparabilidad, conforme al método de valoración más apropiado.

— Papeles de trabajo donde se deja constancia de la determinación del rango y el valor resultante de la aplicación de la metodolo- gía de cálculo.

5. ALGUNOS CASOS EXCEPCIONALES Y SU TRATAMIENTO

5.1. Operaciones entre vinculadas

residentes en un mismo Estado

Cuando se habla de controles de precios de transferencia en operaciones entre residentes de un mismo Estado, cabe preguntarse que motiva a un país a incluir en el ámbito de aplicación de las normas de precios de transferencia a las transacciones entre vinculadas residentes en el mismo Esta- do, siendo que regularmente, se prevé un riesgo de transferencia de beneficios en transacciones de carácter internacional. Se entiende que la respues-

ta a una pregunta de este tipo, subyace en la per- cepción de riesgo de quien implementa el control.

En efecto, la lógica detrás del control de precios de transferencia en operaciones internacionales, es que no existiendo intereses encontrados en las operaciones entre partes vinculadas, a través de los precios se transfieren los beneficios a las jurisdic- ciones que tienen una tributación más favorable.

Uno de tantos escenarios en que esta misma lógica se replica, tiene lugar cuando el Impuesto a la Renta en un país, presenta regímenes con trata- mientos diferenciados y ofrecen en consecuencia oportunidades para llevar adelante una planifica- ción fiscal agresiva, haciéndose necesario contar con un control de precios de transferencia que evite la manipulación orientada al mal uso de este tipo de beneficios tributarios.

Sin embargo, siempre de la mano de esta necesidad de control, está la premisa de no generar costos de cumplimiento innecesarios a los contribuyentes. En este contexto cabe recordar que desde el principio se ha reconocido que el control de precios de transferencia significa tanto para la administración tributaria como para el contribuyente un esfuerzo especial al momento de documentar las transacciones.

En este contexto, cabe entonces preguntarse si resulta razonable mantener un esquema general de obligaciones formales o es que se deben contem- plar excepciones como para el caso de pequeñas y medianas empresas (en adelante PYMES) o para personas naturales. La respuesta normativa ha sido establecer excepciones, exonerando de este costo tributario a las empresas de menor importancia económica y también aquellos montos de transac- ción de menor relevancia.

Como se había visto anteriormente, la forma de implementar estas excepciones de manera objeti- vamente, es mediante el uso de umbrales. Es pertinente en punto, revisar con detenimiento los umbrales establecidos por algunos de los países que tienen implementado el control de los precios de transferencia para el ámbito de operaciones vinculadas entre residentes del mismo Estado. El caso de España7

El Real Decreto-Ley 6/2010, de 9 de abril, de medidas para el impulso de la recuperación econó- mica y el empleo, modificó la Ley 36/2006, para precisar que la documentación de precios de trans- 7 Aún cuando España no está en el universo de países materia del presente estudio se le cita con el fin de establecer alguna similitud.

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ferencia no será exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a ocho millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjun- to de 100.000 euros de valor de mercado.

Se puede apreciar aquí la existencia de dos umbrales, el primero de ocho millones de euros para la cifra de negocios, el cual está estableciendo el tamaño mínimo del contribuyente al cual le será exigida la documentación de precios de transferencia y el segundo umbral de 100.000 euros para las operaciones entre partes vinculadas el cual asegura centrar la atención de la Administración Tributaria en los montos, que a juicio del legislador, resulten realmente importantes.

Eventualmente podría discutirse si el umbral para el monto de las transacciones materia de control debe ser agregado o por transacción. Conside- rando que el análisis de la observancia del principio de plena concurrencia es en principio transaccional, hay argumentos para sustentar umbrales por tipo de transacción, sin embargo, para tal efecto tendría que establecerse montos diferenciados, lo que no haría si no agregar innecesariamente complejidad al tema.

El caso de Perú

Con un espíritu similar al que animó al legislador

español, en Perú se aprobó la Resolución de Supe- rintendencia 167-2006, que en virtud a una facultad otorgada por la Ley del Impuesto a la Renta, establece excepciones a la obligación de presentar declaración jurada anual informativa y de contar con estudio técnico de precios de transferencia, es decir excepciones a las obligaciones formales previstas en el régimen de precios de transferencia en Perú.

De acuerdo a lo previsto por la mencionada norma, como ya se indicó anteriormente, para estar obligado a presentar la Declaración Anual Informativa de Precios de Transferencia el monto de las operaciones vinculadas debe ser mayor a 200.000 nuevos soles (alrededor de 54.000 euros). Sin embargo para la formulación del estudio técni- co de precios de transferencia el monto de ingresos anuales debe ser de 2.100.000 dólares (algo más de 1.600.000 euros) y el monto de operaciones debe ser superior a 350.000 dólares es decir algo más de 270.000 euros.

De otro lado, también se exceptuaron de las obligaciones formales a las personas naturales y a las empresas que conforman la actividad empresarial del Estado. Así mismo se han excluido del aná-

lisis de precios de transferencia a las remuneracio- nes en relación de dependencia pagadas a partes vinculadas. Otros países en Latinoamérica

Una situación similar se puede apreciar en Méxi- co y en Ecuador que son los otros dos países de Latinoamérica cuyo ámbito de aplicación de precios de transferencia se extiende a transacciones entre partes vinculadas nacionales. No obstante ello, hay que precisar que en el caso de de México no se exige explícitamente que los contribuyentes elabo- ren documentación para sustentar la observancia del principio de libre concurrencia aunque están obligados a observarlo, como consecuencia, la práctica general es que los contribuyentes sí formula la documentación, aún para el caso de transacciones entre partes vinculadas residentes. 6. ASPECTOS A TENER EN CUENTA AL

IMPLEMENTAR UN RÉGIMEN SANCIONADOR DE PRECIOS DE TRANSFERENCIA

De una rápida mirada a los regímenes sanciona- dores implementados en los países que conforman nuestra materia de estudio, podemos distinguir dos claras situaciones:

— Sanciones al incumplimiento de la obliga- ción de presentar la declaración anual o el estudio técnico.

— Sanciones al supuesto de presentación incompleta o falsa, por parte del contribuyente.

En relación al primer punto, la aplicación de las sanciones resulta bastante clara, y estas por cierto, requieren ser suficientemente onerosas de forma tal que desalienten el incumplimiento de las obligaciones, toda vez que su ocurrencia acarrea consecuencias de no poca trascendencia para la administración tributaria. Así por ejemplo, la no presentación de la declaración anual informativa significara que los datos del contribuyente infractor no se encuentren en el universo a ser auscultado mediante los criterios de selección establecidos por la Administración Tributaria. Por su parte la no presentación del Estudio Técnico de Precios de Transferencia, simplemente invierte la carga de la prueba hacia la Administración Tributaria, que ten- drá que llevar adelante toda la aplicación de la metodología para evaluar si los precios pactados observan o no el principio de plena concurrencia.

Pero estas sanciones así como drásticas, tam- bién prever mecanismos de condonación de la san-

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ción ante la corrección del incumplimiento, los mismos que motiven al contribuyente a presentar la documentación o información requerida, quedando claro por cierto, que desde el punto de vista de la Administración Tributaria es el principal objetivo, siendo la aplicación de la sanción sólo un medio para lograrlo.

En relación al segundo punto, ya resulta más complejo pronunciarse de forma categórica, en vista de la gran cantidad de matices que ofrece la materia. A decir de ALONSO G 8ONZALES , cuando se refiere al régimen sancionador español: “... hay datos que pueden falsearse y otros en los que cues- ta mucho emplear un lenguaje tan duro, como por ejemplo cuando se omite declarar una marca o una patente o cuando se pretende ocultar la condición de parte vinculada de cierto cliente o proveedor, sin embargo que tanto se puede hablar de falsedad si la administración tributaria considera que no está bien

8 “Régimen Especial de Infracciones y Sanciones”, artículo del libro Fiscalidad de los Precios de Transferencia (operaciones vinculadas).

justificada la adecuación de la política del grupo en materia de precios de transferencia, resulta dudoso que tal discrepancia pueda llevar a estimar que la documentación es incompleta o falsa.”

Es decir, que la administración tributaria debe- ría tener en cuenta estas circunstancias al momen- to de aplicar su régimen sancionador, pues la información en materia de precios de transferencia dista de asimilarse a una contabilidad en que se tiene un ámbito o perfil perfectamente definido9. De cara a esta problemática, a manera de referencia, es pertinente por citar lo que el Código de Con- ducta de la Unión Europea establece en su apartado 7: “Los Estados miembros se abstendrán de impo- ner cualquier sanción relacionada con la documen- tación a los contribuyentes que cumplan de buena fe, de forma razonable y dentro de un plazo acep- table, la obligación de presentar una documenta- ción armonizada y coherente...”

9 Este comentario fue realizado por KPMG en relación al pro- yecto de Real Decreto español que introdujo la regulación regla- mentaria de las operaciones vinculadas.

Anexo I Países de Latinoamérica. Estatus en relación al control de los precios de transferencia

(Sigue.)

País Control de precios de transferencia según Directrices OCDE Norma interna

Argentina Sí tiene Ley 20.628 y modificaciones.

Bolivia No tiene

Brasil No tiene Se aplican métodos distintos a los previstos por OCDE.

Colombia Sí tiene Artículo 260-1 a 260-11 del E. T.

Costa Rica No tiene

Chile No tiene No se han implementado todos los métodos y no tiene obligaciones formales.

Cuba No tiene

Ecuador Sí tiene Artículo 91 Código Tributario. Artículo 1 RALORTI.

El Salvador No tiene

Guatemala No tiene

Honduras No tiene

México Sí tiene Artículo 215 Ley del Impuesto sobre la Renta.

Nicaragua No tiene

Panamá No tiene

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(Continuación.)

País Control de precios de transferencia Directrices OCDE

según Norma interna

Paraguay No tiene

Perú Sí tiene Artículos 32.o y 32.o A Ley Impuesto a la Renta.

Puerto Rico No tiene

República Dominicana No tiene

Uruguay No tiene

Venezuela Sí tiene Ley del Impuesto sobre la Reglamento del Impuesto

Renta. sobre la Renta

Fuente: ERNST & YOUNG, 2009, Global Transfer Pricing Survey. Memorias de los alumnos de la Maestría Internacional en Administra- ción Tributaria y Hacienda Pública, VI edición.

Anexo II Cuadro comparativo de las obligaciones formales de precios de transferencia

País Declaración informativa Estudio técnico de precios de transferencia Obligación de documentar

Argentina Sí Sí Sí

Colombia Sí No Sí

Ecuador Sí Sí Sí

México Sí No Sí

Perú Sí Sí Sí

Venezuela Sí No Sí

Fuente: Norma interna de los distintos países materia de estudio.

Anexo III Cuadro comparativo de los umbrales para el cumplimiento de las obligaciones formales

País Declaración informativa Estudio técnico de precios de transferencia

Obligación de conservar documentación

Argentina No hay umbral No hay umbral No hay umbral

Colombia Patrimonio > 1.200.000 USD o ingresos brutos cercanos a

760.000 USD

No existe obligación Patrimonio > 1.200.000 USD o ingresos brutos cercanos a

760.000 USD

Ecuador Operaciones con partes vinculadas > 1.000.000 USD

Operaciones con partes vinculadas > 5.000.000 USD

No hay umbral

México Ingresos > 1.000.000 USD No existe obligación Ingresos > 1.000.000 USD

Perú Operaciones con partes vinculadas > 70.000.000 USD

Operaciones con partes vinculadas > 350.000 USD e ingresos > a 2.100.000 USD

No hay umbral

Venezuela No hay umbral No existe la obligación No hay umbral


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Anexo IV Cuadro comparativo de la oportunidad del cumplimiento de las obligaciones formales

País Declaración informativa Estudio técnico de precios de transferencia Documentación

Argentina Primera declaración hasta cinco meses después de finali- zado el primer semestre. Segunda declaración hasta el octavo mes después del cierre del ejercicio anual

Conjuntamente con la segunda declaración informativa.

Cuando la Administración Tri- butaria la requiera, se puede requerir la documentación informatizada.

Colombia 30 de junio del año siguiente al respectivo año gravable.

No existe la obligación. Disponible desde la misma oportunidad en que se presenta la declaración informativa. Se pone a disposición de la AT en 15 días calendarios desde la fecha de notificación del requerimiento.

Ecuador Junto con la declaración del Impuesto a la Renta.

Junto con la declaración del Impuesto a la Renta.

Cuando la Administración Tri- butaria lo requiera.

México Junto con la declaración del Impuesto a la Renta.

No existe la obligación. Cuando la Administración Tri- butaria lo requiera.

Perú No hay cronograma fijado pero regularmente se presenta a mediados de año.



Venezuela Junio siguiente a la fecha de cierre del ejercicio.

No existe la obligación. Cuando la Administración Tri- butaria lo requiera.


Anexo V Cuadro comparativo de los medios empleados para el cumplimiento de las obligaciones formales

País Tipo de formulario Medio de presentación Medida de seguridad en la presentación

Argentina Formulario virtual Medio magnético Programas de validación

Colombia Formulario virtual A través de Internet Firma digital

Ecuador Formulario virtual Medio magnético o a través de Internet

Clave del contribuyente

México Formulario virtual Medio magnético o a través de Internet, dependiendo del volumen de la información

Clave del contribuyente o firma digital

Perú Formulario virtual Medio magnético Programa de validación

Venezuela Formulario físico Papel —


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BIBLIOGRAFÍA

Directrices aplicables en materia de Precios de Transferencia a Empresas Multinacionales y Administraciones Tributarias. OECD, edición en español, 2002.

Documentación de Operaciones vinculadas. Capítulo 1 —Introducción: Precios de transferencia y documentación de las operaciones vinculadas. El principio de libre concurrencia. Normativa y doctrina aplicable: doméstica, bilateral y comunitaria, de NÉSTOR CARMONA FERNÁNDEZ, CISS editorial, 2009.

Fiscalidad de los Precios de Transferencia (operaciones vinculadas), director de la obra: TEODORO CORDÓN ESQUERRO, edi- ciones CEF.

Los Precios de Transferencia Internacionales. Su tratamiento tributario, de GEMMA SALA GALVAÑ, 2003. Manual de Fiscalidad Internacional, del Instituto de Estudios Fiscales, 3.a edición, 2007. Memorias preparadas por los alumnos de la VI Maestría Internacional en Administración Tributaria y Hacienda Pública. OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 2009 edition. Precision under Pressure-Global Transfer Pricing Survey 2007-2008, ERNST & YOUNG.

Páginas web: – ADMINISTRACIÓN FEDERAL DE INGRESOS PÚBLICOS (AFIP) de Argentina, http://www.afip.gov.ar/. – DIRECCIÓN DE ADUANAS DE IMPUESTOS NACIONALES (DIAN) de Colombia, http://www.dian.gov.co/. – RECEITA FEDERAL DEL BRASIL, http://www.receita.fazenda.gov.br/Principal/Espanhol/SistemaTributarioBR/default.htm. – SERVICIO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (SAT) de México, http://www.sat.gob.mx/. – SERVICIO DE IMPUESTOS INTERNOS (SII) de Chile, www.sii.cl. – SERVICIO DE IMPUESTOS NACIONALES de Bolivia, www.impuestos.gov.bo. – SERVICIO DE RENTAS INTERNAS (SRI) del Ecuador, http://www.sri.gov.ec/sri/general/home.do;jsessionid=E5D53095C4C37A

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