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Revista de Ciencias Sociales (RCS)Vol. XII, No. 2, Mayo - Agosto 2006, pp. 278 - 296

FACES - LUZ ISSN 1315-9518

Diseo de un sistema de acumulacin de costospara la micro, pequea y mediana industriapanadera*

Morillo Moreno, Marysela C.**Pulido, Dianosky Yoleida***

ResumenLas micro, pequeas y medianas industrias (MPyMI) son fundamentos en una economa slida, ellas de-

ben disear estrategias gerenciales y de apoyo acorde a sus caractersticas que les permitan mejorar su competi-tividad y buscar su consolidacin; de all la necesidad de contar con sistemas de acumulacin de costos que ge-neren informacin apropiada, oportuna y detallada. Luego de un diagnstico realizado en las industrias panade-ras del municipio Barinas, estado Barinas, se constat que stas son en su mayora MPyMI, y que no poseen unsistema de acumulacin de costos adecuado que permita calcular costos de produccin precisos para la planifi-cacin, control y toma de decisiones. Por ello, se presentan los resultados de una investigacin proyectiva ubica-da en el nivel comprensivo, en la cual se disea un sistema de costos adaptado a las necesidades de estas indus-trias, compatible con la naturaleza de sus actividades fabriles, a objeto de facilitar y difundir su uso. Se proponeun Sistema de Acumulacin de Costos Hbrido, a partir de la combinacin del sistema de costos por proceso ydel sistema de costos por operaciones, para obtener informacin sistemtica, oportuna y confiable, de los costosde produccin para la toma de decisiones, dotados a la vez de procedimientos y mecanismos de control.Palabras clave: Panaderas, costos de produccin, gerencia, decisiones y contabilidad de costos.

Design of a System for the Accumulation of Costsfor Micro, Small And Medium Sized Bakery IndustriesAbstract

Micro, small and medium sized industries are fundamental in a solid economy, and management andsupport strategies according to their characteristics should be designed and that allow them to better their com-

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* Esta publicacin corresponde a los resultados parciales de una investigacin realizada en el Centro deInvestigaciones y Desarrollo Empresarial (CIDE) de la Facultad de Ciencias Econmicas y Sociales dela Universidad de Los Andes (Mrida-Venezuela), y adscrita a la lnea de investigacin: Contabilidad deCostos y de Gestin del CIDE y a la lnea de investigacin Sistemas de Informacin Gerencial de laUniversidad Nacional Experimental de Los Llanos Ezequiel Zamora (Barinas-Venezuela).

** Profesora de la Universidad Nacional Experimental de Los Llanos Ezequiel Zamora (Barinas-Venezue-la). E-mail: [email protected]

*** Profesora de la Universidad Nacional Experimental de Los Llanos Ezequiel Zamora (Barinas-Venezuela).

Recibido: 05-01-24 Aceptado: 06-01-23

petitiveness and consolidation, and for this reason there is a need to account for systems of cost accumulationthat generate appropriate, timely and detailed information. After the realization of a study in the bakery indus-tries in the Barinas Municipality, Barinas State, it was found that the majority of these businesses did not have asystem for the adequate accumulation of costs which allowed them to calculate precise production costs forplanning, control and decision-making. For this reason we present herein the results of a projected research proj-ect on a comprehensive level in which a system of costs is designed, adapted to the needs of these industries,compatible with the nature of their productive activity, in order to facilitate and expand its use. A system of ac-cumulation of hybrid costs is proposed based on a combination of process cost systems and operational cost sys-tems in order to obtain systematic, timely and reliable information on production costs for decision making, andwhich includes control mechanisms and procedures.Key words: Bakeries, production costs, management, decisions, cost accounting.

Introduccin

La pequea y mediana industria(PyMI) (1), ha desempeado un papel primor-dial en el desarrollo de las economas indus-trializadas. En muchos pases en desarrollo, laPyMI ha contribuido significativamente conel crecimiento econmico, evidenciando supapel en la aceleracin del ritmo de industria-lizacin y la promocin al espritu empresa-rial. De acuerdo con Armas (1999), la PyMI,independientemente de su grado de desarrollotecnolgico, cumple un papel importantecomo generadora y distribuidora del ingresonacional. Su capacidad para emplear mano deobra poco calificada, durante las fases inicia-les de los procesos de industrializacin, lasconvierte en factores determinantes de la esta-bilidad social; adems contribuyen con la de-mocratizacin del capital y la distribucin re-gional del ingreso, al estar menos concentra-das en las reas industriales.

En la mayora de las economas de mer-cado las industrias pequeas y medianas, in-cluidas las microindustrias (MPyMI), constitu-yen una parte sustancial de la economa. En laComunidad Europea, concentran ms del 60%del empleo total. En Japn tambin presentanun nivel muy importante en la actividad econ-mica, principalmente como subcontratistas, en

la produccin de partes. En Argentina repre-sentan un 60% del total de la mano de obraocupada y contribuyen al producto bruto enaproximadamente un 30%. Las MPyMI deItalia contribuyen al producto interno bruto(PIB) en casi un 50% (Buczyner, 1996).

1. Consideraciones generales

En Venezuela, segn cifras del Institu-to Nacional de Estadstica (INE, 2003) para1999, el 94% de los establecimientos manu-factureros corresponda a la categora de pe-queos y medianos, con una tasa de absorcindel empleo del 45% (189.357 personas), ade-ms les perteneca el 30% de los sueldos y sa-larios pagados a la mano de obra fabril; unaporte del 17,5% del valor de la produccin y14% aproximadamente del valor agregado dela produccin del sector industrial manufactu-rero. Para el ao 2000, el parque industrial na-cional se estim en 8.431 establecimientos, delos cuales el 92,46% posea entre 5 y 100 per-sonas ocupadas, es decir la PyMI absorba elmayor nmero de establecimientos industria-les (7.795 establecimientos). La fuerza de tra-bajo para ese ao muestra que la industria ma-nufacturera absorbe un total estimado de369.801 personas, de los cuales la pequea ymediana industria emplea el 41,52%, adems

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le corresponde el 13,77% del valor de la pro-duccin industrial y el 27,64% aproximada-mente de los sueldos y salarios pagados a lamano de obra manufacturera.

Al respecto Armas (1999), afirma quela PyMI se convierte en modelo de nueva em-presa y en motor de desarrollo econmico.Las grandes empresas solitarias que producengrandes cantidades de productos homogneosestn aparentemente fuera de moda. Dentrodel sector industrial la PyMI presenta una se-rie de caractersticas que la hacen imprescin-dible como alternativa para el desarrollo de unpas, al contribuir con la tasa de crecimientoeconmico, mediante la generacin de em-pleo y la diversificacin productiva gracias ala mayor flexibilidad para adaptarse a loscambios del mercado y emprender proyectosinnovadores. A pesar de esto, la PyMI venezo-lana no ha podido ser el impulsor de un siste-ma productivo basado en el uso eficiente de

los recursos humanos, la tecnologa y la pro-ductividad.

El censo de requerimientos de lasPyMI venezolanas realizado por la Federa-cin de Artesanos, Pequeos y Medianos In-dustriales de Venezuela (FEDEINDUSTRIA,1999) a nivel nacional, confirm que algunosde los males de las PyMI son la actitud empre-sarial (gerencia), la carencia de tecnologa, elfinanciamiento y el acceso a los mercados.Aguirre (1996), destaca que los problemas dela PyMI son inherentes a su desarrollo, pu-dindose mencionar la falta de financiamien-to, dificultad para determinar los costos deproduccin, ausencia de asistencia tcnica, di-ficultad para acceder a la tecnologa de puntao especializada, entre otros.

El sector alimentos, pese a muchas vir-tudes no goza de inmunidad frente a estos pro-blemas. Como se observa en la Tabla I el ma-yor nmero de establecimientos manufacture-

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Diseo de un sistema de acumulacin de costos para la industria panaderaMorillo Moreno, Marysela C. y Pulido, Dianosky Yoleida ______________________________

Tabla INmero de Establecimientos de la Industria Manufacturera por Estratosde Ocupacin a Nivel Nacional, segn Agrupacin Industrial, 1998-1999

Nmero de EstablecimientosAgrupacinIndustrial

TOTAL Gran Industria Medina Industria Pequea Industria1998 1999 1998 1999 1998 1999 1998 1999

TOTAL 11.117 11.198 765 693 2.401 2.318 7.951 8.187Alimentos y bebidas* 3.015 3.122 199 186 358 376 2.458 2.560Textil y vestuario 1.585 1.480 91 72 484 426 1.010 982Madera incluido muebles 1.321 1.365 7 14 190 168 1.124 1.183Papel imprentas 777 703 39 50 150 147 588 506Productos qumicos 927 877 166 148 340 310 421 419Minerales no metlicos 862 837 58 49 202 197 602 591Industrias metlicas 281 271 44 40 91 85 146 146Fab. Produc. maquinarias 2.149 2.371 153 127 534 572 1.462 1.672Otras industrias 200 172 8 7 52 37 140 128

* La desagregacin de la agrupacin industrial: alimentos y bebidas por subramas industriales (para mostrar el sub-grupo de panaderas) no est disponible.Fuente: Clculos propios, a partir de datos aportados por el INE (2003).

ros se concentra en el grupo alimentos y bebi-das, representando para los aos 1998 y 1999ms del 27% del total. Otro elemento a desta-car, es que la PyMI centra su produccin eneste grupo industrial (alimentos y bebidas),pues all se concentra el mayor nmero de pe-queas y medianas industrias. El personalocupado en la industria manufacturera, fue de449.636 personas en 1998 y 419.956 en 1999.El grupo que absorbe la mayor cantidad demano de obra es el de alimentos y bebidas. Entrminos absolutos, la PyMI representa el sec-tor que genera mayor empleo, con una partici-pacin superior al 37% (en ambos aos) deltotal de la mano de obra ocupada en el grupoalimentos y bebidas.

Analizando el valor agregado de la in-dustria manufacturera, segn agrupaciones eco-nmicas para los aos 1998 y 1999, se adviertela mayor participacin de los productos qumi-cos y derivados del petrleo, pero tambin resal-ta la gran proporcin que aporta el grupo ali-mentos y bebidas al valor agregado de la pro-duccin de toda la industria fabril. La informa-cin estadstica revela el potencial que tiene elgrupo alimentos y bebidas como impulsor delcrecimiento econmico y como factor impor-tante del desarrollo industrial venezolano, medi-do en trminos de bienestar colectivo.

En el estado Barinas, especialmente enel municipio Barinas (municipio capital) deacuerdo a la Asociacin de Pequeos y Me-dianos Industriales del estado Barinas(ASAIMBA) (2001) el sector alimentos esconsiderado el eslabn dinamizador funda-mental de la economa, constituido en su ma-yora por micro, pequeas y algunas medianasindustrias, especficamente panaderas quefabrican variedad de bienes de consumo (pa-nes, tortas, pizzas, confitera, etc.) y prestanservicios de vital importancia a la comunidad.Este municipio de acuerdo con el inventario

de establecimientos industriales del estadoBarinas, llevado por ASAIMBA, concentra elmayor nmero de industrias panaderas del Es-tado, debido a las grandes posibilidades demercado y por ofrecer los servicios necesariospara su funcionamiento. De acuerdo con Puli-do (2002), uno de los problemas ms gravesque presentan los empresarios panaderos, esla dificultad para determinar costos de pro-duccin precisos, debido a que no manejancriterios uniformes para realizar dicho clcu-lo, en consecuencia cada empresario los deter-mina de acuerdo a su experiencia, conoci-mientos en el rea de costos, etc., dndoleprincipal importancia a los costos de la mate-ria prima y de la mano de obra, lo cual reflejala existencia de sistemas de acumulacin decostos deficientes e inadecuados. El costo deproduccin determinado de esta manera esusado por los industriales panaderos del mu-nicipio Barinas para establecer el margen deganancia deseado, y es tomado como referen-cia para fijar los precios de venta de sus pro-ductos.

An cuando muchas veces se afirma, ala ligera, que el costo de produccin ha dejadode ser un factor clave en la determinacin delprecio, las utilidades de la empresa estarnsiempre en funcin del nivel de costos. En unambiente competitivo las empresas han adop-tado estrategias gerenciales que contribuyen asu supervivencia, como el costeo por objeti-vos o costo meta que permite lograr nuevosmercados y penetrar en determinados nichosde mercados, al ofrecer un producto de cali-dad (satisfaccin de las necesidades del clien-te) a un precio que asegure demanda; para ellose parte de un precio meta y de un nivel de uti-lidad planeada, estos factores determinarn elcosto mximo en que debe incurrir para ofre-cer dicho producto, es decir, el costo meta de-pende del precio y de la utilidad deseada o pla-

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neada (Morillo, 2001), pero de la diferenciaexistente entre el ingreso (precio de ventamultiplicado por nmero de unidades vendi-das) y el costo meta depende el nivel de utili-dades de la empresa, razn por la cual siemprehar falta la determinacin y seguimiento pre-ciso del costo de produccin, que en este casoser la meta. Lgicamente esta estrategia delcosto meta es aplicable nicamente cuandolas empresas presentan un verdadero controlsobre sus costos de produccin, por lo cual ha-bra que comenzar por su expedita determina-cin.

Otra consecuencia de la determinacinno objetiva de los costos de produccin es queel resultado econmico que muestran las pana-deras del municipio Barinas, para determina-do perodo contable, no es confiable, pues, stesurge como consecuencia de comparar los cos-tos de los productos vendidos con los ingresosderivados de su venta. Adems el costo de lasexistencias de productos en existencia (no ven-didos) al final del perodo no representa su va-lor real. Por lo tanto, las decisiones que los em-presarios panaderos toman basados en costosde produccin que han sido calculados de unamanera poco fiable, pueden no ser acertadas,pues, estos costos slo son una aproximacinde los costos reales (Aguirre, 1986). La escasaveracidad del clculo de rentabilidad realizadopor las industrias panaderas del municipio Ba-rinas a partir de informacin generada por losdeficientes sistemas de costo, obstaculiza el di-seo de mezclas de productos que maximicenlas utilidades del negocio y que contribuya conla supervivencia y crecimiento del mismo,puesto que los panaderos no pueden reconocerlos productos ms rentables.

En virtud de los planteamientos ex-puestos y al considerar que los costos de pro-duccin constituyen un aspecto clave en lacompetitividad empresarial, y considerando

que la industria panadera del municipio Bari-nas est conformada por micro y pequeas in-dustrias, cuya gerencia es realizada por suspropietarios y fabrican variedad de productosutilizando bsicamente los mismos recursos,existiendo por tanto el riesgo de costearlos demanera errada y en consecuencia realizar deforma poco confiable el clculo de los resulta-dos econmicos; se desarroll una investiga-cin de tipo transeccional descriptivo, no ex-perimental de campo, en el Centro de Investi-gaciones y Desarrollo Empresarial para laevaluacin del sistema de acumulacin decostos de las industrias panaderas ubicadas enel municipio Barinas del estado Barinas, don-de se indag y describi el proceso productivode estas empresas, los recursos utilizados, lascaractersticas de su sistema contable actual, yel uso de la informacin financiera reportadapor el mismo, as como las necesidades de in-formacin para los procesos de planificacin,toma de decisiones y control. A fin de contri-buir al perfeccionamiento de la gestin geren-cial y financiera de esta industria para el incre-mento de la competitividad de las mismas, sedise un sistema de acumulacin de costospara la MPyMI panadera, el cual fue propues-to a partir de las caractersticas propias de laindustria evaluada, sus necesidades de infor-macin y las deficiencias observadas en susistema contable.

En el presente trabajo se explica el siste-ma diseado, a objeto de difundir su uso en em-presas panaderas con similares caractersticas.En la primera parte se presentan, como antece-dentes, los resultados de algunos estudios rela-cionados con la pequea y mediana industria(PyMI) y especialmente los resultados parcia-les de la evaluacin realizada al sistema de acu-mulacin de costos de la industria, en los cualesse fundamenta el funcionamiento del sistemadiseado; luego se presenta la metodologa se-

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guida para el diseo del sistema de acumula-cin de costos, as como las particularidadesdel mismo, desde sus caractersticas propiashasta la descripcin detallada de los informes,registros y formas.

2. Antecedentes

Como base de este estudio, se conside-ra la evaluacin realizada al sistema de acu-mulacin de costos de la industria panaderadel municipio Barinas durante el ao 2002,Pulido (2002) concluye lo siguiente:1. Las industrias panaderas del municipio

Barinas, se ubican como micro y peque-as industrias. Esta clasificacin se haceen funcin al nmero de empleados, obe-deciendo al criterio del INE. Es importan-te sealar, que esta categorizacin difierede los parmetros internacionales, queconsideran por ejemplo, a la pequea in-dustria entre 10 y 49 empleados. En estasindustrias el proceso de fabricacin serealiza mediante la modalidad de produc-cin en serie, debido a que elaboran pro-ductos relativamente homogneos parainventariarlos, en lugar de producir paradeterminados clientes segn sus especifi-caciones; los pasos para la fabricacin delos productos son continuos y general-mente mecanizados (amasado, sobado,divisin de la masa, pesada, boleado,moldeado, fermentacin y horneado); to-das las etapas en conjunto conducen a latransformacin de materias primas enproductos terminados (panes). Tambinse constat que fabrican diversidad de pa-nes, siendo el de mayor demanda el pansalado, los cuales pueden ser agrupadosen lotes homogneos. De acuerdo con laMatriz del Grupo Consultor de Boston(GCB) (Fred, 1988), el pan salado repre-

senta para las panaderas las denominadasvacas lecheras, pues posee una posicindominante en el mercado y genera la ma-yor parte de los ingresos de stas indus-trias, adems no requiere de recursos adi-cionales para mantener su posicin en elmercado.

2. Los industriales panaderos del municipioBarinas no calculan costos de produccinprecisos, debido a que no manejan siste-mas adecuados que les permitan determi-nar el costo de sus productos y controlareficientemente las operaciones de pro-duccin. El costo de cada producto lo de-terminan generalmente basados en su ex-periencia y en los vagos conocimientosque puedan tener en el rea de costos, dn-dole principal importancia al material di-recto y a la mano de obra directa. Tampo-co tienen definido un periodo de tiemporazonable para realizar dicho clculo,pues ste generalmente se efecta cuandose presentan variaciones en el precio delos insumos utilizados para la fabricacindel pan. Esta situacin refleja la existen-cia de procedimientos deficientes paracalcular el costo de produccin.

3. Respecto a la materia prima o materialdirecto elemento esencial del costo deproduccin, formado por el costo deaquellos materiales usados y de fcilidentificacin en la elaboracin del pro-ducto, en la investigacin se concluye losiguiente: La mayora de los industriales panaderos

solo considera el precio de la facturacomo costo de los materiales comprados,dejando de incluir cualquier gasto adicio-nal relacionado con las compras, talescomo: seguros, fletes, impuestos de im-portacin, entre otros, as como los posi-bles descuentos. Se controlan los inventa-

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rios de materiales de forma visual, en con-secuencia no pueden conocer la cantidadexacta de materiales existentes en el al-macn en determinado momento, dadoque este control carece de precisin y essusceptible de conducir a errores, por tan-to se deduce que los industriales panade-ros no tienen establecidos controles sli-dos que permitan el manejo eficiente delos inventarios. La ausencia de mtodosadecuados (computadoras, tarjetas decontrol de inventarios, libro de anotacio-nes, entre otros) para controlar los inven-tarios, no permite mantener existenciasequilibradas de materiales, a fin de evitarla escasez de los mismos y la consecuenteparalizacin de operaciones y la prdidade los clientes, o que sean tan elevadosque representen una excesiva cantidad derecursos financieros inmovilizados, ge-nerando por lo tanto costos de oportuni-dad. Los industriales panaderos del municipio

Barinas no tienen establecida una rutinade formatos que permitan controlar lacompra y uso de materiales y garantizarde sta manera, que los artculos que in-gresan al almacn y al proceso productivocumplen con especificaciones de calidadestablecidas. Los industriales panaderosno utilizan formatos para autorizar la sali-da de materiales a ser usados en la produc-cin, donde se indique el costo unitario yel costo total de los artculos despacha-dos, en consecuencia no conocen conexactitud el costo de los materiales quedeben cargarse a la produccin por mate-riales directos usados. La mayora de losindustriales panaderos se basan en la ex-periencia para asignar el costo de los ma-teriales usados a los productos, es decir,no utilizan mtodos adecuados y precisos

para la determinacin y asignacin deste costo a los productos elaborados.

4. Con relacin a la mano de obra directa,elemento del costo de produccin com-puesto por la remuneracin que se le pagaa los trabajadores por el tiempo que per-manecen laborando en la fabricacin delproducto, en la investigacin se concluyeque no existe un control interno idneo dela mano de obra, pues el control en algu-nos casos se realiza visualmente y no me-diante el uso de instrumentos como la tar-jeta de reloj y las boletas de tiempo, loscuales permiten registrar la asistencia delos empleados, y el costo de la mano deobra que interviene en la elaboracin delos diferentes tipos de productos, a fin dedeterminar el valor que debe asignarse ala produccin por este concepto. Dada laausencia de boletas de tiempo que permi-tan determinar la forma en que debe asig-narse el tiempo y el costo de mano de obradirecta a los productos fabricados, se pue-de deducir que los industriales panaderosno aplican mtodos cientficos para laasignacin de este costo a la produccin;adems existe la tendencia, entre los in-dustriales, a considerar una cantidad fijapor este concepto y a realizar estimacio-nes basadas en la experiencia.

5. Respecto a los costos indirectos de fabri-cacin, en la investigacin se concluyecon la inexistencia de formatos para con-trolar las erogaciones que estas industriashayan tenido que hacer para cumplir conla actividad de fabricacin que realizan,tales como: material indirecto, mano deobra indirecta, repuestos, energa, depre-ciacin de activos, entre otros. La mayo-ra de los industriales panaderos no asig-nan los costos indirectos de fabricacin alcosto de los productos elaborados; solo

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un pequeo grupo considera los costos in-directos de fabricacin en el clculo delcosto de produccin, tomando una canti-dad fija por este concepto o a partir de es-timaciones basadas en la experiencia, esdecir no lo hacen sobre bases cientficas.

6. Las industrias panaderas del municipioBarinas no planifican la produccin, puessta se realiza con base en las necesidadesinmediatas del mercado. Tampoco imple-mentan estrategias gerenciales en funcinde alcanzar los objetivos que se desean enun perodo determinado, dado que no uti-lizan la presupuestacin, ni el modelocosto-volumen-utilidad como herramien-ta de planificacin. Por lo anterior, el in-vestigador deduce que los industriales es-tudiados no trabajan de acuerdo a metas,normas o medidas predeterminadas queles permitan evaluar su gestin para pro-psitos de control administrativo. En lamayora de las industrias panaderas delmunicipio Barinas no se elaboran regular-mente los estados financieros bsicos(Balance General, Estado de Resultados,Estado de Flujo de Efectivo y Estado deMovimiento en las Cuentas del Patrimo-nio). En la totalidad de las industrias estu-diadas, el estado financiero de mayor usoes el Estado de Resultados, el cual se ela-bora nicamente al final de cada ao, porlo que se deduce que se prepara como unrequisito legal especficamente para ladeclaracin de impuestos. Esta situacinpermite inferir que los industriales pana-deros del municipio Barinas desconocenla importancia de la informacin que sederiva del anlisis de los estados financie-ros para la toma de decisiones.

7. Los industriales panaderos del municipioBarinas en su mayora usan la informacinde costos, calculada empricamente y con-siderando nicamente los costos primos

(costos de materiales directos y mano deobra directa) para modificar el precio dealguno de sus productos, pues solo el pre-cio del pan salado es fijado por la Asocia-cin de Panaderos del Estado Barinas,cuando vara el costo de alguno de sus in-gredientes. Generalmente se le da pocaimportancia a los costos indirectos de fa-bricacin. En este sentido, las decisionestomadas basadas en sus costos de produc-cin, pueden no ser acertadas, pues estoscostos solo son una aproximacin de loscostos reales, dado que han sido calcula-dos de una manera poco fiable.

8. En general, se puede concluir que los in-dustriales panaderos del municipio Bari-nas llevan una gestin financiera y admi-nistrativa basada en enfoques, normas yreglas empricas, esta situacin los ha lle-vado a desconocer las tcnicas y procedi-mientos cientficos de acumulacin yasignacin de costos que permiten calcu-lar costos de produccin precisos, ascomo comprender que adems de la con-tabilidad financiera (que tampoco generainformacin veraz para elaborar los esta-dos financieros obligatorios), es necesa-rio llevar una contabilidad de costos, a finde facilitar el proceso administrativo, me-diante el suministro de informacin rela-cionada con la produccin de forma opor-tuna y sistemtica. Por ello en la investi-gacin se determin que el sistema deacumulacin de costos ms apropiadopara las industrias panaderas, compatiblecon los tipos de productos que fabricados(elaboracin productos por lotes, en gran-des cantidades, y en serie) y las caracters-ticas del sistema productivo (dividido endos operaciones repetitivas y estandariza-das), es el Sistema de Acumulacin deCostos Hbrido; pues en su primera ope-racin o proceso funciona bajo los par-

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metros de un sistema de acumulacin decostos por proceso y en una segunda bajolos parmetros de un sistema de acumula-cin de costos que combina las caracters-ticas de un sistema de acumulacin porrdenes y por proceso, al cual se denomi-na sistema de acumulacin de costos poroperaciones.

3. MetodologaPara el desarrollo del diseo de un sis-

tema de acumulacin de costos adaptado a lasnecesidades las MPyMI panaderas estudiadasse aplicaron las siguientes estrategias metodo-lgicas.

De acuerdo al nivel la investigacin seconsidera de tipo proyectiva o proyecto facti-ble, de nivel comprensivo; segn Hurtado(2000:49) este tipo de investigacin tienecomo objetivo disear o crear propuestas diri-gidas a resolver determinadas situaciones, esdecir, se ocupa de cmo deberan ser las cosas,para alcanzar determinados fines, y funcionaradecuadamente para cubrir necesidades a par-tir de conocimientos anteriores. En el presentetrabajo se intenta crear y disear un sistema deacumulacin de costos, posterior a un diag-nstico realizado sobre el proceso productivo,deficiencias del sistema de costos actual y ne-cesidades de informacin de las industrias pa-naderas, que contribuya a optimizar su siste-ma de informacin gerencial.

De acuerdo al mbito de la investiga-cin y al tipo de datos a recolectar el diseo delsistema de acumulacin de costos se conside-ra como una investigacin bibliogrfica o do-cumental, segn Balestrini (2002) en los dise-os bibliogrficos los datos se obtienen a par-tir de la aplicacin de las tcnicas documenta-les a travs de fuentes de informacin secun-darias o de otras investigaciones. Ciertamenteen el presente trabajo se profundiz y ampli

conocimiento sobre el funcionamiento del sis-tema de acumulacin de costos por proceso atravs de una revisin bibliogrfica, exhausti-va y actualizada, sobre las caractersticas, fun-cionamiento, fines y casos especiales del sis-tema de acumulacin de costos por proceso.Una vez realizada la revisin bibliogrfica seprocedi a interrelacionar la informacin ob-tenida con la reportada por la Evaluacin delSistema de Acumulacin de Costos, y presen-tada en los antecedentes, a objeto de realizaruna evaluacin interna por parte del investiga-dor, basada en el desarrollo lgico y la solidezde las ideas generadas por los autores o fuen-tes consultadas, y as reflexionar y deducir losrasgos principales del diseo propuesto. Pos-teriormente se procedi a organizar toda la in-formacin, a objeto de disear los diferentesformatos y registros que integran el sistemadiseado.

4. Sistemas de acumulacinde costos hbridos

En virtud de que los resultados de la in-vestigacin revelaron que las industrias pana-deras del municipio Barinas carecen de unaherramienta de informacin que cumpla conlas caractersticas antes mencionadas, que elproceso de fabricacin se realiza mediante lamodalidad de produccin en serie, y bsica-mente a fin de contribuir a subsanar el proble-ma planteado en relacin a las deficiencias de-tectadas en el clculo del costo de produccinen stas industrias, se propone el uso del Siste-ma de Acumulacin de Costos Hbrido, espe-cficamente la combinacin del sistema decostos por proceso y del sistema de costos poroperaciones, como el ms apropiado, el cualpermitir la obtencin de informacin oportu-na, veraz y confiable, relacionada con los cos-tos de produccin para la toma de decisionesfundamentales de la gerencia. Tambin el sis-

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tema propuesto proveer de una serie de pro-cedimientos que permitirn vigilar las activi-dades fabriles, para conocimiento y correc-cin oportuna por parte de la gerencia.

4.1. Definicin y caractersticas

Un sistema de acumulacin de costoses un conjunto de normas contables, tcnicasy procedimientos de acumulacin de datoscon miras a la determinacin del costo unita-rio del producto (Siniesterra, 1997), estas nor-mas, tcnicas y procedimientos se traducen enun conjunto de libros, formas, cuentas y asien-tos (Catacora, 1996). El Sistema de Acumula-cin de Costos por Proceso, es un sistema queacumula los costos de produccin en procesosproductivos continuos y/o en serie, es decir, esutilizado cuando se fabrican productos simila-res, en grandes cantidades, a travs de una se-rie de pasos de produccin; en los cuales loscostos se acumulan durante un lapso de tiem-po y son traspasados de un proceso a otro, jun-to con las unidades fsicas del producto, demanera que el costo total de produccin se ha-lla al finalizar el proceso productivo, por efec-to acumulativo secuencial. En ste sistema elobjeto de costo lo constituyen las distintas fa-ses del proceso productivo, (Hargadn y Mu-nera, 1985) las cuales son centros de costos,departamentos o subprocesos, es decir, divi-siones funcionales donde se realizan procesosde manufactura, especficos y repetitivos,(cortar, pulir, pintar, empacar, etc). Cuando enun departamento o centros de costos se ejecutams de un proceso, es conveniente dividirloen centros de costos para cada proceso, y acu-mular los costos para cada uno de ellos (cen-tros de costos), en lugar de hacerlo por depar-tamentos (Polimeni, et al, 1998). Despus deacumular los costos para cada departamento ocentro de costos, se prepara un informe decostos de produccin donde se detallan las ac-

tividades de costos y las unidades fabricadasen cada perodo.

Debido a la gran diversidad de activi-dades de las organizaciones, es difcil definir alos procesos como intermitentes o continuos;los sistemas de costeo por procesos y por r-denes representan extremos, en realidad cadaempresa disea el sistema que se adapte a suprocesamiento, por ello existen sistemas h-bridos, uno de ellos denominado sistemas decosteo por operaciones o intermedio, loscuales son una mezcla de los sistemas por r-denes y por proceso, utilizado cuando se fabri-can productos variados pero que pueden seragrupados (lotificados); cada lote de produc-tos utiliza materiales directos distintos perocon operaciones de procesamiento similares.El sistema asigna los costos por materiales di-rectos a cada lote como si fuese una orden detrabajo, mientras que los costos de mano deobra directa y costos indirectos son asignados,como en un sistemas por proceso, a cada uni-dad en promedio a medida que el lote pasa deun departamento a otro (Gayle, 1999).

En el caso de las industrias panaderasdel municipio Barinas, se detect a travs dela investigacin, que la mayora de stas defi-nen bsicamente tres reas de trabajo: produc-cin, ventas y administracin. A efectos deldiseo del sistema de contabilidad de costospara las industrias panaderas, cada una de es-tas reas se considera un departamento, ydado que los diversos tipos de panes se fabri-can a travs de dos procesos ubicados dentrodel departamento de produccin, stos seagrupan en dos centros de costo, por tratarsede un proceso productivo corto, no muy sofis-ticado y rpido, propio de las micro y peque-as industrias; el primero agrupa las etapas deamasado, sobado, divisin de la masa y pesa-da, en este centro los costos incurridos se acu-mulan, se asignan a los productos generados y

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se traspasan al centro de costos II, donde seejecutan las etapas de boleado, moldeado, fer-mentacin y horneado, y se acumulan los cos-tos de cada uno de los productos fabricados.

El sistema de costos tambin requierede la fijacin de cierto periodo de tiempo parala acumulacin de costos por departamentos ocentros de costos. Los costos acumulados enuna semana, un mes, etc., se dividen entre lascantidades producidas en ese perodo para ob-tener costos unitarios promedios (de cada cen-tro de costos), los cuales son usados para valo-rar el inventario de los productos fabricados,determinar utilidades, planificar, controlar ytomar decisiones. Por tanto, la esencia del sis-tema radica en calcular un costo unitario pro-medio mensual para productos semejantes.4.2. Productos y costos conjuntos

Dado que, los resultados de la investiga-cin revelaron que en las industrias panaderasde un primer proceso se generan varios produc-tos (pan salado, pan dulce, pan de guayaba, pande leche, etc.), derivados de una misma materia

prima (harina) existen por lo tanto productosconjuntos (Figura 1), es decir, productos indi-viduales que se generan simultneamente apartir de un mismo proceso de manufactura yse separan en una determinada etapa del pro-ceso (punto de separacin), para ser someti-dos a un procesamiento adicional (Polimeni,et al., 1998). Cuando se fabrican productosconjuntos tambin se genera costos conjuntos,es decir, costos no identificables con produc-tos especficos, por ello se deben usar mto-dos apropiados para asignar una porcin deellos a los productos conjuntos, un mtodo deasignacin comnmente utilizado es el mto-do del volumen fsico. Los costos incurridosdespus del punto de separacin pueden iden-tificarse con los productos o lotes especficos(costos separables) y asignarse fcilmente aellos.

Por lo anterior, el sistema de acumula-cin de costos propuesto consta de dos cen-tros de costos (Figura 1), en el primero (ama-sado, sobado, divisin y pesado) se acumulancostos conjuntos, de acuerdo al sistema de

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Figura 1Proceso de manufactura conjunto de las industrias panaderas

Fuente: Elaboracin propia, con base en datos obtenidos por Pulido (2002).

acumulacin de costos por proceso, es decir,considerando que la produccin es estandari-zada (homognea); luego los productos y suscostos asignados se traspasan al centro de cos-tos II (boleado, moldeado, fermentacin yhorneado), donde los costos recibidos (trans-feridos por el primer departamento) son asig-nados a la diversidad de productos, organiza-dos en lotes, en funcin del peso (mtodo deasignacin de costos conjuntos del volumenfsico), y se acumulan los costos separables delos diversos productos fabricados, de acuerdoal sistema de costos por operaciones. Loscostos totales acumulados en este ltimo cen-tro de costos (costos conjuntos asignados delcentro de costos I ms los costos de procesa-miento adicional en el centro de costos II), re-presentan el costo del inventario de productosterminados de cada lote de productos.

4.3. Informe de costo de produccin

Dado que los centros de costos son res-ponsables de los costos incurridos en su reael supervisor de cada centro, en las industriaspanaderas, debe elaborar un informe de costosde produccin de cada perodo (al final decada mes) en el cual reporta los costos totalesy unitarios imputables al centro de costos se-gn los elementos del costo. Para el centro decostos I, se prepara un solo informe ya que setrata de un proceso conjunto para todos los ti-pos de productos fabricados en el cual semuestran lgicamente los costos conjuntosdel perodo (Figura 2); mientras que para elcentro de costos II, se debe preparar un infor-me por cada tipo de producto elaborado en lapanadera (Figura 3), como un control porcada tipo de trabajo o lote producto, dado quede acuerdo al costeo por operaciones cada lotede productos son distintos entre s, pues losmateriales directos agregados (conservas defrutas, azcar, jamn, quesos, alios, entre

otros) son distintos para cada lote de productoy deben identificarse para cada uno, mientrasque los costos de conversin (costos de manode obra directa y costos indirectos de fabrica-cin) son incurridos en cada lote de forma uni-forme, pudiendo ser asignados a los diversoslotes que transitan por el centro de costos II se-gn alguna base tpica de asignacin (nmerode unidades trabajadas, o tiempo de trabajo).

Estos informes de costos tienen comoobjetivo valorar los productos que son trasla-dados de un centros de costos a otro en el pro-ceso de fabricacin durante un periodo (unmes), y sern parte de los registros auxiliaresdel sistema, fuente para resumir los asientosen el libro diario para cada mes.

Obsrvese como en los informes de losCentros de Costos I y II (Figura 2 y 3), no exis-te el clculo de la produccin equivalente, ascomo la valoracin de las unidades en proce-so, dado que se trata de un producto perecede-ro cuyo proceso productivo es relativamentebreve donde nunca existir produccin enproceso en este centro. Tampoco se especificaen las unidades producidas las unidades co-menzadas en el periodo actual o en periodosanteriores, dado que se supone que todas lasunidades comenzadas son transferidas al cen-tro siguiente o son declaradas como daadas,de acuerdo a inexistencia de produccin enproceso sealada anteriormente.

En el Informe del centro de costos II(Figura 3), no es necesario indicar las unida-des recibidas, dado que las mismas debencoincidir perfectamente con las unidadestransferidas al depsito de productos termina-dos, y las daadas; an cuando podra indicar-se el nmero de unidades recibidas y las agre-gadas, dicha indicacin podra resultar un tan-to laboriosa para el supervisor dado que en elproceso de boleado, fermentacin y horneado,las unidades de producto procesadas suelen

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incrementarse considerablemente para cadatipo de producto fabricado, al aadirse frutasconservadas, esencias, quesos, jamn, licores,jaleas, entre otras.

Es necesario aclarar que en ambos in-formes aparecen unidades daadas, las cualesson mermas, contracciones, retazos de losproductos procesados que hacen reducir el n-mero de productos elaborados; las unidadesdaadas por causas anormales deben valorar-se por separado de las unidades transferidaspara ser consideradas una prdida, y el valorde las unidades daadas causadas por causasnormales, ser absorbido por el costo de las

unidades transferidas al siguiente centro. N-tese tambin, en las Figuras 2 y 3, como loscostos unitarios son calculados por elementodel costo de produccin en respuesta a las ne-cesidades de informacin de la gerencia y porel grado de terminacin de las unidades porelemento del costo, dado que no existen uni-dades en proceso.

4.4. Control de los elementos del costode produccin y el plan de formas

Es de gran importancia que la industriapanadera posea mecanismos de control de los

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PANADERA ABCINFORME DE COSTO DE PRODUCCIN - CENTRO DE COSTOS I

Mes:________________________ Ao:_________

Unidades Producidas: KilogramosUnidades Justificadas:Unidades Trasferidas Unidades daadas por causas normales Unidades daadas por causas anormales Total Unidades Producidas Costos a Contabilizar Costo Total Total Unidades

ProducidasCosto Unitario

Materiales Directos Mano de Obra Directa Costos Indirectos de Fabricacin Total costos a contabilizar Costos Contabilizados N de unidades Costo Unitario Costo TotalCosto de las unidades transferidas Costo de las unidades daadas normales Total Costo de las unidades transferidas Costo de las unidades daadas anormales Total Costos Contabilizados

Figura 2Informe de costo de produccin-centro de costos I

Fuente: Elaboracin propia, con base en datos de Polimeni, et al, (1998).

elementos del costo de produccin, para con-tribuir a la reduccin de costos y a la no parali-zacin de la produccin por la carencia de in-sumos, con la consecuente prdida de ventas.

El procedimiento de control sugeridopara los materiales comprende las actividadesde compra y utilizacin. A fin de mantener un

control sistemtico sobre los materiales, lasindustrias panaderas deben usar una rutina deformatos para vigilar las diferentes fases delciclo de materiales desde el momento de com-pra hasta el reemplazo y asignar responsabili-dades para el control.

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PANADERA ABCINFORME DE COSTO DE PRODUCCIN -CENTRO DE COSTOS II

Producto:________________________________ Mes:____________ Ao:_____

Unidades Producidas KilogramosUnidades a Justificar:Unidades Recibidas (1 del Informe del Centro I)Unidades Agregadas (1.1)Total Unidades a Justificar: (1 del Informe del Centro I)

+ (1.1)Unidades Justificadas:Unidades Trasferidas (1)Unidades daadas por causas normales (2)Unidades daadas por causas anormales (3)Total Unidades Producidas (4) =(1+2+3) Total Unidades

ProducidasCosto Unitario

Costos a Contabilizar Costo Total (4) (5)Costos recibidos-centro de costos I (11)Costos agregados (4) (6)Materiales Directos (4) (7)Costos de Conversin (4) (8)Total Costos a Contabilizar (9)= (5+6+7+8)Costos Contabilizados N de unidades Costo Unitario Costo TotalCosto de las unidades transferidas (1) (9) (10)Costo de las unidades daadas normales (2) (9) (11)Total Costo de las unidades transferidas (12)= (10+11)Costo de las unidades daadas anormales (3) (9) (13)Total Costos Contabilizados (12+13)

(12+13)

Figura 3Informe de costo de produccin-centro de costos II

Fuente: Elaboracin propia, con base en datos de Polimeni, et al, (1998).

El control de los materiales puede efec-tuarse de la siguiente manera: Segn Backer,et al. (1996) cuando en el almacn las existen-cias se hallen en el nivel mnimo establecidoen la panadera, la persona responsable decontrolar las existencias y los requerimientosde materiales, har una solicitud de los mate-riales necesitados al gerente o administrador,quien es el encargado de hacer las compras ygarantizar que los materiales renan los requi-sitos de calidad y al precio ms bajo, por tantoes su responsabilidad escoger el mejor pro-veedor en cuanto a precios, calidad y entrega.El administrador, enva al vendedor seleccio-nado una orden de compra, la cual consiste enuna solicitud al proveedor, de determinadosartculos al precio convenido. El proveedorentrega los artculos ordenados junto con lafactura correspondiente al despacho. Los pro-ductos recibidos se envan al depsito paraque el responsable del almacn los desempa-que, los cuente e informe sobre la conformi-dad del despacho recibido, mediante la emi-sin de un informe de recepcin.

Cuando se inicia el proceso de fabrica-cin, el jefe de produccin (panadero), solicitalos materiales necesarios al almacenista a tra-vs del formato de requisicin de materiales.Segn Backer et al. (1996) el costo que figuraen el formato de requisicin de materiales es lacantidad que se carga al centro de costos por losmateriales utilizados, para ello se suma el costototal de todos los formatos correspondientes aun perodo (un mes).

El control de la mano de obra en las in-dustrias panaderas debe realizarse a travs deun formato denominado tarjeta de control se-manal o tarjetas de reloj, que consiste en un re-gistro que debe efectuar diariamente el admi-nistrador en relacin a la asistencia de los em-pleados, a fin de detectar cualquier falta injus-tificada y tomar las medidas correctivas nece-

sarias (Backer et al., 1996). Dado que en laspanaderas los trabajadores de produccin fa-brican diariamente mltiples productos, quela mano de obra es un servicio y a diferenciade los materiales, no puede almacenarse yconvertirse fsicamente en parte del productoterminado, es necesario el uso de boletas detrabajo para determinar la forma como debeasignarse el tiempo de cada empleado de pro-duccin a los centros de costos.

Por otra parte, de acuerdo a los resulta-dos generados en la evaluacin del sistema deacumulacin de costos de la industria panade-ra, al personal de produccin se les paga un sa-lario fijo semanal, por tanto, a efectos del sis-tema de costos propuesto, este valor (salariofijo) es el que se carga al costo de produccinde cada centro de costos al final de cada mes,en funcin al tiempo empleado por los trabaja-dores en cada uno de ellos (informacin pro-porcionada por las boletas de trabajo).

Los costos indirectos de fabricacin(CIF) hacen referencia al grupo de erogacio-nes que la empresa hace para cumplir con laactividad de fabricacin que realiza. Confor-me a los resultados de la investigacin, las in-dustrias panaderas incurren en los siguientescostos: materiales de limpieza, aceites lubri-cantes, salario de aseadores y vigilantes,arrendamiento del local, de maquinarias yequipos, luz, gas, costos de asesora tcnica,repuestos, seguros, mantenimiento, deprecia-cin del local, mobiliarios, de maquinarias yequipos, y otros; dichos conceptos en las in-dustrias panaderas se deben registrar peridi-camente en un formato diseado para tal fin.

Los costos indirectos que no se identi-fican directamente con ningn rea de trabajode las panaderas (administracin, ventas yproduccin), pero que benefician a todas,como por ejemplo: salario de los vigilantes,arrendamiento del local, agua y otros servi-

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cios pblicos, etc., deben prorratearse, es de-cir, distribuirse entre los diferentes departa-mentos (administracin, ventas y produccin)y a su vez dentro de los centros de costos, paraque los mismos elaboren su propio informe decostos de produccin.

En un sistema de costos segn lo sealaPolimeni, et al. (1998), los Costos Indirectos deFabricacin (CIF) pueden asignarse a los cen-tros de costos con una tasa de aplicacin prede-terminada (costeo normal) o asignarse en fun-cin a los costos reales incurridos (costeo real).Vale destacar que el valor de los cargos a efec-tuar por concepto de CIF, provienen de factu-ras pagadas, registros de seguros, nminas, en-tre otros. Considerando que en las industriaspanaderas, los costos indirectos de fabricacinpermanecen constante todos los meses, no hayestacionalidad en el comportamiento o influen-cias de los patrones estacionales en el nivel decostos, dada la caracterstica de la produccinen serie de artculos homogneos, se puedencargar los costos de fabricacin reales incurri-dos en un mes a los diferentes centros de costos(costeo real); adems segn los resultados de lainvestigacin, tambin el volumen de produc-cin permanece relativamente constante de unmes a otro, y no vara significativamente entreperodos (meses), lo cual anula el efecto de vo-latilidad de los costos indirectos fijos unitariospor cambios en el denominador. Sin embargo,el sistema de costeo real tiene la desventaja deno considerar algunos costos indirectos en elmismo periodo de costos en el cual se incurren,como los servicios pblicos, pues generalmen-te los mismos son conocidos durante el mes si-guiente; en tal caso estos costos sern incorpo-rados en los informes del costo de produccindel periodo siguiente, y segn Horngren, Fos-ter y Datar (2004) las tasas reales de asignacinde CIF slo pueden ser calculadas despus delfin del periodo de costos.

En el centro de costos II se incurre en unacantidad de conceptos los cuales son indirectoso de difcil cuantificacin en los diversos pro-ductos elaborados, tales como: gas para los hor-nos, agua, entre otros; los costos asociados a es-tos materiales o costos indirectos tambin debe-rn distribuirse entre los lotes de productos ela-borados sobre bases ya mencionadas.

4.5. Plan de asientos

Tal como se indic en las caractersti-cas del sistema de costos por proceso, pro-puesto para el primer centro de costos, eneste sistema los tres elementos del costo delproducto (materiales directos, mano de obradirecta y CIF) se acumulan por centros decostos. Para este centro se establece unacuenta de productos en proceso, a la cual secargan los costos incurridos en el procesa-miento de las unidades que pasan a travs deellos. Posteriormente para el segundo centrode costos, donde se procesan la variedad deproductos agrupados en lotes homogneos,se debe establecer una cuenta control de in-ventario de productos en proceso, la cual es-tar respaldada por los informes de costoselaborados para cada lote, tal como si se tra-tar de un sistema por rdenes, a las cuales sele cargan los costos de materiales directospor identificacin especfica y los dems ele-mentos del costo (costos de conversin) secargan luego de haber realizado la asigna-cin de costos correspondiente. Una vez quese termina el proceso de fabricacin, el costodel inventario de productos en proceso del l-timo centro de costos, se transfiere al inven-tario de productos terminados, de modo queel artculo elaborado soporta el costo acumu-lativo de todas las operaciones realizadas.Para registrar la informacin relacionada conel costo de produccin en las industrias pana-deras, se propone registrar las operaciones,

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distribuidas y enmarcadas en el ciclo de lacontabilidad de costos, donde se visualicenaspectos tales como: Compras de materiales y suministros Entrega de materiales para la produccin

en los centros de costos Registro de la nmina de produccin Costo de la nmina de produccin Otros costos de fabricacin (costos indi-

rectos de fabricacin) Transferencia de los productos del centro

de costos I al centro de costos II Transferencia de los productos termina-

dos del centro de costos II al inventario deproductos terminados Ingreso por Ventas de Productos Costo de produccin y ventas Documentos fuentes para el registro de

las operaciones.

5. Consideraciones finalesLos industriales panaderos deben to-

mar conciencia de la importancia de contarcon un sistema de acumulacin de costos ade-cuado como medio de informacin y que ade-ms de la contabilidad general o financiera esnecesario llevar una contabilidad de costos.La informacin de costos debe ser considera-da como de gran importancia por cuanto desta depende la toma de decisiones fundamen-tales de la gerencia, un control eficiente de loscostos, orientado a la reduccin de los mis-mos, diseo y mantenimiento de ventajascompetitivas.

Tambin se recomienda a las industriaspanaderas que antes de usar el Sistema deCostos propuesto consulten con expertos en elrea de contabilidad de costos, a objeto deadaptar el sistema a las caractersticas y nece-sidades de informacin particulares de cadauna, y garantizar la operatividad del mismo,

dado que actualmente existe gran variedad desistemas de costeo, los cuales deben ser adap-tados a las caractersticas y necesidades parti-culares de cada organizacin, dichas caracte-rsticas abarcan desde el tipo de proceso pro-ductivo, pasando por el tipo y momento de re-querimiento de la informacin, hasta la es-tructura orgnica de la organizacin. Estaadaptacin se justifica por la complejidad y laheterogeneidad de procesos y productos ofre-cidos por las organizaciones que complica laadopcin de un sistema de costeo puro, es de-cir, sin establecer algn cambio o combina-cin en sus caractersticas.

Finalmente es importante sealar que eldiseo y perfeccionamiento de un sistema decosteo que no conduzca al logro de las ventajascompetitivas no debe obsesionar; se debenadoptar o combinar nuevos enfoques vigilandoque el costo de implantacin y funcionamientode dichos sistemas no superen los beneficiosdel mismo. Debe existir equilibrio econmico,es decir, brindar suficiente informacin parafundamentar decisiones, sin incurrir en exce-sos o faltantes de detalles de informacin, loscuales generalmente son costosos.

Nota1. La PyMI o MPyMI cuando se incluyen las

microindustrias, es objeto de diversas de-finiciones, dependiendo del contexto enel cual se ubique, pues una misma empre-sa industrial puede ser clasificada comopequea, mediana o grande, si se le sitaen sitios y pocas distintas de desarrolloindustrial. En esta investigacin se defi-ne, la micro, pequea y mediana industria(MPyMI) tomando en consideracin laclasificacin de empresas por su tamaode acuerdo al nmero de empleados, querige en Venezuela pues es la establecidapor el Instituto Nacional de Estadstica

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(INE), por ser la ms generalizada; sinembargo, es importante sealar, que stacategorizacin difiere de muchos par-metros internacionales.

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