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Edicion04

Sello

EditorialCon motivo de la tesis jurisprudencial emitida recientemente por tribunales colegiados de circuito en relación con el mecanismo de cálculo para el pago de tiempo extraordinario a trabajadores, en esta ocasión incluimos un artículo que explica los alcances de la citada tesis, misma que viene a modificar la postura que muchos patrones habían tomado en relación con el monto por pagar de las horas extras (dobles o triples).

Por lo anterior, es importante que los patrones conozcan el planteamiento de la jurisprudencia para que evalúen si su criterio es similar o contrario al que aplican. Optar por un criterio distinto podría implicar contingencias futuras en probables juicios laborales.

Por otro lado, en materia de IVA, muchos contribuyentes realizan actos o actividades gravados y exentos, lo cual implica que para determinar el IVA acreditable de cada mes deberán aplicar un procedimiento para identificar los montos que pueden considerar como efectivamente acreditables. Recordemos que quienes realizan actos exentos, al no estar obligados al pago del impuesto, no pueden acreditar el IVA que ellos hayan pagado a sus proveedores de bienes o servicios. Asimismo, quienes realicen parcialmente actos gravados, solamente podrán acreditar parte del IVA pagado a sus proveedores.

En esta edición se explica ampliamente en el artículo respectivo el procedimiento para determinar el IVA acreditable en los casos señalados, todo ello a través de cédulas y ejemplos que permitirán al lector entender fácilmente el procedimiento.

Otro tema que se aborda en este ejemplar es la exportación de servicios, primordialmente enfocado en los efectos que tiene en el IVA. Recordemos que, en general, la exportación de bienes y servicios se encuentra gravada para el IVA a la tasa de 0%; sin embargo, hay casos en los que no se considera que se lleva a cabo la exportación o que ella depende del cumplimiento de ciertos requisitos, por lo que resulta necesario revisar adecuadamente los supuestos, condiciones y requisitos que permiten denominar exportación a la prestación de un servicio profesional. Sin duda este artículo esclarecerá muchas dudas sobre este tema poco estudiado.

Además de los temas comentados, usted encontrará en este número otros artículos útiles que abordan temas como la declaración de constitucionalidad del IDE, la reducción de inventarios para efectos de su acumulación, la caducidad en materia federal y el derecho al mínimo vital.

Queremos aprovechar para desear a todos nuestros lectores un año lleno de éxitos, tanto personales como profesionales. Deseamos compartir con ustedes durante todo 2012 lo mejor de nuestro trabajo.

, La Revista Fiscal de México, lo asesora.

Contenido

Laboral y de seguridad socialPor Anaya Valdepeña

84 El abogado laboralistaC.Dr. Federico Anaya Ojeda

Opiniones86 CritErio dE pago dE horas

Extraordinarias Comentarios a la interpretación arbitraria y contraria a la Ley Federal del Trabajo de tribunal colegiado y sus consecuencias laborales yfiscales91 la prEvisión soCial siguE

tan CampantEL.C.C. y P.C.Fi. Eduardo López Lozano

Siccopreguntas 8 siCCoprEguntas

C.P. Israel Cabañas MendozaL.C. y E.F. Rodmyna Aurora Domínguez PastranaL.C. y E.F. Miguel Ángel Toriz GarcíaMtro. y E.F. Juan Carlos Victorio Domínguez

Artículos 14 EvaluaCión dEl impuEsto EmprEsarial a tasa úniCa

L.C. y E.F. Rafael Cruz Bustamante

Talleres 38 ExportaCión dE sErviCios Conozcael tratamientofiscal

Mtro. y E.F. Juan Carlos Victorio Domínguez

54 difErEnCias EntrE valor dE aCtos o aCtividadEs gravados y ExEntos Determine correctamente la proporción de acreditamiento

L.C. y E.F. Miguel Ángel Toriz García

70 pormEnorEs fisCalEs dE la rEduCCión dE invEntarios

C.P. Israel Cabañas Mendoza

Siccopreguntas8 siCCoprEguntas

C.P. Israel Cabañas MendozaL.C. y E.F. Rodmyna Aurora Domínguez PastranaL.C. y E.F. Miguel Ángel Toriz GarcíaMtro. y E.F. Juan Carlos Victorio Domínguez

Artículos14 EvaluaCión dEl impuEsto EmprEsarial

a tasa úniCa

preguntaspreguntas

24

L.C. y E.F. Rodmyna Aurora Domínguez Pastrana

Defensa fiscal93 CritErios normativos dEl sEgundo

sEmEstrE dE 201198 dErECho al mínimo vital

L.D. Héctor Aviña Mújica

106 impuEsto a los dEpósitos En EfECtivo dEClarado ConstituCional

L.C.P.F. y L.D. Román Fernández Galindo

110 ilEgalidad dE rEsoluCión si la autoridad inCurrE En dEsvío dE podEr

L.A. y L.D. Alma América Bárcenas Ortega

119 la CaduCidad En matEria fisCal fEdEralLic. y M.I. José Francisco Plascencia R.C.P.A. y M.I. Martha Olivia Rayas Sánchez C.P.A. y M.I. José Luis Flores Espinoza C.P.A. y M.A. José de Jesús Frías Cortés

Tesis fiscales124 tEsis fisCalEs


Calendario fiscal128 diCiEmbrE 2011

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EDitorial5242-8925

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AñO XXiii, PRimERA QUiNCENA DE ENERO 2012. NúmERO 534

Defensa fiscal93 CritErios normativos dEl sEgundo

sEmEstrE dE 201198 dErECho al mínimo vital


106 impuEsto a los dEpósitos En EfECtivo dEClarado ConstituCional


©2012, “DR” 2012, Prontuario de Actualización Fiscal, Publicación Quincenal de Publicaciones PAF, S.A. de C.V., Álvaro Obregón núm. 121, 7o. piso, col. Roma, C.P. 06700, delegación Cuauhtémoc, México, D.F., tel.: 5242 8900. Esta obra no debe ser reproducida total o parcialmente, sin autorización escrita del editor. Miembro de la Cámara Nacional de la Industria Editorial. Certificado de Licitud de Títulos núm. 3933; Certificado de Licitud de Contenido núm. 3228; Permiso de publicación periódica autorizada por SEPOMEX núm. PP09-0382. Reserva para uso exclusivo del título ante la Dirección General del Derecho de Autor núm. 04-1989-000000001013-102. Precio del ejemplar: $110.00 M.N., 10.00 U.S.D., más 4.00 U.S.D. de gastos de envío. Números atrasados: $120.00 M.N., 11.00 U.S.D. Suscripción anual $2,200.00 M.N., 195.00 U.S.D., más 55.00 U.S.D. de gastos de envío. Suscripciones y números atrasados SICCO, S.A. de C.V., ISSN-0187-7925. Impresa en Página Editorial, S.A. de C.V. Progreso Núm. 10, Col. Centro Ixtapaluca, C.P. 56530, Estado de México. Distribuida en el D.F. y Zona Metropolitana a través de la Unión de Expendedores y Voceadores de México, A.C., Despacho Everardo Flores S., Serapio Rendón núm. 87, col. San Rafael. Distribuida en toda la República Mexicana por Publicaciones Citem, S.A. de C.V., División Distribución, Av. Del Cristo núm. 101, Xocoyahualco, Tlalnepantla, Estado de México, C.P. 54080.

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coordinación técnica L.C. y E.F. Rafael Cruz BustamanteL.D. Héctor Aviña MújicaC.P. Israel Cabañas MendozaL.C. y E.F. Rodmyna Aurora Domínguez PastranaL.C. y E.F. Miguel Ángel Toriz GarcíaMtro. y E.F. Juan Carlos Victorio Domínguez

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Siccopreguntas

C.P. Israel Cabañas Mendoza*L.C. y E.F. Rodmyna Aurora Domínguez Pastrana**L.C. y E.F. Miguel Ángel Toriz García***Mtro. y E.F. Juan Carlos Victorio Domínguez****

* Contador público por la ESCA, Unidad Santo Tomás, del iPN. Colaborador en el departamento de Consultoría Telefónica de Suscriptores de Grupo Gasca. [email protected]

** Licenciada en contaduría y especialista en fiscal por la FCA de la UNAM. Colaboradora en el departamento de Consultoría Telefónica de Suscriptores de Grupo Gasca.

*** Licenciado en contaduría y especialista en fiscal por la FCA de la UNAM. Colaborador en el departamento de Consultoría Telefónica de Suscriptores de Grupo Gasca. [email protected]

**** Licenciado en contaduría pública por la UNACH. Especialista en fiscal y maestro en auditoría por la FCA de la UNAM. Catedrático en la División Licenciatura de la FCA de la UNAm. Colaborador en el departamento de Consultoría Telefónica de Suscriptores de Grupo Gasca. [email protected]

las respuestas que aquí aparecen fueron elaboradas considerando las disposiciones fiscales, laborales y de seguridad social vigentes, con base en los datos proporcionados por nuestros lectores, por lo que si la información entregada por ellos fuere imprecisa o in-correcta, la respuesta podría variar sustancialmente.

LIVA.1. No causación del impuesto en la enajenación de audiolibros.2. Tratamiento del impuesto retenido en caso de descuentos sobre

compras.

LFT.3. Prima de antigüedad en el caso de incapacidad permanente

total por riesgo de trabajo.

CFF.4. Omisión en la presentación de información de los comprobantes

impresos.

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LIVA 1. No causación del impuesto en la enajenación de audiolibrosPregunta

Una persona moral recientemente recibió una propuesta de una per-sona física de vender audiolibros. Para estos efectos, la persona moral en cuestión no va a producir los audiolibros, sólo los va a com-prar y a vender, ante lo cual tene-mos la siguiente duda: por la venta de audiolibros no editados por la persona moral que los ena-jena, ¿se causa el impuesto al valor agregado (ivA)?

Respuesta

Por la venta de audio libros no editados por la persona moral que los enajena no se causará el iVa.

Conforme al artículo 9o., frac-ción iii, de la Ley del impuesto al valor Agregado (LivA) no se pa-gará el citado impuesto, tratándo-se de la enajenación de libros (en donde, como veremos enseguida, se encuentran comprendidos los audiolibros), es decir, son actos o actividades exentos.

Sicc

opre

gunt

as

Por su parte, el artículo 2o.-A, fracción i, inciso i), de la LivA dispo-ne que, para los efectos de la misma, se considera libro toda publicación unitaria, no periódica, impresa en cualquier soporte, cuya edición se haga en un volumen o en varios volúmenes. Asimismo, establece que se considera que forman parte de los libros, los materiales complemen-tarios que se acompañen a ellos cuando no sean susceptibles de co-mercializarse separadamente. Se entiende que no tienen la caracterís-tica de complementarios cuando los materiales pueden comercializarse independientemente del libro. Como podemos ver, no hace mención alguna al audiolibro, y los mismos no podrían considerarse como ma-terial complementario.

El artículo 5o. del Código Fiscal de la Federación (CFF) señala que, a falta de norma fiscal expresa, se aplicarán supletoriamente las disposiciones del derecho federal común cuando no sean contra-rias a la naturaleza propia del derecho fiscal. Aplicando lo anterior, el artículo 16 de la Ley Federal del Derecho de Autor (LFDA) esta-blece que las obras podrán hacerse del conocimiento público, entre otros actos, mediante la publicación, misma que se define en la fracción ii de dicho artículo como la reproducción de la obra en for-ma tangible y su puesta a disposición del público mediante ejempla-res, o su almacenamiento permanente o provisional por medios electrónicos, que permitan al público leerla o conocerla visual, táctil o auditivamente.

Con lo cual podemos concluir que la definición del término “libro”, establecido en la LivA, por aplicación supletoria de la LFDA, incluye aquellos libros contenidos en medios auditivos; en este sentido, no se pagará el impuesto por la enajenación de libros contenidos en medios auditivos. Lo anterior lo confirma el criterio de normatividad interna del Servicio de Administración Tributaria (SAT), 105/2011/ivA “Libros contenidos en medios electrónicos, táctiles o auditivos. Tratamiento en materia del impuesto al valor agregado”, pu-blicado en su página de internet (www.sat.gob.mx), en el que se dan a conocer los criterios normativos aprobados para el ejercicio 2011.

Fundamento legal: Artículos 2o.-A, fracción i, inciso i), y 9o., frac-ción iii, de la LivA; 5o. del CFF; 16, fracción ii, de la LFDA y criterio de normatividad interna del SAT, 105/2011/ivA.

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LIVA 2. Tratamiento del impuesto retenido en caso de descuentos sobre comprasPregunta

En noviembre de 2011, una persona moral contrató y pagó un servicio de flete a una persona física, efectuándole la retención de 4% por concepto del ivA, la cual enteró en el plazo correspondiente; no obstante, en diciembre del mismo año el prestador del servicio le otorgó un descuento de 30% por pron-to pago. Bajo este contexto, ¿cuáles serán las reper-cusiones que tendrá para la empresa estas aplica-ciones?

Respuesta

En términos generales, la LivA establece que en el caso de devoluciones, descuentos y bonificaciones sobre compra, los contribuyentes disminuirán el im-puesto restituido del monto del ivA acreditable en el mes en que se dé cualquiera de los supuestos men-cionados; si el impuesto acreditable es inferior al impuesto que se restituye, el contribuyente pagará la

diferencia al presentar la declaración de pago que corresponda al mes en que reciba el descuento o la bonificación, efectúe la devolución de bienes o reciba los anticipos o depósitos que hubiera entre-gado.

Sin embargo, esto no será aplicable cuando, por los actos que sean objeto de la devolución, descuento o bonificación se hubiere efectuado la retención y entero en los términos de los artículos 1o.-A o 3o., tercer párrafo, de la LivA. En este supuesto, los contribuyentes deberán presentar declaración com-plementaria para cancelar los efectos de la operación respectiva, sin que la misma presentada exclusiva-mente por este concepto se compute dentro del lími-te establecido en el artículo 32 del CFF.

Como se puede inferir del párrafo que antecede, el procedimiento señalado presupone que el ivA fue retenido en su totalidad, pero como se recordará, en la mayoría de los supuestos este gravamen sólo se retiene parcialmente. Ejemplo de esto es el caso que nos ocupa, donde únicamente se descuenta 4% del total del ivA trasladado en la operación, en conse-cuencia en el mes donde se aplique el descuento una parte del impuesto acreditable se disminuirá con el impuesto restituido y la otra no.

Para ilustrar lo anterior, considérese el caso de una empresa que realizó los siguientes registros contables del pago de un flete y la declaración men-sual del ivA, con las cifras obtenidas en noviembre de 2011:

Fletes(cuenta de resultados) iVa acreditable iVa retenido Bancos

a) 5,000.00 $1,600.00 c) $ 200.00 200.00 (a Si) $10,000.00 $5,600.00 (a a) 800.00 $0.00 300.00 (c $2,400.00 $2,400.00 (b 10,000.00 $5,900.00 0.00 $4,100.00

iVa trasladado iVa por pagar del periodo

b) $ 2,500.00 2,500.00 c) $100.00 100.00 (b$0.00 $0.00

nota: La persona moral opta por acreditar el ivA retenido en el mismo periodo en que se paga.

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Sicc

opre

gunt

as

Ahora bien, en diciembre de 2011 se le concedió a la empresa un descuento de 30% por el flete pagado el mes anterior. Si tomamos como base lo que prevé la LivA para este caso, es decir, que dicha empresa no puede disminuir de su impuesto acreditable el que hubiera retenido, el cálculo del descuento, el ivA por pagar y los registros contables que realizó considerando las operaciones del mismo mes de diciembre, fueron los siguientes:

Descuento otorgado ($5,000.00 x 30%) $1,500.00(+) ivA acreditable neto restituido 180.00(=) Descuento total $1,680.00

Donde: ivA acreditable total ($1,500.00 x 16%) $240.00(–) ivA retenido no restituido ($1,500.00 x 4%) 60.00(=) iVa acreditable neto restituido $180.00

Desc sobre compras (cuenta de resultados) iVa acreditable Bancos

$1,500.00 (a $1,400.00 180.00 (a Si) $4,100.00 $580.00 (d

$1,220.00 1,220.00 (b a) 1,680.00

$0.00 $5,780.00 580.00

$5,200.00

iVa trasladado iVa por pagar del periodo

b) $1,220.00 1,800.00 d)$ 580.00 580.00 (cc)$ 580.00 580.00 $0.00

$0.00

nota: La persona moral opta por acreditar el ivA retenido en el mismo periodo en que se paga.

Finalmente, la empresa sólo presentará la declaración complemen-taria de noviembre de 2011 por el ivA retenido, la cual arrojará un pago de lo indebido por $60.00 ($5,000.00 – $1,500.00 = $3,500.00 x 4% = $140.00 – $200.00).

Cabe aclarar que, conforme al CFF, esta cantidad sólo la podrá solicitar en devolución el contribuyente al que se le retuvo o incluso también podría efectuar su compensación; sin embargo, las disposi-ciones fiscales no prevén un trámite específico para estos casos, por lo que se sugiere confirmar con la autoridad el procedimiento aplica-ble.

Fundamento legal: Artículos 5o., fracción iv, y 7o., segundo y tercer párrafos de la LivA; 22, primer párrafo y 32 del CFF.

LFT 3.Prima de antigüedad en el caso de incapacidad permanente total por riesgo de trabajoPregunta

Uno de mis trabajadores de planta, quien está inscrito en el instituto mexicano del Seguro Social (imSS) con una antigüedad de dos años en la empresa, sufrió un accidente de trabajo en nuestras instalaciones, por lo que el instituto le determinó

i el impuesto

acreditable es inferior al impuesto que se restituye, el contribuyente pagará la diferencia al presentar la declaración de pago que corresponda al mes en que reciba el descuento

S

12

una incapacidad temporal con el pago del subsidio de 100% de su salario; sin embargo, recientemente el médico con base en la informa-ción obtenida declaró la incapacidad permanente total, por lo que de-cidimos dar por terminada la relación laboral y proceder a dar de baja al trabajador en el instituto. Ahora bien, al momento de determinar las prestaciones que le corresponden por la separación, el trabajador nos solicita que le paguemos, además, la prima de antigüedad, pero tengo entendido que únicamente se paga a los trabajadores que hayan cum-plido 15 años de servicios, por lo menos, ¿es correcta mi apreciación?

Respuesta

No es correcta, ya que el patrón debe pagar la prima de antigüedad a los trabajadores que se separen por una causa justificada.

La Ley Federal de Trabajo (LFT) establece que son causas de ter-minación de las relaciones de trabajo, entre otras, la incapacidad fí-sica o mental o inhabilidad manifiesta del trabajador, que haga imposible la prestación del trabajo, por tanto, la incapacidad perma-nente total que le determinó el imSS es una de las causas de la termi-nación de la relación de trabajo, ya que le impide al trabajador seguir prestando su trabajo y, por tanto, se considera una causa justificada.

De igual forma, la misma ley señala que los trabajadores de planta tienen derecho a una prima de antigüedad consistente en el importe de 12 días de salario por cada año de servicios y se pagará a los tra-bajadores que se separen voluntariamente de su empleo, siempre que hayan cumplido 15 años de servicios, por lo menos. Asimismo, se pagará a los que se separen por causa justificada y a los que sean separados de su empleo, independientemente de la justificación o injustificación del despido.

De lo anterior, hay tres supuestos para pagar la prima de antigüedad, y son:

1. Cuando el trabajador toma la decisión de ya no prestar sus servicios (renuncia) y haya cum-plido 15 años de servicios, por lo menos.2. Cuando el trabajador sea separado por causa justifica-da, como: jubilación, o bien

por una incapacidad física o mental que le haga imposible

la prestación del trabajo.3. Cuando el patrón decide separar

a un trabajador de su empleo (despido).

Por tanto, independientemente de que el trabajador no haya cum-plido 15 años de servicios, se le debe pagar la prima de antigüedad, ya que se ubica en el numeral 2 antes señalado al considerarse que la separación en el empleo es justificada y no puede ser análoga a la renuncia.

Es importante que el patrón cuente con el dictamen del médico donde se haya estipulado la inca-pacidad a fin de dar por terminada la relación de trabajo y así proceder a su baja ante el instituto.

Fundamento legal: Artículos 53, fracción iv, 162, fracción iii, de la LFT.

CFF 4.Omisión en la presentación de información de los comprobantes impresos

Pregunta

Soy persona física con actividad empresarial y en 2010 tomé la opción de expedir comprobantes

l patrón debe pagar la prima de antigüedad a los trabajadores que se separen por una causa justificada

E

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Sicc

opre

gunt

as

fiscales digitales (CFD). Adicionalmente expido com-probantes fiscales impresos (CFI) que contienen la Cédula de Identificación Fiscal (CIF). Mensualmente he enviado por internet al Servicio de Administración Tributaria (SAT) la información correspondiente a los CFD expedidos; sin embargo, recientemente me comentaron que debo también enviar por la misma vía la información de los CFi expedidos, lo cual du-rante todo 2011 no he hecho.

Por lo anterior, al no enviar la información de los CFi con CiF durante el ejercicio 2011, ¿ya no podré seguir expidiendo CFD por medios propios y deberé emitir mis comprobantes a través de provee-dor de certificación?

Respuesta

Sí podrá seguir expidiendo CFD, ya que el envío de la información (reporte mensual) de los CFi no es un requisito para seguir expidiendo CFD.

De acuerdo con la Resolución miscelánea Fiscal para 2011 (RMF-11) publicada en el Diario Oficial de la Federación (DOF) el 1 de julio de 2011, se prevé que los contribuyentes que hayan optado por expedir CFD, de acuerdo con el artículo 29 del CFF vigente hasta el 31 de diciembre de 2010 y los hayan emiti-do efectivamente, podrán continuar emitiéndolos por medios propios, sin necesidad de remitirlos a un proveedor de certificación, siempre que los mismos cumplan con los requisitos correspondientes.

Dentro de estos requisitos se encuentra el de proporcionar mensualmente al SAT, a través de su página de internet, la información correspondiente a los CFD que se hayan expedido con los folios utili-zados en el mes inmediato anterior a aquel en que proporcione la información.

Por otro lado, la resolución prevé que los contri-buyentes que hubieran optado por emitir CFD por medios propios, podrán seguir utilizando comproban-tes impresos en establecimientos autorizados y emitirlos simultáneamente, sin que sea necesario que dictaminen sus estados financieros, siempre que en el reporte mensual antes referido se incluyan los datos de los comprobantes impresos.

Finalmente, la misma resolución prevé que, en caso de incumplir la presentación del reporte de CFD durante dos meses consecutivos, o bien en tres meses no consecutivos en el mismo ejercicio fiscal, perderán el derecho de aplicar la facilidad de expedir CFD a partir de que se presente el último incumpli-miento, quedando desde dicha fecha obligados a aplicar las disposiciones generales vigentes; no obstante, no se menciona ningún supuesto en el caso de comprobantes impresos con CiF.

Por lo anterior, si bien es cierto que en el reporte mensual se deben incluir los datos de los compro-bantes impresos, este no es un requisito para expe-dir el CFD, sino más bien para emitir de manera si-multánea CFD y CFi con CiF.

Fundamento legal: Reglas i.2.9.3.1., i.2.9.3.4. y ii.2.7.1.2., ultimo párrafo, de la RmF-11.

l envío de la información de los comprobantes fiscales impresos no es un requisito para seguir expidiendo comprobantes fiscales digitalesE

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Evaluación del impuesto empresarial a tasa única

L.C. y E.F. Rafael Cruz Bustamante

Licenciado en contaduría y especialista en fiscal por la FCA de la UNAM. Coordinador Técnico Editorial de la revista PaF de Grupo Gasca.

Introducción

El impuesto empresarial a tasa única (iETU) entró en vigor a partir del 1 de enero de 2008, por lo que han transcurrido cuatro años desde su creación. A pesar de su corta vida, es factible hacer una valoración respecto a su viabilidad y el grado de éxito que ha tenido respecto a los objetivos planteados para su instauración en nuestro sistema tribu-tario.

Recordemos que el iETU sustituyó al impuesto al activo (imPAC), contribución que había dejado de ser efectiva en recaudación y en su carácter de complemento del impuesto sobre la renta (iSR).

La alta dependencia de los recursos que genera el petróleo, aunado a la evasión, a las prácticas de planeación fiscal, así como a la com-plejidad de las disposiciones fiscales, ocasionaron que México no haya logrado consolidar un sistema tributario moderno que genere los recur-sos suficientes para satisfacer adecuadamente las necesidades de la población y ser un motor generador de desarrollo económico.

Es así que el Ejecutivo federal propuso la creación de la Contribución Empresarial a Tasa única, la cual, tras ser sometida al análisis y dis-cusión del Congreso de la Unión, fue modificada para convertirse final-mente en el iETU, como la conocemos hoy día.

Ingresos federales tributarios y no tributariosLos ingresos del sector público se refieren a la totalidad de recursos que entran por distintas vías a las arcas del erario. El sector público presupuestario está compuesto por el gobierno federal y los organismos de control presupuestario directo: Petróleos mexicanos (Pemex), la Comisión Federal de Electricidad (CFE), el instituto mexicano del Se-guro Social (imSS) y el instituto de Seguridad y Servicios Sociales de los Trabajadores del Estado (iSSSTE).

En general, podemos dividir los ingresos del sector público en dos: los petroleros y los no petroleros. Esta división atiende a la gran de-pendencia que tenemos como país de la extracción del petróleo y de los recursos que genera para el estado. Los no petroleros se concentran

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Artí

culo

s

básicamente en la recaudación de los impuestos federales (primordial-mente en el impuesto sobre la renta [iSR] y en el impuesto al valor agregado [ivA]), aunque comparativamente con otros países del mundo, nuestro nivel de recau-dación se encuentra por debajo de lo que deberíamos obtener.

Es por ello que se hace indis-pensable sustituir la fuente de in-gresos petrolera (que con el tiem-po se acabará inevitablemente) por otra que tenga una permanencia asegurada y que englobe a un mayor y mejor porcentaje de con-tribuyentes que aporte vía impues-tos al erario público.

A continuación se muestra la tabla comparativa de los ingresos del sector público de los ejercicios 2007 a 2010, expresada en millo-nes de pesos, donde podemos observar la gran dependencia que tenemos del petróleo y la impor-tancia que tienen el iSR y el ivA en la recaudación nacional:

Concepto 2007 2008 2009 2010total 2’485,785.00 2’860,926.40 2’817,185.50 2’960,443.00

Petroleros 880,698.10 1’054,626.10 874,163.90 973,038.20Pemex 374,839.90 362,530.60 381,953.20 385,437.10Gobierno federal 505,858.30 692,095.50 492,210.70 587,601.10

Derechos a los hidrocarburos 549,188.90 905,263.80 488,087.00 641,458.10Ordinario 481,842.80 798,468.00 422,736.70 554,098.10

Extraordinario sobre exportación de petróleo crudo 11,516.80 33,640.30 –556.50 6,644.00

Fondo de estabilización 55,401.80 71,535.70 63,838.50 77,071.30Fondo de investigación científica y tecnológica en materia de energía 403.20 1,582.50 2,045.50 3,615.70

Para la fiscalización petrolera 24.20 37.30 22.80 29.00Aprovechamiento sobre rendimientos excedentes 1,255.00 0.00 0.00 0.00iEPS –48,324.00 –217,609.10 3,203.10 –56,153.30

Artículo 2o.-A, fracción i –48,324.00 –223,716.10 –15,140.30 –76,963.10Artículo 2o.-A, fracción ii 0.00 6,107.00 18,343.40 20,809.80

impuesto a los rendimientos petroleros 3,738.40 4,440.80 920.60 2,296.30

no petroleros 1’605,086.90 1’806,300.30 1’943,021.60 1’987,404.80Gobierno federal 1’205,362.30 1’357,840.80 1’508,237.40 1’492,411.90

Tributarios 1’047,255.70 1’207,720.60 1’125,428.80 1’314,282.00iSR-iETU-iDE 527,183.60 626,508.60 594,796.20 679,621.90

iSR 527,183.60 562,222.30 534,190.60 626,530.40iETU 0.00 46,586.00 44,717.90 45,069.20iDE 0.00 17,700.30 15,887.70 8,022.20

impuesto al valor agregado 409,012.50 457,248.30 407,795.10 504,509.30Producción y servicios 41,532.20 49,283.90 47,364.30 60,617.10importaciones 32,188.00 35,783.10 30,196.40 24,531.10Otros impuestos 37,339.40 38,896.70 45,276.80 45,002.70

No tributarios 158,106.60 150,120.20 382,808.50 178,129.90Derechos 24,830.40 29,261.10 29,729.50 32,046.10Aprovechamientos 126,490.80 113,958.10 346,381.40 141,902.00Otros 6,785.40 6,901.00 6,697.60 4,181.80

Organismos y empresas 399,724.60 448,459.50 434,784.30 494,992.90

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Se puede observar que el iETU, así como el impuesto a los depó-sitos en efectivo (iDE) y el iSR se muestran como un solo concepto a efecto de obtener un total. Esto se debe a que cada uno de esos im-puestos no se aplican como un elemento aislado dentro del sistema impositivo mexicano sino que forma parte del sistema renta, que grava a empresas y a personas físicas con actividad empresarial, profesional y de arrendamiento.

Debemos prestar especial atención a los ingresos del gobierno fe-deral, en particular a los tributarios, pues es ahí donde se debe atacar la baja recaudación con la creación, corrección, modificación, elimina-ción o cualquier otra medida en los impuestos existentes o futuros, con el fin de hacer más eficiente, más justo, más incluyente el sistema tri-butario nacional.

Según estudios de la Organización para la Cooperación y el De-sarrollo Económico (OCDE [organismo del que méxico forma parte]) la proporción de recaudación tributaria, como porcentaje del Producto interno Bruto (PiB) de méxico, es baja desde una perspectiva interna-cional.

La recaudación de ingresos tributarios que reporta la OCDE, conta-bilizando los derechos a los hidrocarburos en méxico en 2009, fue de 13.9% del PiB. Bajo esta comparación, los ingresos tributarios recau-dados en méxico se encuentran por debajo del promedio de la OCDE (19.2% del PiB) pero son mayores que los ingresos de países como Canadá, España, Estados Unidos y Alemania:

Gráfica 1.3. ingresos tributarios del Gobierno Federal, 2009

* Para méxico la OCDE incluye como ingreso tributario los derechos de Pemex.

Fuente: “El impuesto empresarial a tasa única. Un diagnóstico a tres años de su implementación” (http://bit.ly/tr3qFP), SHCP.

La grafica anterior muestra los ingresos tributarios sin considerar las aportaciones de seguridad social (cuotas imSS, iSSSTE e instituto del Fondo Nacional de la vivienda para los Trabajadores [infonavit] para el caso de méxico) y los ingresos percibidos por los gobiernos estatales o municipales, ya que, tomando en cuenta dichos ingresos tributarios, méxico ocu-paría la última posición en la lista de la OCDE, en virtud de que los demás países integrantes recau-dan mayor porcentaje de aporta-ciones de seguridad social e im-puestos locales. A continuación podemos ver en la siguiente gráfi-ca que incluye los conceptos cita-dos, en cuyo caso méxico sólo recauda 17.5% del PiB en compa-ración a 33.8% que se recauda en promedio en los países integrantes de la OCDE (ni que decir del casi 50% que recauda Dinamarca):

Según estudios de la OCDE la proporción de recaudación tributaria, como porcentaje del Producto interno Bruto de méxico, es baja desde una perspectiva internacional

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Como podemos comprobar, con base en los datos manifestados, la recaudación en general de nuestro país está por debajo del estándar de los países más desarrollados, lo que indica que hay mucho trabajo por hacer en materia tributaria.

Para el ejercicio 2011, la Ley de ingresos de la Federación (LiF) estimó una recaudación de ingresos tributarios no petroleros por un importe de 1’472,489 millones de pesos. De ese monto, el sistema renta se estimó en 769 mil millones de pesos (mmp), y se compone de tres impuestos: el iSR, el iETU y el iDE. La recaudación de ivA ascien-de a 556 mmp.

Esto quiere decir que 90% (1,325 mmp) de los ingresos tributarios no petroleros proviene de la recaudación del sistema renta y del ivA. El resto de la recaudación de los impuestos deriva del impuesto especial sobre producción y servicios (iEPS) y los impuestos a las importaciones.

Gastos fiscales

Cuando se propuso la creación del iETU, se tomó en cuenta la baja recaudación ocasionada por la de-ficiente legislación fiscal que a esa fecha (y actualmente) aplicaba a los contribuyentes. Los denomina-dos “gastos fiscales” que ofrecen las diversas leyes fiscales ocasionan que no se recaude con la amplitud de su potencial debido a los innu-merables beneficios fiscales, exen-ciones, facilidades, tasas diferencia-das, estímulos, etcétera; sin duda, la eliminación de todos esos estímu-los fiscales es materia de debate público pues cabría preguntarnos si algunos de ellos se justifican a la luz de la distribución de la riqueza y los fines extrafiscales que pueden per-seguir algunos impuestos.

De conformidad con el Presu-puesto de Gastos Fiscales 2011, elaborado por la Secretaría de Ha-cienda y Crédito Público (SHCP), el concepto de gastos fiscales, en sentido amplio, consiste en apoyos indirectos autoaplicativos del gobier-no hacia diversos sectores de la economía o de contribuyentes, otor-gados a través del marco tributario.

Los gastos fiscales no implican una erogación de recursos o ingre-sos previamente obtenidos, sino que permiten a sus beneficiarios disminuir, evitar o diferir el pago de impuestos. Conforme a ello, los gastos fiscales se derivan de la aplicación de tratamientos que se desvían de la estructura “normal” de cada uno de los impuestos, por lo que la determinación de los gastos fiscales implica identificar dichos tratamientos.

Para darnos una idea del volu-men de lo que se deja de recaudar, se muestra la siguiente tabla con información tomada del Presupues-to de Gastos Fiscales para el ejer-cicio 2011 elaborada por la SHCP.

Gráfica 1.4. ingresos tributarios por impuestos federales, impuestos locales y seguridad social, 2009


lLos denominados “gastos fiscales” que ofrecen las diversas leyes fiscales ocasionan que no se recaude con la amplitud de su potencial debido a los innumerables beneficios fiscales, exenciones, facilidades, tasas diferencia-das, estímulos, etcétera

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Gastos fiscales para el ejercicio

2011Millones de

pesosMillones de

pesos

impuesto sobre la renta empresarial 142,098

Deducciones especiales 19,602Exenciones 13,307Regímenes especiales o sectoriales 1,283Diferimientos 63,481Facilidades administrativas 11,673Subsidio para el empleo (SPE) 32,752

impuesto sobre la renta personas físicas 125,815

Deducciones 22,733Exenciones 97,985Regímenes especiales o sectoriales 2,931Diferimientos 2,166

impuesto empresarial a tasa única 61,947

Deducciones 5,515Diferimientos 14,378Créditos fiscales 42,054

impuesto al valor agregado 218,998

Exenciones 43,506Tasas reducidas 175,492

impuestos especiales 4,561

Exenciones 4,557Tasas reducidas 4

Estímulos fiscales 11,108Ley de ingresos de la Federación o leyes 5,782Decretos presidenciales 5,326 suma 564,527

Creación del IETU conforme a la exposición de motivosRazones para su creación

Los objetivos que se plantearon con la introducción del iETU fueron:

• Limitar las planeaciones fiscales agresivas en todos los sectores, de manera sencilla y eficiente.

• Reducir los regímenes especiales.• Buscar un mecanismo sencillo de recaudación que

no inhibiera la inversión o el empleo.• Incrementar la recaudación, sin generar presio-

nes inflacionarias.

Todos los objetivos anteriores tienen como eje central el incremento de la recaudación, ya que ha quedado establecido que no se están obteniendo los recursos suficientes y un porcentaje importante de los que se está obteniendo proviene de fuentes petroleras limitadas y volátiles.

Dado que el iETU es complementario del iSR, a continuación se comentan los principales objeti-vos de este impuesto en relación con el impuesto principal:

Nulificación de las distorsiones legales que se dan en la ley del impuesto sobre la renta (lisr). La LiSR grava los ingresos que obtienen las personas morales y las físicas, permitiéndose restar a dichos ingresos las deducciones autorizadas, por tanto, se puede afirmar que se grava realmente el incre-mento del patrimonio de los contribuyentes; sin em-bargo, dentro de las disposiciones de la LiSR se otorgan diversos beneficios fiscales (los cuales para efectos doctrinales se denominan “gastos fiscales” y que ya hemos comentado) que ocasionan que no se explote a cabalidad el potencial recaudador.

Dentro de la LiSR tenemos un sinnúmero de estos regímenes preferenciales, como los ingresos exen-tos de las personas que se dedican a la agricultura, la deducción inmediata, el régimen de consolidación fiscal, la deducción opcional de las personas físicas arrendadoras, el SPE, etcétera.

Los impuestos pueden tener funciones extrafisca-les, es decir, distintas a las de recaudación como: inhibir la realización de ciertas conductas (consumo de alcohol), redistribución de la riqueza a través de exenciones o promover ciertas actividades estratégicas

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o indispensables para la población. La LiSR no está exenta de estas funciones, en donde hay regíme-nes especiales que cumplen con dichos objetivos, pero que erosio-nan la base gravable. Se estima que los sectores de contribuyentes más beneficiados de los regímenes especiales son el Primario, Auto-transporte terrestre de pasajeros y de carga, el inmobiliario, el de la Construcción y el Educativo.

Si bien es cierto que los gastos o beneficios fiscales pudieron ha-ber nacido con la intención de apoyar a diversos sectores de la población, también es un hecho que, en su conjunto, han llenado de huecos a la LiSR y a todas las demás leyes, lo que alienta la planeación fiscal para ubicarse en esos beneficios y, por tanto, está desgastando la base gravable sobre la que se causan impuestos.

ampliar la base tributaria. En el iETU casi todos los contribuyen-tes gravan sus ingresos y aplican sus deducciones de manera uni-forme, ya que no hay regímenes fiscales en función de si es empre-saria, profesionista, sociedad civil, sociedad mercantil, arrendador, etcétera.

En cuanto a los ingresos que se gravan están bien delimitados al establecer que son aquellos que derivan de la enajenación o el otorgamiento del uso o goce tem-poral de bienes, así como de la prestación de servicios (gran can-tidad de las operaciones que se realizan en la economía caen dentro de estas divisiones) y sola-mente se exentan aquellos ingre-sos que se justifican por cuestiones técnicas, económicas o sociales, o por la inviabilidad de gravarlos, pero sin caer en la holgura de la LiSR.

Adicionalmente, las deduccio-nes establecidas para el iETU son más limitadas que en el iSR, por

tanto, al comparar ingresos contra deducciones se tiene que la base gravable en teoría debería ser mayor a la del iSR y sin tanta posibilidad de obtener pérdidas (cuando las deducciones son ma-yores que los ingresos).

Con la aplicación de la Ley del impuesto Empresarial a Tasa úni-ca (LiETU), los contribuyentes normalmente deben obtener un impuesto a cargo al ser una base amplia. Dado que la mecánica del sistema renta permite acreditar el iSR del periodo contra el iETU a cargo del mismo periodo, en los casos en que el iSR sea superior al iETU no se pagará este último y sólo servirá de impuesto de control o complementario. En los casos en que el iSR sea inferior al iETU, se pagará por concepto de iETU la diferencia, en cuyo caso se convierte en un impuesto míni-mo (no confundir con un impuesto barato o insignificante, pues en muchos casos este impuesto re-presenta grandes cantidades de dinero).

De acuerdo con la exposición de motivos, el iETU ayuda a la recaudación al obligar a los con-tribuyentes que no pagan iSR a cubrir el iETU, pues aquellos que no pagan, por aplicar los beneficios fiscales o por planeación fiscal no pueden trasladar estos beneficios al iETU, ya que las disposiciones fiscales de la citada ley dejan poco margen para maniobrar, es así que aunque la persona no pague iSR acabará pagando el iETU y enton-ces un mayor número de contribu-yentes aportarán para los gastos públicos.

impuesto mínimo o de con-trol. En la experiencia internacio-nal se ha demostrado que resulta necesario y deseable implementar un impuesto mínimo complementa-rio del iSR. Estos impuestos míni-mos se utilizan para incrementar la

recaudación al establecer un piso del sistema renta y permiten cum-plir con otros objetivos, como:

• Incrementar el pago de impues-tos de aquellos sectores que gozan de tratamientos preferen-ciales.

• Evitar la evasión y elusión fiscal.• Funcionar como un control e

incrementar las declaraciones de ingresos para el iSR.

El uso de impuestos mínimos puede ser útil para corregir las imperfecciones y distorsiones del iSR; sin embargo, se debe vigilar cuidadosamente que la existencia de impuestos mínimos no desvíe la atención sobre el continuo for-talecimiento que debe tener el impuesto principal. Una de las críticas más importantes a la intro-ducción del iETU es que se trató de un parche a todo el sistema tributario, es decir, mediante la creación de una nueva ley se bus-có cerrar la puerta de la evasión y de la planeación fiscal a los con-tribuyentes; sin embargo, las defi-ciencias de las leyes que promue-ven esas prácticas siguen estando presentes y, por el contrario, han complicado más la determinación de los impuestos a los contribu-yentes al establecerles obligacio-nes adicionales a las que se tenían previas a su implementación.

Valuación del cumplimiento de objetivos del IETUIncrementar la recaudación

Según estudios de la SHCP “De no existir el iETU en el 2009,

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Para determinar de manera precisa si efectiva-mente la introducción del iETU ha tenido algún im-pacto sobre la recaudación del iSR, es necesario aislar o controlar otros determinantes que pudieran haber incrementado el iSR (como el incremento de la tasa y la tarifa de iSR en 2010 o el crecimiento económico) y de esta manera poder aislar el efecto “puro” del iETU sobre el iSR. Para este propósito, la SHCP construyó un modelo econométrico con el fin de cuantificar dicho impacto y establecer si en térmi-nos recaudatorios la reforma ha cumplido con las

expectativas deseadas. De los resultados de dicha estimación se concluye que en 2011 el iETU gene-rará 108 mmp, de los cuales 61 mmp provendrán del iETU y 47 mmp del iSR.

En promedio, de 2008 a 2010, por cada peso re-caudado a través del iETU se recaudaron 78 centavos adicionales por medio del iSR. La recaudación indi-recta que induce el iETU sobre el iSR ha ido crecien-do en el tiempo, pasando de 5.8% en 2008 a 6.9% en 2011. El efecto que ha tenido el iETU en incremen-tar la recaudación del iSR se ha venido fortaleciendo.

alrededor de 50% de los contribuyentes no pagarían iSR, denotando la importancia de tener un impuesto mínimo”.

Asimismo, la secretaría afirma que “el IETU logró que la mitad de las empresas de la muestra que no pagaron ni iETU ni iSR en el 2006 sí lo hiciera en el 2009”.

De acuerdo con estos estudios, el iETU ha logrado incrementar la recaudación en más de 100,000 mdp anuales directamente y a través de un incremento inducido en el ISR. En la siguiente gráfica se puede observar la evolución que en su conjunto ha tenido el iSR, con el imPAC primeramente y después con el iETU y el iDE. Asimismo, se muestra la trayectoria de las tasas de iSR en el transcurso del tiempo:

Gráfica 2.1. Recaudación del sistema renta (iSR, iDE, imPAC o iETU), 1980-2011


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Se argumenta que el iETU ha incrementado la recaudación del iSR indirectamente. A continuación se enlistan las razones que señala la SHCP para explicar esta optimización de la recaudación del iSR:

a) El iETU hace menos rentables las planeaciones fiscales en el ISR;

b) La coexistencia de la base de flujo de efectivo y la base en devengado en el sistema renta dismi-nuye la posibilidad de hacer planeaciones fiscales en el pago del iSR;

c) El iETU limita algunas deducciones, por ejemplo, las prestaciones a los trabajadores que están exentas de pago de impuestos, y

d) La autoridad fiscal cuenta con mayor información.

Consideramos que si resulta cierto que el iETU ha logrado aumentar la recaudación, este incremen-to ha sido marginal en comparación con el incremento que se podría lograr de modificar todo el sistema tributario nacional mediante la eliminación de todos los tratos preferenciales que se han otorgado a lo largo de los años a diversos sectores que no han redundado en un verdadero incentivo generador de desarrollo y fortalecimiento regional o nacional; sin embargo, la introducción del iETU ha generado grandes cargas y desigualdades a los grupos de contribuyentes más vulnerables, económicamente hablando.

Antes de haber pensado en introducir un nuevo impuesto, se tuvo que haber analizado las leyes existentes a fin de corregir sus deficiencias, que por sí mismas implican una fuga de recursos mucho más importante que lo que se ha logrado obtener median-te el IETU, y establecer mecanismos eficientes que aseguren una mejor distribución de la obligación de contribuir entre toda la sociedad.

Resulta necesario que se tenga una visión mucho más amplia cuando se trata de incrementar la recau-dación fiscal, pues aunque el impuesto que reporta más ingresos sea el iSR, no puede pensarse sola-mente en eliminar (por la vía indirecta a través del iETU) las desviaciones y fallas que contienen la le-gislación que establece el impuesto en comento. Las modificaciones a la legislación fiscal deben ser mucho más integrales, afectando a casi todas las leyes de la materia, con el fin de evitar que haya huecos por donde los contribuyentes puedan evitar la causación del impuesto. No se pueden resolver las carencias generadas a lo largo de décadas mediante la intro-ducción de un impuesto (que a su vez genera mayor carga a los contribuyentes) sino que debe atenderse

el fondo del asunto, el cual es que contamos con leyes fiscales que han servido de instrumentos para beneficiar a grupos de poder o a sectores estratégi-cos pero que han socavado la eficiencia recaudatoria de los impuestos nacionales. Por tanto, la solución ideal es analizar cada uno de los regímenes espe-ciales o de excepción de cada una de las leyes a fin de evaluar el beneficio que han generado y decidir cuáles de ellos reportan aún un beneficio y cuáles deben ser eliminados, teniendo siempre un criterio técnico económico y no político o social. A la par de esta reforma debería establecerse un programa pa-ralelo que restituya por la vía del gasto a los sectores que pudieran verse afectados (y que requieran el apoyo estatal bajo estrictos controles de presupues-to y cumplimiento de requisitos) por el incremento en el pago de impuestos.

Promover la inversión nacional

De conformidad con la exposición de motivos, el iETU permitiría promover la inversión mediante la posibili-dad de los contribuyentes de deducir la adquisición de bienes en el momento en que efectivamente se pagaran.

Asimismo, en la exposición de motivos y en la propia ley, se estableció que los contribuyentes que generaran deducciones superiores a los ingresos podrían generar un crédito fiscal por exceso de de-ducciones, el cual, de conformidad con el artículo 11 se podría acreditar primeramente contra el iSR del mismo ejercicio en que se generara el crédito fiscal y posteriormente contra los pagos provisionales de iETU de ejercicios posteriores, hasta agotarlo.

Es importante señalar que el objetivo primordial del iETU es la recaudación; sin embargo, su intro-ducción al sistema recaudatorio ha generado innu-merables cargas adicionales a los contribuyentes cautivos, lo cual ha generado que los empresarios piensen dos veces en realizar nuevas inversiones por las que estarán obligados al pago de dos impuestos a los ingresos, en lugar de uno, como debería ser. Asimismo, los inversores extranjeros, ante la proba-bilidad de que el iETU no sea acreditable en su propio país como iSR pagado en el extranjero, han sido desalentados por la posibilidad de ser doble-mente gravados, tanto en méxico como en su país de residencia.

Por otro lado, los contribuyentes han visto merma-do su derecho de realizar erogaciones deducibles en el iETU, pues el incentivo de adquirir nuevos activos

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o inversiones con la finalidad de destinarlos a sus actividades que les permitan evitar la causación del iETU mediante deducciones su periores a sus ingresos fue parcialmente eliminado. A partir del ejercicio 2010, por medio de la LiF, se estableció que los contribuyentes no pueden acreditar crédito fiscal por exceso de deducciones contra el ISR, por lo que a pesar de que pueden disminuir su carga fiscal en IETU, la posi-bilidad de disminuir en un solo ejercicio las inversiones no tiene un beneficio contra el ISR. Por tanto, el objetivo de promover la inversión nacional por medio del IETU fue abandonado en beneficio de una mayor recaudación.

Evitar la evasión y elusiónfiscales

ya se ha comentado reiteradamente a lo largo de este artículo que uno de los objetivos de la implementación del iETU fue evitar que los con-tribuyentes realicen prácticas de evasión y elusión fiscales, al hacer menos atractivas dichas conductas.

En cierta medida, el iETU ha impactado a las empresas que, antes de su entrada en vigor, estaban obligadas al pago del iSR. Dichas empresas tributaban conforme a los regímenes fiscales previstos por la LISR, aplicando para su determinación las disposiciones fiscales que para cada título, capítulo y sección se preveían.

El hecho de que a priori los contribuyentes deban ubicarse en un régimen particular, de acuerdo con sus características, ingresos, cons-titución, o cualquier otra circunstancia particular, ocasiona que la fisca-lización de los contribuyentes resulte sumamente complicada, pues la LiSR es compleja en sí misma al regular de distinta forma a cada contribuyente de acuerdo con el régimen fiscal.

Si a lo anterior sumamos que dentro de la LiSR, como en ninguna otra ley, se otorgan regímenes de opción, así como tratamientos espe-ciales, que dependen de la voluntad de contribuyente (siempre que cumpla con los requisitos previstos por la ley) es fácil que las personas físicas y morales busquen la forma de encuadrar sus actos en la hipó-tesis de causación más barata o la que les

otorgue menos obligaciones (sin que en el fondo tengan derecho a ese beneficio), lo que ocasiona que se utilice a la simulación como medio para no pagar iSR o para disminuirlo.

El iETU sólo ha permitido dis-minuir parcialmente esas prácticas, ya que al tratarse de un impuesto complementario del iSR, la evasión y elusión fiscales se han disminuido parcialmente en materia del propio impuesto, por lo que las conductas aún persisten en otras contribucio-nes, particularmente y de manera importante en el ivA.

El iETU se convirtió en un par-che del iSR al atacar ciertos be-neficios otorgados a lo largo de los años en esa ley; sin embargo, la labor correcta hubiera sido identi-ficar en cada una de las leyes fiscales las omisiones, huecos o lagunas que facilitan la evasión y la elusión fiscales. La creación y establecimiento del iETU se trató de un paliativo que ayudó a dismi-nuir específicamente en el iSR esas prácticas tan dañinas para el fisco federal; sin embargo, se trata de una tarea inacabada, pues se eliminan indirectamente sólo los efectos y no las causas. Para lograr un resultado óptimo se debe rea-lizar una reforma integral en todas las leyes fiscales con el fin de

unificar y cerrar todas y cada una de las puertas que de

alguna forma permiten a los contribuyentes es-coger el camino de la evasión y elusión.

Por otro lado, los contribuyentes que incurren en actos an-tijurídicos deben ser

sancionados conforme a la ley, por ello se requie-

re que la autoridad fiscal, que goza de facultades de fis-

calización, realice todas las ges-tiones necesarias para identificar

A ntes de haber pensado en introducir un nuevo impuesto, se tuvo que haber analizado las leyes existentes a fin de corregir sus deficiencias, que por sí mismas implican una fuga de recursos mucho más importante que lo que se ha logrado obtener mediante el iETU

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y castigar a las personas que no se ajusten correctamente a las disposiciones fiscales.

Es de vital importancia que los contribuyentes sientan que hay altas posibilidades de que la omisión en el pago de impuestos será observado por la autoridad y habrá consecuencias jurídicas ante tal omisión.

Para combatir frontalmente la evasión fiscal se requiere que las leyes fiscales limiten al máximo esa conducta y que aquellos con-tribuyentes que infrinjan las dispo-siciones sean sancionados admi-nistrativa o penalmente, según la gravedad de sus actos.

Corregir imperfecciones y distorsiones del ISR

Hemos repetido constantemente que los denominados gastos fisca-les son beneficios otorgados a ciertos grupos de contribuyentes (en atención a políticas fiscales, presión, negociaciones políticas,

fines extrafiscales, etcétera) que han restado eficacia a la recauda-ción fiscal, pues representan in-gresos no percibidos por el fisco federal que no necesariamente han cumplido con el fin para el que fueron creados y que, sin embargo, generan inequidad y distorsiones en la actividad financiera del Es-tado al no otorgarle los recursos suficientes para el cumplimiento de sus funciones de Estado.

Cuando se decidió la creación e implementación del iETU, se señaló como uno de los objetivos principales de este impuesto, la de corregir las desviaciones y distor-siones del iSR, argumentando que con ello se obligaría a pagar im-puestos de aquellos contribuyentes que no lo estaban haciendo.

Es parcialmente cierto que los contribuyentes que gozaban de estímulos fiscales, exenciones, beneficios fiscales o facilidades en el pago deben cubrir el iETU.

Recordemos que la mecánica de cálculo del iETU implica deter-minar el citado impuesto al cual se le podrá restar el iSR efectivamen-te pagado en el mismo periodo. Con ello, podemos elaborar una regla: a más iSR menos iETU (o en su caso nada de iETU); a me-nos iSR más iETU (hasta el tope de causación de este último que es 17.5% de la base).

Por tanto, cuando los contribu-yentes gozan de exenciones, re-ducciones, estímulos, o cualquier otro beneficio que implique una disminución del iSR, si esas ven-tajas no se trasladan al iETU (recordemos que el iETU es un impuesto de base amplia sin algu-nas deducciones y casi sin ninguna exención) es obvio que se incre-mentará la cantidad del iETU a cargo. Por tanto, implícitamente se están eliminando esos benefi-cios del iSR aunque de forma indirecta.

No obstante lo anterior, consi-deramos que la implementación del IETU no erradica esos benefi-cios fiscales y sus efectos del todo. Suponiendo que durante un ejer-cicio el contribuyente logre dismi-nuir el iETU a cargo, mediante alguna modalidad válida (por ejemplo la compra de un terreno), por no haberse eliminado los be-neficios fiscales en el ISR el con-tribuyente podría no pagar iSR o hacerlo en menor cantidad que la que le correspondería.

Asimismo, hay estímulos fisca-les o exenciones en el iSR que ocasionan que se deje de recaudar una cantidad mayor a 17.5% del ingreso del contribuyente (tasa de impuesto del iETU sobre base), por lo que para eficientar la recau-dación se deberían eliminar los gastos fiscales del ISR, así como de las demás leyes, con lo que se obtendría en las arcas del fisco una cantidad superior a la que se está obteniendo mediante el iETU y su efecto indirecto en el iSR.

Entonces, para lograr una ver-dadera reforma fiscal que sea eficiente en la recaudación se debe prescindir del iETU y asumir la responsabilidad de corregir cada una de las leyes fiscales. No se debe perder de vista que cada ley fiscal debe tener un cuerpo nor-mativo bien elaborado, sin posibi-lidad de que el contribuyente pueda elegir si causa el impuesto o no, sino que debe establecer claramente quién debe contribuir, y que los casos de excepción sean mínimos en relación con la gene-ralidad, pero que sobre todo estén justificados frente a la pérdida en la recaudación que ocasionan.

Fuente

Estudio: “El impuesto empresarial a tasa única. Un diagnóstico a tres años de su implementación” (http://bit.ly/tr3qFP), SHCP.

pPara lograr una verdadera reforma fiscal que sea eficiente en la recaudación se debe prescindir del IETU y asumir la responsabilidad de corregir cada una de las leyes fiscales

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Prolongación de la jornada de trabajoTiempo extraordinario

L.C. y E.F. Rodmyna Aurora Domínguez Pastrana

Licenciada en contaduría y especialista en fiscal por la FCA de la UNAM. Colaboradora en el departamento de Consultoría Telefónica de Suscriptores de Grupo Gasca.

IntroducciónCuando una persona presta un servicio personal subordinado a otra, se trata de un trabajador el cual se encuentra a disposición del patrón, este tiempo se le conoce como jornada de trabajo, la cual debe establecerse en el contrato de trabajo.

La jornada de trabajo, por ley, no debe exceder de ocho horas como máximo; sin embargo, en ocasiones, por la naturaleza del trabajo, es necesario que dicha jornada se amplíe, siempre que el trabajador esté de acuerdo y que dicha jornada no exceda de 48 horas a la semana; no obstante, hay situaciones extraordinarias en que el patrón tiene la necesidad de disponer de más tiempo de los servicios del trabajador, conocido como tiempo extraordinario, en cuyo caso el patrón deberá pagar el doble del salario que corresponda por las primeras nueve horas y el triple por el excedente; sin embargo, se debe considerar que no toda prolongación de la jornada es considerado tiempo extraor-dinario y, por ende, el pago deba ser doble o triple, sino únicamente el salario ordinario que le corres-ponda.

Relación de trabajo

La relación de trabajo nace desde el momento en que una persona presta sus servicios personales en forma subordinada a otra, mediante el pago de un salario, como lo prevé la Ley Federal del Trabajo (LFT) en su artículo 20.

Es a través del contrato individual de trabajo en el que se establece la obligación del trabajador de prestar al patrón su trabajo en forma personal y su-bordinada, mediante el pago de un salario, además de establecer las condiciones en que se prestará dicho servicio, debiendo contener:

• Nombre, nacionalidad, edad, sexo, estado civil y domicilio del trabajador y del patrón.

• Si la relación de trabajo es por obra o tiempo determinado, o tiempo indeterminado.

• El servicio o servicios que deban prestarse, los que se determinarán con la mayor precisión posi-ble.

• El lugar o los lugares donde debe prestarse el trabajo.

• La duración de la jornada.• La forma y el monto del salario.• El día y el lugar de pago del salario.• La indicación de que el trabajador será capacita-

do o adiestrado en los términos de los planes y programas establecidos o que se establezcan en la empresa, conforme a lo dispuesto en esta ley.

• Otras condiciones de trabajo, como días de des-canso, vacaciones y demás que convengan el trabajador y el patrón.

Dentro de estas condiciones se encuentra la jor-nada de trabajo, que es el tiempo en que el trabaja-dor se encuentra a disposición del patrón para prestar su trabajo.

Jornada de trabajoComo ya se mencionó, la jornada de trabajo es el lapso en que el trabajador se encuentra a disposición

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Talle

res del patrón para prestar el servicio personal subordinado. Dicha jornada se encuentra limitada hasta por un

máximo de ocho horas, dependiendo del tipo de jornada de que se trate, conforme a lo siguiente (artículos 123, apartado A, fracciones i y ii, de la Constitución Política de los Estados Unidos mexicanos y 60 de la LFT):

La jornada de trabajo se fijará entre el trabajador y el patrón, siempre que no exceda de los lí-mites mencionados y sea acorde con la índole del trabajo. Por ello también puede haber jornada re-ducida, que es aquella que com-prende un tiempo menor a las jornadas máximas legales, en este caso se encuentran los trabajado-res menores de 16 años que por ley su jornada de trabajo se en-cuentra reducida a seis horas diarias (artículos 123, apartado A, fracción iii, de la Constitución y 177 de la LFT).

Por otro lado, se ha estableci-do que existe la jornada continua y la discontinua, cuya diferencia es por la forma en que se cubre la jornada de trabajo, es decir, el tiempo en que el trabajador se encuentra a disposición del patrón para prestar su trabajo, así como también las que prolongan la jornada de trabajo como la espe-cial, la emergente y la extraordi-naria, como se aprecia en la si-guiente tesis:

Registro No. 200710Localización: Novena ÉpocaInstancia: Segunda Sala

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su GacetaII, Octubre de 1995Página: 311Tesis: 2a. XCVII/95Tesis AisladaMateria(s): laboral

JORNADA DE TRABAJO. MO-DALIDADES EN QUE SE PUEDE DESARROLLAR.- De la interpretación de los artículos 59 a 66 de la Ley Federal del Trabajo, se desprenden diversas modalidades en que se puede desarrollar la jornada de trabajo, destacándose la diurna que es la comprendida entre las seis y las veinte horas, dentro de la cual la duración máxima es de ocho horas; la mixta, que comprende periodos de las jornadas diurna y nocturna, siempre que el periodo nocturno sea menor de tres horas y media, porque si no, se reputará jornada nocturna; jornada mixta cuya duración máxima es de siete horas y media; la nocturna, cuyos límites son de las veinte a las seis horas y tiene una duración máxima de siete horas; la continua, que la ley no define pero no significa ininterrumpida puesto que impone

un descanso de media hora; la discontinua, cuya característica principal es la interrupción del trabajo de tal manera que el trabajador pueda, libremente, disponer del tiempo intermedio, lapso durante el cual no queda a disposición del patrón; la especial, que es la que excede de la jornada diaria mayor pero respeta el principio constitucional de duración máxima de la jornada semanal de cuarenta y ocho horas, si con ello se consigue el reposo del sábado en la tarde o cualquier otra modalidad equivalente que beneficie al trabajador; la extraordinaria que es la que se prolonga más allá de sus límites ordinarios por circunstancias excepcionales y que no podrá exceder de tres horas diarias ni de tres veces en una semana; y la emergente que es la que se cumple más allá del límite ordinario en los casos de siniestro o riesgo inminente en que peligre la vida del trabajador, de sus compañeros o del patrón, o la existencia misma del centro de trabajo.

(El uso de negrillas dentro del texto es nuestro.)

Jornada diurna Jornada nocturna Jornada mixta

Talle

res

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Tratándose de la jornada conti-nua y discontinua, la siguiente ju-risprudencia y tesis establece el concepto de jornada continua y la diferencia con la discontinua:

Registro No. 162106Localización: Novena ÉpocaInstancia: Tribunales Colegiados de CircuitoFuente: Semanario Judicial de la Federación y su GacetaXXXIII, Mayo de 2011Página: 898Tesis: II.1o.T. J/42JurisprudenciaMateria(s): laboral

JORNADA DISCONTINUA. CON-CEPTO Y DIFERENCIA CON LA CONTINUA.- La Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, en la jurisprudencia 2a./J. 84/2007, publicada en el Tomo XXV, mayo de 2007, página 851, Novena Época, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, de rubro: “DESCANSO DE MEDIA HORA EN JORNADA CONTINUA. DEBE SER COMPUTADO DENTRO DE ÉSTA PARA QUE EL OFRECIMIENTO DE TRABAJO QUE SE HAGA CON EL MÁXIMO LEGAL SEA CALIFICADO DE BUENA FE.”, determinó que la media hora de descanso prevista en el artículo 63 de la Ley Federal del Trabajo para la jornada continua, forma parte de la jornada laboral, porque es una prerrogativa mínima reconocida al obrero; por tanto, debe computarse dentro de la misma y remunerarse como parte del salario ordinario, independientemente de que se disfrute dentro o fuera del centro de trabajo. Sin embargo, nuestro Máximo Tribunal de la República no ha definido el tiempo que debe estimarse como una verdadera interrupción de la jornada

para considerarla discontinua y, puesto que ahora seguirá siendo continua, no obstante que en el periodo de ocho horas se interrumpa con media hora para descansar fuera de la empresa, es necesario precisar tal lapso. El criterio al que debe atenderse para tal efecto es el de la mayor o menor temporalidad que se le confiera al trabajador para ausentarse de la fuente de trabajo y que interrumpe la jornada. Empero, el solo dato de que ese lapso supere en cualquier medida la media hora no debe llevar a la consideración de que sea una jornada discontinua, pues bastaría que, por ejemplo, se otorgara al trabajador un descanso de 31 minutos y que se le permitiese retirarse de la fuente de trabajo, para que esa jornada se considerase no continua y, por ende, dicho lapso en su totalidad ya no fuere computado dentro de la jornada laboral; luego, el patrón lograría obtener 30 minutos más de labor efectiva del trabajador a cambio de haberle otorgado un minu to más de descanso, con lo cual se burlaría el criterio jurisprudencial referido. Por tanto, la jornada continua es aquella en la que el descanso intermedio se puede disfrutar fuera del centro de trabajo y aun excediéndose de la citada media hora, no supere los 60 minutos, y discontinua la que rebase una hora durante la cual el trabajador pueda retirarse de la empresa.


Registro No. 161806Localización: Novena ÉpocaInstancia: Tribunales Colegiados de CircuitoFuente: Semanario Judicial de la Federación y su GacetaXXXIII, Junio de 2011Página: 1530Tesis: I.13o.T.312 LTesis AisladaMateria(s): laboral

OFRECIMIENTO DE TRABAJO. CONCEPTOS DE JORNADA CONTINUA Y DISCONTINUA QUE DEBEN CONSIDERARSE PARA SU CALIFICATIVA.- En la tesis aislada 2a. XCVII/95, publicada en el Semanario Judicial de la Fede-ración y su Gaceta, Novena Época, Tomo II, octubre de 1995, página 311, de rubro: “JORNADA DE TRABAJO. MODALIDADES EN QUE SE PUEDE DESARROLLAR.”, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, respecto de la jornada continua, asentó que la ley no la define, aunque se menciona en el artículo 63 de la Ley Federal del Trabajo (a propósito del descanso de media hora), y que es un concepto que expresa la idea de que desde la hora en que se inicia la jornada y aquella en que concluye, el trabajador se encuentra a disposición del patrón, pues continuo no significa ininterrumpido, ya que el trabajador tendrá derecho a un descanso de media hora, por lo menos; y en relación con la jornada discontinua, que su característica principal es la interrupción del trabajo, de tal manera que el trabajador pueda libremente disponer del tiempo intermedio, lapso durante el cual no queda a disposición del patrón; asimismo, en la jurisprudencia 2a./J. 84/2007, publicada en el mismo medio de difusión y época, Tomo XXV, mayo de 2007, página 851, de rubro: “DESCANSO DE MEDIA HORA EN JORNADA CONTINUA. DEBE SER COMPUTADO DENTRO DE ÉSTA PARA QUE EL OFRECIMIENTO DE TRABAJO QUE SE HAGA CON EL MÁXIMO LEGAL SEA

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res

CALIFICADO DE BUENA FE.”, dejó en claro que durante una jornada continua el trabajador tiene derecho a “interrumpirla” media hora por lo menos, independientemente de que ese lapso se disfrute dentro o fuera del centro de labores, y que para que sea calificado de buena fe el ofrecimiento de trabajo que se haga con el máximo legal de la jornada, debe incluir esa media hora. De lo anterior se concluye que la jornada continua debe entenderse como aquella que en principio el patrón precisa en forma corrida, ya sea compren-diendo la jornada máxima legal de ocho horas diarias o más, con independencia de la mayor o menor temporalidad del lapso que se permita dentro de ella para descansar, de tal manera que por el solo hecho de que ese periodo supere en cualquier medida la media hora a que alude el referido artículo 63, no debe estimarse que se está en presencia de una jornada dis-continua, porque ello contrariaría a la citada jurisprudencia 2a./J. 84/2007. Por el contrario, la jornada discontinua es aquella que se ofrece en periodos diarios interrumpidos, en la que el operario, dentro del horario específico que se estipula, in-terrumpe sus labores siempre a la misma hora, de manera que cuenta con la libertad de dispo-ner de ese tiempo intermedio en el que no está a disposición del patrón, para reincorporarse nuevamente a la hora que pre-viamente se asignó para su regreso, sin que ese entreacto se entienda como tiempo de descanso, pues así no se en-cuentra convenido en el horario respectivo; para ilustrar lo anterior, conviene citar el ejemplo de una

empresa que ofrece el trabajo con una jornada que comienza a las ocho horas y se interrumpe a las doce, para luego reiniciar a las catorce y concluir a las dieciocho, determinándose así que tal horario comprende dos periodos, pues tiene la peculiaridad de suspender el trabajo sin que la patronal pueda disponer del obrero.


Tratándose de las jornadas especial, emergente y extraordina-ria se tratarán en el siguiente tema. Ahora bien, es importante recal-car que la jornada de trabajo de-berá quedar estipulada en el contrato de trabajo, ya que esto determinará el momento en que ésta se prolonga.

Prolongación de la jornada

La jornada de trabajo puede pro-longarse en razón de diversas necesidades, la LFT establece las siguientes:

a) En casos excepcionales:

• En alguna emergencia (si-niestro o riesgo inminente) que suponen un suceso ajeno a los objetivos propios de la empresa, y en el que peligre la vida del trabaja-dor, de sus compañeros o del patrón, los intereses del patrón y sus trabajadores o incluso la existencia de la empresa, el trabajador se encontrará obligado a pro-longar su jornada de trabajo, por el tiempo estrictamente indispensable para evitar

dichos males (artículo 65 de la LFT), siempre que ésta se acredite.

Registro No. 243265Localización: Séptima ÉpocaInstancia: Cuarta SalaFuente: Semanario Judicial de la Federación 121126 Quinta PartePágina: 47Tesis AisladaMateria(s): laboral

JORNADA, PROLONGACIÓN DE LA. OBLIGACIÓN DE ACREDI-TAR SU NECESIDAD.- Para que el patrón obligue a los trabajadores, en los casos de siniestro o riesgo inminente en que peligre la vida del trabajador, de sus compañeros o del patrón, o la existencia misma de la empresa a que se refiere el artículo 65 de la Ley Federal del Trabajo, a prolongar su jornada de trabajo, o para que pueda sancionarlos en caso de no acatar la orden según lo establecido por el reglamento interior de trabajo, es necesario que el patrón acredite que efectivamente en la especie concurrieron las circunstancias señaladas a que se refiere el citado artículo.

• Para compensar con tiempo igual de trabajo efectivo, el tiempo en que el trabajador se le otorgaron permisos, sin goce de sueldo, para desempeñar una comisión accidental o permanente de su sindicato o del Estado (artículo 132, fracción X, de la LFT).

independientemente de lo anterior, el trabajador puede acordar con el patrón para que se compense el tiempo que se solicitó con

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permisos sin goce de sueldo con tiempo de trabajo efectivo.

• Cuando el patrón y el trabajador acuerdan repar-tir las horas de trabajo a fin de permitir a estos últimos el reposo del sábado en la tarde o cual-quier modalidad equivalente (artículo 59 de la LFT).

Registro No. 173748Localización: Novena ÉpocaInstancia: Segunda SalaFuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta XXIV, Diciembre de 2006Página: 201Tesis: 2a./J. 174/2006JurisprudenciaMateria(s): laboral

JORNADA SEMANAL. EN LA DISTRIBUCIÓN DE LAS HORAS QUE LA CONFORMAN, SE PRESUME LA APLICACIÓN DEL ARTÍCULO 59 DE LA LEY FEDERAL DEL TRABAJO.- En virtud de que el contrato de trabajo es un acto consensual, para cuya validez la ley no exige formalidad alguna, y de que el citado precepto legal permite una jornada especial que podrá exceder de ocho horas la diurna, siete la nocturna y siete horas y media la mixta; cuando en el juicio no existe conflicto respecto del desempeño en esa jornada, que excede de la jornada diaria mayor pero respeta el principio constitucional de duración máxima de la jornada diurna semanal de cuarenta y ocho horas, deberá presumirse que las partes acordaron tal evento, independientemente de que exista un convenio escrito, bastando la prueba del hecho de que así se ha desempeñado el trabajo sin inconformidad expresa del trabajador, pues ello implica la aplicación

de las modalidades previstas en el artículo 59 de la Ley Federal del Trabajo; sin embargo, de existir desacuerdo entre las partes respecto del reparto de tal jornada, corresponde al patrón demostrar ese hecho mediante los medios de prueba respectivos, por disposición expresa del artículo 784, fracción VIII, de la Ley citada, que le obliga a demostrar la duración de la jornada de trabajo.


En estos casos, la prolongación de la jornada no se considera como tiempo extraordinario, por lo que se les retribuirá a los trabajadores con una cantidad igual a la que corresponda a cada una de las horas de la jornada (artículo 67 de la LFT).

Considérese a continuación los siguientes casos:

Caso 1Por causas ajenas a la empresa, el 21 de diciembre hubo una fuga de agua en la empresa “y”, ocasio-nando la inundación del almacén, por lo que se so-licitó a los trabajadores su ayuda para sacar el agua y todo lo necesario para que el lugar quedara en condiciones normales, por lo que en este caso la jornada se prolongó por cinco horas más. Por lo anterior, al trabajador 1 se le efectuó el pago corres-pondiente conforme a lo siguiente:

Datos:jornada diaria 8 horasSalario diario $180.00Salario por hora $22.50

Diciembrelunes Martes Miércoles Jueves Viernes sábado Domingo* total

Día 19 20 21 22 23 24 25Horas trabajadas 8 8 13 8 8 8 0 53Salario $180.00 180.00 292.50 180.00 180.00 180.00 180.00 $1,372.50* Día de descanso.

Comentario: Como se puede apreciar, el 21 de diciembre se prolongó la jornada por cinco horas más, por lo que se le efectuó el pago correspondiente por dichas horas, el salario que le corresponde por hora.

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res Caso 2

Un trabajador solicitó permiso para ausentarse el 19 de diciembre de 2011 de su centro de trabajo por tres horas, acordando con el patrón cubrirlas con una hora diaria, los días 20, 21 y 22 del mismo mes, por lo que su jornada de trabajo y su salario de dicha semana quedó de la siguiente manera:


Diciembrelunes Martes Miércoles Jueves Viernes sábado Domingo* total

Día 19 20 21 22 23 24 25Horas trabajadas 5 9 9 9 8 8 0 48Salario $156.25 281.25 281.25 281.25 250.00 250.00 250.00 $1,750.00* Día de descanso.

Comentario: En este caso el día que el trabajador solicitó el permiso únicamente se le pagaron las horas efectivamente laboradas, y como dichas horas fueron compensadas los días martes miércoles y jueves, éstas se le consideraron para su pago en esos mismos días.

Caso 3Un patrón acordó con su trabajador, el cual tiene jornada nocturna, repartir las horas en la semana de forma que los días de descanso sean el domingo y el lunes, por lo que las horas y el pago se repartieron de la siguiente manera:


lunes* Martes Miércoles Jueves Viernes sábado Domingo* totalHoras trabajadas 0 9 8 9 8 8 0 42Salario $0.00 411.43 365.71 411.43 365.71 365.71 320.00 $2,240.00

* Día de descanso.

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Comentario: Al tratarse de una jornada nocturna, la jornada máxima es de siete horas, por lo que a la semana no puede exceder de 42 horas. En este

caso, el patrón y el trabajador acordaron que martes y jueves laborará nueve horas y el res-to de los días ocho, de forma que en la sema-na se cubren las 42 horas, efectuando el pago correspondiente por el tiempo efectivamente laborado. En este caso, no hay pago el lunes, ya que durante la semana (de martes a sábado) se repartieron las horas, las cuales fueron pa-gadas en los días correspondientes.

b) Por situaciones extraordinarias:

De acuerdo con el Diccionario de la Lengua Es-pañola, se define extraordinario como:

“Fuera del orden o regla natural o común.”

Bajo este tenor, se podría establecer que la jor-nada de trabajo se puede prolongar por situaciones ocasionales, relacionadas con la jornada ordinaria, como se por puede dar por la falta de materia prima, incapacidad de algún trabajador, entrega urgente de pedidos a clientes, etcétera.

07:00 am 03:00 pm

Tiempo extraordinario

8 horas (incluyendo media hora de descanso)

jornada de trabajo ordinaria

Sin embargo, se debe tomar en cuenta que sólo puede ser temporal, como referencia podemos tomar la siguiente tesis:

Registro No. 185625Localización: Novena ÉpocaInstancia: Tribunales Colegiados de CircuitoFuente: Semanario Judicial de la Federación y su GacetaXVI, Octubre de 2002Página: 1466Tesis: XVII.2o.66 LTesis AisladaMateria(s): laboral

TIEMPO EXTRAORDINARIO. CUANDO CONSTITUYE UNA LABOR PERMANENTE Y FIJA, SU REMUNERACIÓN ES ORDINARIA Y, POR ELLO, FORMA PARTE INTEGRANTE DEL SALARIO.- Si se acredita que el trabajador laboró de manera permanente y sin interrupción en una jornada excedida de la legal, el excedente, por concepto de tiempo extraordinario, constituyó una labor permanente y fija que no puede considerarse como ocasional o con el carácter de “extraordinaria”, por lo que al revestir tal carácter, su remuneración es ordinaria y causada por el trabajo cotidiano y, por ello, forma parte integrante del salario, en términos del artículo 84 de la Ley Federal del Trabajo. Esto es, la falta de pago de ese trabajo realizado, no puede tener por consecuencia que no se considere y que no sea cubierto, en términos de lo dispuesto por los artículos 67 y 84 de la ley laboral, a pesar de que técnicamente no se considere como “tiempo extraordinario”, por no revestir las características de las labores extraordinarias.


Por lo que aquel tiempo que prolonga la jornada de trabajo en forma permanente y fija se considera jornada ordinaria, debiendo efectuar el pago conforme a su salario ordinario.

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Talle

res Tratándose de tiempo extraordinario, es el caso del

trabajador que no puede salir del lugar donde presta sus servicios durante las horas de reposo o de comidas (artículo 64 de la LFT), conforme a la siguiente tesis:

Registro No. 175888Localización: Novena ÉpocaInstancia: Tribunales Colegiados de CircuitoFuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta XXIII, Febrero de 2006Página: 1840Tesis: X.1o.66 LTesis AisladaMateria(s): laboral

MEDIA HORA DE DESCANSO. SI EL PATRÓN NO ACREDITA QUE EL TRABAJADOR LA DISFRUTÓ, DEBE CONDENÁRSELE A SU PAGO COMO TIEMPO

EXTRAORDINARIO.- De acuerdo con lo establecido en los artículos 63 y 64 de la Ley Federal del Trabajo, durante la jornada continua de trabajo se concederá al trabajador un descanso de media hora por lo menos, y cuando el trabajador no pueda salir del lugar donde presta sus servicios durante las horas de reposo o de comidas, el tiempo correspondiente le será compu-tado como tiempo efectivo de la jornada de trabajo, lo que implica que el patrón debe demostrar que el trabajador disfrutó de esa media hora, y de no acreditarlo, su omisión acarrea la condena al pago como tiempo extraordinario, porque es un derecho del trabajador descansar o tomar sus alimentos.


Esto es:

07:00 am 03:00 pm

Tiempo extraordinario

8 horas (incluyendo media hora de descanso laborada)

jornada de trabajo ordinaria

02:30 pm

De acuerdo con los artículos 123, apartado A, fracción Xi, de la Constitución Política de los Estados Unidos mexicanos y 55 de la LFT cuando, por estas circunstancias extraordinarias, se prolongue la jornada de trabajo, ésta no podrá exceder de tres horas diarias ni de tres veces en una semana.

Pero qué sucede cuando el trabajador tiene una jornada reducida y debe trabajar tiempo extraordinario sin exceder de los límites máximos que prevé la LFT, al respecto la siguiente jurisprudencia establece que aun cuando no rebase de los límites previstos en dicho ordenamiento, por el solo hecho de haber conveni-do una jornada reducida, la prolongación a dicha jornada debe considerarse tiempo extraordinario:

Registro No. 193834Localización: Novena ÉpocaInstancia: Segunda SalaFuente: Semanario Judicial de la Federación y su GacetaIX, Junio de 1999Página: 103Tesis: 2a./J. 50/99JurisprudenciaMateria(s): laboral

HORAS EXTRAS. DEBEN CONSIDERARSE Y PAGARSE COMO TALES CUANDO LA JORNADA LABORADA ES MAYOR DE LA QUE PACTARON EL PATRÓN Y EL TRABAJADOR, AUNQUE ÉSTA SEA INFERIOR A LA QUE FIJA

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LA LEY.- Aun cuando el patrón y el trabajador, con fundamento en el artículo 59 de la Ley Federal del Trabajo, hayan acordado el desempeño de las labores dentro de una jornada inferior de la máxima estable-cida en la ley; se debe estimar como extraordinario el tiempo laborado después del periodo acordado, inclusive dentro de los límites del máximo estable-cido en la ley, porque eso se aparta de lo que convinieron las partes en relación al horario que el trabajador debe estar a disposición del patrón para la prestación de sus servicios.


Respecto a cómo se deben pagar dichas horas, el artículo 67 establece, en su segundo párrafo, que las horas de tiempo extraordinario se pagarán 100% más del salario que corresponda a las horas de la jornada (200%); sin embargo, el artículo 68, segundo párrafo, de la LFT prevé que cuando el tiempo extraordinario exce-da de nueve horas a la semana, obliga al patrón a pagar al trabajador el tiempo excedente con 200% más del salario que corresponda a las horas de la jornada (300%).

Con respecto a lo anterior, hubo confusión sobre si las horas extraordinarias, aun cuando excedieran

de los límites permitidos por la ley, al no rebasar las nueve horas, éstas debían pagarse 100% más del salario por hora que le correspondiera (200%), por ejemplo, si un trabajador labora tiempo extraor-dinario por dos horas de lunes a jueves, dicho lími-te ya fue excedido el jueves, toda vez que fueron más de tres días a la semana; sin embargo, el total de las horas aún no rebasa las nueve horas, por lo que se entendería que dichas horas debían pagar-se 100% más del salario que le correspondería por hora.

Ejemplo:

Un trabajador laboró de lunes a jueves tiempo extraordinario por dos horas cada día. Su jornada es de 8 horas de lunes a viernes, teniendo como días de descanso, sábado y domingo.

Datos:Salario diario $300.00Salario por hora $37.50200% del salario por hora $75.00300% del salario por hora $112.50

lunes Martes Miércoles Jueves Viernes totalHoras de la jornada ordinaria 8 8 8 8 8 40Horas de tiempo extraordinario 2 2 2 2 0 8

Límite permitido por la ley 2 2 2 6

En este caso, las ocho horas extraordinarias el patrón pagó 100% más es el salario por hora que le corresponde (200%), aun cuando éstas rebasaron de los tres días a la semana.

Esto es:

número de horas importePagadas a 200% 8 $600.00Pagadas a 300% 0 0.00total 8 $600.00

Al respecto, recientemente se publicó la siguiente jurisprudencia en la que se establece que las horas extraordinarias que se encuentran en el límite previsto por la ley se pagarán 100% más del salario y las excedentes 200% más:

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Registro No. 161165Localización: Novena ÉpocaInstancia: Tribunales Colegiados de CircuitoFuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta XXXIV, Agosto de 2011Página: 1221Tesis: I.3o.T. J/27JurisprudenciaMateria(s): laboral

TIEMPO EXTRAORDINARIO. MECANISMO DE CÁLCU-LO PARA SU PAGO CONFORME A LOS ARTÍCULOS 66 A 68 DE LA LEY FEDERAL DEL TRABAJO.- El artículo 66 de la Ley Federal del Trabajo establece que el tiempo extraordinario no podrá exceder de tres horas diarias ni de tres veces a la semana. Por otra parte, los numerales 67 y 68 de la citada ley señalan, en cuanto a su pago, que las horas extras que no rebasen ese límite se cubrirán con un 100% más del salario que corresponda a las horas de la jornada, mientras que las horas que excedan de nueve a la semana deberán pagarse con un 200% más del salario respectivo. Ahora bien, de dichos dispositivos se advierte un mecanismo para el cálculo de su pago basado no sólo en el máximo de nueve horas generadas en una semana, sino también por día, razón por la cual deberá atenderse a las horas realmente laboradas por cada día. En ese sentido, si un trabajador prestó sus servicios toda una semana generando dos horas extras diarias, es claro que las primeras seis horas extras originadas en los prime-ros tres días serán pagadas con un 100% más del salario, mientras que las restantes seis horas de los siguientes tres días con un 200% más.


El pago que se efectuará por las mismas corres-ponderá al salario que tenga el trabajador al momen-

to de efectuar el tiempo extraordinario, como lo confirma la siguiente tesis:

Registro No. 184644Localización: Novena ÉpocaInstancia: Tribunales Colegiados de CircuitoFuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta XVII, Marzo de 2003Página: 1730 Tesis: I.6o.T.164 LTesis AisladaMateria(s): laboral

HORAS EXTRAORDINARIAS. EL SALARIO ORDINA-RIO QUE DEBE SERVIR DE BASE PARA SU CUAN-TIFICACIÓN, ES AQUEL QUE SE DEVENGÓ EN EL MOMENTO EN QUE SE GENERÓ EL DERECHO PARA SU COBRO.- El derecho al reclamo de la prestación consistente en el pago de horas extraordinarias se actualiza en el mismo momento en el que se genera el derecho al pago de la jornada ordinaria de trabajo, de conformidad con lo establecido en los artículos 67 y 68 de la Ley Federal del Trabajo, pues en ellos expresamente se establece que las horas extraordinarias de trabajo deben cubrirse en un cien o doscientos por ciento adicional, según el caso, pero conforme al salario que corresponda a las horas de la jornada normal; motivo por el cual, las Juntas de Conciliación y Arbitraje deben considerar como base para el cálculo del pago de horas extras, el salario ordinario que el trabajador devengó en el momento en el que se generó el derecho a su cobro.

Por lo que, considerando el ejemplo anterior, el patrón deberá pagar las horas extraordinarias con-forme a lo siguiente:

Ejemplo:

lunes Martes Miércoles Jueves Viernes totalHoras de la jornada ordinaria 8 8 8 8 8 40Horas de tiempo extraordinario 2 2 2 2 0 8

Límite permitido por la ley 2 2 2 6

En este caso, las primeras seis horas el patrón deberá pagar 100% más el salario por hora que le corres-ponde (200%), y el excedente 200% más el salario por hora que le corresponde (300%).

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Esto es:

número de horas importePagadas a 200% 6 $450.00Pagadas a 300% 2 225.00total 8 $675.00

veamos otros ejemplos:

Caso 1

Datos:Salario diario $420.00Salario por hora $52.50200% del salario por hora $105.00

lunes Martes Miércoles Jueves Viernes sábado Domingo* totalHoras de la jornada ordinaria 7 7 7 7 7 7 0 42Horas de tiempo extraordinario 3 0 1 0 0 0 0 4Límite permitido por la ley 3 1 4Excedente 0 0 0

Pago de tiempo extraordinario:número de horas importe

Pagadas al 200% 4 $420.00Pagadas al 300% 0 0.00total 4 $420.00* Día de descanso.

Caso 2

Datos:Salario diario $215.00Salario por hora $26.88200% del salario por hora $53.75300% del salario por hora $80.63

lunes Martes Miércoles Jueves Viernes sábado Domingo* totalHoras de la jornada ordinaria 7 7 7 7 7 7 0 42Horas de tiempo extraordinario 4 0 4 0 4 0 0 12

35

Talle

res

lunes Martes Miércoles Jueves Viernes sábado Domingo* totalLímite permitido por la ley 3 3 3 9Excedente 1 1 1 3


Pagadas a 200% 9 $483.75Pagadas a 300% 3 241.88total 12 $725.63* Día de descanso.

Caso 3Datos:Salario diario $422.00Salario por hora $52.75200% del salario por hora $105.50300% del salario por hora $158.25

lunes Martes Miércoles Jueves Viernes sábado* Domingo* totalHoras de la jornada ordinaria 8 8 8 8 8 0 0 40Horas de tiempo extraordinario 2 2 2 2 2 0 0 10Límite permitido por la ley 2 2 2 0 0 6Excedente 0 0 0 2 2 4


Pagadas a 200% 6 $633.00Pagadas a 300% 4 633.00total 10 $1,266.00

* Día de descanso.

Caso 4Datos:Salario diario $135.00Salario por hora $16.88200% del salario por hora $33.75300% del salario por hora $50.63

lunes Martes Miércoles Jueves Viernes sábado Domingo* totalHoras de la jornada ordinaria 8 8 8 8 8 8 0 48Horas de tiempo extraordinario 3.5 3 3.5 3.5 3.5 3.5 0 20.5Límite permitido por la ley 3 3 3 0 0 0 9Excedente 0.5 0 0.5 3.5 3.5 3.5 11.5

36


Pagadas a 200% 9 $303.75Pagadas a 300% 11.5 582.19total 20.5 $885.94* Día de descanso.

Comentario: Si bien es cierto que, general-mente, una hora extraordinaria se considera la hora completa, se puede dar el caso que

éstas sean parciales, por lo que se deberá consi-derar el pago en proporción al tiempo laborado.

Para que proceda el pago de tiempo extraordinario, es necesario que la extensión de la jornada sea orde-nada por el patrón, ya que de no ser así quedaría al arbitrio del trabajador y, por ende, la obligación del pago por parte del patrón, esto lo confirma la siguiente tesis:

Registro No. 207707Localización: Octava ÉpocaInstancia: Cuarta SalaFuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación 77, Mayo de 1994Página: 28Tesis: 4a./J. 16/94JurisprudenciaMateria(s): laboral

HORAS EXTRAS. ES VÁLIDO PACTAR CONTRACTUAL-MENTE QUE EL TRABAJADOR SÓLO DEBE LABO-RARLAS CON AUTORIZACIÓN PREVIA POR ESCRITO DEL PATRÓN O DE SUS REPRESENTANTES FACUL-TADOS PARA ELLO.- La ejecución del trabajo en tiempo extraordinario debe ser ordenada o autorizada por el patrón, y por ello, no debe quedar al arbitrio del trabajador el decidir exceder su jornada ordinaria de trabajo, creando también a su arbitrio la obligación patronal del pago. Así, en un contrato individual o colectivo de trabajo es legalmente válido pactar expresamente, que el trabajador solamente estará obligado a laborar

tiempo extraordinario en tanto exista en su poder orden previa por escrito del patrón o de sus repre-sentantes facultados para ello, en que se señalen claramente las labores a desarrollar y el tiempo re-querido. De esta manera, al existir el mandato expreso por escrito para laborar tiempo extraordinario, y una vez ejecutado éste, se le facilita al trabajador exigir la procedencia de su pago al exhibir esa autorización, así como el impedimento para el patrón de exigir una prolongación de la jornada que exceda los lineamientos establecidos por la Ley Federal del Trabajo. Sin embargo, la estipulación en comentario no solamente debe adecuarse a las consecuencias que sean conformes a las normas de trabajo, sino también a aquellas que sean acordes a la buena fe y la equidad, tal como lo exige el artículo 31 de la propia ley laboral, de donde resulta entonces que, la existencia de ese pacto únicamente crea la presunción de que sólo se debió laborar tiempo extraordinario previa orden escrita del patrón, presunción que por sí sola no es suficiente para relevar a este último de la carga probatoria cuando el trabajador afirme haber laborado horas extras o una jornada superior a lo legal o contractualmente convenida; pero si la parte patronal demuestra fehacientemente con otros elementos de prueba que cuando en su empresa se desarrolló tiempo extra fue porque existió la orden escrita para ello, la mencionada presunción queda corroborada y traerá como consecuencia que sea el trabajador quien deba demostrar que existió el mandato escrito, o que, aun sin él pero con el consentimiento del empleador, laboró el tiempo extraordinario que reclama.


Por lo que a continuación se presenta un modelo para autorizar el tiempo extraordinario:

aUtoriZaCiÓn Para laBorar tiEMPo EXtraorDinarioNombre del empleado: ____________________Número de empleado:_____________________Puesto:_________________________________Departamento:___________________________Nombre del jefe inmediato:__________________

Por medio de la presente se autoriza al Sr. _____________________________ trabajador de esta empre-sa para laborar tiempo extraordinario el día ____________________ de las _______________ hrs. a las ______________________hrs., dando un total de __________ horas extras.

37

Talle

res El trabajo a realizar en ese tiempo extraordinario consistirá en: ________________________________ y

las causas por las que se prolonga la jornada de trabajo es debido a: ____________________________

Autorizado por: __________________________Fecha de autorización: ____________________

C.c.p. Contabilidad

Ahora bien, se da mucho en la práctica que los trabajadores se encuentran en ocasiones obligados a prestar sus servicios en sus días de descanso, incluso aquellos que se consideran obligatorios, como el 16 de septiembre, 25 de diciembre, por citar algu-nos, por lo que en este caso, en estos días laborados no se considera tiempo extraordinario, pues, como hemos visto a lo largo del presente artículo, para hablar de tiempo extraordinario se debe entender que éste debe ser una prolongación a la jornada de tra-bajo en el momento en que dicha jornada se está prestando, excepto en aquellos casos excepcionales que, como se comentó, no se considera tiempo ex-traordinario. Esto se confirma con la siguiente tesis:

Registro No. 161948Localización: Novena ÉpocaInstancia: Tribunales Colegiados de CircuitoFuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta XXXIII, Mayo de 2011Página: 1311Tesis: I.13o.T.305 LTesis AisladaMateria(s): laboral

TIEMPO EXTRAORDINARIO. ES IMPROCEDENTE SU RECLAMO RESPECTO DE DÍAS DE DESCANSO LABORADOS.- No procede el reclamo como tiempo extraordinario de una jornada que corresponde a un día de descanso laborado; lo anterior, porque existe diferencia entre las horas extras laboradas en los días contratados y el trabajar en un día de descanso, pues las primeras encuentran su fundamento en los artículos 67 y 68 de la Ley Federal del Trabajo, y consisten en el tiempo excedente del límite de la jornada normal prevista en la ley o pactada en el contrato respectivo, que da lugar a que las primeras nueve en la semana se retribuyan en un cien por ciento más del salario, y las excedentes en un doscientos por ciento; mientras que conforme al artículo 73 del mismo ordenamiento, el trabajador no está obligado a prestar sus servicios en su día o días de descanso, por lo que si a pesar de esta prohibición se labora en una jornada completa, deberá pagársele un día de salario doble por el servicio

prestado; de ahí, que sean situaciones distintas con prestaciones diferentes, e impiden que el tiempo extra que se reclama por la extensión de la jornada se adicione con el diverso tiempo generado por laborar en un día que correspondía al de descanso.


Comentario finalComo hemos podido apreciar, no toda prolongación a la jornada de trabajo se debe considerar tiempo extraordinario y, por ende, encontrarse el patrón obligado a su pago como tal, por lo que se deben considerar los siguientes puntos:

• La prolongación de la jornada en casos excepcio-nales, como situaciones emergentes, compensa-ción de tiempo o adecuación a la jornada laboral, no se considera tiempo extraordinario.

• En estos casos excepcionales, el pago se efec-tuará con el salario que le corresponda por las horas laboradas.

• Sólo cuando por situaciones eventuales, que no sean permanentes, y que por necesidades de la empresa se requiera la prolongación de la jornada de trabajo se considerará tiempo extraordinario.

• El tiempo extraordinario debe autorizarse y orde-narse por el patrón, y debe tener relación con el servicio que se presta en la jornada ordinaria.

• Si el trabajador no puede disfrutar de su tiempo de descanso, reposo o de comida, porque se encuentra a disposición del patrón, se considera-rá tiempo extraordinario.

• No debe exceder de nueve horas ni de tres veces por semana.

• Las primeras nueve horas se pagarán con 200% de salario que corresponda por las horas extraor-dinarias.

• Las excedentes se deberán pagar con 300% del salario que corresponda por las horas extraordinarias.

• Los servicios prestados en días de descanso, incluso los obligatorios, no se consideran tiempo extraordinario.

38

Exportación de serviciosConozca el tratamiento fiscal

Mtro. y E.F. Juan Carlos Victorio Domínguez

Licenciado en contaduría pública por la UNACH. Especialista en fiscal y maestro en auditoría por la FCA de la UNAM. Catedrático en la División Licenciatura de la FCA de la UNAm. Colaborador en el departamento de Consultoría Telefónica de Suscriptores de Grupo Gasca. [email protected]

IntroducciónHoy en día la exportación de servicios es una de las operaciones más recurren-tes de los contribuyentes, a fin de incrementar sus ingresos, ampliar nuevos mercados, tener mayor eficiencia operativa; sin embargo, hay dudas en rela-ción con el tratamiento fiscal de tales operaciones. A continuación se realiza un artículo para su correcto manejo.

Exportación de bienes y serviciosLa exportación es la salida de mercancías, capitales y servicios con destino al mercado exterior.

Residente en el extranjero

Extranjero

Territorio nacional

Residente nacional

En esta ocasión nos enfocaremos al tratamiento fiscal en relación con la expor-tación de servicios.

Aspectos en el ISREl impuesto sobre la renta (iSR) grava los ingresos que obtienen las personas físi-cas y las morales que se encuentren en los supuestos que establece el artículo 1o.

Bienes y

servicios

39

Talle

res de la Ley del impuesto sobre la Renta (LiSR),

cuando:

• Sean residentes en México, por todos sus in-gresos cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde provengan.

• Sean residentes en el extranjero y tengan esta-blecimiento permanente en el país, respecto de los ingresos atribuibles a dicho establecimiento permanente.

• Se trate de residentes en el extranjero, respec-to de los ingresos procedentes de fuente de ri-queza situados en territorio nacional cuando no tengan un establecimiento permanente en el país, o cuando teniéndolo, dichos ingresos no sean atribuibles a dicho establecimiento perma-nente.

Al respecto, el artículo 17 de la LiSR establece que las personas morales residentes en el país deberán acumular los ingresos que se reciban en efectivo, bienes, servicios, crédito o de cualquier otro tipo que se obtenga en el ejercicio, inclusive los provenientes de sus establecimientos en el extran jero.

y en el caso de las personas físicas residen-tes en México, están obligadas al pago del im-puesto respecto de todos sus ingresos, cualquiera que sea la ubicación de la fuente de riqueza de donde procedan, por lo que acumulará la totalidad de ingresos percibidos tanto en méxico como del extranjero.

Ahora bien, el artículo 9o. del Código Fiscal de la Federación (CFF) establece lo que para efectos fiscales se consideran residentes en territorio na-cional.

Lo anterior es importante, ya que el hecho de que las operaciones que se exporten estén a la tasa de 0% del impuesto al valor agregado (ivA) no significa que también lo sea para el ISR. En este caso el contribuyente, al ser residente en méxico, deberá acumular todos sus ingresos, ya sea que los obtenga en territorio nacional o bien en el ex-tranjero.

Ejemplo: una persona física residente en méxi-co dedicada a la prestación de servicios profesio-nales fue contratada por un residente en el extran-jero, por lo que acudió a España a realizar una revisión en la empresa española sobre el manejo de las utilidades, y desea saber si debe acumular los ingresos que percibió del extranjero. Los datos son:

ingresos percibidos del extranjero (euros)

45,200.00

Fecha en que se obtuvo el ingreso

31-ago-11

ingresos acumulables obteni-dos en méxico (moneda na-cional)

754,000.00

Determinación de los ingresos percibidos en el extranjero en moneda nacional

ingresos percibidos en el ex-tranjero (euros)

45,200.00

(×) Equivalencia del euro (agosto de 2011)

1.4441

(=) valor en dólares 65,273.32(×) Tipo de cambio vigente del

dólar (31-ago-11)*

$12.4148(=) ingresos percibidos en el

extranjero (pesos)

810,355.21

ingresos acumulables obteni-dos en méxico (moneda na-cional)

754,000.00(+) ingresos percibidos en el

extranjero (exportación de servicios)

810,355.21(=) total de ingresos $1’564,355.21* De acuerdo con los artículos 7o. y 20 del CFF.

Comentario: En este ejemplo se deben acumular en el ejercicio $1’564,355.21 por concepto de ingresos, incluyendo los que se obtengan del extranjero.

Aspectos a considerar en el IVAEn el artículo 1o. de la Ley del impuesto al valor Agregado (LivA) se establece que están obligadas al pago del ivA, las personas físicas y las morales que, en territorio nacional, realicen los actos o actividades siguientes:

• Enajenen bienes.• Presten servicios independientes.• Otorguen el uso o goce temporal de bienes. • Importen bienes o servicios.

40

Es importante comentar que las personas anteriores que realicen los actos o actividades antes mencionados en territorio nacio-nal deberán trasladar o cobrar el ivA y deberán realizar pagos mensuales, estos pagos son defi-nitivos, lo que significa que a dife-rencia de los pagos provisionales, no se tiene la obligación de pre-sentar declaración anual de este impuesto.

Si observamos, no se encuentra como acto o actividad gravada la exportación de bienes y servicios; sin embargo, sí es objeto de cau-sación del ivA dado que se pre-senta implícitamente en tres de los cuatro actos o actividades antes mencionados, por ejemplo:

1. La exportación de bienes.2. Prestación de servicios que se

aprovechen en el extranjero.3. Cuando se otorga el uso o goce

temporal de bienes.

Por lo anterior, a pesar de que la LivA no menciona que la expor-tación de bienes y servicios sea un acto gravado para ivA, se debe considerar como tal por los su-puestos antes señalados. Ahora bien, el artículo 2o.-A, fracción iv, de la LivA establece que el ivA se calculará aplicando la tasa de 0% a los valores a que se refiere la ley, cuando se realice la exporta-ción de bienes o servicios, en los términos del artículo 29 de la misma ley. Asimismo, el último párrafo del mismo artículo estable-ce que los actos o actividades a los que se les aplica la tasa de 0% producirán los mismos efectos legales que aquellos por los que se deba pagar el ivA.

Lo anterior es importante, ya que los contribuyentes que expor-ten bienes o servicios considerarán tales actos o actividades como gravadas a la tasa de 0%, lo que

permitirá solicitar la devolución del ivA que paguen, siempre que reúnan los requisitos estipulados en el artículo 5o. de la LivA.

El artículo 29 de la LivA establece que las empresas residentes en el país calcularán el impuesto aplicando la tasa de 0% al valor de la enajenación de bienes o prestación de servicios, cuando unos u otros se exporten. Analizando la disposición anterior, sólo aplicaría para las empresas, ya que el artículo 16, último párrafo, del CFF establece que se considera empresa a: “La persona física o moral que realice las si-guientes actividades empresariales (comerciales, industriales, agrícolas, ganaderas, pesqueras y silvícolas)”, entonces pareciera que las perso-nas físicas o morales que no realicen las citadas actividades no les aplica la tasa de 0% de ivA, la cual resulta ilógico, ya que no todos los contribuyentes son empresas. Entonces, qué sucedería con las personas que prestan un servicio personal independiente, el artículo 29, último párrafo, de la LivA establece que también se aplicará la tasa de 0% de ivA a los residentes en el país que presten servicios personales independientes que sean aprovechados en su totalidad en el extranje-ro por residentes en el extranjero sin establecimiento en el país, y con la citada disposición corrigen la exclusión de los contribuyentes que no realicen actividades empresariales.

y además, analizando las fracciones que a continuación se mencio-nan del artículo 29 de la LivA, es cuando ya hace referencia a todos, incluyendo a los que no realizan actividades empresariales.

Según el artículo 29 de la LivA, establece que se considera expor-tación de bienes o servicios:

1. La que tenga el carácter de definitiva en los términos de la Ley aduanera. El artículo 102 de la Ley Aduanera establece que la exportación definitiva consiste en la salida de mercancías del país para permanecer en el extranjero por tiempo ilimitado.

Ejemplo: una empresa residente en méxico envió al extranjero mercancías con carácter de definitiva para su venta a un residente en el extranjero.

Comprador (cliente residente en el extranjero)

Extranjero

Territorio nacional

Vendedor (residente nacional)

Comentario: La enajenación de bienes está a la tasa de 0% de ivA, en este caso no importa la residencia del comprador, ya que puede darse el caso de que esté en el extranjero pero que no sea residente en el extranjero.

2. la enajenación de bienes intangibles que realiza un residente en México a un residente en el extranjero. El artículo 5o., último párrafo, de la LivA establece que un bien intangible es aquello que no puede tocar, pesar o medir.

Entrega de

mercancía

41

Talle

res Ejemplo: una empresa residente en méxico vende una marca

(franquicia) a un residente en el extranjero.

Comprador (cliente residente en el extranjero)

Extranjero

Territorio nacional

Vendedor (residente nacional)

Comentario: La enajenación de bienes está a la tasa de 0% de ivA, en este caso no importa la residencia del comprador ya que puede darse el caso de que esté en el extranjero pero que no sea residente en el extranjero.

3. El uso o goce temporal, en el extranjero, de bienes intangibles proporcionados por personas residentes en México. El artículo 5o., último párrafo, de la LivA establece que un bien intangible es aquello que no puede tocar, pesar o medir.

Ejemplo: una empresa residente en méxico otorga el uso o goce temporal de una licencia de uso de marca a un residente en el ex-tranjero.

licenciatario (residente en el extranjero que utilizará la marca)

Extranjero

Territorio nacional

licenciante (residente en méxico que otorga la licencia de uso de marca)

Comentario: Es importante comentar que la franquicia que se explota en el extranjero se considerará exportación a la tasa de 0%, caso contrario si se explota en territo-rio nacional se considerará un acto afecto a la tasa

general.

4. El “aprovechamiento” en el extranjero de servicios prestados por residentes en el país, por concepto de:

• Asistencia técnica (servicios técnicos relacionados con ésta e infor-maciones relativas a experiencias industriales, comerciales o cien-tíficas).

• Operaciones de maquila y submaquila. • Publicidad.• Comisiones y mediaciones.• Seguros y reaseguros, así como afianzamientos y reafianzamientos.• Operaciones de financiamiento.• Filmación y grabación.• Servicios telefónicos.

En relación con el término apro-vechamiento, hay una tesis aislada (Tesis: i.4o.A.245 A) del tribunal colegiado de circuito con el si-guiente rubro:

PRESTACIÓN DE SERVICIOS EN EL EXTRANJERO. DECLARA-CIÓN DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO, SOBRE LA TASA DEL CERO POR CIENTO.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 29, fracción IV, inciso a), de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el término “aprovechamiento” se refiere al uso, explotación, aplicación, benef icio o disfrute del resultado que al efecto se obtenga con el servicio prestado; ahora bien, para efectos de declarar el impuesto al valor agregado sobre la tasa del cero por ciento, en tratándose de prestación de servicios exportados, es condición sine qua non acreditar que el “aprovechamiento” de éstos se realizó en el país extranjero. Por tanto, queda fuera de discusión el hecho de que se hayan celebrado diversos contratos, incluso con una empresa extranjera, pues, se reitera, el único aspecto relevante es constatar que el resultado de la asistencia técnica proporcionada por la empresa mexicana se disfrutó en el extranjero.

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, tomo VI, noviembre de 1997.

Finalmente, es importante comentar que el artículo 58 del Reglamento de la Ley del im-puesto al valor Agregado (RLivA) establece que el apro-vechamiento en el extranjero de servicios prestados por per-sonas residentes en el país, comprende tanto los que se

intangible

intangible

42

presten en el territorio nacional como los que se proporcionen en el extranjero.

A continuación los siguientes ejemplos en re-lación con la exportación de servicios:

Ejemplo: una persona moral presta un servicio por concepto de asistencia técnica a un residente en el extranjero, y el servicio se aprovechará en el extranjero.

Prestatario (cliente residente en el extranjero)

Extranjero

Territorio nacional

Prestador del servicio (residente nacional)

Comentario: Los servicios prestados por residentes en méxico y aprovecha-dos en el extranjero se consideran afectos a la tasa de 0% al considerar-se exportación de servicios, para ello

se debe constatar que el servicio se disfru-tó en el extranjero.

Ahora bien, el artículo 15-B del CFF establece que la asistencia técnica es la prestación de servi-cios personales independientes, por ello, si quien presta el servicio es una persona moral mercantil, al principio se podrá interpretar que no puede pres-tar asistencia técnica (servicios personales indepen-dientes); sin embargo, hay empresas que realizan actividades empresariales y a la vez prestan asis-tencia técnica, por tanto, sí es posible, por ejemplo:

La empresa Compumex, S.A de C.v.

(residente en territorio nacional)

asistencia técnica

La internacional, iNC(residente en el

extranjero)

Comentario: Es este ejemplo la so-ciedad mercantil le presta el servicio de asistencia técnica y, por tanto, se aplicaría la tasa de 0% de ivA; sin embargo, legalmente esto puede ser

objeto de controversia con la autoridad fiscal, ya que de entrada se puede presumir que una sociedad mercantil no puede pres-tar servicios personales independientes.

Ejemplo: una persona moral residente en Es-paña dedicada a la investigación o preservación de

la flora y la fauna contrata los servicios de una persona física que reside en el estado de Chiapas a fin de que lleve a cabo estudios en la Selva Lacandona, dichos estudios serán enviados y aprovechados en España.

Prestatario (cliente residente en el extranjero)

Extranjero

Territorio nacional

Prestador del servicio (residente nacional)

Comentario: En este caso los servicios que son prestados por un residente en méxico y aprovechados en el extran-jero se consideran afectos a la tasa de 0% al considerarse exportación de

servicios, para ello se debe constatar que el servicio se disfrutó en el extranjero.

Ejemplo: una persona moral residente en Es-tados Unidos dedicada a la compraventa de mue-bles para oficina contrata los servicios de una empresa que reside en territorio nacional a fin de que lleve a cabo servicios de maquila de bienes, los cuales serán enviados al extranjero.

Cliente residente en el extranjero

Extranjero

Territorio nacional

Empresa maquiladora (residente nacional)

Comentario: En este caso los servicios de maquila de bienes que son presta-dos por un residente en méxico y enviados al extranjero se consideran afectos a la tasa de 0% al considerar-

se exportación de servicios.

Ejemplo: una persona moral residente en Guatemala, dedicada a la venta de uniformes, contrata los servicios de una empresa que reside en territorio nacional a fin de que lleve a cabo servicios de maquila de bienes, que a la vez esta última contrata los servicios de otra empresa mexicana para que submaquile, y que finalmente serán enviados al extranjero.

asistencia técnica

Estudios

servicios de

maquila

43

Talle

res Cliente residente en el extranjero

Extranjero

Territorio nacional

Empresa maquiladora (residente nacional)

Comentario: En este caso la empresa maquiladora subcontrata con otra em-presa mexicana a fin de que maquile unos bienes y estos últimos son entre-gados en territorio nacional a la maqui-

ladora quien a su vez los exporta y, por tanto, los servicios de submaquila se consideran afectos a la tasa de 0% al considerarse exportación de servicios. En caso de que los bienes submaquilados entregados en territo-rio nacional a la maquiladora no los exporte no se considerará exportación de servicios.

Ejemplo: una persona moral residente en mé-xico realizó un préstamo a un residente en el extranjero y se le están cobrando intereses.

Mutuatario (cliente residente en el extranjero)

Extranjero

Territorio nacional

Mutuante (residente nacional)

Comentario: La persona residente en el extranjero que recibe el financiamien-to al pagar intereses al residente en méxico no deberá cobrar ivA al consi-derarse exportación de servicios.

5. La transportación internacional de bienes pres-tada por residentes en el país y los servicios portuarios de carga, descarga, alijo, almacenaje, custodia, estiba y acarreo dentro de los puertos e instalaciones portuarias, siempre que se presten en maniobras para la exportación de mercancías.

El transporte internacional de bienes es aquella que pasa las fronteras, y cuando se realiza en territorio nacional hablamos de un transporte na-cional que no se ubicaría en este numeral.

Al respecto, el artículo 60 del RLivA establece que quedan comprendidos en la transportación internacional de bienes, la que se efectúe por la vía marítima, férrea, por carretera y aérea, cuando se inicie en el territorio nacional y concluya en el extranjero, como se muestra a continuación:

Persona que recibe el servicio (residente en el extranjero)

Extranjero

Territorio nacional

Persona que presta el servicio(residente nacional)

Comentario: Como en este ejemplo el viaje se inicia en territorio nacional y es prestado por un residente en el país se considera exportación de servicios.

6. La transportación aérea de personas por residentes en el país. El artículo 16, penúltimo párra fo, de la LivA establece que tratándose de transportación aérea internacional, se considera que únicamente se presta 25% del servicio en territorio nacional. La transportación aérea a las poblaciones mexicanas ubicadas en la franja fronteriza de 20 kilómetros paralela a las líneas divisorias internacionales del norte y sur del país, gozará del mismo tratamiento. Ahora bien, se considera exportación afecta a la tasa de 0% de ivA por la parte que no se considera prestada en territorio nacional que en este caso es de 75%.

A continuación algunos ejemplos:

Destino final (residente extranjero)

Extranjero Territorio nacional

salida del vuelo (residente nacional)

servicios de submaquila

Subcontrata

Bienes submaquilados

servicios (intereses)

termina en el

extranjero

inicia en México y termina en el ex-tranjero

Empresa mexicana que maquila

44

Comentario: Tratán-dose de transporta-ción aérea internacio-nal de personas, para

que se considere exportación debe ser residente en el país quien presta el servicio y únicamente se considera exportación 75% del valor y 25% en territorio nacional afecta a la tasa general.

7. La prestación de servicios de hotelería y conexos (aloja-miento, la transportación de ida y vuelta del hotel a la terminal de autobuses, puertos y aero-puertos, así como los servi cios complementarios que se les proporcionen dentro de los ho-teles. Los servicios de alimentos y bebidas quedan comprendi-dos en los servicios de hotele-ría, cuando se proporcionen en paquetes turísticos que los in-tegren) en territorio nacional a residentes en el extran jero cumpliendo ciertos requisitos.

Ahora bien, la Ley Aduanera establece qué debemos enten-der por exportación de mercan-cías; sin embargo, no se define a los servicios como casos de exportación, por ello el propio artículo 29 establece cuáles son para tener mayor seguridad jurídica de lo que debemos entender por exportación de servicios para efectos de ivA; no obstante, analizando la dis-posición anterior nos pregunta-mos: ¿dónde quedaría la pres-tación de servicios de asesoría legal, jurídica, fiscal, contable o bien administrativa?, ya que tales servicios no se detallan en el numeral 4 antes mencionado, pero sí es probable que muchos de los servicios que no se mencionan estén relacionados con la asistencia técnica; sin embargo, el último párrafo del

artículo 29 de la LivA establece que se considerará exportación para los residentes en el país que presten servicios personales independien-tes y que sean aprovechados en su totalidad en el extranjero por residentes en el extranjero sin establecimiento en el país.

Al respecto, el artículo 61 del RLivA establece que se considera que los servicios personales independientes prestados por residen-tes en el país, son aprovechados en el extranjero por un residente en el extranjero sin establecimiento en el país, cuando dichos servicios sean contratados y pagados por la persona residen-te en el extranjero, y siempre que se paguen mediante cheque nominativo o transferencia de fondos a las cuentas del prestador del servicio en instituciones de crédito o casas de bolsa y el pago provenga de cuentas de instituciones financieras ubicadas en el extranjero.

Para finalizar, es importante entender claramente las disposicio-nes que regulan la exportación de bienes intangibles y servicios, puesto que hay que cumplir con disposiciones fiscales para poder aplicar en estos casos la tasa de 0%.

Es común que los contribuyentes piensen que todo servicio pres-tado a un residente en el extranjero es una exportación de servicios, siendo esta idea completamente equivocada, situación que puede llevar a la empresa a tener créditos fiscales por concepto de IVA que no se han enterado a las autoridades fiscales.

Tasas del impuesto y acreditamiento El artículo 30 de la LivA establece que tratándose de las enajenaciones exentas y los servicios exentos a que se refieren los artículos 9 y 15, respectivamente, el exportador de bienes o servicios calculará el im-puesto aplicando la tasa de 0% al valor de la enajenación o prestación de servicios.

Ejemplo: una persona física dedicada a la prestación de servicios profesionales de medicina fue contratada por un residente en el extran-jero para dar una consulta médica a un residente en Estados Unidos y desea determinar el pago mensual de ivA de enero de 2012. Los datos son los siguientes:

Fecha de la prestación del servicio en el extranjero 16-ene-12Fecha de cobro 16-ene-12

Datos del mes:

ingresos por la prestación de servicios profesionales de medicina en el mes (nacionales)

$154,200.00

ingresos por la prestación de servicios prestados en el mes (obtenidos en el extranjero)

$36,600.00

ivA trasladado por servicios utilizados exclusivamen-te para realizar actividades gravadas

$2,800.00

ivA trasladado por servicios utilizados exclusivamen-te para realizar actividades exentas

$18,200.00

45

Talle

res IVA trasladado no identificado exclusivamente con

actividades gravadas o exentas

$4,200.00

Total de actos o actividades gravadas a la tasa de 0% $36,600.00(+)Actos o actividades exentas 154,200.00(=)Total de actos o actividades del mes

(gravadas y exentas)

$190,800.00

Actos o actividades gravados del mes $36,600.00(÷) Total de actos o actividades del mes

(gravadas y exentas)

190,800.00(=)Proporción de acreditamiento para

pagos mensuales

0.1918

Determinación del iVa acreditableivA total trasladado al contribuyente (pagado a proveedores)

$25,200.00

(–)ivA trasladado en erogaciones no deducibles 0.00(=) ivA trasladado de erogaciones deducibles $25,200.00(–)ivA trasladado por servicios utilizados exclusivamen-

te para realizar actividades gravadas

2,800.00(–)ivA trasladado por servicios utilizados exclusivamen-

te para realizar actividades exentas

18,200.00(=) IVA trasladado no identificado exclusivamente con

actividades gravadas o exentas

$4,200.00(×)Proporción de acreditamiento 0.1918(=) ivA trasladado acreditable en proporción $805.56(+) ivA trasladado por servicios utilizados exclusivamen-

te para realizar actividades gravadas

2,800.00(=)iVa acreditable del mes $3,605.56

impuesto causado en el mes $0.00(–)ivA retenido al contribuyente 0.00(–)ivA acreditable del mes 3,605.56(=) ivA a cargo (o a favor) del mes antes

de acreditamientos

($3,605.56)(–)Acreditamiento de saldo a favor

de periodos anteriores

0.00(=)iVa a cargo (o a favor) del mes ($3,605.56)

Comentario: En este ejemplo no hay causación de ivA por los servicios prestados en el extranjero ya que se conside-ran exportación de servicios afectos a la tasa de 0% de ivA. Es importante señalar que para determinar la propor-

ción de acreditamiento, los ingresos que se obtengan en el ex-tranjero estarán gravados a la tasa de 0% de ivA y, por tanto, procederá el acreditamiento del ivA que pagó.

El artículo 30, segundo párrafo, de la LivA establece que la devolu-ción del ivA en el caso de exportación de servicios procederá hasta que se cobre la contraprestación y en proporción a la misma.

También procederá el acredita-miento cuando las empresas resi-dentes en el país exporten bienes tangibles para enajenarlos o para conceder su uso o goce en el ex-tranjero.

Aspectos a considerar en el IETU De acuerdo con el artículo 1 de la Ley del impuesto Empresarial a Tasa única (LiETU), se encuentran obligados al pago del iETU, los siguientes contribuyentes:

• Las personas físicas residentes en territorio nacional.

• Las personas morales residen-tes en territorio nacional.

• Los residentes en el extranjero con establecimiento permanen-te en el país, que pueden ser tanto personas físicas o morales (los residentes en el extranjero con establecimiento permanen-te en el país están obligados al pago del iETU por los ingresos atribuibles a dicho estableci-miento, derivados de las siguien-tes actividades).

Por los ingresos que obtengan, independientemente del lugar en donde se generen, por la realiza-ción de las siguientes actividades:

• Enajenación de bienes.• Prestación de servicios inde-

pendientes.• Otorgamiento del uso o goce

temporal de bienes.

Conforme al artículo 3 de la LiETU, se señala que se entiende por enajenación de bienes, presta-ción de servicios independientes y otorgamiento del uso o goce tempo-ral de bienes, las actividades con-sideradas como tales en la LivA.

46

Al respecto, el objeto del impuesto es gravar la realización de las actividades mencionadas, es decir, grava a los ingresos tanto de origen nacional como internacional, por tanto, la exportación de servicios estará gravada para iETU.

Comentario: La exportación de los servicios profesionales independientes para los contribuyentes antes mencio-nados estarán gravados para iETU.

Momento de acumulación de los ingresos por exportaciones

Para los efectos de la LiETU, se entiende que los ingresos se obtienen cuando se cobren efectivamen-te las contraprestaciones correspondientes a las actividades gravadas por dicha ley, de acuerdo con las reglas que para tal efecto se establecen en la LivA.

Al respecto, el artículo 1o.-B de la LivA señala que se consideran efectivamente cobradas las con-traprestaciones, entre otras, cuando se reciban en efectivo, en bienes o en servicios, aun cuando las contraprestaciones correspondan a anticipos, depó-sitos o a cualquier otro concepto sin importar el nombre con el que se les designe, el interés del acreedor queda satisfecho mediante cualquier forma de extinción de las obligaciones que den lugar a las contraprestaciones o cuando el precio o contrapres-tación pactado por la enajenación de bienes, la prestación de servicios o el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes se pague mediante cheque. En este caso se considera que el valor de la opera-ción fue efectivamente pagado en la fecha de cobro del mismo o cuando los contribuyentes transmitan los cheques a un tercero, excepto cuando dicha transmisión sea en procuración; sin embargo, en el iETU no hay ingresos en crédito, excepto bienes y servicios de exportación.

Al respecto, el artículo 3, fracción iv, de la LiETU establece dos supuestos del momento en que deben acumularse los ingresos por exportaciones:

1. Tratándose de los ingresos por enajenación de bienes o prestación de servicios independien tes que se exporten, para determinar el momento en que efectivamente se obtienen los ingresos se estará cuando se cobren efectivamente las contrapres-taciones correspondientes de acuerdo con lo

anterior. En el caso de que no se perciba el ingre-so durante los 12 meses siguientes a aquel en el que se realice la exportación, se entenderá efec-tivamente percibido el ingreso en la fecha en la que termine dicho plazo.

2. Tratándose de bienes que se exporten y sean enajenados o se otorgue su uso o goce temporal, con posterioridad en el extranjero, dicha enajena-ción o uso o goce temporal estará afecta al pago del impuesto establecido en esta ley cuando el ingreso sea acumulable para los efectos del iSR.A continuación el siguiente ejemplo:

La exportadora de servicios, realiza una prestación de servicios por $100,000.00 en enero de 2011, realizando la exportación del servicio y factura con la misma fecha. La cobranza aún no se efectúa, por lo que surge la pregunta: ¿en qué momento debe acumular los ingresos para efectos del iETU? Los datos son los siguientes:

monto del servicio $100,000.00Fecha de la prestación del servicio 31-ene-11

Monto del ingreso acumulable $100,000.00mes en que deberá acumular el ingreso

Febrero de 2012

Comentario: Se considera un ingreso afecto a la LiETU, la exportación de prestación de servicios independientes y en el caso de que no se perciba el ingre-

so durante los 12 meses siguientes a aquel en el que se realice la exportación, se entenderá efectivamente percibido el ingreso en la fecha en la que termine dicho plazo.

Deducibilidad de los créditos incobrables

El artículo 5 de la LiETU señala que los contribuyen-tes sólo podrán efectuar las deducciones autorizadas siguientes, entre otras, las pérdidas por créditos in-cobrables y caso fortuito o fuerza mayor, deducibles en los términos de la LiSR, correspondientes a in-gresos afectos al iETU, de acuerdo con las presun-ciones establecidas en los párrafos segundo y terce-ro de la fracción iv del artículo 3 de la LiETU

47

Talle

res (enajenación de bienes o prestación de servicios

independientes que se exporten). Cuando los contribuyentes recuperen cantidades

que hayan sido deducidas en los términos de este número, la cantidad así recuperada será considerada como ingreso gravado para los efectos de la LiETU.

A continuación el siguiente ejemplo:

Una sociedad civil realizó la exportación de servi-cios profesionales por $354,500.00 en el extranjero, el cual ya se acumuló para efectos de iETU; sin embargo, revisando los papeles de trabajo está pendiente de cobro y que a la fecha no ha liquidado el deudor, se han realizado todas las acciones de cobro, por lo que se optó por aplicar la prescripción. Los datos son los siguientes:

monto del servicio $354,500.00mes en que prescribe Enero de 2012

Monto del crédito incobrable deducible para iEtU $354,500.00

Comentario: Crédito incobrable deri-vado de la exportación de servicios. Hay que recordar que en el caso de que no se perciba el ingreso durante los 12

meses siguientes a aquel en el que se realice la exportación, se entenderá efectivamente percibido el ingreso en la fecha en la que termine dicho plazo; sin embargo, en caso de no cobrar se puede considerar como de-ducción autorizada el monto del crédito inco-brable.

Caso prácticoUna persona física residente en méxico con domi-cilio fiscal en el DF dedicada a la prestación de servicios profesionales recientemente fue contrata-da por una empresa residente en el extranjero para la asistencia técnica en la preparación de un pro-ducto, por lo que se desea saber el tratamiento fiscal para ISR, IETU e IVA. Cabe señalar que se pacta con el residente en el extranjero que los gastos por el traslado serán pagados por el resi-dente en méxico y que serán reembolsados por el extranjero. Los datos son:

Ingresos cobrados en el ejercicio de 2011

ingresos Enero Febrero Marzo abril Mayo Junio

Servicios profesionales (nacionales) $1’154,800.00 $784,800.00 $948,754.00 $1’754,800.00 $948,200.00 $654,200.00

(+) Asistencia técnica (extran-jero) 54,000.00 54,000.00 54,000.00 54,000.00 54,000.00 54,000.00

(+) Enajenación de activo fijo 44,600.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00

(=) total $1’253,400.00 $838,800.00 $1’002,754.00 $1’808,800.00 $1’002,200.00 $708,200.00

Julio agosto septiembre octubre noviembre Diciembre totales

Servicios profesionales (nacionales) $1’124,800.00 $1’240,800.00 $1’154,200.00 $1’240,800.00 $954,800.00 $1’241,847.00 $13’202,801.00

(+) Asistencia técnica (extran-jero) 54,000.00 54,000.00 54,000.00 54,000.00 54,000.00 54,000.00 648,000.00

(+) Enajenación de activo fijo 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 44,600.00

(=) total $1’178,800.00 $1’294,800.00 $1’208,200.00 $1’294,800.00 $1’008,800.00 $1’295,847.00 $13’895,401.00

Comentario: Los ingresos por servicios profesionales de fuente de riqueza en el extranjero deberán acumularse para iSR en el ejercicio.

48

Gastos efectuados en México y en el extranjero por el trasladoConcepto Enero Febrero Marzo abril Mayo Junio

Reembolso de gastos que se realizaron en méxico y en el extranjero (moneda nacional) mediante transfe-rencia $13,840.00 $12,894.00 $18,480.00 $15,540.00 $16,800.00 $17,240.00

Julio agosto septiembre octubre noviembre Diciembre totalesReembolso de gastos que se realizaron en méxico y en el extranjero (moneda nacional) mediante transfe-rencia

$16,454.00

$17,854.00

$19,240.00

$12,420.00

$14,248.00

$13,284.00

$188,294.00

Comentario: Estas cantidades recibidas por el extranjero no se consideran ingresos afectos al iSR, al iETU, y se consideran que no son objetos para la LivA, ya que es un reembolso que nos hace, en este caso los comprobantes salieron a nombre del extranjero. Es importan-te comprobar esta situación, ya que en caso de que no haya un documento probatorio de esto

la autoridad puede presumir un ingreso proveniente del extranjero. En la contabilidad se registró como adeudo y al recibir el reembolso se abonó al mismo adeudo. En ocasiones el residente en méxico los recibe anticipadamente, y es el mismo efecto; sin embargo, si nos queda un remanente es importan-te regresar la cantidad.

Ahora bien, si los gastos por el traslado no son reembolsados por el residente en el extranjero se debe estipular desde el principio en el contrato, en este caso, los gastos por el traslado se considerarán como deducción autorizada en el mes para iETU e iSR y los comprobantes deberán estar a nombre del residen-te en México, y reunir los requisitos fiscales y, en este caso, se incluirán en los servicios profesionales prestados, y estarán afectos al iSR, iETU e ivA.

Comentario: En el contrato se estipuló que los gastos del traslado corren por cuenta del ex-tranjero, por tanto, nos reembolsa la cantidad efectuada a través de transferencia electrónica de fondos.

Retenciones de ISR e IVA del ejercicio de 2011Concepto Enero Febrero Marzo abril Mayo Junio

ingresos por la prestación de servicios profesionales a personas morales (na-cionales) $200,000.00 $200,000.00 $200,000.00 $200,000.00 $200,000.00 $200,000.00Retención de iSR 20,000.00 20,000.00 20,000.00 20,000.00 20,000.00 20,000.00

(+) Retención de ivA 21,333.33 21,333.33 21,333.33 21,333.33 21,333.33 21,333.33(=) total de retenciones

de isr e iVa

$41,333.33

$41,333.33

$41,333.33

$41,333.33

$41,333.33

$41,333.33Julio agosto septiembre octubre noviembre Diciembre totales

ingresos por la prestación de servicios profesionales a personas morales (na-cionales) $200,000.00 $200,000.00 $200,000.00 $200,000.00 $300,000.00 $300,000.00 $2’600,000.00Retención de iSR 20,000.00 20,000.00 20,000.00 20,000.00 30,000.00 30,000.00 $260,000.00

(+) Retención de ivA 21,333.33 21,333.33 21,333.33 21,333.33 32,000.00 32,000.00 $277,333.33(=) total de retenciones

de isr e iVa

$41,333.33

$41,333.33

$41,333.33

$41,333.33

$62,000.00

$62,000.00

$537,333.33

49

Talle

res Comentario: En este caso la persona moral efectuó la retención de iSR e ivA por la prestación

de servicios profesionales en territorio nacional.

Deducciones autorizadas pagadas en el ejercicio de 2011

Deducciones autorizadas Enero Febrero Marzo abril Mayo Junio

Papelería y ar tículos de escritorio

$15,400.00

$24,800.00

$22,600.00

$15,400.00

$7,800.00

$21,400.00

(+) Pago de renta local 30,000.00 30,000.00 30,000.00 30,000.00 30,000.00 30,000.00

(+) viáticos y gastos de viaje* 24,810.00 24,810.00 32,100.00 31,245.00 30,245.00 28,245.00

(+) Asesorías comerciales y por publicidad

454,200.00

454,154.00

324,840.00

322,800.00

421,400.00

378,200.00

(+) Seguros y fianzas 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00

(+) Combustibles y lubricantes 4,200.00 4,100.00 4,154.00 4,245.00 4,345.00 4,400.00

(+) Otros gastos deducibles 54,800.00 64,280.00 98,545.00 74,845.00 64,820.00 74,245.00

(=) total deducciones autori-zadas

$583,410.00

$602,144.00

$512,239.00

$478,535.00

$558,610.00

$536,490.00

Julio agosto septiembre octubre noviembre Diciembre totales

Papelería y ar tículos de escritorio

$22,900.00

$21,200.00

$18,200.00

$17,240.00

$16,284.00

$19,845.00

$223,069.00

(+) Pago de renta local 30,000.00 30,000.00 30,000.00 30,000.00 30,000.00 30,000.00 $360,000.00

(+) viáticos y gastos de viaje* 27,845.00 26,454.00 29,840.00 35,400.00 32,400.00 31,200.00 $354,594.00

(+) Asesorías comerciales y por publicidad

365,400.00

374,200.00

394,200.00

422,800.00

424,800.00

454,800.00

$4’791,794.00

(+) Seguros y fianzas 24,800.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 $24,800.00

(+) Combustibles y lubricantes 4,241.00 4,152.00 4,050.00 3,945.00 3,845.00 3,784.00 $49,461.00

(+) Otros gastos deducibles 64,820.00 74,200.00 54,800.00 84,245.00 64,524.00 15,422.00 $789,546.00

(=) total deducciones autori-zadas

$540,006.00

$530,206.00

$531,090.00

$593,630.00

$571,853.00

$555,051.00

$6’593,264.00

* En este caso son gastos que se realizaron en territorio nacional, ya que los gastos efectuados en el extranjero fueron reembolsados por el extranjero y se le entregaron sus comprobantes.

Impuesto sobre la renta

Determinación de los pagos provisionales de ISR del ejercicio de 2011

Enero Febrero Marzo abril Mayo Junio

ingresos percibidos desde el inicio del ejercicio y has-ta el último día del mes al que corresponda el pago*

$1’199,400.00

$1’984,200.00

$2’932,954.00

$4’687,754.00

$5’635,954.00

$6’290,154.00

(–) Deducciones autorizadas correspondientes al mismo periodo

583,410.00

1’185,554.00

1’697,793.00

2’176,328.00

2’734,938.00

3’271,428.00

(=) Utilidad o pérdida fiscal $615,990.00 $798,646.00 $1’235,161.00 $2’511,426.00 $2’901,016.00 $3’018,726.00

(–) PTU pagada en el ejercicio 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00

(–) Pérdidas fiscales de ejerci-cios anteriores pendientes de amortizar

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

0.00

(=) Base del pago provisional $615,990.00 $798,646.00 $1’235,161.00 $2’511,426.00 $2’901,016.00 $3’018,726.00

50

Tarifa del artículo 113 eleva-da al periodo 181,117.90 232,235.60 359,511.00 738,711.40 851,909.30 883,543.20

(=) iSR causado en el periodo $181,117.90 $232,235.60 $359,511.00 $738,711.40 $851,909.30 $883,543.20(–) Pagos provisionales efec-

tuados con anterioridad 0.00 161,117.90 192,235.60 299,511.00 658,711.40 751,909.30(–) iSR retenido por personas

morales en el periodo 20,000.00 40,000.00 60,000.00 80,000.00 100,000.00 120,000.00(=) isr a enterar por pago

provisional $161,117.90 $31,117.70 $107,275.40 $359,200.40 $93,197.90 $11,633.90

Julio agosto septiembre octubre noviembre Diciembreingresos percibidos desde el inicio del ejercicio y has-ta el último día del mes al que corresponda el pago* $7’414,954.00 $8’655,754.00 $9’809,954.00 $11’050,754.00 $12’005,554.00 $13’247,401.00

(–) Deducciones autorizadas correspondientes al mismo periodo 3’811,434.00 4’341,640.00 4’872,730.00 5’466,360.00 6’038,213.00 6’593,264.00

(=) Utilidad o pérdida fiscal $3’603,520.00 $4’314,114.00 $4’937,224.00 $5’584,394.00 $5’967,341.00 $6’654,137.00(–) PTU pagada en el ejercicio 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00(–) Pérdidas fiscales de ejerci-

cios anteriores pendientes de amortizar 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00

(=) Base del pago provisional $3’603,520.00 $4’314,114.00 $4’937,224.00 $5’584,394.00 $5’967,341.00 $6’654,137.00

Tarifa del artículo 113 elevada al periodo $1’055,302.30 $1’264,801.41 $1’448,055.31 $1’638,527.21 $1’749,732.21 $1’952,091.91

(=) iSR causado en el periodo $1’055,302.30 $1’264,801.41 $1’448,055.31 $1’638,527.21 $1’749,732.21 $1’952,091.91(–) Pagos provisionales efec-

tuados con anterioridad 763,543.20 915,302.30 1’104,801.41 1’268,055.31 1’438,527.21 1’519,732.21(–) iSR retenido por personas

morales en el periodo 140,000.00 160,000.00 180,000.00 200,000.00 230,000.00 260,000.00(=) isr a enterar por pago

provisional $151,759.10 $189,499.10 $163,253.90 $170,471.90 $81,205.00 $172,359.70* Para la determinación de los pagos provisionales de iSR no deben incluirse los ingresos provenientes del extranjero (artículo 106, séptimo párra-

fo, de la LiSR).

Determinación del ISR del ejercicio de 2011ingresos acumulables $13’895,401.00

(–) Deducciones autorizadas 6’593,264.00(=) Utilidad fiscal $7’302,137.00(–) PTU pagada en el ejercicio 0.00(–) Pérdidas fiscales de ejercicios anteriores 0.00(=) Utilidad gravable $7’302,137.00

Utilidad gravable por servicio profesional 7’302,137.00(=) Total de ingresos acumulables $7’302,137.00(–) Deducciones personales 0.00(=) Base gravable $7’302,137.00

Aplicación de la tarifa del artículo 177(=) iSR del ejercicio causado $2’146,491.91(–) Pagos provisionales de iSR efectuados en el ejercicio 1’692,091.91(–) iSR retenido por personas morales 260,000.00(=) iSR por pagar $194,400.00(–) iSR pagado en el extranjero (monto máximo acreditable de iSR) 94,284.00(=) isr a pagar en el ejercicio $100,116.00

51

Talle

res Comentario: En la declaración anual de iSR sí deben incluirse los ingresos provenientes del

extranjero y, en su caso, se podrá acreditar el iSR pagado en el extranjero siguiendo los linea-mientos que se señalan en el artículo 6o. de la LiSR.

Impuesto empresarial a tasa única

Ingresos cobrados en el IETU del ejercicio de 2011

Concepto Enero Febrero Marzo abril Mayo Junioingresos percibidos acumu-lados en el periodo* $1’253,400.00 $2’092,200.00 $3’094,954.00 $4’903,754.00 $5’905,954.00 $6’614,154.00

(–) Deducciones autorizadas acumuladas en el periodo 583,410.00 1’185,554.00 1’697,793.00 2’176,328.00 2’734,938.00 3’271,428.00

(=) Base gravable para pago provisional $669,990.00 $906,646.00 $1’397,161.00 $2’727,426.00 $3’171,016.00 $3’342,726.00

(×) Tasa de impuesto 17.5% 17.5% 17.5% 17.5% 17.5% 17.5%(=) iETU causado $117,248.25 $158,663.05 $244,503.18 $477,299.55 $554,927.80 $584,977.05(–) Crédito fiscal por exceso de

deducciones sobre ingresos 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00(–) Acreditamiento por sueldos

y salarios gravados 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00(–) Acreditamiento por aporta-

ciones de seguridad social 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00(–) Acreditamiento de pago pro-

visional de iSR propio** 117,248.25 158,663.05 244,503.18 477,299.55 554,927.80 584,977.05(=) Pago provisional a cargo $0.00 $0.00 $0.00 $0.00 $0.00 $0.00(–) Pagos provisionales de iETU

efectuados con anterioridad 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00(=) Pago provisional de iEtU

del periodo $0.00 $0.00 $0.00 $0.00 $0.00 $0.00

Julio agosto septiembre octubre noviembre Diciembreingresos percibidos acumu-lados en el periodo $7’792,954.00 $9’087,754.00 $10’295,954.00 $11’590,754.00 $12’599,554.00 $13’895,401.00

(–) Deducciones autorizadas acumuladas en el periodo 3’811,434.00 4’341,640.00 4’872,730.00 5’466,360.00 6’038,213.00 6’593,264.00

(=) Base gravable para pago provisional $3’981,520.00 $4’746,114.00 $5’423,224.00 $6’124,394.00 $6’561,341.00 $7’302,137.00

(×) Tasa de impuesto 17.5% 17.5% 17.5% 17.5% 17.5% 17.5%(=) iETU causado $696,766.00 $830,569.95 $949,064.20 $1’071,768.95 $1’148,234.68 $1’277,873.98(–) Crédito fiscal por exceso de

deducciones sobre ingresos 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00(–) Acreditamiento por sueldos

y salarios gravados 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00(–) Acreditamiento por aporta-

ciones de seguridad social 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00(–) Acreditamiento de pago pro-

visional de iSR propio** 696,766.00 830,569.95 949,064.20 1’071,768.95 1’148,234.68 1’277,873.98(=) Pago provisional a cargo $0.00 $0.00 $0.00 $0.00 $0.00 $0.00(–) Pagos provisionales de iETU

efectuados con anterioridad 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00(=) Pago provisional de iEtU

del periodo $0.00 $0.00 $0.00 $0.00 $0.00 $0.00 * Para la determinación de los pagos provisionales de iETU deben incluirse los ingresos provenientes del extranjero. ** Cabe señalar que con base en la regla i.4.3.8., de la Resolución miscelánea Fiscal 2011 (RmF-11), los contribuyentes podrán considerar como

iSR propio, para los efectos de la determinación de los pagos provisionales del iETU, el iSR pagado en el extranjero respecto de dichos ingre-sos en el periodo al que corresponda el pago provisional, en este ejemplo no fue necesario aplicarlo.

52

Determinación del IETU del ejercicio de 2011ingresos cobrados acumulados $13’895,401.00

(–) Deducciones pagadas acumuladas 6’593,264.00(=) Base del impuesto $7’302,137.00(×) Tasa de impuesto 17.5%(=) iETU determinado $1’277,873.98(–) Crédito fiscal por exceso de deducciones 0.00(–) Crédito fiscal por salarios gravados 0.00(–) Crédito fiscal por aportaciones de seguridad social 0.00(–) Crédito fiscal de inversiones adquiridas del 1 de enero de 1998 y hasta el 31

de diciembre de 2007

0.00(–) iSR del ejercicio acreditable* 1’277,873.98(=) iETU del ejercicio a cargo $0.00(–) Pagos provisionales de iETU efectuados en el ejercicio 0.00(=) iEtU por pagar (o a favor) en la declaración anual $0.00* Se aplicó hasta el monto del iETU determinado y en este ejemplo no fue necesario aplicar el iSR pagado en el extranjero.

Impuesto al valor agregado

Determinación de los actos o actividades afectas al IVA del ejercicio de 2011

Concepto Enero Febrero Marzo abril Mayo Junio

ingresos por la prestación de ser-vicios profesionales (nacionales) $1’154,800.00 $784,800.00 $948,754.00 $1’754,800.00 $948,200.00 $654,200.00

(+) Enajenación de activo fijo 44,600.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00

(=) Actos o actividades (gravados a la tasa de 16%) $1’199,400.00 $784,800.00 $948,754.00 $1’754,800.00 $948,200.00 $654,200.00

(+) ingresos por asistencia técnica prestados en el extranjero (tasa 0% de ivA)* 54,000.00 54,000.00 54,000.00 54,000.00 54,000.00 54,000.00

(=) total de actos o actividades $1’253,400.00 $838,800.00 $1’002,754.00 $1’808,800.00 $1’002,200.00 $708,200.00

Julio agosto septiembre octubre noviembre Diciembre

ingresos por la prestación de ser-vicios profesionales (nacionales) $1’124,800.00 $1’240,800.00 $1’154,200.00 $1’240,800.00 $954,800.00 $1’241,847.00

(+) Enajenación de activo fijo 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00

(=) Actos o actividades (gravados a la tasa de 16%) $1’124,800.00 $1’240,800.00 $1’154,200.00 $1’240,800.00 $954,800.00 $1’241,847.00

(+) ingresos por asistencia técnica prestados en el extranjero (tasa 0% de ivA)* 54,000.00 54,000.00 54,000.00 54,000.00 54,000.00 54,000.00

(=) total de actos o actividades $1’178,800.00 $1’294,800.00 $1’208,200.00 $1’294,800.00 $1’008,800.00 $1’295,847.00

* La exportación de servicios por asistencia técnica está afecta a la tasa de 0% de ivA, siempre que sean aprovechados en el extranjero, tal es el caso.

53

Talle

res

Determinación del IVA causado en el ejercicio de 2011


Actos o actividades (gravados a la tasa de 16%) $1’199,400.00 $784,800.00 $948,754.00 $1’754,800.00 $948,200.00 $654,200.00

(×) Tasa de ivA 16% 16% 16% 16% 16% 16%

(=) iVa causado $191,904.00 $125,568.00 $151,800.64 $280,768.00 $151,712.00 $104,672.00


Actos o actividades (gravados a la tasa de 16%) $1’124,800.00 $1’240,800.00 $1’154,200.00 $1’240,800.00 $954,800.00 $1’241,847.00

(×) Tasa de ivA 16% 16% 16% 16% 16% 16%

(=) iVa causado $179,968.00 $198,528.00 $184,672.00 $198,528.00 $152,768.00 $198,695.52

Determinación del IVA acreditable de 2011

Determinación del iVa acreditable Enero Febrero Marzo abril Mayo Junio

ivA total trasladado al contribuyente (pagado a proveedores) $93,345.60 $96,343.04 $81,958.24 $76,565.60 $89,377.60 $85,838.40

(–) ivA trasladado en erogaciones no deducibles 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00

(=) iVa acreditable del mes* $93,345.60 $96,343.04 $81,958.24 $76,565.60 $89,377.60 $85,838.40


ivA total trasladado al contribuyente (pagado a proveedores) $86,400.96 $84,832.96 $84,974.40 $94,980.80 $91,496.48 $88,808.16

(–) ivA trasladado en erogaciones no deducibles 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00

(=) iVa acreditable del mes* $86,400.96 $84,832.96 $84,974.40 $94,980.80 $91,496.48 $88,808.16

* En este caso al realizar actos o actividades gravados a la tasa de 0% todo el ivA que nos trasladan será acreditable, por tanto, todo está identi-ficado con las actividades gravadas.

Determinación del pago mensual de IVA del ejercicio de 2011


ivA trasladado efectivamente cobrado $191,904.00 $125,568.00 $151,800.64 $280,768.00 $151,712.00 $104,672.00

(–) ivA retenido 21,333.33 21,333.33 21,333.33 21,333.33 21,333.33 21,333.33

(–) ivA acreditable efectivamente pagado 93,345.60 96,343.04 81,958.24 76,565.60 89,377.60 85,838.40

(=) ivA a cargo $77,225.07 $7,891.63 $48,509.07 $182,869.07 $41,001.07 ($2,499.73)

(–) Saldos a favor de ivA de periodos anteriores pendientes de acreditar 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00

(=) iVa por pagar (o a favor) del mes $77,225.07 $7,891.63 $48,509.07 $182,869.07 $41,001.07 ($2,499.73)


ivA trasladado efectivamente cobrado $179,968.00 $198,528.00 $184,672.00 $198,528.00 $152,768.00 $198,695.52

(–) ivA retenido 21,333.33 21,333.33 21,333.33 21,333.33 32,000.00 32,000.00

(–) ivA acreditable efectivamente pagado 86,400.96 84,832.96 84,974.40 94,980.80 91,496.48 88,808.16

(=) ivA a cargo $72,233.71 $92,361.71 $78,364.27 $82,213.87 $29,271.52 $77,887.36

(–) Saldos a favor de ivA de periodos anteriores pendientes de acreditar 2,499.73 0.00 0.00 0.00 0.00 0.00

(=) iVa por pagar (o a favor) del mes $69,733.98 $92,361.71 $78,364.27 $82,213.87 $29,271.52 $77,887.36

Comentario: La prestación de servicios profesionales (asistencia técnica) estará gravada a la tasa de 0% de ivA.

54

Diferencias entre valor de actos o actividades gravados y exentosDetermine correctamente la proporción de acreditamiento

L.C. y E.F. Miguel Ángel Toriz García

IntroducciónComúnmente encontramos que una empresa realiza, para efectos del impuesto al valor agre-gado (ivA), actos o actividades gravados, es decir, operaciones que sí causan ivA y actos o actividades exentos, ante lo cual el tratamiento que debe realizar para poder acreditar del ivA es un tanto particular en relación con aquellos contribuyentes que únicamente realizan actos o actividades gravados. En el presente artículo veremos las diferencias que implican el tener únicamente valor de actos o actividades grava-dos y el tener ambos, es decir, actos o activi-dades gravadas y exentas, para lo cual primero veremos un panorama general del objeto, los sujetos, causación, tasas y exenciones.

Actos o actividades gravadas para efectos del IVA¿Quiénes son contribuyentes del iVa y qué grava el iVa?

Conforme al artículo 1o. de la Ley del impuesto al valor Agregado (LivA), son contribuyentes de este impuesto las personas físicas y morales que en territorio nacional realicen los actos o actividades siguientes:

• Enajenen bienes.• Presten servicios independientes.• Otorguen el uso o goce temporal de bienes.• Importen bienes o servicios.

Licenciado en contaduría y especialista en fiscal por la FCA de la UNAM. Colaborador en el departamento de Consultoría Telefónica de Suscriptores de Grupo Gasca. [email protected]

Entonces, para poder definir si algún acto o ac-tividad es afecto o no a este impuesto, hay que veri-ficar si estamos realizando alguno de los menciona-dos. En los artículos 8o. (enajenación), 14 (prestación de servicios independientes), 19 (uso o goce tempo-ral de bienes) y 24 (importación de bienes o servicios), encontramos lo que se considera para efectos de la LivA cada uno de estos actos o actividades.

¿Cuáles son las diferentes tasas de iVa?

Las diferentes tasas que tenemos en la LivA, son:

• De 16%. El artículo 1o. de la LivA establece de manera general que el impuesto se calculará aplicando la tasa de 16%.

Asimismo, conforme al artículo 2o., tratándose de la enajenación de inmuebles en la región fronteriza, el ivA se calculará en todos los casos aplicando al valor del acto o actividad también la tasa de 16%.

• De 11%. Por su parte, el artículo 2o. de la misma LivA menciona que el ivA se calculará aplicando la tasa de 11% al valor de los actos o actividades que señala la misma, cuando se realicen por residentes en la región fronteriza, y siempre que la entrega material de los bienes o la prestación de servicios se lleve a cabo en la citada región fronteriza.

Asimismo, menciona que, tratándose de impor-tación, se aplicará la tasa de 11% siempre que los bienes y servicios sean enajenados o prestados en la mencionada región fronteriza.

Respecto a esta tasa, el artículo 5 del Regla-mento de la Ley del impuesto al valor Agregado (RLivA) menciona que se consideran residentes en la región fronteriza:

– Los contribuyentes con uno o varios locales o establecimientos en dicha región, por las ac-tividades que realicen en dichos lugares.

55

Talle

res – Los comitentes y las demás personas que

realicen las actividades gravadas por la LivA en la región fronteriza, por conducto de comisionistas o personas que actúen por cuenta de terceros con uno o varios locales o con establecimientos en dicha región, por las actividades que realicen en dichos lugares.

• De 0%. Por su parte, el artículo 2o.-A de la ley en comento menciona que el ivA se calculará apli-cando la tasa de 0% al valor del acto o actividad que señala la misma, cuando se realicen los actos o actividades que se señalan en el mismo.

Por ejemplo, la enajenación de:

– Animales y vegetales que no estén industria-lizados, salvo el hule.

– medicinas de patente y productos destinados a la alimentación.

– Hielo y agua no gaseosa ni compuesta.– Libros, periódicos y revistas que editen los

propios contribuyentes.

La prestación de los siguientes servicios inde-pendientes:

– Los prestados directamente a los agricultores y ganaderos.

– Los de molienda o trituración de maíz o de trigo.– Los de pasteurización de leche.– Los prestados en invernaderos hidropónicos.– Los de suministro de agua para uso doméstico.

El uso o goce temporal de:

– Tractores para accionar implementos agrícolas, motocultores para superficies reducidas; arados; rastras para desterronar la tierra arada; culti-vadora para esparcir y desyerbar.

– invernaderos hidropónicos y equipos integrados a ellos para producir temperatura y humedad controladas o para proteger los cultivos de ele-mentos naturales, así como equipos de irrigación.

Asimismo, el artículo 29 de la LivA prescribe que las empresas residentes en el país calcularán el impuesto aplicando la tasa de 0% al valor de la enajenación de bienes o prestación de servicios, cuando unos u otros se exporten, siempre y cuando se considere exportación de bienes o servicios conforme a dicho artículo.

Algo particular respecto a la exportación, es lo que encontramos en el artículo 30 de la LivA

referente a los supuestos previstos en los artículos 9o. y 15 de la misma ley (enajenación de bienes y prestación de servicios exentos), donde el ex-portador de bienes o servicios calculará el impues-to aplicando la tasa de 0% al valor de la enajena-ción o prestación de servicios. ¿Qué quiere decir esto?, que para efectos de la exportación de algún bien o servicio que conforme a los artículos 9o. y 15 de la LivA se encuentran exentos, por el hecho de exportarse serán gravados a la tasa de 0%.

También procederá la tasa 0% cuando las empresas residentes en el país exporten bienes tangibles para enajenarlos o para conceder su uso o goce en el extranjero, esto es, cuando el resi-dente en méxico exporta un bien con la intención de enajenarlo u otorgarlo en uso o goce temporal posteriormente en el extranjero.

Conforme al último párrafo del artículo 2o.-A de la LivA, los actos o actividades a los que se les aplica la tasa de 0%, producirán los mismos efectos legales que aquellos por los que se deba pagar el impuesto conforme a la misma.

¿Cuáles son los actos o actividades exentos?

Recordemos que en el artículo 1o. de la LivA se mencionan a los contribuyentes del ivA que realizan determinados actos; sin embargo, en la misma ley exenta de la causación de este impuesto a algunos actos o actividades, en diversos artículos de la mis-ma, es decir, son actos que son objeto de la LivA, pero la misma ley los exenta de la causación del impuesto, conforme a lo siguiente:

• No se pagará el impuesto en la enajenación de los siguientes bienes (artículo 9o. de la LivA):

– El suelo.– Construcciones adheridas al suelo, destinadas

o utilizadas para casa habitación. Cuando sólo parte de las construcciones se utilicen o des-tinen a casa habitación, no se pagará el im-puesto por dicha parte. Los hoteles no quedan comprendidos en este punto.

– Libros, periódicos y revistas, así como el de-recho para usar o explotar una obra, que realice su autor.

– Bienes muebles usados, a excepción de los enajenados por empresas.

– Billetes y demás comprobantes que permitan participar en loterías, rifas, sorteos o juegos con apuestas y concursos de toda clase, así como los premios respectivos a que se

56

refiere la Ley del Impuesto sobre la Renta (LiSR).

– moneda nacional y moneda extranjera, así como las piezas de oro o de plata que hubie-ran tenido tal carácter y las piezas denomina-das “onza troy”.

– Partes sociales, documentos pendientes de cobro y títulos de crédito, con algunas excepciones.

– En la enajenación de los certificados de par-ticipación inmobiliarios no amortizables, cuan-do se cumplan ciertos requisitos.

– Lingotes de oro con un contenido mínimo de 99% de dicho material, siempre que su ena-jenación se efectúe en ventas al menudeo con el público en general.

– La de bienes efectuada entre residentes en el extranjero o por un residente en el extranjero a una persona moral que cuente con un programa autorizado conforme al “Decreto que Establece Programas de importación Temporal para Pro-ducir Artículos de Exportación” o al “Decreto para el Fomento y Operación de la industria maqui-ladora de Exportación” o un régimen similar en los términos de la Ley Aduanera, o sean empre-sas de la industria automotriz terminal o manu-facturera de vehícu los de autotransporte o de autopartes para su introducción a depósito fiscal, siempre que se cumplan con ciertos requisitos.

– Tampoco se pagará el impuesto en la enaje-nación de cualquier tipo de bienes que se encuentren sujetos al régimen aduanero de recinto fiscalizado estratégico.

• No se pagará el impuesto por la prestación de los siguientes servicios (artículo 15 de la LivA):

– Las comisiones y otras contraprestaciones que cubra el acreditado a su acreedor con motivo del otorgamiento de créditos hipotecarios para la ad-quisición, ampliación, construcción o reparación de bienes inmuebles destinados a casa habitación.

– Las comisiones que cobren las Administrado-ras de Fondos para el Retiro (Afores) o, en su caso, las instituciones de crédito, a los traba-jadores por la administración de sus recursos provenientes de los Sistemas de Ahorro para el Retiro (SAR) y por los servicios relacionados con dicha administración.

– Los prestados en forma gratuita, excepto cuando los beneficiarios sean los miembros, socios o asociados de la persona moral que preste el servicio.

– Los de enseñanza que preste la Federación, el Distrito Federal, los estados, los municipios y sus organismos descentralizados, y los es-tablecimientos de particulares que tengan autorización o reconocimiento de validez oficial de estudios, así como los servicios educati-vos de nivel preescolar.

– El transporte público terrestre de personas, excepto por ferrocarril.

– El transporte marítimo internacional de bienes prestado por personas residentes en el extran-jero sin establecimiento permanente en el país.

– El aseguramiento contra riesgos agropecuarios, los seguros de crédito a la vivienda que cubran el riesgo de incumplimiento de los deudores de créditos hipotecarios o con garantía fidu-ciaria para la adquisición, ampliación, cons-trucción o reparación de bienes inmuebles, destinados a casa habitación, los seguros de garantía financiera que cubran el pago por incumplimiento de los emisores de valores, títulos de crédito o documentos que sean objeto de oferta pública o de intermediación en mercados de valores, siempre que los recursos provenientes de la colocación de dichos valores, títulos de crédito o documentos, se utilicen para el financiamiento de créditos hipotecarios o con garantía fiduciaria para la adquisición, ampliación, construcción o repa-ración de bienes inmuebles destinados a casa habitación y los seguros de vida, ya sea que cubran el riesgo de muerte u otorguen rentas vitalicias o pensiones, así como las comisio-nes de agentes que correspondan a los se-guros citados.

– El pago de algunos intereses.– Por los que se deriven de operaciones finan-

cieras derivadas a que se refiere el artículo 16-A del Código Fiscal de la Federación (CFF).

– Los proporcionados a sus miembros como contraprestación normal por sus cuotas y siempre que los servicios que presten sean únicamente los relativos a los fines que les sean propios, tratándose de:

i. Partidos, asociaciones, coaliciones y fren-tes políticos legalmente reconocidos.

ii. Sindicatos obreros y organismos que los agrupen.

iii. Cámaras de comercio e industria, agrupacio-nes agrícolas, ganaderas, pesqueras o silvíco-las, así como organismos que las reúnan.

57

Talle

res iv. Asociaciones patronales y colegios de

profesionales. v. Asociaciones o sociedades civiles organizadas

con fines científicos, políticos, religiosos y culturales, con excepción de aquellas que proporcionen servicios con instalaciones de-portivas cuando el valor de éstas represente más de 25% del total de las instalaciones.

– Los de espectáculos públicos por el boleto de entrada, salvo los de teatro y circo, cuando se cumplan algunos requisitos. La exención no será aplicable a las funciones de cine, por el boleto de entrada. No se consideran espec táculos públicos los prestados en restaurantes, bares, cabarets, salones de fiesta o de baile y centros nocturnos.

– Los servicios profesionales de medicina, cuan-do su prestación requiera título de médico conforme a las leyes, siempre que sean pres-tados por personas físicas, ya sea individual-mente o por conducto de sociedades civiles.

– Los servicios profesionales de medicina, hos-pitalarios, de radiología, de laboratorios y estudios clínicos, que presten los organismos descentralizados de la administración pública federal o del Distrito Federal, o de los gobier-nos estatales o municipales.

– Algunos derechos de autor.

• No se pagará el impuesto por el uso o goce temporal de los siguientes bienes (artículo 20 de la LivA):

– inmuebles destinados o utilizados exclusiva-mente para casa-habitación. Si un inmueble tuviere varios destinos o usos, no se pagará el impuesto por la parte destinada o utilizada para casa-habitación. La exención no es apli-cable a los inmuebles o parte de ellos que se proporcionen amueblados o se destinen o utilicen como hoteles o casas de hospedaje.

– Fincas dedicadas o utilizadas sólo a fines agrícolas o ganaderos.

– Bienes tangibles cuyo uso o goce sea otor gado por residentes en el extranjero sin estableci-miento permanente en territorio nacional, por los que se hubiera pagado el impuesto en los términos del artículo 24 de la LivA.

– Libros, periódicos y revistas.

• No se pagará el IVA en las importaciones si-guientes (artículo 25 de la LivA):

– Las que, en términos de la Ley Aduanera, no lleguen a consumarse, sean temporales, tengan el carácter de retorno de bienes exportados temporalmente o sean objeto de tránsito o transbordo. Tampoco se pagará este impues-to por los bienes que se introduzcan al país mediante el régimen aduanero de recinto fis-calizado estratégico.

– Las de equipajes y menajes de casa a que se refiere la legislación aduanera.

– Las de bienes cuya enajenación en el país y las de servicios por cuya prestación en terri-torio nacional no den lugar al pago del ivA o cuando sean de los señalados en el artículo 2o.-A de la LivA (tasa 0%).

– Las de bienes donados por residentes en el extranjero a la Federación, entidades federa-tivas, municipios o a cualquier otra persona que mediante reglas de carácter general autorice la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP).

– Las de obras de arte que por su calidad y valor cultural sean reconocidas como tales por las instituciones oficiales competentes, siempre que se destinen a exhibición pública en forma permanente.

– Las de obras de arte creadas en el extranje-ro por mexicanos o residentes en territorio nacional, que por su calidad y valor cultural sean reconocidas como tales por las institu-ciones oficiales competentes, siempre que la importación sea realizada por su autor.

– Oro, con contenido mínimo de dicho material de 80%.

– La de vehículos, que se realice de conformidad con el artículo 62, fracción i, de la Ley Adua-nera, siempre que se cumpla con los requisi-tos y condiciones que señale la SHCP mediante reglas de carácter general.

¿Cuál es la mecánica para determinar el iVa?

El ivA es un impuesto enfocado al consumo y, por ende, lo absorbe el usuario final de los bienes o servicios, clasificándose así como un impuesto indirec to, es decir, los contribuyentes trasladan (co-bran) el ivA a sus clientes, y la diferencia entre éste y el monto del impuesto que el contribuyente pague en la adquisición de bienes o la contratación de servicios será el monto a pagar.

En términos generales, la mecánica para la deter-minación del pago mensual del ivA es la siguiente:

58

El impuesto causado o ivA trasladado(–) impuesto que le trasladaron o el que él

hubiese pagado en la importación de bienes o servicios, siempre que sean acreditables conforme a la misma LivA (ivA acreditable)

(=) Diferencia(–) ivA retenido al contribuyente(=) impuesto mensual a cargo o a favor

(cuando el iVa acreditable y retenido son mayores)

El contribuyente pagará en las oficinas autorizadas la diferencia entre el ivA a su cargo y el que le hubie-ran trasladado, el que él hubiese pagado en la impor-tación de bienes o servicios y el que le hayan retenido.

¿Qué es el impuesto causado o trasladado?

El contribuyente trasladará el ivA, en forma expresa y por separado, a las personas que adquieran los bienes, los usen o gocen temporalmente, o reciban los servicios.

Se entenderá por traslado del impuesto el cobro o cargo que el contribuyente debe hacer a dichas personas de un monto equivalente al ivA, inclusive cuando se retenga en los términos de los artículos 1o.-A o 3o., tercer párrafo, de la misma.

Conforme al artículo 1o.-B. de la LivA, se consi-deran efectivamente cobradas las contraprestaciones cuando se reciban en efectivo, en bienes o en servi-cios, aun cuando aquellas correspondan a anticipos, depósitos o a cualquier otro concepto sin importar el nombre con el que se les designe, o bien, cuando el interés del acreedor queda satisfecho mediante cual-quier forma de extinción de las obligaciones que den lugar a las contraprestaciones. Cuando se pague con cheque u otro títulos de crédito cuando sean efecti-vamente cobrados o se transmitan a un tercero (excepto cuando sea en procuración).

Cuando el pago se realice con vales, se considera efectivamente cobrada en la fecha en la que dichos documentos, vales, tarjetas electrónicas o cualquier otro medio sean recibidos o aceptadas por los contribuyentes.

¿Cómo se debe trasladar el iVa en los comprobantes?

Conforme a los artículos 29, 29-A y 29-C del CFF, los contribuyentes están obligados a expedir com-probantes con el ivA que se traslade en forma

expresa y por separado y desglosar por tasa de impuesto.

Al respecto, el artículo 44 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación (RCFF) menciona que se considera que los contribuyentes que expidan comprobantes en los que trasladen impuestos en forma expresa y por separado los desglosan por tasa o cuota de impuesto, en los siguientes supuestos:

• Cuando la totalidad de los actos o actividades que ampara el comprobante se encuentren sujetos a la misma tasa o cuota, el impuesto trasladado se incluya en forma expresa y por separado en el comprobante sin que sea necesario señalar la tasa aplicable, salvo que se trate de 0%, en cuyo caso no será necesario hacer separación o desglose del impuesto.

• Cuando la operación comprenda actos o activida-des a los que les sean aplicables tasas o cuotas distintas del mismo impuesto, el comprobante señale el traslado que corresponda a cada una de las tasas o cuotas, indicando la tasa aplicable, o bien se separen los actos o actividades en más de un comprobante.

• Cuando la operación comprenda actos o activida-des gravados y exentos, el comprobante señale el monto o suma de los gravados y de los exentos y, en caso de que los primeros se encuentren gravados a tasas distintas, será aplicable lo men-cionado en los dos puntos anteriores.

• En el caso en que se deban trasladar dos im-puestos, el comprobante indique el importe que corresponda a cada impuesto por separado y la tasa o cuota aplicable.

Conforme al artículo 29, fracción iii, del CFF y respecto al traslado del ivA, únicamente tratándose de operaciones que se realicen con el público en general, los comprobantes fiscales deberán contener el valor de la operación sin que se haga la separación expresa entre el valor de la contraprestación pactada y el monto de los impuestos que se trasladen y reu-nir los requisitos a que se refieren las fracciones I y iii del artículo 29-A del CFF, así como los requisitos previstos en las demás fracciones contenidas en el mismo artículo 29 del citado código.

¿Qué es el iVa acreditable?

Se entiende por impuesto acreditable al ivA que haya sido trasladado al contribuyente y el impuesto que hubiera pagado en la importación de bienes o servicios,

59

Talle

res en el mes de que se trate, aunque, cabe señalar,

deben reunirse ciertos requisitos para que dicho ivA sea acreditable.

El acreditamiento consiste en restar el impuesto acreditable de la cantidad que resulte de aplicar a los valores señalados en la LivA que corresponda, según sea el caso. A esta mecánica se le conoce como acreditamiento del ivA.

muchas veces, al hablar de la tasa 0%, se piensa que el valor del acto o actividad no se encuentra gra-vado para efectos del ivA, lo cual es incorrecto, ya que el acto o actividad sí se encuentra gravado; sin embar-go, al aplicar la tasa de 0% no resulta ivA a cargo.

¿Cuáles son los requisitos para acreditar el iVa?

Al respecto, el artículo 5o. de la LivA tiene las reglas y los requisitos para que el ivA trasladado al contri-buyente sea acreditable, siendo éstos, en términos generales, los siguientes:

• Que el IVA corresponda a bienes, servicios o al uso o goce temporal de bienes, estrictamente indispensables para la realización de actividades gravadas para efectos del ivA (incluyendo la tasa 0%). Para estos efectos, se considera que se cumple con la característica de estrictamente in-dispensables, si la erogación de que se trate es deducible para efectos del impuesto sobre la renta (iSR); si fuese parcialmente deducible, sólo en esa proporción se podrá acreditar el ivA.

• Que el IVA haya sido trasladado al contribuyente y conste, expresamente y por separado, en los comprobantes, que reúnen los requisitos fiscales o en el reverso del cheque de que se trate o, en su caso, en el estado de cuenta bancario cuando en estos últimos casos se trate de contribuyentes que hubieran optado por utilizar el estado de cuenta bancario como comprobante fiscal de las erogaciones (artículo 29-C del CFF).

• Que el IVA trasladado al contribuyente haya sido efectivamente pagado en el mes en que pretenda acreditarse.

• En caso de que proceda la retención total o parcial del ivA trasladado, ésta se entere en los términos y plazos establecidos en la LivA.

Es importante mencionar que el derecho al acre-ditamiento es personal para los contribuyentes del ivA y no podrá ser transmitido por acto entre vivos, excepto tratándose de fusión.

¿Qué pasa si solamente realizo actos o actividades gravados?

Aquellos contribuyentes que realicen exclusivamente actos gravados (tasas 0, 11 y 16%), el total del ivA que les trasladen será acreditable, siempre y cuando se cumplan con los requisitos para que dicho ivA sea acreditable, de acuerdo con lo que mencionamos ante-riormente (artículo 5o., fracción v, inciso a), de la LivA).

¿Qué pasa si solamente realizo actos o actividades exentos?

Aquellos contribuyentes que realicen exclusivamente actos exentos, el total del ivA que les trasladen no será acreditable (artículo 5o., fracción v, inciso b), de la LivA).

En este caso, el ivA trasladado y no acreditable podrá considerarse como un gasto deducible del iSR y del impuesto empresarial a tasa única (iETU), siempre que el motivo por el cual no se puede acre-ditar el ivA sea por estar relacionado con actos exentos.

En ningún caso podrá deducirse el ivA no acre-ditable, cuando sea no acreditable por no reunir alguno de los requisitos previstos en el artículo 5o. de la LivA (artículos 32, fracción Xv, de la LiSR y 5, fracción ii, de la Ley del impuesto Empresarial a Tasa única [LiETU]).

Es deducible para el iSR y el iETU, el ivA corres-pondiente a las importaciones de bienes intangibles, considerado no acreditable por estar relacionado con actos exentos, así como el monto no acreditable que resulte al aplicar la proporción, también podrá dedu-cirse, como se abordará más adelante.

¿Qué pasa si realizo actos o actividades gravadas y exentas?

Aquellos contribuyentes que realicen actos o activi-dades exentas y gravadas, para acreditar el ivA tendrán que determinar un factor de acreditamiento, mismo que se aplicará al ivA de las erogaciones que no se puedan identificar plenamente si fueron utili-zadas para obtener ingresos gravados o exentos para efecto de la LivA, el acreditamiento procederá úni-camente en la proporción en la que el valor de las actividades por las que deba pagar el ivA o a las que se aplique la tasa de 0%, represente en el valor total de los actos o actividades que el contribuyente realice en el mes de que se trate, como se muestra a continuación:

60

Determinación de la proporción de acreditamientoTotal de actos o actividades gravadas (tasas 0, 11 y 16%)

(÷) Total de actos o actividades (gravadas y exentas)

(=) Proporción

Opcionalmente, los contribuyentes podrán deter-minar la proporción del impuesto acreditable con-forme a las disposiciones contenidas en el artículo 5o.-B de la LivA, aplicando al ivA acreditable la

proporción que el valor de los actos gravados correspondientes al año de calendario inmediato anterior al mes por el que se calcula el impuesto acreditable, represente del valor total de las activi-dades realizadas por el contribuyente en dicho año de calendario.

Cuando se ejerza esta opción deberá aplicarse en un periodo de por lo menos 60 meses, contado a partir del mes en el que se hubiese realizado el acreditamiento en los términos indicados.

Sin importar la opción elegida para calcular la proporción, no se considerarán los actos o activida-des señalados en el artículo 5o.-C de la LivA como las importaciones, enajenación de activos, acciones y terrenos, así como dividendos e intereses.

Caso prácticoLa empresa “El Águila Azul, S.A.”, desea determinar el pago mensual del ivA de octubre de 2011. Esta empresa realiza actos o actividades gravadas y exentas. El valor de los actos o actividades efectivamente cobrados en el mes fueron:

Valor de actos o actividades efectivamente cobrados

tasa de iVa o exento importe iVa total

Arrendamiento de bienes inmuebles amueblados 16% $125,000.00 $20,000.00 $145,000.00(+) Arrendamiento de bienes inmuebles para casa

habitación Exento 85,000.00 0.00 85,000.00(+) venta de revistas editadas por el contribuyente 0% 56,000.00 0.00 56,000.00(+) venta de revistas no editadas por el

contribuyente Exento 96,000.00 0.00 96,000.00(+) Exportación de refrigeradores 0% 850,000.00 0.00 850,000.00(+) Prestación de servicio por espectáculo público Exento 750,000.00 0.00 750,000.00(+) Enajenación de automóvil 16% 68,000.00 10,880.00 78,880.00(+) Servicio de comedor a trabajadores 16% 31,000.00 4,960.00 35,960.00(=) suma de valor de actos o actividades

efectivamente cobrados en el mes $2’061,000.00 $35,840.00 $2’096,840.00

Las importaciones de bienes realizadas por la contribuyente fueron:

importación de bienestasa de iVa

o exento importe iVa totalRefacciones 16% $65,200.00 $10,432.00 $65,200.00

(+) medicinas de patente para el botiquín Exento 56,000.00 0.00 56,000.00 (+) Software (bien intangible) 16% 125,850.00 20,136.00 125,850.00(+) Alimentos para el comedor Exento 85,000.00 0.00 85,000.00(=) total de importaciones del mes $332,050.00 $30,568.00 $332,050.00

61

Talle

res Debido a que el contribuyente obtuvo valor de actos o actividades gravadas y exentas tendremos que

determinar una proporción de IVA acreditable para aplicarla a los gastos no identificados plenamente con alguna actividad exenta o gravada. Para lo cual realizamos primeramente una separación del valor de actos o actividades que no se tomarán en cuenta para la determinación de la proporción:

Valor de actos o actividades que no entran en la determinación de la proporción


Refacciones (importación) 16% $65,200.00 $10,432.00 $75,632.00 (+) medicinas de patente para el botiquín

(importación) Exento 56,000.00 0.00 56,000.00 (+) Software (importación) 16% 125,850.00 20,136.00 145,986.00 (+) Alimentos para el comedor (importación) Exento 85,000.00 0.00 85,000.00 (+) Enajenación de automóvil 16% 68,000.00 10,880.00 78,880.00 (=) suma $400,050.00 $41,448.00 $441,498.00

Por disposición expresa del artículo 5o.-C, dentro del valor de estos actos o actividades para determinar la proporción no se consideran los siguientes conceptos:

• Importaciones de bienes o servicios, inclusive cuando sean temporales en los términos de la Ley Aduanera.• Enajenaciones de activos fijos y gastos y cargos diferidos, así como la enajenación del suelo, salvo que

sea parte del activo circulante.• Dividendos percibidos.• Enajenaciones de acciones o partes sociales, documentos pendientes de cobro y títulos de crédito.• Enajenaciones de moneda nacional y extranjera, así como la de piezas de oro o de plata y las denomi-

nadas “onza troy”.• Intereses percibidos ni la ganancia cambiaria.• Enajenaciones realizadas a través de arrendamiento financiero.• Enajenación de los certificados de participación inmobiliarios no amortizables que se encuentren exentos

en términos del artículo 9o., fracción vii, de la ley.• Enajenaciones de bienes adquiridos por dación en pago o adjudicación judicial o fiduciaria, siempre que

no puedan conservar en propiedad los citados bienes, y los que se deriven de operaciones financieras derivadas reguladas en el artículo 16-A del CFF.

Las siguientes sí se considerarán para determinar la proporción:

Valor de actos o actividades efectivamente cobrados gravados (tasas 0, 11 y 16%)


Arrendamiento de bienes inmuebles amueblados 16% $125,000.00 $20,000.00 $145,000.00(+) venta de revistas editadas por el contribuyente 0% 56,000.00 0.00 56,000.00(+) Exportación de refrigeradores 0% 850,000.00 0.00 850,000.00(+) Servicio de comedor a trabajadores 16% 31,000.00 4,960.00 35,960.00(=) suma $1’062,000.00 $24,960.00 $1’086,960.00

Valor de actos o actividades efectivamente cobrados exentos


Arrendamiento de bienes inmuebles para casa habitación Exento $85,000.00 $0.00 $85,000.00

(+) venta de revistas no editadas por el contribuyente Exento 96,000.00 0.00 96,000.00(+) Prestación de servicios por espectáculos públicos Exento 750,000.00 0.00 750,000.00(=) suma $931,000.00 $0.00 $931,000.00

62

No identificados con actos gravados

o exentosIdentificados con actos gravados

Identificados con actos exentos

Concepto importe iVa importe iVa importe iVaHonorarios a personas morales $12,500.00 $2,000.00 $45,000.00 $7,200.00 $2,500.00 $400.00

(+) Arrendamiento de equipo de audio (a persona moral) 7,000.00 1,120.00 5,000.00 800.00 6,000.00 960.00

(+) mantenimiento de equipo de transporte 8,000.00 1,280.00 0.00 0.00 0.00 0.00

(+) Combustibles y lubricantes 18,000.00 2,880.00 0.00 0.00 0.00 0.00(+) Compra de refrigeradores 0.00 0.00 65,000.00 10,400.00 0.00 0.00(+) Fletes y acarreos 0.00 0.00 14,500.00 2,320.00 0.00 0.00(+) viáticos y gastos de viaje 0.00 0.00 13,500.00 2,160.00 455.00 72.80(+) Consumos en restaurantes

(corresponde únicamente al importe deducible) 0.00 0.00 3,850.00 616.00 0.00 0.00

(+) Energía eléctrica 12,500.00 2,000.00 0.00 0.00 0.00 0.00(+) Teléfonos y celulares 4,500.00 720.00 0.00 0.00 0.00 0.00(+) Papelería 2,800.00 448.00 0.00 0.00 2,600.00 416.00(+) Publicidad 4,500.00 720.00 4,500.00 720.00 18,500.00 2,960.00(+) Arrendamiento de oficinas 11,000.00 1,760.00 11,000.00 1,760.00 4,500.00 720.00(+) Primas de seguro 2,500.00 400.00 0.00 0.00 0.00 0.00(+) Comisiones 9,500.00 1,520.00 19,630.00 3,140.80 15,000.00 2,400.00(+) Otros gastos 1,500.00 240.00 3,000.00 480.00 2,689.00 430.24(=) total de gastos corrientes

del mes $94,300.00 $15,088.00 $184,980.00 $29,596.80 $52,244.00 $8,359.04

Una vez que ya hemos separado los actos o ac-tividades que intervendrán en la determinación de la proporción, procedemos a calcularla como sigue:

Total de actos o actividades gravadas (tasas 0, 11 y 16%)

(÷) Total de actos o actividades (gravadas y exentas)(=) Proporción

Por lo que primeramente determinamos el total de actos o actividades gravadas y exentas:

Concepto importeTotal de actos o actividades gravadas (tasas 0, 11 y 16%) $1’062,000.00

(+) Total de actos o actividades exentas 931,000.00

(=) total de actos o actividades (gravadas y exentas) $1’993,000.00

Enseguida determinamos la proporción como sigue:

Determinación de la proporción por erogaciones por actos gravados y exentos

Total de actos o actividades gravadas (tasas 0, 11 y 16%) 1’062,000.00

(÷) Total de actos o actividades (gravadas y exentas) 1’993,000.00

(=) Proporción 0.5328

En el mes se realizaron distintos gastos, de los cuales algunos se identifican con actividades gra-vadas, otros exclusivamente con actividades exen-tas y unos más con ninguna de las dos, como sigue:

63

Talle

res

¿Por qué se realiza esta separación del iVa de las inversiones?

Tratándose de las inversiones a que se refiere la LISR en su artículo 38, el ivA que le haya sido trasladado al contribuyente en su adquisición o el pagado en su importación será acreditable considerando el destino habitual que dichas inversiones tengan, ya sea para realizar actividades gravadas a las tasas de 0, 11 o 16%, o para actos o actividades exentos, debiendo efectuar un ajuste al acreditamiento realizado cuando se altere el destino mencionado. Para tales efectos se procederá en la forma siguiente:

• Cuando se trate de inversiones que se destinen en forma exclusiva para realizar actividades por las que el contribuyente esté obligado al pago del ivA (tasas 0, 11 y 16%), el ivA que haya sido trasladado al contribuyente o el pagado en su importación, será acreditable en su totalidad en el mes de que se trate.

• Cuando se trate de inversiones que se destinen en forma exclusiva para realizar actividades por las que el contribuyente no esté obligado al pago del impuesto (exentas), el ivA que haya sido efec-tivamente trasladado al contribuyente o pagado en la importación no será acreditable, pero sí deducible conforme con los artículos 32, fracción Xv, de la LiSR y 5, fracción ii, de la LiETU.

• Cuando el contribuyente utilice las inversiones indistintamente para realizar tanto actividades gravadas y exentas, el ivA trasladado al contribu-yente o el pagado en la importación, será acredi-table en la proporción en la que el valor de las actividades gravadas represente en el valor total de las actividades que el contribuyente realice en el mes de que se trate debiendo, en su caso,

aplicar el ajuste a que se refiere el artículo 5o.-A de la LivA, mismo que más adelante veremos.

Los contribuyentes que efectúen el acredita-miento conforme a lo anterior, deberán aplicarlo a todas las inversiones que adquieran o importen en un periodo de cuando menos 60 meses con-tado a partir del mes en el que se haya realizado el acreditamiento de que se trate.

Al respecto, el artículo 5o.-B de la LivA esta-blece una opción para determinar la proporción de acreditamiento utilizando datos del año de calendario inmediato anterior al mes por el que se calcula el impuesto acreditable. Si el contribu-yente opta por esto último, no le será aplicable el procedimiento mencionado anteriormente.

Una vez que hemos determinado la proporción de ivA acreditable, aplicamos la misma como se mues-tra a continuación:

ivA acreditable de bienes, servicios y arrendamientos no identificado con actividades exclusivamente gravadas o exentas $15,088.00

(×) Proporción 0.5328(=) iVa proporcionalmente acreditable $8,038.88

ivA acreditable de inversiones utilizadas indistintamente en desarrollar actividades gravadas y exentas $87,984.00

(×) Proporción 0.5328(=) iVa proporcionalmente acreditable $46,877.87

Una vez que hemos determinado el ivA proporcio-nalmente acreditable, le adicionamos el ivA totalmente

En el mes se realizaron diversas inversiones para utilizarlas en las diversas áreas del negocio, como se muestra a continuación:

Concepto importe iVa totalOficinas administrativas (se adquieren en este mes) $425,000.00 $68,000.00 $493,000.00

(+) Equipo de cómputo 16,500.00 2,640.00 19,140.00(+) Automóviles 85,000.00 13,600.00 98,600.00(+) Mobiliario para oficinas administrativas 21,000.00 3,360.00 24,360.00(+) impresoras 2,400.00 384.00 2,784.00(=) suma de inversiones utilizadas indistintamente

en desarrollar actividades gravadas y exentas $549,900.00 $87,984.00 $637,884.00

64

acreditable identificado con actos o actividades gra-vados y el ivA acreditable correspondiente a la importación de bienes intangibles, para así tener finalmente el IVA acreditable del mes, como sigue:

Determinación del iVa acreditable del mes importe

ivA acreditable por actos o actividades gravados (tasas 0, 11 o 16%) $29,596.80

(+) ivA acreditable correspondiente a la importación de bienes intangibles* 20,136.00

(+) ivA acreditable de bienes, servicios y arrendamientos no identificado con actividades exclusivamente gravadas o exentas 8,038.88

(+) ivA acreditable de inversiones utilizadas indistintamente en desarrollar actividades gravadas y exentas 46,877.87

(=) iVa acreditable del mes $104,649.55

* El ivA correspondiente a la importación de bienes intangibles podrá considerarse acreditable en la misma declaración de pago mensual a la cual corresponda la importación, conforme al artículo 50 del RLivA. Esto es conocido como ivA virtual, pues por un lado se causa al ser una importación y, por el otro, se tiene derecho a su acreditamiento, en el mismo mes, por lo que el efecto neto por esta operación es de cero.

Determinación del pago mensual de IVA

El artículo 5o.-D de la LivA establece que el impues-to se calculará por cada mes de calendario.

El pago mensual será la diferencia entre el impues-to que corresponda al total de las actividades reali-zadas en el mes por el que se efectúa el pago, con excepción de las importaciones de bienes tangi-bles, y las cantidades por las que proceda el acredi-tamiento. En su caso, el contribuyente disminuirá del impuesto que corresponda al total de sus actividades, el impuesto que se le hubiere retenido en dicho mes.

Tratándose de importación de bienes tangibles, el pago que se realizó en la aduana es un pago defini-tivo. Para los efectos de la LivA, son bienes tangibles los que se pueden tocar, pesar o medir; e intangi-bles, los que no tienen al menos una de estas ca-racterísticas.

Determinación del pago mensual de iVa importe

valor de actos o actividades que no entraron en la determinación de la proporción (importación de software y venta de automóvil) $193,850.00

(+) valor de actos o actividades efectivamente cobrados gravados (tasas 0, 11 y 16 %) $1’062,000.00

(+) valor de actos o actividades exentos efectivamente cobrados 931,000.00

(=) total de valor de actos o actividades efectivamente cobrados en el mes $2’186,850.00

(=) ivA causado efectivamente cobrado 55,976.00

(–) ivA acreditable efectivamente pagado en el mes 104,649.55

(–) ivA retenido al contribuyente 0.00(=) iVa a favor del mes –$48,673.55

Ajuste al IVA acreditable de las inversiones por una disminución en la proporciónComo se optó por determinar la proporción del ivA acreditable, considerando los actos del mes por el que se determina el impuesto y no utilizando los datos del ejercicio anterior, el ivA acreditado sobre las inversiones adquiridas en el mes, utilizadas indis-tintamente para realizar actividades gravadas y exentas, podrá ser objeto de un ajuste en meses posteriores si la proporción de los actos gravados respecto del total de actos de un periodo (gravados y exentos) se modifica en más de 3%, respecto de la proporción que se calculó en el mes donde se acre-ditó el ivA de dichas inversiones.

Por tanto, en estos casos debe revisarse si la proporción de actos en meses siguientes se incre-menta o se disminuye.

Aun cuando estos contribuyentes cambien la op-ción para determinar la proporción del ivA, para hacerlo con los datos del año anterior, deberán con-tinuar calculando dicha proporción con los actos de cada mes para aplicarlo a todas las inversiones que adquieran o importen en un periodo de cuando me-nos 60 meses contado a partir del mes en el que se hubiera realizado el primer acreditamiento con base

65

Talle

res en la proporción de los actos del mes, así como

realizar el ajuste correspondiente.Conforme al artículo 5o.-A de la LivA, cuando el

contribuyente haya efectuado el acreditamiento del IVA de inversiones no identificadas con actividades exentas o gravadas y en los meses posteriores a aquel en el que se efectuó el acreditamiento de que se trate, se modifique en más de 3% la proporción mencionada en dicha disposición, se deberá ajustar el importe que se acreditó en el mes en que se ad-quirieron las inversiones.

Cuando disminuya la proporción del valor de las actividades por las que deba pagarse el IVA

Cuando en meses posteriores disminuya la proporción del valor de las actividades por las que deba pagarse

el ivA (tasas 0, 11 y 16%) respecto del valor de las actividades totales, el contribuyente deberá reintegrar el acreditamiento que corresponda, actualizado desde el mes en el que se acreditó y hasta el mes de que se trate, conforme al siguiente proce dimiento, para ello utilizaremos los datos del caso práctico anterior (octubre 2011):

Datos:Determinación de la proporción por erogaciones por actos gravados y exentosTotal de actos o actividades gravadas (tasas 0, 11 y 16%) $1’062,000.00

(÷) Total de actos o actividades (gravadas y exentas) 1’993,000.00

(=) Proporción 0.5328

Concepto importe iVa totalOficinas administrativas (se adquieren en este mes) $425,000.00 $68,000.00 $493,000.00

(+) Equipo de cómputo 16,500.00 2,640.00 19,140.00(+) Automóviles 85,000.00 13,600.00 98,600.00(+) Mobiliario para oficinas administrativas 21,000.00 3,360.00 24,360.00(+) impresoras 2,400.00 384.00 2,784.00(=) suma inversiones utilizadas indistintamente en

desarrollar actividades gravadas y exentas $549,900.00 $87,984.00 $637,884.00

Proporción de noviembre de 2011. 0.5116 (como podemos ver, en este mes la proporción disminuyó respecto a octubre de 2011), por lo que procederemos a revisar si dicha disminución fue por más de 3% res-pecto a la de octubre de 2011:

Concepto importeProporción de IVA acreditable para aplicarse al IVA no identificado con actividades exclusivamente gravadas o exentas 0.5116

(÷) Proporción del mes en que se adquirieron las inversiones 0.5328(=) Resultado 0.9602(–) Unidad 1(=) variación –0.0397(×) Cien 100(=) Disminución de la proporción de iVa acreditable expresada en porcentaje –3.97

Como la proporción de acreditamiento sí disminuyó en más de 3%, procedemos a realizar el ajuste del ivA acreditable de las inversiones conforme al procedimiento establecido en el artículo 5o.-A de la LivA que se muestra a continuación:

Paso 1. Al ivA que haya sido trasladado al contribuyente o pagado en la importación, correspondiente a la inversión, se le aplicará el porcentaje máximo de deducción por ejercicio que para el bien de que se trate se establece en el título ii de la LiSR en sus artículos 40 y 41, como se muestra a continuación:

66

ConceptoOficinas

administrativas

Equipo de

cómputo automóviles

Mobiliario para oficinas

administrativas impresoras sumaivA trasladado o pagado en la importación por las inversiones utilizadas indistintamente para realizar actos gravados y exentos en octubre 2011 $68,000.00 $2,640.00 $13,600.00 $3,360.00 $384.00 $87,984.00

(×) Porcentaje máximo de deducción correspondiente conforme a la LiSR 5 30 25 10 30

(=) resultado $3,400.00 $792.00 $3,400.00 $336.00 $115.20 $8,043.20

Paso 2. El monto obtenido se dividirá entre 12:

Oficinas administrativas

Equipo de cómputo automóviles


administrativas impresorasResultado del paso 1 $3,400.00 $792.00 $3,400.00 $336.00 $115.20

(÷) Doce 12 12 12 12 12(=) iVa proporcional mensual $283.33 $66.00 $283.33 $28.00 $9.60

Paso 3. Al resultado anterior, se le aplicará la proporción utilizada en el mes en el que llevó a cabo el acreditamiento (octubre 2011):

ConceptoOficinas

administrativas

Equipo de

cómputo automóviles


administrativas impresoras sumaivA proporcional mensual $283.33 $66.00 $283.33 $28.00 $9.60

(×) Proporción del ivA acreditable correspondiente al periodo en el que se acreditó inicialmente el impuesto (octubre 2011) 0.5328 0.5328 0.5328 0.5328 0.5328

(=) iVa proporcional acreditado en el mes en que se realizó la inversión $150.95 $35.16 $150.95 $14.91 $5.11 $357.08

Paso 4. Al monto determinado en el paso 2, se le aplicará la proporción de acreditamiento en el mes por el que se lleve a cabo el ajuste (noviembre 2011):

67

Talle

res




administrativas impresoras sumaivA proporcional acreditado en el mes en que se realizó la inversión $283.33 $66.00 $283.33 $28.00 $9.60

(×) Proporción del ivA acreditable correspondiente al mes en que disminuyeron las actividades (noviembre 2011) 0.5116 0.5116 0.5116 0.5116 0.5116

(=) iVa que le correspondería a la inversión en el periodo de la variación $144.95 $33.76 $144.95 $14.32 $4.91 $342.89

Paso 5. A la cantidad obtenida en el punto 3, se le disminuirá la cantidad obtenida en el paso 4. El re-sultado será la cantidad que deberá reintegrarse, actualizada desde el mes en el que se acreditó y hasta el mes de que se trate:

ConceptoOficinas

administrativas Equipo de cómputo automóviles


administrativas impresoras sumaivA proporcional acreditado en el mes en que se realizó la inversión $150.95 $35.16 $150.95 $14.91 $5.11 $357.08

(–) ivA que le correspondería en el periodo de la variación 144.95 33.76 144.95 14.32 4.91 342.89

(=) iVa a reintegrar $6.00 $1.40 $6.00 $0.59 $0.20 $14.19

Paso 6. El contribuyente deberá reintegrar el acreditamiento que corresponda, actualizándolo desde el mes en el que se acreditó (octubre 2011) y hasta el mes de que se trate (noviembre 2011), conforme al si-guiente procedimiento:

Concepto importe Donde:iVa a reintegrar histórico 14.19

FA* = iNPC de noviembre de 2011 102.707

= 1.0108(×) Factor de actualización (FA) 1.0108 iNPC de octubre de 2011 101.608(=) iVa a reintegrar actualizado** 14.34

* La actualización a que se refiere el presente artículo deberá calcularse aplicando el FA que se obtendrá dividiendo el Índice Nacional de Precios al Consumidor (iNPC) del mes más reciente del periodo, entre el citado índice correspondiente al mes más antiguo de dicho periodo.

** Conforme al artículo 19 del RLivA, el contribuyente deberá efectuar el reintegro de este acreditamiento disminuyéndolo del monto del ivA acreditable en el mes en el que se realice el ajuste. La cantidad que se disminuya no podrá acreditarse. Cuando el monto del im-puesto acreditable resulte inferior al monto del impuesto que se deba reintegrar, el contribuyente pagará la diferencia entre dichos montos al presentar la declaración de pago que corresponda al mes en el que se efectúa el ajuste.

Cuando aumente la proporción del valor de las actividades por las que deba pagarse el IVA

Cuando aumente la proporción del valor de las actividades por las que deba pagarse el ivA, respecto del valor de las actividades totales, el contribuyente podrá incrementar el acreditamiento, actualizado desde el mes en el que se acreditó y hasta el mes de que se trate, conforme al siguiente procedimiento:

68

ConceptoOficinas


Mobiliario para oficinas administrativas impresoras suma

ivA trasladado o pagado en la importación por las inversiones utilizadas indistintamente para realizar actos gravados y exentos en octubre 2011 $68,000.00 $2,640.00 $13,600.00 $3,360.00 $384.00 $87,984.00

(×) Porcentaje máximo de deducción correspondiente conforme a la LiSR 5 30 25 10 30

(=) resultado $3,400.00 $792.00 $3,400.00 $336.00 $115.20 $8,043.20

Paso 2. El monto obtenido se dividirá entre 12:



Mobiliario para oficinas administrativas impresoras

Resultado del paso 1 $3,400.00 $792.00 $3,400.00 $336.00 $115.20(÷) Doce 12 12 12 12 12(=) iVa proporcional mensual $283.33 $66.00 $283.33 $28.00 $9.60

Paso 3. Al monto determinado en el paso anterior, se le aplicará la proporción utilizada en el mes en el que llevó a cabo el acreditamiento (octubre de 2011):




ivA proporcional mensual $283.33 $66.00 $283.33 $28.00 $9.60(×) Proporción del ivA acreditable

correspondiente al periodo en el que se acreditó inicialmente el impuesto (octubre 2011) 0.5328 0.5328 0.5328 0.5328 0.5328

(=) iVa proporcional acreditado en el mes en que se realizó la inversión $150.95 $35.16 $150.95 $14.91 $5.11 $357.08

Proporción dicho aumento de noviembre de 2011. 0.5512 (como podemos ver, en este mes la proporción aumentó respecto a octubre de 2011), por lo que procederemos a revisar si dicho aumento fue por más de 3% respecto a la de octubre, como se muestra a continuación:

Concepto importeProporción de ivA acreditable para aplicarse al IVA no identificado con actividades exclusivamente gravadas o exentas 0.5512

(÷) Proporción del mes en que se adquirieron las inversiones 0.5328

(=) Resultado 1.0345(–) Unidad 1(=) variación 0.0345(×) Cien 100(=) aumento de la proporción de iVa

acreditable expresada en porcentaje 3.45

Como la proporción sí aumentó en más de 3%, procedemos a realizar el ajuste del ivA acreditable de las inversiones, incrementándolo conforme al procedimiento establecido en el artículo 5o.-A de la LivA, que se muestra a continuación:

Paso 1. Al ivA que haya sido trasladado al con-tribuyente o pagado en la importación, corres-pondiente a la inversión, se le aplicará el porcentaje máximo de deducción por ejercicio que para el bien de que se trate se establece en el título ii de la LiSR en sus artículos 40 y 41, como se muestra a conti-nuación:

69

Talle

res Paso 4. Al monto determinado en el paso 2, se le aplicará la proporción determinada en el mes por el

que se lleve a cabo el ajuste (noviembre de 2011):




iVa proporcional acreditado en el mes en que se realizó la inversión $283.33 $66.00 $283.33 $28.00 $9.60

(×) Proporción del ivA acreditable correspondiente al mes en que disminuyeron las actividades (noviembre 2011) 0.5512 0.5512 0.5512 0.5512 0.5512

(=) iVa que le correspondería a la inversión en el periodo de la variación $156.17 $36.37 $156.17 $15.43 $5.29 $369.43

Paso 5. A la cantidad obtenida, conforme al paso 4, se le disminuirá la cantidad obtenida en el paso 3. El resultado será la cantidad que podrá acreditarse, actualizada desde el mes en que se realizó el acredi-tamiento correspondiente y hasta el mes de que se trate.

ConceptoOficinas



ivA que le correspondería en el periodo de la variación $156.17 $36.37 $156.17 $15.43 $5.29 $369.43

(–) ivA proporcional acreditado en el mes en que se realizó la inversión 150.95 35.16 150.95 14.91 5.11 357.08

(=) iVa a incrementar $5.22 $1.21 $5.22 $0.52 $0.18 $12.35

Paso 6. El contribuyente deberá realizar la actualización del acreditamiento adicional desde el mes en el que se acreditó (octubre de 2011) y hasta el mes de que se trate (noviembre de 2011), conforme al si-guiente procedimiento:

Concepto importe Donde:iVa a incrementar histórico 12.35

FA* = iNPC de noviembre de 2011 102.707

= 1.0108(×) FA 1.0108 iNPC de octubre de 2011 101.608(=) iVa a incrementar actualizado** 12.48

* La actualización a que se refiere el presente artículo deberá calcularse aplicando el FA que se obtendrá dividiendo el INPC del mes más recien-te del periodo, entre el citado índice correspondiente al mes más antiguo de dicho periodo.

** Conforme al artículo 19 del RLivA, esta cantidad se sumará al monto del impuesto acreditable en el mes en el que se realiza el ajuste.

Este procedimiento deberá aplicarse por el número de meses comprendidos en el periodo en el que para los efectos de la LiSR el contribuyente hubiera deducido la inversión de que se trate, de haber aplicado los porcentajes máximos establecidos en el título ii de dicha ley. El número de meses se empezará a contar a partir de aquel en el que se realizó el acreditamiento de que se trate.

El periodo correspondiente a cada inversión concluirá anticipadamente cuando la misma se enajene o deje de ser útil para la obtención de ingresos en los términos de la LiSR.

70

Pormenores fiscales de la reducción de inventarios

C.P. Israel Cabañas Mendoza

IntroducciónDesde que apareció el costo de lo vendido fiscal, los contribu-yentes pusieron mayor atención en el control de sus existencias, y más aún cuando optaron por calcular el llamado “inventario acumulable”, ya que para cierto tipo de contribuyentes sus efec-tos se prolongarán hasta el ejercicio 2016.

Por ello, a continuación repasaremos los aspectos más sobre-salientes de este cálculo, el cual sólo es aplicable a las personas morales del título ii de la Ley del impuesto sobre la Renta (LiSR).

Consideraciones previasConceptos generales

Debido a la sustitución de la deducción de las compras por el costo de lo vendido fiscal (artículo 29, fracción II, de la LISR) en 2005 se adicio-naron los artículos 45-A al 45-i de la ley de la materia y 69-A al 69-j del Reglamento de la Ley del impuesto sobre la Renta (RLiSR); de igual forma, se incluyó el capítulo i.3.3.3. de la Resolución miscelánea Fiscal 2011 (RmF-11).

Ahora bien, los contribuyentes para determinar el costo de lo vendi-do fiscal no podían deducir las existencias en inventarios que tuvieron al 31 de diciembre de 2004 (Artículo Tercero, fracción iv, de la LiSR 2005), y resulta lógico, pues se le daría un doble efecto a la misma deducción: primero como compra y después al momento de venderla como costo.

No obstante lo anterior, los contribuyentes podían optar por acumu-lar los inventarios de acuerdo con lo establecido en el Artículo Tercero, fracción v, de la LiSR 2005, en cuyo caso podrán deducir el costo de lo vendido conforme ena jenaran las mercancías.

Contador público por la ESCA, Unidad Santo Tomás, del iPN. Colaborador en el departamento de Consultoría Telefónica de Suscriptores de Grupo Gasca. [email protected]

71

Talle

res Cuando los contribuyentes no opten por acumular los inventarios considerarán que lo primero que se

enajena es lo primero que se había adquirido con anterioridad al 1 de enero de 2005 hasta agotar sus existencias a esa fecha.

Para ilustrar la repercusión financiera que tiene esta opción, considérese el siguiente ejemplo:

Con inventario acumulable sin inventario acumulable ventas $150,000.00 $150,000.00

(–) Costo de lo vendido fiscal* 85,000.00 No aplica(=) Subtotal $65,000.00 $150,000.00(+) inventario acumulable** 85,000.00 No aplica(=) Utilidad fiscal en la operación $150,000.00 $150,000.00

* Para fines del ejemplo consideramos que el inventario, al cierre del ejercicio 2004, se enajenó en su totalidad en 2005. ** El inventario base resultó igual al inventario acumulable.

inventario base al 31 de diciembre de 2004(–) Saldo por deducir al 1 de enero de 2005 de

los inventarios de 1986, 1988 y la regla 106 de la RmF-93

(–) Pérdidas fiscales pendientes de disminuir al 31 de diciembre de 2004*

(–) Diferencia del costo promedio de los inventarios de importación de los ejercicios 2003 y 2004

(=) inventario acumulable total

Donde: Suma del costo promedio mensual de

inventarios de importación directa de los últimos cuatro meses del ejercicio 2004

(–) Suma del costo promedio mensual de inventarios de importación directa de los últimos cuatro meses del ejercicio 2003

(=) Diferencia del costo promedio de los inventarios de importación de los ejercicios 2003 y 2004**

* Las pérdidas fiscales que se disminuyan ya no se podrán aplicar contra la utilidad fiscal del ejercicio 2005 y posteriores, en los términos del artículo 61 de la LiSR. Consideramos que si después de la disminución del inventario base hubiera un remanente, no se tendría limitante para su aplicación.

** Siempre que el inventario de 2004 sea mayor que el de 2003. En caso contrario, no habrá diferencia aplicable. Esta cantidad se debió acumular en 2005.

nota: Si del inventario acumulable total resultara un valor negativo, no se tendría dicho inventario; consideramos que a pesar de ello, en su momento sí procedió la deducción del costo de lo vendido fiscal del inventario al cierre de 2004.

Como se aprecia, la opción del inventario acumu-lable no genera ningún beneficio fiscal al contribu-yente, ya que sólo anula la disminución del costo de lo vendido de las compras que previamente ya se habían deducido.

Determinación del inventario base y acumulable

El Artículo Tercero Transitorio, fracción v, primer párrafo, de la LiSR 2005 señala que los contribuyen-tes que optaron por aplicar el inventario acumulable deberán determinar el inventario base considerando el valor que tengan en existencias al 31 de diciembre de 2004, utilizando para ello el método de primeras entradas primeras salidas (PEPS) a que se refiere el Boletín C-4 “inventarios”, párrafos 31 al 33 de las Normas de información Financiera (NiF).

Por su parte, el segundo párrafo de la disposición de referencia precisa que el inventario acumulable se obtendrá aplicando la siguiente fórmula general:

La opción del inventario acumulable no genera ningún beneficio fiscal al contribuyente

72

Comentario: Aunque no se precisa en el cálculo anterior, el costo promedio mensual de inventarios se calcula divi-diendo la suma del costo de los inven-

tarios de cada mes entre el número de meses del periodo (cuatro).

Una vez que se determinó el inventario acumula-ble total, el monto que corresponde en cada ejercicio se determina como sigue (Artículo Tercero Transi torio, fracción v, tercer párrafo, de la LiSR 2005):

inventario acumulable total(×) Porcentaje de acumulación que corresponde

al índice promedio de rotación de inventarios*

(=) inventario acumulable en cada ejercicio

* Es el índice promedio correspondiente de 2002 a 2004 o el que se determine cuando se haya iniciado actividades con posterioridad a 2002.

nota: El porcentaje de acumulación que corresponde al índice promedio de rotación de inventarios es el que se muestra en la siguiente tabla:

2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014 2015 2016Índice promedio de

rotación de inventarios Porcentaje en el que se acumulan los inventariosmás de 15 25.00 25.00 25.00 25.00 De más de 10 a 15 20.00 20.00 20.00 20.00 20.00 De más de 8 a 10 20.00 20.00 20.00 20.00 10.00 10.00 De más de 6 a 8 20.00 15.00 15.00 15.00 15.00 10.00 10.00 De más de 4 a 6 16.67 12.50 12.50 12.50 12.50 12.50 12.50 8.33 De más de 3 a 4 15.00 14.00 13.00 12.00 11.11 10.00 9.00 8.00 7.89 De más de 2 a 3 14.00 13.00 12.00 11.00 10.00 10.00 9.00 8.00 7.00 6.00 De más de 1 a 2 13.00 12.50 12.00 11.00 10.00 9.09 8.00 7.00 6.50 6.00 4.91 De más de 0 a 1 12.00 11.50 11.00 10.00 9.00 8.33 8.33 8.00 7.00 6.00 5.00 3.84

Cálculo del índice promedio de rotación de inventarios

Para determinar el índice promedio de rotación de inventarios del periodo comprendido de 2002 a 2004, o el que corresponda cuando el contribuyente haya iniciado actividades con posterioridad a 2002, se calcula de la siguiente manera (Artículo Tercero Transitorio, fracción v, cuarto párrafo, de la LiSR 2005):

73

Talle

res

valor neto de mercancías, materias primas, productos semiterminados o terminados

(÷) inventario promedio anual(=) Índice de rotación de inventarios

Donde: Adquisiciones de mercancías, materias

primas, productos semiterminados o terminados, que utilicen para prestar servicios, para fabricar bienes o para enajenarlos

(–) Devoluciones, descuentos y bonificaciones sobre los mismos, de conformidad con el artículo 29, fracción ii, de la LiSR vigente hasta el 31 de diciembre de 2004

(=) Valor neto de mercancías, materias primas, productos semiterminados o terminados

inventario inicial de las mercancías, materias

primas, productos semiterminados o terminados, que el contribuyente haya utilizado en su actividad empresarial*

(+) Inventario final de las mercancías, materias primas, productos semiterminados o terminados, que el contribuyente haya utilizado en su actividad empresarial*

(=) Subtotal(÷) Constante (2)(=) inventario promedio anual

* valuados conforme al método que se tenga implantado.

nota: Este procedimiento se efectuará por cada ejercicio sujeto al cálculo (2002, 2003 y 2004 o los que correspondan).

índice de rotación de inventarios, ejercicio 2002(+) índice de rotación de inventarios, ejercicio 2003(+) índice de rotación de inventarios, ejercicio 2004(=) Subtotal(÷) Contante*(=) Índice promedio de rotación de inventarios

* Número de años del periodo (tres o menos).

Reducción de inventarios en relación con el inventario baseEntrando al tema que nos ocupa, los contribuyentes que posteriormente disminuyan el valor de sus inven-tarios al 31 de diciembre del año de que se trate con respecto al inventario base, deberán determinar el monto que deban acumular en el ejercicio de que se

trate conforme a las siguientes fórmulas matemáticas (Artículo Tercero, fracción v, quinto párrafo, de la LiSR 2005):

a) inventario acumulable de ejercicios posteriores a la reducción:

inventario reducido al 31 de diciembre del año(÷) inventario base(=) Proporción(×) Constante (100)(=) Porcentaje de reducción con respecto al

inventario base(×) inventario acumulable total(=) Subtotal(×) Porcentaje de acumulación del periodo

pendiente de aplicación(=) inventario acumulable de ejercicios

posteriores a la reducción

Donde: Porcentaje que corresponda al índice

promedio de rotación de inventarios(×) Número de años pendientes de acumular

de acuerdo con la tabla de acumulación*(=) Porcentaje de acumulación del periodo

pendiente de aplicación

* Como es sabido, esta operación es incorrecta, ya que a partir del tercer rango de la tabla de referencia, los porcentajes son diferentes, lo cual distorsionará el cálculo. Consideramos que en lugar de una multiplicación debe efectuarse una suma.

observación:

Cuando la disposición en comento hace mención a la reducción del in-ventario al 31 de diciembre del año de que se trate, consideramos que

se refiere al propio “inventario base” y no así al saldo total de los inventarios que arroje el esta-do de situación financiera. Esto es así dado que dicha disposición sigue regulando ese mismo inventario, por lo que no es congruente que se haga extensiva su aplicación a las adquisiciones posteriores a esa fecha. Ante la duda, se sugie-re hacer la consulta por escrito a la autoridad a fin de que confirme el criterio aplicable y, en su caso, realizar las modificaciones pertinentes.

74

1. Cuando el monto del inventario reducido del ejercicio de que se trate

Es menor que

El monto del inventario reducido por el cual se aplicó por última vez el procedimiento señalado en los incisos a) y b) anteriores

EntoncesSe aplicará lo dispuesto en los incisos a) y b) anteriores

2. Cuando el monto del inventario reducido del ejercicio de que se trate

Es mayor que

El monto del inventario reducido por el cual se aplicó por última vez el procedimiento señalado en los incisos a) y b) anteriores

Entonces Se aplicará el siguiente procedimiento:

inventario reducido al 31 de diciembre del año en que se aplicaron por última vez los incisos a) y b) anteriores(÷) inventario base(=) Proporción(×) Constante (100)(=) Porcentaje de reducción con respecto al inventario base(×) inventario acumulable total(=) Subtotal(×) Porcentaje de acumulación del periodo pendiente de aplicación(=) inventario acumulable de ejercicios posteriores a la reducción

Donde: Porcentaje que corresponda al índice promedio de rotación de inventarios

(×) Número de años pendientes de acumular de acuerdo con la tabla de acumulación, incluyendo el que se está calculando*

(=) Porcentaje de acumulación del periodo pendiente de aplicación

* Como es sabido, esta operación es incorrecta, ya que a partir del tercer rango de la tabla de referencia, los porcentajes son diferentes, lo cual distorsionará el cálculo. Consideramos que en lugar de una multiplicación debe efectuarse una suma.

b) Cantidad que se acumula en el año en que se reduzca el inventario por primera vez:

inventario acumulable total(–) inventario acumulable de ejercicios posteriores

a la reducción(–) Acumulaciones efectuadas en ejercicios

anteriores a la reducción(=) Cantidad acumulable en el ejercicio en que

se reduzca el inventario

c) Acumulación en ejercicios posteriores a aquel en que se reduzca por primera vez el inventario. En este caso se pueden presentar dos escenarios, a saber:

EEl costo promedio mensual de inventarios se calcula dividiendo la suma del costo de los inventarios de cada mes entre el número de meses del periodo

75

Talle

res

inventario acumulable de ejercicios posteriores a la reducción

(÷) Número de años pendientes de acumular, incluyendo el que se está calculando

(=) Cantidad acumulable en el ejercicio en que se reduzca el inventario y posteriores

Como comentario final, recordemos que, de acuer-do con el criterio 15/iSR “inventarios Negativos” del Anexo 3 (criterios no vinculativos de las disposiciones fiscales y aduaneras) de la RMF-11, en caso de que se obtenga una cantidad negativa en este ajuste, se considera una práctica fiscal indebida la disminución de dicha partida de los ingresos acumulables. Por su importancia, enseguida se incluye su transcripción:

Criterio 15/ISR. En el caso de que el contribuyente obtenga una cantidad negativa en el cálculo del ajuste a los montos que se tienen que acumular en el ejercicio por concepto de inventario acumulable, en el supuesto de que el inventario al cierre del ejercicio 2005 hubiese disminuido respecto del inventario base, se considera una práctica fiscal indebida el hecho de disminuir los ingresos acumulables del ejercicio con las cantidades negativas resultantes, toda vez que se trata de un inventario acumulable y no de una deducción autorizada.

Este mismo criterio será aplicable en el caso de disminuciones de inventarios en ejercicios posteriores.

Cálculo alternativo

Debido a las diversas imprecisiones en los proce-dimientos anteriores, la autoridad dio a conocer una variación en la mecánica de cálculo del inventario acumu lable. Hasta 2007, fue la regla 3.4.26. de la RmF del mismo año; a partir del siguiente ejercicio se regula en el Artículo Decimoséptimo Transitorio, de la RMF-08, publicado en el Diario Oficial de la Federación (DOF) del 27 de mayo de dicho año. El texto en ambas disposiciones es prácticamente el mismo.

Así, tenemos que los contribuyentes que hubieran optado por acumular sus inventarios en los términos de la fracción iv del Artículo Tercero de las Disposi-ciones Transitorias de la LiSR 2005 y que al 31 de diciembre de 2005 y en ejercicios fiscales posteriores, el valor de sus inventarios hubiese disminuido con respecto al inventario base del 31 de diciembre de 2004, para determinar el inventario acumulable del ejercicio fiscal de 2005 y posteriores, en lugar de aplicar lo dispuesto en el quinto párrafo de la fracción v del Artículo Tercero mencionado, podrán aplicar las siguientes operaciones:

a) Cantidad que se acumula en el año en que se reduzca el inventario por primera vez:

inventario acumulable total(–) inventario acumulable reducido en proporción

al inventario base(–) inventario acumulable de ejercicios anteriores

a la reducción(=) inventario acumulable en el ejercicio en

que se reduzca el inventario

Donde: inventario reducido al 31 de diciembre del año

(÷) inventario base(=) Proporción(×) Constante (100)(=) Porcentaje de reducción con respecto al

inventario base(×) inventario acumulable total(=) inventario acumulable reducido

en proporción al inventario base

76

Este resultado se acumulará en el ejercicio en que se reduzca el inventario, conforme a lo siguiente:

Cuando el inventario acumulable en el ejercicio en que se reduzca el inventario

Es menor queEl inventario acumulable determinado para el ejercicio de que se trate

EntoncesSe deberá aplicar el inventario acumulable determinado para el ejercicio de que se trate

Cuando el inventario acumulable en el ejercicio en que se reduzca el inventario

Es mayor queEl inventario acumulable determinado para el ejercicio de que se trate

EntoncesSe deberá aplicar el inventario acumulable en el ejercicio en que se reduzca el inventario

b) Acumulación del inventario en ejercicios posteriores a aquel en que se reduzca por primera vez el inventario:

inventario acumulable total(–) inventario acumulable aplicado en ejercicios anteriores(=) Inventario acumulable de ejercicios fiscales posteriores

Porcentajes de acumulación que corresponde al índice promedio de rotación de inventarios en cada ejercicio

(÷) Suma de los porcentajes que correspondan a cada uno de los ejercicios pendientes de acumular, incluido el del ejercicio por el que se efectúe el cálculo

(=) Proporción(×) Constante (100)(=) Porcentaje de acumulación del ejercicio fiscal posterior a aquel en el que se redujo el inventario

Inventario acumulable de ejercicios fiscales posteriores(×) Porcentaje de acumulación del ejercicio fiscal posterior a aquel en el que se redujo el inventario(=) Inventario acumulable de ejercicios fiscales posteriores aquel en el que se reduzca por primera vez el

inventario

c) Se considerará el inventario acumulable de ejercicios fiscales posteriores y los porcentajes de acumula-ción recalculados, conforme a los siguiente:

Cuando el monto del inventario reducido del ejercicio fiscal de que se trate

Es menor queEl monto del inventario reducido por el cual se aplicó por última vez el procedimiento señalado en los incisos a) y b)

EntoncesSe recalculará el inventario acumulable de ejercicios fiscales posteriores y los porcentajes de acumulación

77

Talle

res

Cuando el monto del inventario reducido del ejercicio fiscal de que se trate

Es mayor que

El monto del inventario reducido por el cual se aplicó por última vez el procedimiento señalado en los incisos a) y b)

Entonces

Se utilizará el mismo inventario acumulable de ejercicios fiscales posteriores y los porcentajes de acumulación determinados por última vez

Por último, se precisa que una vez ejercida la opción a que se refiere este subtema, no podrá variarse para determinar el inventario acumulable correspondiente a los ejercicios fiscales poste riores.

observación:

Aun cuando el Artículo Decimosép-timo Transitorio de la RmF-08 no se publicó nuevamente en el DOF, consideramos que sigue siendo

aplicable por las siguientes razones:

a) La misma disposición transitoria establece textualmente: “Una vez ejercida la opción a que se refiere este artículo, no podrá variar-se para determinar el inventario acumu lable correspondiente a los ejercicios fiscales posteriores”, esto es, una vez que se ejerza la opción no es posible cam biarla, y

b) El beneficio otorgado por dicho artículo transitorio no puede dejarse sin efectos por la publicación de una miscelánea pos-terior, ya que modifica o destruye derechos adquiridos (principio de irretroactividad). Esto lo confirma en esencia la tesis con

el título: RESOLUCiÓN miSCELÁNEA FiSCAL. CUANDO EL PARTiCULAR SE COLOCA EN LOS SUPUESTOS DE SUS REGLAS, SE CREAN DERECHOS A SU FAvOR, QUE NO PUEDEN SER DESCO-NOCiDOS POR OTRAS REGLAS QUE ENTREN EN viGOR EN FECHA POSTE-RiOR. Fuente: Revista del Tribunal Fiscal de Justicia Fiscal y Administrativa, Quinta época. Año iv. Tomo ii. No. 40. Abril 2004. Tesis: v-TASR-XXX-1010. Página: 675.

Casos especiales

Dentro del cálculo del inventario acumulable previsto en la LiSR, se presentan las siguientes particulari-dades (Artículo Tercero Transitorio, fracción v, sexto y séptimo párrafos, de la LiSR 2005):

a) Escisión de sociedades. Las sociedades escin-dentes y escindidas acumularán el inventario acumulable pendiente de acumular en la proporción en que se divida la suma del valor de los inventa-rios entre ellas y conforme a los porcentajes que correspondan a la escindente en los términos de la tabla de acumulación.

Ejemplo:

Escindente Escindida suma valor del inventario $6,000.00 $4,000.00 $10,000.00

(÷) Suma de inventarios 10,000.00 10,000.00 10,000.00(=) Proporción 0.6000 0.4000 1.0000(×) Porcentaje que corresponde a la escindente, según

la tabla de acumulación 20 20(=) Proporción del inventario acumulable 0.12 0.08 (×) inventario acumulable aplicable 8,000.00 8,000.00 (=) inventario acumulable que corresponde 960.00 640.00

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b) Fusión de sociedades. La sociedad que subsis-ta o la que surja con motivo de la fusión, conti-nuará acumulando los inventarios correspondien-tes a las sociedades que se fusionan, en los mismos términos y plazos en los que los venían acumulando las sociedades fusionadas y, en su caso, la sociedad fusionante. En el caso de que la sociedad fusionante tenga pérdidas fiscales pendientes de aplicar al 31 de diciembre de 2004, las sociedades fusionadas deberán acumular en el ejercicio en el que ocurra la fusión, sus inventa-rios acumulables pendientes de acumular.

Acumulación en los pagos provisionales

Los contribuyentes deberán sumar a la utilidad fiscal la doceava parte del inventario acumu lable multiplicada por el número de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio y hasta el mes a que se refiere el pago.

Así las cosas, si llega el cierre del ejercicio y el inven-tario acumulable fuere mayor o menor al que se aplicó durante el ejercicio, se tendrían que presentar declara-ciones complementarias. Para aclarar esta situación se publica una regla de Resolución miscelánea (actualmen-te es la i.3.3.3.8. de la RmF-11) que señala textualmente:

Regla I.3.3.3.8. Los contribuyentes que estén a lo dispuesto en el quinto párrafo de la fracción V del Artículo Tercero de las Disposiciones Transitorias de la Ley del ISR publicadas en el DOF el 1 de diciembre de 2004 y determinen un monto acumulable en el ejercicio fiscal en el que reduzcan su inventario de conformidad con el precepto citado, considerarán dicho monto únicamente para la determinación de la utilidad o pérdida fiscal del ejercicio fiscal de que se trate.

Con esto, se evita la presentación declaraciones complementarias de cada provisional, de tal suerte que en la anual se acumulará y ajustará, en su caso, la diferencia que resulte de aplicar alguno de los procedimientos descritos.

Casos prácticosComo es un tema que se ha tratado con anterioridad, a continuación efectuaremos un comparativo de los cálculos mostrados sólo para ilustrar sus efectos.

Hacemos hincapié en que los resultados pueden variar, dependiendo de las operaciones de cada contribuyente, así que no es una regla de aplicación.

Para este caso presentamos a una empresa que cuenta con los siguientes:

Datos: inventario base al 31 de diciembre de 2004

$870,000.00

Pérdidas fiscales pendientes de disminuir al 31 de diciembre de 2004

$150,000.00índice promedio de rotación de inventarios

7.2

inventario reducido ejercicio 2005 $640,000.00inventario reducido ejercicio 2006 $560,000.00inventario reducido ejercicio 2007 $480,000.00inventario reducido ejercicio 2008 $400,000.00inventario reducido ejercicio 2009 $320,000.00inventario reducido ejercicio 2010 $240,000.00inventario reducido ejercicio 2011 $160,000.00

Con estas referencias, primero calculamos el in-ventario acumulable total y el monto que corresponde en cada ejercicio:

inventario acumulable total

inventario base al 31 de diciembre de 2004 $870,000.00

(–) Saldo por deducir al 1 de enero de 2005 de los inventarios de 1986 y la regla 106 de la RmF-93 0.00

(–) Pérdidas fiscales pendientes de disminuir al 31 de diciembre de 2004* 150,000.00

(–) Diferencia del costo promedio de los inventarios de importación de los ejercicios 2003 y 2004 0.00

(=) inventario acumulable total $720,000.00

* Esta cantidad ya no se podrá amortizar en ejercicios posteriores (Artículo Tercero, fracción v, inciso b), de la LiSR 2005).

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Talle

res

inVEntario aCUMUlaBlE Por EJErCiCio

Ejercicio

inventario acumulable total

(a)

Porcentaje de acumulación que corresponde al índice promedio de rotación

de inventarios (B)*

inventario acumulable por ejercicio

(a × B)**2005 $720,000.00 20 $144,000.002006 $720,000.00 15 108,000.002007 $720,000.00 15 108,000.002008 $720,000.00 15 108,000.002009 $720,000.00 15 108,000.002010 $720,000.00 10 72,000.002011 $720,000.00 10 72,000.00

suma 100 $720,000.00

* El índice promedio de rotación de inventarios de 7.2 se ubica en el cuarto rango de la tabla de acumulación. ** En los pagos provisionales se aplicará la doceava parte del inventario acumulable correspondiente, multiplicada por el número

de meses comprendidos desde el inicio del ejercicio y hasta el mes a que se refiere el pago.

nota: Como no hay disposición expresa que diga lo contrario, estas cantidades serán las que se aplicarán en los pagos provisionales de cada ejercicio. Esto puede tener como consecuencia que en algunos ejercicios se acumulen cantidades diferentes a las que se obtengan al cierre de cada año. A la fecha de cierre de la presente edición, la autoridad no se ha pronunciado al respecto.

Donde: Porcentaje que corresponda

al índice promedio de rotación de inventarios

Ejercicio 2006 15 Ejercicio 2007 15 Ejercicio 2008 15 Ejercicio 2009 15 Ejercicio 2010 10 Ejercicio 2011 10 suma** 80

* Se calcula hasta diezmilésimos, según el artículo 17-A, último párrafo, del Código Fiscal de la Federación (CFF).

** Aun cuando la disposición transitoria señala multiplicación, consideramos que los porcentajes se deben sumar porque, de otra manera, el cálculo se distorsionaría.

Inventario acumulable del ejercicio 2005 inventario acumulable total $720,000.00

(–) inventario acumulable de ejercicios posteriores a 2005 423,705.00

(–) Acumulaciones efectuadas en ejercicios anteriores a la reducción 0.00

(=) inventario acumulable del ejercicio 2005 $296,295.00

Enseguida realizaremos los cálculos, según la LiSR, el Artículo Decimoséptimo Transitorio de la RMF-08 y, finalmente, un resumen comparativo:

a) Resultados conforme a la LiSR.

• Inventario acumulable del ejercicio 2005 (pri-mera reducción):

inventario acumulable de ejercicio posteriores a 2005

inventario reducido al 31 de diciembre de 2005 $640,000.00

(÷) inventario base 870,000.00(=) Proporción* 0.7356(×) Constante 100(=) Porcentaje de reducción

con respecto al inventario base 73.56

(×) inventario acumulable total 720,000.00(=) Subtotal $529,632.00(×) Porcentaje de acumulación

del periodo pendiente de aplicación 80

(=) inventario acumulable de ejercicios posteriores a 2005 $423,705.00

80

• Inventario acumulable para la segunda y posterio-res reducciones. Para los ejercicios siguientes a la primera reducción, como el inventario al cierre del ejercicio de que se trate (en este caso 2006 y siguientes) será menor al inventario por el cual se aplicó el procedimiento del punto anterior, debido a que las ventas fueron constantes, se efectuará ese mismo hasta que concluya el periodo de acu-mulación. Los cálculos fueron los siguientes:

inventario acumulable de ejercicio posteriores a 2006 inventario reducido al 31 de

diciembre de 2006 $560,000.00(÷) inventario base 870,000.00(=) Proporción* 0.6436(×) Constante 100(=) Porcentaje de reducción con

respecto al inventario base 64.36(×) inventario acumulable total 720,000.00(=) Subtotal $463,392.00(×) Porcentaje de acumulación del

periodo pendiente de aplicación 65(=) inventario acumulable de

ejercicios posteriores a 2006 $301,204.00

Donde: Porcentaje que corresponda

al índice promedio de rotación de inventarios

Ejercicio 2007 15 Ejercicio 2008 15 Ejercicio 2009 15 Ejercicio 2010 10 Ejercicio 2011 10 suma 65

* Se calcula hasta diezmilésimos, según el artículo 17-A, último párrafo, del CFF.


(–) inventario acumulable de ejercicios posteriores a 2006 301,204.00

(–) Acumulación efectuada en el ejercicio 2005 296,295.00

(=) Cantidad acumulable del ejercicio 2006 $122,501.00

nota: Para que no resulte ocioso para el lector por lo repetitivo de los cálculos (cada uno con sus respectivos valores), sólo se incluyen los resultados de los ejercicios 2006 y 2011.

inventario acumulable de ejercicio posteriores a 2011 inventario reducido al 31 de


respecto al inventario base 18.39(×) inventario acumulable total 720,000.00(=) Subtotal $132,408.00(×) Porcentaje de acumulación del

periodo pendiente de aplicación 0(=) inventario acumulable de

ejercicios posteriores a 2011 $0.00



(–) inventario acumulable de ejercicios posteriores a 2011 0.00







(=) Cantidad acumulable del ejercicio 2011 $19,857.00

b) Resultados conforme al Artículo Decimoséptimo de la RmF-08. Si tomamos como base los mismos

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Talle

res datos iniciales y el inventario acumulable total, los

cálculos fueron los siguientes:

• Inventario acumulable del ejercicio 2005 (pri-mera reducción).


(–) inventario acumulable de 2005 reducido en proporción con el inventario base 529,632.00

(–) inventario acumulable de ejercicios anteriores a la reducción 0.00


Donde: inventario reducido al 31 de


respecto al inventario base 73.56(×) inventario acumulable total 720,000.00(=) inventario acumulable de

2005 reducido en proporción al inventario base $529,632.00


Con este resultado comparamos:

inventario acumulable en el

ejercicio en que se reduzca el inventario

(2005)

inventario acumulable

determinado para el ejercicio de que se trate (conforme a la

tabla de acumulación)

$190,368.00 > $144,000.00

En este caso, el primer resultado es el que se acumulará debido a que es mayor que el segundo (Artículo Decimoséptimo, fracción i, segundo párra-fo, de la RmF-08).

• Inventario acumulable para la segunda y pos-teriores reducciones. Como el inventario redu-cido de cada ejercicio es menor al del periodo anterior, se recalculará el monto de acumula-ción de ejercicios fiscales posteriores y los porcentajes de acumulación.

inventario acumulable de ejercicios posteriores inventario acumulable total $720,000.00

(–) inventario acumulable aplicado en el ejercicio 2005 190,368.00

(=) inventario acumulable de ejercicios fiscales posteriores al inventario reducido en 2006 $529,632.00

Porcentaje de acumulación del ejercicio 2006 Porcentajes de acumulación que

corresponde al índice promedio de rotación de inventarios de 2006 15

(÷) Suma de los porcentajes que correspondan a cada uno de los ejercicios pendientes de acumular, incluido el del ejercicio por el que se efectúe el cálculo 80

(=) Proporción* 0.1875(x) Constante 100(=) Porcentaje de acumulación del

ejercicio 2006 18.75

Donde: Porcentajes de acumulación que

corresponde al índice promedio de rotación de inventarios

Ejercicio 2006 15 Ejercicio 2007 15 Ejercicio 2008 15 Ejercicio 2009 15 Ejercicio 2010 10 Ejercicio 2011 10 suma de los porcentajes que

correspondan a cada uno de los ejercicios pendientes de acumular, incluido el del ejercicio por el que se efectúe el cálculo 80


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Inventario acumulable del ejercicio 2006 inventario acumulable de

ejercicios fiscales posteriores al inventario reducido en 2006 $529,632.00

(×) Porcentaje de acumulación del ejercicio 2006 18.75


nota: Para que no resulte ocioso para el lector por lo repetitivo de los cálculos (con sus respectivos valores), sólo se incluyen los resultados de los ejer-cicios 2006, 2010 y 2011.











(=) Proporción* 0.5000(×) Constante 100(=) Porcentaje de acumulación del

ejercicio 2010 50

Donde: Porcentajes de acumulación que


Ejercicio 2010 10 Ejercicio 2011 10 suma de los porcentajes que





(×) Porcentaje de acumulación del ejercicio 2010 50










83

Talle

res




(=) Proporción* 1.0000(×) Constante 100(=) Porcentaje de acumulación del

ejercicio 2011 100

Donde: Porcentaje de acumulación que


Ejercicio 2011 10 suma de los porcentajes que





(×) Porcentaje de acumulación del ejercicio 2011 100


c) Resumen comparativo:

inventario

acumulable lisr RMF-08 Ejercicio 2005 $296,295.00 $190,368.00

(+) Ejercicio 2006 122,501.00 99,306.00(+) Ejercicio 2007 102,592.00 99,276.20(+) Ejercicio 2008 82,768.00 99,314.94(+) Ejercicio 2009 62,881.00 99,298.38(+) Ejercicio 2010 33,106.00 66,218.24(+) Ejercicio 2011 19,857.00 66,218.24(=) inventario

acumulable total $720,000.00 $720,000.00

A simple vista, la diferencia entre ambos cálculos es evidente, pero también podemos inferir que:

• Conforme a la LISR, los resultados son descen-dentes, lo cual generó que la empresa pagara más impuesto desde el primer ejercicio (2005), aunque posteriormente fue disminuyendo.

• Conforme a la RMF-08, las cifras son más unifor-mes y guardan proporción con la reducción de los inventarios, esto sin duda mejoró las finanzas de la empresa.

Cabe mencionar que si una empresa eligió el procedimiento de la Resolución miscelánea, no la pudo variar durante todos los ejercicios que abarcó la acumulación de sus inventarios.

ConclusiónEl ajuste del valor del inventario

acumulable es un cálculo suma-mente complejo que deben rea-lizar las personas morales que hayan optado por deducir las existencias que tuvieron al cierre del ejercicio 2004. Su objetivo

ha sido que se reconozca el efec-to de ingreso-deducción distribu-

yéndolo proporcionalmente entre los ejercicios respectivos, y con ello no se dis-

torsione el iSR del ejercicio de que se trate.

Si una empresa eligió el procedimiento de la Resolución miscelánea, no la pudo variar durante todos los ejercicios que abarcó la acumulación de sus inventarios

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El abogado laboralista1

C.Dr. Federico Anaya Ojeda

Presidente de la firma “Anaya Valdepeña”, fundada en 1932 por el licenciado en derecho Don Gabriel Anaya Valdepeña. Federico Anaya Ojeda es licenciado en derecho por la UNAm. maestro en administración con especialidad en factor humano por la Uvm. Alta Dirección por la Universidad Europea de madrid. Doctorando en derecho de la empresa por la Universidad Anáhuac y la Universidad Complutense de madrid. Profesor de posgrado en derecho laboral en la Uvm. Profesor de posgrado y licenciatura en la Universidad Anáhuac. miembro de la Comisión Revisora del Contrato Ley de la industria Textil del Ramo de Géneros de Punto. miembro de la Comisión de Arbitraje y de la Comisión de Trabajo ante la Concamin. Abogado general de la Cámara Nacional de la industria del Calzado. Coordinador de la Comisión de Trabajo y Previsión Social de la industria del vestido. Abogado laboral de la Universidad Anáhuac. Asesor laboral de la Asociación mexicana de Distribuidores de Automotores. miembro y coordinador académico de la Comisión Laboral en el iNCAm. Asesor de empresas nacionales e internacionales. [email protected]

Es el derecho laboral el más humano de todos los derechos. La ra zón es simple, sencilla y natural: el derecho laboral es el más cercano al hom-bre. El mismo hombre que para satisfacer sus necesidades requiere de un ingreso que le permita vivir dignamente. Obtener un recurso que sea suficiente para mantenerse a él y a su familia. Trabajar permite este beneficio en términos generales y la forma más honesta para lograr su cometido es mediante el trabajo. El trabajo se convierte en-tonces en un derecho de cada hombre. No sólo eso, se torna también en una obligación para la sociedad. Un trabajo que no sea artículo de comercio, y que respete las libertades y la dignidad humana.

Existen, por supuesto, los hombres que se emplean para otros, y los que invierten su capital y dan empleo. Por un lado, se encuentra el trabajador, el hombre austero pero lleno de integridad, el virtuoso per-fecto por el simple hecho de haber nacido, aquel que se entrega a cambio de un salario, que labora sin fatiga su jornada y que es probo y honesto. Por el otro, se encuentra el empresario; otro hombre, con las mismas concesiones originales del mandato divino. Es el que en sus manos se ha puesto el dirigir, organizar y dar trabajo a otras per-sonas como él. La vida los ha puesto a cada uno en distintos papeles dentro de una relación. Uno trabaja, el otro emplea. Uno se subordina, el otro paga. Uno es económicamente débil pero rico en dignidades, el otro tiene dinero y la posibilidad de emplear mediante una justa retri-bución y en condiciones que aseguren la dignidad, la seguridad y la igualdad de oportunidades.

Pero no son polos opuestos, trabajador y empleador no son dos clases sociales rivalizadas entre sí. No debiera existir antipatía ni me-nosprecio entre unos y otros, ni rencores o discriminaciones si tan sólo se entendiera que en esta relación tanto el que contrata como el que presta un servicio son socios en la organización. Salvo en los casos

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del autoempleo, el trabajador no puede ser a la vez su propio patrón, ni el patrón puede ser su propio trabajador. Tanto uno como el otro se necesitan recíprocamente. El patrón no puede vivir sin trabaja-dores y viceversa, lo que lo con-vierte en una relación simbiótica cuyo hogar es la fuente de trabajo. y es a esta fuente de trabajo a la que debe protegerse, la fuente de labores compuesta por el em-presario y el trabajador unidos, la gal l ina de los huevos de oro, la que finalmente les da de comer a ambos y que sin su existencia nos convertiría en seres primitivos sin conciencia.

Es por esta reflexión que el abogado laboralista (sin importar la parte que decida representar), además de las virtudes y cualida-des que posee un abogado, debe tener la sensibilidad necesaria y un absoluto sentido de responsa-bilidad, para conseguir en su proceder el equilibrio y la justicia social. El equilibrio entre los di-versos factores de la producción y del servicio. El equilibrio que armonice los derechos del traba-jo con los del capital. y encontrar la justicia social cuyo objeto prin-cipal es proteger a los más débiles

con condiciones, dec is iones, normas y principios razonables para garantizar un trabajo y una vida decente para todo trabaja-dor.

El iuslaboralista litigante tendrá la misión de ejecutar fielmente un mandato en el marco del derecho, así como la obligación de defender los derechos y libertades de su cliente, pero con deberes hacia sí mismo, hacia la parte que repre-senta, hacia las autoridades del trabajo, a su profesión de abogado, hacia su contraparte, a la sociedad y a las reglas y leyes por ella im-puestas. Además, deberá buscar y encontrar la prevalencia de la justicia. y más allá, la prevalencia de la justicia social, la equidad y el equilibrio. No importa si se defien-de a un trabajador, a un patrón o a su sindicato, el abogado laboral litigante deberá buscar la perma-nencia y viabilidad de la fuente de labores.

El laboralista juzgador, a quien le confieren el delicado arte de impartir justicia, autoridad del tra-bajo, deberá ser inmune a la par-cialidad, y dictar sus determinacio-nes a verdad sabida. Guardando siempre la buena fe en sus apre-ciaciones y considerando los hechos

con plena conciencia, sin sujetarse a reglas o formulismos fatales en otros derechos. Deberá ser probo y honesto, recto y sincero, sensible pero firme, leal al derecho y a la justicia.

El estudioso e investigador del derecho laboral tiene la obligación de asumir frente a lo desconocido una disposición de aprender y de indagar la realidad de las cosas. Tiene el compromiso de ser hu-milde y no considerarse jamás poseedor de verdades absolutas. Debe mantener un amor y un es-píritu incansable para investigar el área del derecho del trabajo y de la seguridad social. Debe ser ho-nesto, reflexivo y objetivo, imparcial y de criterio amplio, perseverante y nunca cansarse de buscar. Cuan-do piense que su búsqueda ha concluido deberá comprometerse a buscar de nuevo.

El profesor laboralista, con vocación de maestro, profesional-mente maduro, ejemplo de estu-diantes, experto en el área del derecho laboral, renovado y ac-tualizado, consciente y responsa-ble, debe mantener una actitud de desprendimiento y ayuda sig-nificativa a sus estudiantes, a los que se debe y deberá sembrar en ellos la semilla del conocimiento, aprendiendo con ellos y no sólo limitarse a la enseñanza del de-recho laboral sino también incul-car los valores universales que permitan a los jóvenes conseguir

el éxito consuetudinario en su profesión.

Por tanto, el abogado la-boralista deberá ser el más humano de los abogados.

Referencias bibliográfi-cas

1 Artículo “El abogado laboralista” publicado en el libro Ser abogado y jurista (Dora García, Porrúa, 2011, 131 pp.).

l abogado laboralista además de las virtudes y cualidades que posee un abogado, debe tener la sensibilidad necesaria y un absoluto sentido de responsabilidad, para conseguir en su proceder el equilibrio y la justicia social

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Criterio de pago de horas extraordinariasComentarios a la interpretación arbitraria y contraria a la Ley Federal del Trabajo de tribunal colegiado y sus consecuencias laborales y fiscales

L.C.C. y P.C.Fi. Eduardo López Lozano

Licenciado en contaduría por la UNAM, certificado. Expositor en el IEE y en el SAT, así como en diversos colegios de contadores públicos y universidades. Consultor fiscal independiente. Autor de los libros: La reforma 2008 para salarios en el impuesto sobre la renta; Los ingresos asimilados a salarios; Análisis integral del nuevo impuesto empresarial a tasa única. Alcances, riesgos y alternativas; 500 preguntas y respuestas sobre sueldos y asimilados 2008, Régimen fiscal de sueldos y asimilados a salarios 2009 en 585 preguntas y respuestas, y el IETU de editorial iSEF. Presidente de la Comisión de Segu-ridad Social e infonavit en la AmCP, Colegio Profesional en el Distrito Federal. Director de “Reingeniería Fiscal Patrimonial”. [email protected]

Introducción

El artículo 66 de la Ley Federal del Trabajo (LFT) señala que se podrá prolongar “la jornada de trabajo por circunstancias extraordinarias, sin exceder nunca de tres horas diarias ni de tres veces en una semana”1; de ahí que la costumbre hacía que la interpretación fuera entendiendo dos limitantes y la misma había sido coincidente con la de los tribunales:

1. Que las horas extra no excedan de tres en un mismo día.2. Que dicha ampliación a la jornada laboral no ocurriese en más de

tres ocasiones en una misma semana.

En cuanto a la retribución por esas horas extra laboradas, el artículo 67 de la LFT establece que “las horas de trabajo extraordinario se pagarán con un ciento por ciento (“dobles”)2 más del salario que corresponda a las horas de la jornada”, y el siguiente (artículo 68) prevé que “la prolongación del tiempo extraordinario que exceda de nueve horas a la semana, obliga al patrón a pagar al trabajador (indemnizarle)3 el tiempo excedente con un doscientos por ciento (“triples”)4 más del salario que corresponda a las horas de la jornada, sin perjuicio de las sanciones establecidas en esta Ley”.

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Así las cosas, era muy sencillo en función a lo dispuesto en la ley: las primeras nueve horas (incluso trabajadas en un solo día) se pagaban “dobles” y las excedentes “triples”; sin embargo, en el Semanario Judicial de la Federación de agosto de 2011, Tercer Tribunal Colegiado en materia de Trabajo del Primer Circuito publica una jurisprudencia bajo la Tesis: i.3o.T. j/27 relativa al pago de las horas extra previsto en la LFT en su artículo 68, en la que se interpreta (a nuestro criterio legisla), pues establece supuestos no contenidos en la ley, señalando que las horas extra deben contarse por día, aun cuando la ley señala horas acumuladas por semana para el efecto, y establece un criterio distinto al que tradicionalmente se ha aplicado (e insistimos contrario a la LFT a nuestro leal saber y entender, lesivo a los intereses del patrón e incluso del trabajador, como veremos más adelante) para determinar la manera de retribuir las horas extra laboradas por un trabajador al tenor siguiente:

TIEMPO EXTRAORDINARIO. MECANISMO DE CÁLCULO PARA SU PAGO CONFORME A LOS ARTÍCULOS 66 A 68 DE LA LEY FEDERAL DEL TRABAJO.-5 El artículo 66 de la Ley Federal del Trabajo establece que el tiempo extraordinario no podrá exceder de tres horas diarias ni de tres veces a la semana. Por otra parte, los numerales 67 y 68 de la citada ley señalan, en cuanto a su pago, que las horas extras que no rebasen ese límite se cubrirán con un 100% más del salario que corresponda a las horas de la jornada, mientras que las horas que excedan de nueve a la semana deberán pagarse con un 200% más del salario respectivo. Ahora bien, de dichos dispositivos se advierte un mecanismo para el cálculo de su pago basado no sólo en el máximo de nueve horas generadas en una semana, sino también por día, razón por la cual deberá atenderse a las horas realmente laboradas por cada día. En ese sentido, si un trabajador

prestó sus servicios toda una semana generando dos horas extras diarias, es claro que las primeras seis horas extras originadas en los primeros tres días serán pagadas con un 100% más del salario, mientras que las restantes seis horas de los siguientes tres días con un 200% más.


En el ejemplo que utiliza el tribunal se plantean 12 horas extra laboradas (dos horas diarias, seis días a la semana), por las primeras seis horas prestadas en tres días se le pagaría con 100% adicional de su salario por no rebasar ni de tres horas diarias, ni de tres a la semana. Por las seis horas restantes (dos horas extra laboradas los siguientes tres días de la semana) se le pagaría a 200% de su salario adicional, por haberse “rebasado el límite de tres veces a la semana.”

Interpretación tradicional

Se entiende que el trabajador no tiene obligación de prestar sus servicios en horas extra que excedan de tres en un día ni de tres veces en una semana. Por el total de horas extra laboradas a la semana (siempre que no exceda de nueve) el trabajador tiene derecho a una retribución de 100% adicional. Si excede de nueve horas extra laboradas a la semana, las excedentes se deberán retribuir con 200% adicional.

l artículo 67 de la LFT establece que las horas de trabajo extraordinario se pagarán con un ciento por ciento (“dobles”) más del salario que corresponda a las horas de la jornada

EO

pini

ones

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Interpretación del tribunal

En una liberal interpretación de la LFT, el tribunal establece dos parámetros:

1. Horas: no pueden excederse a tres en un día (se señala la interpretación en el mismo sentido que la tesis en cita, pero es de señalarse que el tribunal fue omiso, pues si bien lo que señala la LFT, el tribunal no se pronuncia en la tesis sobre la forma de remunerar al trabajador si labora nueve horas un solo día o si labora cuatro horas en un día, pues en nuestro criterio abiertamente se apreciaría que el tribunal legisla, pues la ley es clara al afirmar que las primeras nueve horas extra laboradas a la semana [sin distinguir en qué días o cuántas horas por día] deberán cubrirse “dobles” y el excedente triples); sin embargo, dada la ligereza y tendencia a “favorecer” al trabajador y en detrimento del patrón (como si la afectación a la economía patronal no incidiera directamente en la calidad y cantidad de remuneración al trabajador) interpretamos el sentido que a dicha circunstancia puede ser que se pronuncie dicho colegiado.

Desconocemos si por omisión o por comisión, el tribunal no se pronunció a dicho respecto por no haber siquiera planteado esta hipótesis y se expone aquí atendiendo al sentido de la interpretación letrista de la tesis, sin conceder, que si un día se exceden las tres horas deberán remunerarse triples.

2. Días: el tribunal colegiado establece un nuevo criterio que consiste en que si el trabajador llegase a realizar horas extra más de tres veces a la semana, se le tendrá que retribuir el 200% de su salario por las horas excedentes por día (independientemente de que el total de horas extra laboradas a la semana sean o no mayores a nueve, es decir, por el solo hecho de rebasar el límite de tres veces a la semana en trabajar horas extra, sin importar el número de horas extra trabajadas por día, las horas extra trabajadas a partir del cuarto día de la semana se retribuirán a 200%, interpretando liberalmente [legislando a nuestro criterio] pues esta interpretación la entendemos contraria a lo que no señala el artículo 68 de la LFT).

Efectosfiscales

Conviene revisar si esta modificación repercute en el cálculo de los impuestos del trabajador:

• trabajador residente en el extranjero. Si se trata de un trabajador residente en el extranjero no tiene ningún efecto, recuérdese que para estos trabajadores se calcula el impuesto sumando el ingreso y restando un monto mínimo y en función al mismo se determinará la tasa aplicable.

• trabajador residente en México. Es tos tra-bajadores están a lo dispuesto en el capítulo primero del título cuarto de la Ley del impuesto sobre la Renta (LiSR) y el artículo 109, fracción i, de la LiSR establece que se consideran exentos6 los ingresos por concepto de tiempo extraordinario hasta el límite establecido en la legislación laboral que perciban los trabajadores del salario mínimo.

Para efectos de la Ley del Seguro Social (LSS) habrá que revisar lo dispuesto en el artículo 27 fracción iX. Se excluyen como integrantes del salario base de cotización, dada su naturaleza, los siguientes conceptos:

Artículo 27. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

IX. El tiempo extraordinario dentro de los már-genes señalados en la Ley Federal del Trabajo.


Este es el problema y de aquí que el tribunal, en nuestra opinión legisla: no hay límite o “márgenes” en las horas extra que un trabajador pueda trabajar, en todo caso dicho límite lo imponen su capacidad física, su necesidad económica y las circunstancias. En efecto, si está en riesgo la vida o la existencia misma de la fuente de trabajo, la misma LFT prevé que deberá laborarse hasta disipar aquellos riesgos y establece un pago igual al de la jornada.

Nótese que las disposiciones relativas al tiempo extraordinario (y como diría nuestro insigne colega miguel Ángel Cornejo7: “Es extraordinario lo que contiene el ingrediente extra a lo ordinario”) se

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encuentran contenidas en el capítulo iii de la LFT, “jornada de trabajo” y no existe, insisto, no existe límite alguno en la legislación. Tan no existe que la misma ley prevé que las primeras nueve horas, no lo que esta jurisprudencia señala (por ello me atrevo a señalar que legisla) se pagarán “dobles” (con 100% más del salario de la jornada normal) y las excedentes “triples” (con 200% más del salario de la jornada normal) al trabajador, en otras palabras, el pago de tiempo extraordinario es una indemnización al trabajador y en tal carácter no debe integrar salario para efectos del salario base de cotización (SBC) para efecto de pago de cuotas obrero patronales al instituto mexicano del Seguro Social (imSS) en términos del artículo 27 de la ley de la materia8 (pues no constituye un pago por sus servicios y en el mismo sentido no hay tal limitante (hasta el límite establecido en la legislación laboral).

Así las cosas, no integraría o gravaría el monto percibido por el hecho de haberse pagado doble o triple, sino por haberse excedido un límite que la LFT no precisa, en nuestra opinión.

Aún aceptando el criterio del colegiado: quienes perciban más de un salario mínimo gozarán de una exención, el 50% de las remuneraciones por tiempo extraordinario que no exceda el límite previsto en la legislación laboral y sin que esta exención exceda del equivalente de cinco veces el salario mínimo general del área geográfica (SMGAG) del trabajador por cada semana de servicios.

De lo anterior se desprende que los parámetros de exención de la ley son los límites establecidos en la LFT, conforme a la costumbre (hasta tres horas diarias y hasta tres veces a la semana).

Darle efectos fiscales a la interpretación del colegiado llevaría a diversas inequidades y perjuicios a quienes supuestamente buscan proteger.

En efecto: revise usted el siguiente ejemplo:

Trabajador uno:Horas extra:

Lunes 1 martes 1 miércoles 1 Jueves 4 Viernes 1 sábado 1

Como se puede apreciar, el total de horas extra trabajadas es de nueve. Conforme a la costumbre e interpretación (correcta según nuestro pensar) deberían pagarse al trabajador 200% de las correspondientes a la jornada habitual.

Integración para salarios base de cotización al IMSS, según la costumbre:

• Salarios fijos: no integran, para salarios fijos en términos del artículo 30, fracción i, de la LSS por no corresponder a partidas recurrentes, previamente conocidas y por no exceder los parámetros en términos del artículo 27, fracción iX, de la LSS.

• salarios mixtos y variables: no integraría por no exceder los parámetros en términos del artículo 27, fracción iX, de la LSS.

Tratamiento para ISR, ingresos gravables según la costumbre:

• Si es un trabajador de salario mínimo: ninguna, por no haber excedido las nueve horas acumuladas señaladas en el artículo 68 de la LFT.

• Si es un trabajador con ingreso mayor al salario mínimo: el 50% de las remuneraciones por tiempo extraordinario por no haber excedido las nueve horas acumuladas (que no exceda el límite previsto en la legislación laboral) y sin que esta exención exceda del equivalente de cinco veces el SmGAG del trabajador por cada semana de servicios, es decir, estarían exentas 50% del monto de las horas extra percibidas con el límite al monto en cinco veces el SmGAG del trabajador por semana.

integración para salarios base de cotización al IMSS, aplicando a pie juntillas interpretación del tribunal:

• Salarios fijos: no integran, para salarios fijos en términos del artículo 30, fracción i, de la LSS por no corresponder a partidas recurrentes, previamente conocidas, aun cuando se “excedan” (según interpretación del tribunal “los márgenes señalados en la ley Federal del

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trabajo” en términos del artículo 27, fracción iX, de la LSS).

• salarios mixtos y variables: integrarían las horas trabajadas el jueves (las cuatro, independientemente de su monto) y la hora trabajada el viernes y el sábado.

Así que dos trabajadores se quedan a laborar tiempo extra y con este criterio el monto final que llegará a su bolsa será distinto (¿equitativo y proporcional?) aplicando esta sesuda interpretación del tribunal a casi 100 años de publicada la LFT.

Tratamiento para ISR, ingresos gravables según tesis:

• Si es un trabajador de salario mínimo: gravarían las horas trabajadas el jueves (las cuatro, independientemente de su monto) y la hora trabajada el viernes y el sábado.

A ver cuántos trabajadores acceden a laborar tiempo extra en estas condiciones, es decir, con la doble jornada y el fisco encima…

• Si es un trabajador con ingreso mayor al salario mínimo: el 50% de las remuneraciones por tiempo extraordinario de las horas extra percibidas los días lunes, martes y miércoles (que no se excede el “límite previsto en la legislación laboral”, según el tribunal).

Gravan también a 100% las horas trabajadas el jueves (las cuatro, independientemente de su monto) y la hora trabajada el viernes y el sábado (que exceden el “límite previsto en la legislación laboral”, según el tribunal); es decir que tendríamos tratamientos

distintos para montos (ingresos iguales o menores) derivados de esta interpretación…

RecomendacionesEste nuevo criterio es una jurisprudencia, y si bien no es obligatoria para los patrones, sí lo es para los tribunales que resuelvan un juicio en esta materia, por lo que habrá que evaluar el asunto con sus asesores laborales y fiscales revisando las implicaciones del caso, y tomar las acciones que se estimen más convenientes.

Referencias bibliográficas1 En estos periodos el trabajador está obligado, a mandato

del patrón, de forma extraordinaria a prestar sus servicios.2 Agregado del autor, no es texto de ley.3 Agregado del autor, no es texto de ley.4 Agregado del autor, no es texto de ley.5 tesis: i.3o.T. j/27, Época: Novena época, Página: 1221,

Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Tomo: XXXiv, Agosto de 2011. Materia: Laboral sala: Tri-bunales Colegiados de Circuito. tipo: jurisprudencia.

6 No sujetos al pago del impuesto.7 Contador público, orador y creador de su propio instituto de

“excelencia”.8 Hay precedentes al respecto en la sala metropolitana del tri-

bunal fiscal de la Federación, y podrá consultarse al respecto a nuestro amigo, el licenciado Héctor Larrinaga.

l numeral 66 de la Ley Federal del Trabajo establece que el tiempo extraordinario no podrá exceder de tres horas diarias ni de tres veces a la semanaE

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nion

esLa previsión social1 sigue tan campante

L.C.C. y P.C.Fi. Eduardo López Lozano

Licenciado en contaduría por la UNAM, certificado. Expositor en el IEE y en el SAT, así como en diversos colegios de contadores públicos y universidades. Consultor fiscal independiente. Autor de los libros: La reforma 2008 para salarios en el impuesto sobre la renta; Los ingresos asimilados a salarios; Análisis integral del nuevo impuesto empresarial a tasa única. Alcances, riesgos y alternativas; 500 preguntas y respuestas sobre sueldos y asimilados 2008, Régimen fiscal de sueldos y asimilados a salarios 2009 en 585 preguntas y respuestas, y el IETU de editorial iSEF. Presidente de la Comisión de Segu-ridad Social e infonavit en la AmCP, Colegio Profesional en el Distrito Federal. Director de “Reingeniería Fiscal Patrimonial”. [email protected]

“Lo oscuro acabamos viéndolo; lo completamente claro lleva más tiempo.”

Edward Roscoe Murrow (1908-1965).Comentarista y reportero estadounidense

En el Semanario judicial de julio de 2011, la siguiente tesis que determina la inconstitucionalidad del artículo 43-A, considerando

que violenta la intención del legislador (hacer no deducible la previsión social, estableciéndose un tratamiento opuesto a la misma), se transcribe por su importancia:

RENTA. EL ARTÍCULO 43-A DEL REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUES-TO RELATIVO EXCEDE LA FACULTAD REGLAMENTARIA DEL PRESI-DENTE DE LA REPÚBLICA.-2 Conforme al artículo 89, fracción I, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, el titular del Poder Ejecutivo Federal puede expedir normas reglamentarias de las leyes emanadas del Congreso de la Unión. En relación con lo anterior, este alto tribunal ha reconocido que no obstante el hecho de que las normas de carácter legal y las reglamentarias sean materialmente similares, provienen de distintos entes jurídicos del Estado, lo cual tiene consecuencias diferentes en ambos casos. Ahora bien, el artículo 43A del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, al prever que cuando el monto de las prestaciones de previsión social exceda los límites establecidos en el artículo 31, fracción XII, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, dicho excedente será deducible únicamente

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cuando el patrón cubra por cuenta del trabajador el impuesto que corresponda al excedente, considerándose como ingreso para el traba-jador por el mismo concepto, debiendo efectuarse las retenciones res-pectivas, pretende subsanar los vicios de inconstitucionalidad contenidos en el precepto legal que debería únicamente reglamentar, lo cual se materializaría al permitir la deducción de los gastos de previsión social, en lo referente al excedente erogado que no hubiera podido deducirse en los términos del indicado artículo 31, fracción XII, lo que excede la facultad reglamentaria del Presidente de la República, pues contradice lo dispuesto legalmente, ya que la intención del legislador era limitar la deducción de los gastos de previsión social, mientras que la de la disposición reglamentaria es establecer requisitos para hacer deducible la parte que la ley no autoriza deducir. Dicha situación va más allá de lo que la facultad reglamentaria del Ejecutivo Federal puede aportar al ordenamiento, considerando que el artículo 31, fracción XII, declarado inconstitucional por el Tribunal en Pleno, no ha sido modificado por el órgano del Estado al que le corresponde tal función; por ende, los vicios de inconstitucionalidad observados por la Suprema Corte de Justicia de la Nación, aún afectan a dicho numeral.

Amparo en revisión 619/2010.- Conductores Tecnológicos de Juárez, S.A. de C.V.- 27 de octubre de 2010.- Unanimidad de cuatro votos.- Ponente: José Ramón Cossío Díaz.- Secretario: Juan Carlos Roa Jacobo.

(El uso de negrillas y negrillas cursivas dentro del texto es nuestro.)

Las razones para determinar la inconstitucionalidad del artículo –señala la Corte– son que “pretende subsanar los vicios de inconstitucionalidad (este razonamiento de la Suprema Corte de justicia de la Nación [SCjN] deriva del hecho que el artículo reglamentado 321, fracción Xii, de la Ley del impuesto sobre la Renta (LiSR) está declarado inconstitucional) contenidos en el precepto legal que debería únicamente reglamentar, lo cual se materializaría al permitir la deducción de los gastos de previsión social”.

me parece que la Sala y su proyectista se equivocan:3 “…(la intención de la) disposición reglamentaria es establecer requisitos para hacer deducible la parte que la ley no autoriza deducir…”.

Con ello, la deducción de la previsión social se materializa (que paradójico) con esta misma tesis y por la vigencia de las jurisprudencias que declaran inconstitucional el artículo 31, fracción XII, de la LISR. Por cierto, la parte final de la mencionada tesis termina confirmando la vigencia de las mismas.

Entendemos que la autoridad administrativa pretendió (bajo el dicho mexicano que reza “de lo perdido lo que aparezca”4) darle una salida a los contribuyentes que entreguen previsión social por encima de los márgenes señalados en la LiSR, no “subsanar” la inconstitucionalidad como señala la tesis, lo que no sólo es ingenuo, sino elemental. La autoridad buscó recaudar dando al patrón una opción: pagar una tasa menor (correspondiente a ese ingreso de los

trabajadores y generalmente menor a 30% del impuesto sobre la renta [iSR] a la persona moral y al 10% de la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas [PTU]), con esta tesis esa posibilidad empieza a diluirse. La Corte termina esa pretensión.

Estimo que el SAT debía incorporar (como opción a los contribuyentes)5 una regla semejante6 en la Resolución miscelánea Fiscal 2011-2012.

Referencias bibliográficas1 Para un acercamiento o análisis detalla-

do del tema, pongo a su consideración mi obra Estudio Integral de la Previsión social 2003-2011, Porrúa.

2 registro no. 161487. localización: Novena época, instancia: Primera Sala, Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta. XXXiv, Julio de 2011, Página: 308. Tesis: 1a. CXv/2011. Tesis Aislada. materia(s): Constitucional.

3 “Se aferran a su parecer, no por ver-dadero sino por suyo”: San Agustín (354-430), obispo y filósofo.

4 Los hombres sabios nos han enseñado que no sólo hay que elegir entre los males el menor, sino también sacar de ellos todo el bien que puedan contener: marco (106 AC-43 AC), escritor, orador y político romano.

5 Acorde con los principios de “reserva de ley”, “legalidad tributaria” y el espíritu y razón de ser de la misma resolución.

6 y ojalá estableciera como obligatoria para su personal mi obra, revise al respecto la referencia 1.

lLa intención del legislador era limitar la deducción de los gastos de previsión social, mientras que la de la disposición reglamentaria es establecer requisitos para hacer deducible la parte que la ley no autoriza deducir

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Criterios normativos del segundo semestre de 2011


IntroducciónEl 6 de diciembre de 2011 se publicaron en la página de internet del Servicio de Administración Tributaria ([SAT], www.sat.gob.mx) los cri-terios normativos aprobados al segundo semestre de 2011, donde hay que recordar que el Comité de Normatividad del SAT sesiona de forma periódica con el objeto de emitir dichos criterios con la finalidad de llevar a cabo una interpretación adecuada de la legislación fiscal.

Es por ello que con fundamento en los artículos 35 del Código Fis-cal de la Federación (CFF) y 22, fracción ii, del Reglamento interior del Servicio de Administración Tributaria (RiSAT), se le otorga a la Admi-nistración General jurídica la facultad de establecer el criterio de inter-pretación que las unidades administrativas del SAT deberán seguir, por tanto, a continuación comentaremos los criterios aprobados durante el segundo semestre de 2011.

Criterios normativos Uno de los criterios modificados es el 107/2010/IVA “Exenciones. Publicaciones electrónicas”, para quedar como sigue:

Criterio 107/2010/IVA.

Libros contenidos en medios electrónicos o auditivos. Tratamiento en materia de impuesto al valor agregado.

De conformidad con el artículo 2o.A, fracción I, inciso i) de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el impuesto se calculará aplicando la tasa

Licenciado en derecho por la UDLA-Puebla. Colaborador en el departamento de Consultoría Telefónica de Suscriptores de Grupo Gasca. [email protected]

del 0% a los valores a que se refiere dicha Ley, cuando se enajenen libros, periódicos y revistas, que editen los propios contribuyentes.

El artículo 9o., fracción III de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece que no se pagará el citado impuesto, tratándose de la enajenación de libros, periódicos y revistas, así como el derecho para usar o explotar una obra, que realice su autor.

El artículo 20, fracción V de la Ley del Impuesto al Valor Agregado establece que no se pagará el impuesto por el uso o goce temporal de libros, periódicos y revistas.

El referido 2o.A, fracción I, inciso i) dispone que, para los efectos de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, se considera libro toda publicación, unitaria, no periódica, impresa en cualquier soporte, cuya edición se haga en un volumen o en varios volúmenes. De igual forma, el artículo en comento señala que, dentro del concepto de libros, no quedan comprendidas aquel las

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publicaciones periódicas amparadas bajo el mismo título o denominación y con diferente contenido entre una publicación y otra. Por último, establece que se considera que forman parte de los libros, los materiales complementarios que se acom pañen a ellos, cuando no sean susceptibles de comercializarse separadamente. Se entiende que no tienen la característica de complementarios cuando los materiales pueden comercializarse independientemente del libro.

El artículo 5 del Código Fiscal de la Federación señala que a falta de norma fiscal expresa, se aplicarán supletoriamente las disposiciones del derecho federal común cuando no sean contrarias a la naturaleza propia del derecho fiscal. Por su parte, el artículo 16 de la Ley Federal del Derecho de Autor establece que las obras podrá hacerse del conocimiento público, entre otros actos, mediante la publicación, misma que se define en la fracción II de dicho artículo como la reproducción de la obra en forma tangible y su puesta a disposición del público mediante ejemplares, o su almacenamiento permanente o provisional por medios electrónicos, que permitan al público leerla o conocerla visual, táctil o auditivamente.

De una interpretación armónica de las disposiciones legales antes expuestas, se desprende que la definición del término “libro” establecido en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, por aplicación supletoria del artículo 16 de la Ley Federal del Derecho de Autor, incluye aquellos libros contenidos en medios electrónicos y auditivos; en este sentido, para los efectos de los artículos 2o.A, fracción I, inciso i); 9 fracción III, y 20 fracción V de la Ley del

Impuesto al Valor Agregado, se aplicará la tasa del 0% a la enajenación de libros contenidos en medios electrónicos o auditivos que editen los propios contribuyentes; no se pagará el impuesto por la enajenación de libros contenidos en medios electrónicos o auditivos que realice su autor, o por otorgar el uso o goce temporal de libros contenidos en medios electrónicos o auditivos según sea el caso.

Por otro lado, se deroga el criterio normativo 57/2010/ISR “Bienes que se adquieren para darlos en alquiler o arrendamiento a ter-ceros. Forman parte del activo fijo”, en el cual se señalaba que de conformidad con el artículo 38 de la Ley del impuesto sobre la Renta (LISR), activo fijo es el conjunto de bienes tangibles que utilizan los contribuyentes para la realización de sus actividades y que se demeri-tan por el uso en el servicio del contribuyente y por el transcurso del tiempo, cuya finalidad es la utilización para el desarrollo de las activi-dades del contribuyente, y no la de ser enajenados dentro del curso normal de sus operaciones.

Asimismo, establecía que si la actividad del contribuyente consiste en la distribución y alquiler de videogramas, audiogramas, videos digi-tales, películas cinematográficas y cualquier otro medio análogo, se considera que éstos forman parte de su activo fijo. En tal virtud, no pueden considerarse como parte del costo de lo vendido en términos del artículo 29, fracción ii, de la misma ley.

Dentro del documento donde se dan a conocer los criterios, se hace mención de la creación del Apéndice Histórico de los criterios normativos relacionados con comprobantes fiscales, donde se establece que deriva-do de la reforma al texto del artículo 29 del CFF, vigente a partir del 1 de enero de 2011, que establece la obligación de expedir comprobantes por las actividades que se realicen, y por tanto los contribuyentes deberán emitirlos mediante documentos digitales; se creó el apéndice de criterios relacionados con comprobantes fiscales a fin de concentrar aquellos criterios que se quedan sin materia debido a esta reforma, por lo que a continuación se detallan los criterios que se integran a dicho apéndice:

19/2009/CFF. Enajenación de negociaciones. No es necesario que adi-cionalmente se expida el comprobante fiscal que desglose la cantidad, clase de mercancías, así como valor unitario, si dicha información consta en la escritura pública o póliza.

El artículo 29 del Código Fiscal de la Federación dispone que cuando las leyes fiscales establezcan la obligación de expedir comprobantes por las actividades que se realicen, dichos comprobantes deberán reunir los requisitos que señala el artículo 29A del Código en comento.

El artículo 29A, fracciones V y VI del Código Fiscal de la Federación establece que los comprobantes, además de los requisitos a que se refiere el artículo 29 del citado Código, deberán señalar la cantidad y clase de mercancías o descripción del servicio que amparen, así como el valor unitario consignado en número e importe total consignado en número o

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letra, así como el monto de los impuestos que en los términos de las disposiciones fiscales deban trasladarse, desglosado por tasa de impuesto, en su caso.

La regla I.2.10.2., fracción III de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2010, señala que no se requiere de la expedición de comprobantes impresos por establecimientos autorizados, en operaciones celebradas ante fedatario público que se hagan constar en escritura pública o póliza.

El artículo 50 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación señala que para los efectos del artículo 29A, fracción V del Código Fiscal de la Federación, se considera que se cumple con el requisito de señalar la clase de mercancía, cuando ésta se describa detalladamente considerando sus características esenciales como son marca, modelo, número de serie, especificaciones técnicas o comerciales, a fin de distinguirlas de otras similares.

De las anteriores consideraciones, en el supuesto en que se celebre la enajenación de negociaciones ante un fedatario público y por ende dicha operación sea elevada a escritura pública o póliza, no será necesario que adicionalmente se expida comprobante fiscal que desglose la cantidad y clase de mercancías, así como el valor unitario consignado en número, siempre que en la escritura pública o póliza se señale la clase de mercancía y se consigne el valor de cada concepto que conforma el activo de manera que permita identificarlos en términos genéricos, a fin de que la suma de importes que correspondan a cada concepto coincida con la cantidad total que se refleje en la factura que, en su caso, se expida y que el impuesto al valor agregado trasladado por dicha enajenación se encuentre pagado y desglosado en la escritura pública o póliza.

74/2009/ISR. Comprobantes simplificados. No es necesario que contengan la leyenda preimpresa “Efectos fiscales al pago”.

De conformidad con el artículo 133, fracción III, de la Ley del Impuesto sobre la Renta las personas físicas con actividades empresariales y profesionales están obligadas a expedir y conservar comprobantes que acrediten los ingresos que perciban, mismos que deberán reunir los requisitos establecidos en el Código Fiscal de la Federación y su Reglamento. Los comprobantes que se emitan deberán contener la leyenda preimpresa “Efectos fiscales al pago”.

Sin embargo, el artículo 29A del Código Fiscal de la Federación vigente hasta diciembre de 2010, establece que los contribuyentes que realicen operaciones con el público en general, respecto de dichas operaciones deberán expedir comprobantes simplificados en los términos que señale el Reglamento de dicho Código.

Al respecto, el artículo 51, fracción I, del Reglamento del Código Fiscal de la Federación, establece que los contribuyentes que realicen enajenaciones o presten servicios al público en general y siempre que en la documentación comprobatoria no se haga la separación expresa entre el valor de la contraprestación pactada y el monto del impuesto al valor agregado que se tenga que pagar con motivo de dicha operación, podrán expedir su documentación comprobatoria cuyo único contenido serán los requisitos a que se refiere el ar tículo 29A, fracciones I, II y III, del Código Fiscal de la Federación y que señalen además el importe total de la operación consignado en número o letra.

Por lo anterior, los comprobantes simplificados que expidan los contribuyentes en los términos del artículo 51, fracción I, del Reglamento del Código Fiscal de la Federación, no es necesario que contengan preimpresa la leyenda “Efectos fiscales al pago”, en virtud de que el citado artículo 51 no establece dicho requisito.

14/2010/CFF. Obligación de expedir comprobantes por los actos o actividades que realicen los contri-buyentes. Fundamentación de las resoluciones que determinan multas.

De conformidad con el artículo 29, cuarto párrafo del Código Fiscal de la Federación, los contribuyentes que cuenten con local fijo tendrán que expedir los comprobantes por los actos o actividades que realicen con el público en general, así, en dicho precepto se establece una obligación genérica de carácter sustantivo.

No obstante, con el objeto de que la determinación de sanciones quede debidamente fundada en la resolución respectiva se deberá señalar, además de los artículos 29 y 29A del Código Fiscal de la Federación, las disposiciones de los ordenamientos fiscales específicos; esto de conformidad con el primer párrafo de los artículos 1o., 29 y 38 de dicho ordenamiento.

16/2010/CFF. Comprobantes fiscales. Pueden expe-dirse consignando valores en moneda extranjera.

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El artículo 29 del Código Fiscal de la Federación establece la obligación a los contribuyentes de expedir comprobantes fiscales; asimismo, el artículo 29A del citado ordenamiento regula los requisitos que deben cumplir dichos comprobantes, estableciendo para tal efecto en la fracción VI que se debe señalar el valor unitario consignado en número e importe total consignado en número o letra, así como el monto de los impuestos que en los términos de las disposiciones fiscales deban trasladarse, desglosados por tasa de impuesto, en su caso.

Por lo anterior, de una interpretación armónica a los preceptos fiscales en comento, se puede concluir que al no establecerse expresamente que el valor unitario debe consignarse en moneda nacional en los comprobantes fiscales, es posible que el mismo sea expresado en moneda extranjera.

34/2010/CFF. Infracciones por la expedición de comprobantes.

Cuando los contribuyentes expidan comprobantes fiscales y omitan uno o más de los requisitos que las disposiciones fiscales exigen, se comete la infracción prevista en el artículo 83, fracción VII del Código Fiscal de la Federación.

77/2010/ISR. Comprobantes médicos y dentales. Basta con que se esta-blezca en ellos un elemento de convicción con el que se pueda acredi-tar que el prestador de servicios cuenta con título profesional de médico.

El artículo 176, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que se consideran deducciones personales, entre otras, los pagos por honorarios médicos y dentales, así como los gastos hospitalarios efectuados por el contribuyente para sí, su cónyuge o la persona con quien viva en concubinato y para sus ascendientes o descendientes en línea recta.

Por su parte, el artículo 240, último párrafo del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que sólo podrán deducirse los pagos por honorarios médicos y dentales, cuando en el recibo correspondiente se haga constar que quien presta el servicio cuenta con título profesional de médico o de cirujano dentista.

Ahora bien, el artículo 83 de la Ley General de Salud establece que quienes ejerzan las actividades profesionales, técnicas y auxiliares y las especialidades a que se refiere el Capítulo I del Título IV, deberán poner a la vista del público un anuncio que indique la institución que les expidió el título, diploma o certificado y, en su caso, el número de su correspondiente cédula profesional. Iguales menciones deberán consignarse en los documentos y papelería que utilicen en el ejercicio de tales actividades y en la publicidad que realicen a su respecto.

El artículo 21 de la Ley Federal de los Derechos del Contribuyente establece que en todo caso la actuación del contribuyente se presume realizada de buena fe.

Dado lo anterior, de un análisis sistemático a los preceptos en comento, las áreas encargadas de recibir y analizar la documentación comprobatoria

con la cual los contribuyentes pretendan deducir los pagos por concepto de honorarios médi cos, considerarán que se cumple con el requisito establecido en el artículo 240, último párrafo del Reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, cuando en ella se plasme los elementos de convicción con que cuente el particular para acreditar la calidad de médico por parte del prestador de servicios, y que pueden ser, entre otros:

I. Cuando en la descripción del servicio que se ampara se manifieste que se trata de una consulta médica, dental o cualquier otro término similar; y,

II. Que quien expide el comprobante se ostente como profesional médico o cirujano dentista.

De la misma manera, en el documento en cuestión se lleva a cabo la creación del Apéndice Histórico de los criterios norma-tivos en materia del impuesto so-bre tenencia o uso de vehículos (iSTUv), esto como resultado del Decreto por el que se reforman, adicionan, derogan y abrogan di-versas disposiciones de la Ley de Coordinación Fiscal, de la Ley del impuesto sobre Tenencia o Uso de vehículos y de la Ley del im-puesto Especial sobre Producción y Servicios, publicado en el Diario Oficial de la Federación (DOF) el 21 de diciembre de 2007, cuyo artículo 3 establece la abroga-ción de la Ley del impuesto sobre Tenencia o Uso de vehículos (LiSTUv), publicada en el DOF el 30 de diciembre de 1980, por tan-to, se crea el apéndice histórico que concentra los criterios emitidos respecto de dicha carga tributaria al tenor del siguiente cuadro:

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118/2010/ISTUV. Vehículos con-vertidos a un modelo más re-ciente.

Considerando la definición de vehículo nuevo establecida en el artículo 1A, fracción I de la Ley del Impuesto sobre Tenencia o Uso de Vehículos, los vehículos que han sido convertidos a un modelo reciente a través de la adaptación de carrocería, motor u otros accesorios, causarían el impuesto con base en las disposiciones aplicables a los vehículos usados, toda vez que no encuadran en los supuestos establecidos en la norma citada para ser considerados como vehículos nuevos. Por ello, se debe seguir el procedimiento para el cálculo del impuesto establecido en los artículos 15B y 15C de la ley en comento.

119/2010/ISTUV. Adquisición de vehículos mediante remate o adjudicación.

El artículo 3, fracción I, de la Ley del Impuesto sobre Tenencia o Uso de Vehículos, señala que son responsables solidarios del pago de adeudos de dicho impuesto quienes por cualquier título adquieran la propiedad, tenencia o uso del vehículo, aun cuando se trate de personas que no están obligadas al pago de este impuesto.

El artículo 187 del Código Fiscal de la Federación establece que en caso de remate o adjudicación, los bienes pasarán a propiedad del adquirente, libres de gravámenes y, tratándose de bienes inmuebles, la autoridad ejecutora tramitará su cancelación ante el registro público.

En ese sentido, el artículo 187 del Código mencionado, no puede

interpretarse como una exención en materia del impuesto sobre tenencia o uso de vehículos, porque dicho artículo se refiere a gravámenes reales y no al caso de contribuciones; por otro lado, se contravendría lo dispuesto en el artículo 3, de la ley de la materia, el cual señala que es responsable solidario quien adquiera el vehículo por cualquier título.

120/2010/ISTUV. Determinación del peso vehicular y del peso bruto máximo vehicular de tractocamiones.

De conformidad con el artículo 5, último párrafo, de la Ley del Impuesto sobre Tenencia o Uso de Vehículos se desprende que únicamente el uso o tenencia del tractocamión está gravado por el impuesto, y no así el de las unidades de arrastre denominadas semirremolques o remolques.

Sin embargo, para la determinación tanto del peso vehicular, como del peso bruto máximo vehicular, debe considerarse la unidad de arrastre, puesto que ambos pesos se refieren necesariamente a la combinación y no al tracto camión aisladamente de conformidad con el propio artículo 5, fracción IV de la misma ley.

Por último, dentro del documento donde se dan a conocer los cri-terios normativos aprobados para el segundo semestre de 2011, se hace mención sobre la con servación de los apéndices concernientes a criterios relacionados con:

• Criterios históricos de la Ley del impuesto al Activo (LimPAC).

• Criterios normativos derogados.• Antecedentes e índices.

Cabe señalar que el oficio de los criterios normativos en cuestión se dio a conocer a través de la red informática interna del SAT incor-porándose al Sistema único de Normatividad (SUN), para su de-bida aplicación y observancia por parte de los servidores públicos en términos del artículo 6 del RiSAT, y se dio a conocer a los particulares a través de la página de internet de dicho órgano descon-centrado de conformidad con la regla i.2.14.3. de la Resolu ción mis-celánea Fiscal para 2011 (RmF-11).

No se omite señalar que los criterios emitidos al segundo se-mestre de 2011, serán codificados con el número que les correspon-da e integrados en la publicación del Boletín 2011 que Compila los Criterios Normativos.

Los criterios normativos dero-gados y los integrados a los apén-dices históricos, no pierden su vigencia y aplicación respecto de las situaciones jurídicas y de hecho que en su momento regularon.

El contenido de dicho oficio ha sido clasificado como información pública de conformidad con el artículo 14, fracción vi, de la Ley Federal de Transparencia y Acce-so a la información Pública Guber-namental (LFTAiPG).

lLos criterios normativos derogados y los integrados a los apéndices históricos, no pierden su vigencia y aplicación respecto de las situaciones jurídicas y de hecho que en su momento regularon

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Derecho al mínimo vital



Introducción

Hace unas semanas, la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (Prodecon), a través de un documento publicado en su página de in-ternet (http://prodecon.gob.mx/), comentó lo que dijo la Suprema Corte de justicia de la Nación (SCjN) sobre el mínimo vital de los contribuyentes, en donde se hizo mención de que dicha Corte resolvió en septiembre pasado una serie de juicios de amparo interpuestos en contra de lo dispuesto por el artículo 177 y la derogación del artículo 178, ambos de la Ley del impuesto sobre la Renta (LiSR) vigente a partir del 1 de octubre de 2007.

Cabe señalar que en dichos amparos se suscitó, como tema princi-pal, la delimitación del derecho al mínimo vital, pero, ¿de qué trata o a qué se refiere dicho derecho? Para dar respuesta a esta interrogante, en el presente artículo comentaremos qué se entiende por el mínimo vital, y posteriormente haremos mención de lo expresado por la Prodecon en su página de internet.

Derecho al mínimo vitalDe entrada, podemos señalar que el derecho al mínimo vital es aquel que obliga al legislador a analizar si la persona que no dispone de los recursos materiales para subsistir de manera digna, debe ser o no sujeta de ciertas cargas fiscales. Recordemos que la Constitución Política de los Estado Unidos mexicanos, en su artículo 31, fracción iv, establece lo siguiente:

Artículo 31. Son obligaciones de los mexicanos:

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IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como del Distrito Federal o del Estado y Municipio en que residan, de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.

Como podemos observar, den-tro del artículo se establecen tres principios constitucionales aplica-bles en la materia fiscal: el de le-galidad, el de equidad y el de proporcionalidad.

El primero de dichos principios hace referencia a que las contri-buciones y su regulación, deben estar plenamente definidas en la ley para que con ello se cuente con la obligación de cumplirlas y, a su vez, de hacer valer nuestros derechos, ahí mismo determina-dos. En otras palabras, podemos señalar que se trata de la necesi-dad de que la carga tributaria de los gobernados esté establecida en una ley, lo cual no significa sólo que el acto creador del impuesto deba emanar de aquel poder que tiene a su cargo la función legis-lativa, sino también que los carac-teres esenciales del impuesto y la forma, contenido y alcance de la obligación tributaria, estén con-signados de manera expresa en la norma, de modo que no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular; sino que el sujeto pasivo de la relación tribu-taria pueda, en todo momento, conocer la forma de contribuir para los gastos públicos a los que se vea afecto y a la autoridad no le quede otra cosa sino aplicar las disposi-ciones generales de observancia obliga toria, dictadas con anteriori-dad al caso concreto de cada cau-sante.

Como apoyo a lo anterior, transcribimos la siguiente jurisprudencia emitida por el Pleno de la SCjN, que a la letra señala:

Registro No. 232797Localización: Séptima ÉpocaInstancia: PlenoFuente: Semanario Judicial de la Federación9196 Primera PartePágina: 173JurisprudenciaMateria(s): Constitucional, Administrativa

IMPUESTOS, PRINCIPIO DE LEGALIDAD QUE EN MATERIA DE, CONSA-GRA LA CONSTITUCIÓN FEDERAL.- El principio de legalidad se encuentra claramente establecido por el artículo 31 constitucional, al expresar, en su fracción IV, que los mexicanos deben contribuir para los gastos públicos de la manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes y está, además, minuciosamente reglamentado en su aspecto formal, por diversos preceptos que se refieren a la expedición de la Ley General de Ingresos, en la que se determinan los impuestos que se causarán y recaudarán durante el período que la misma abarca. Por otra parte, examinando atentamente este principio de legalidad, a la luz del sistema general que informa nuestras disposiciones constitucionales en materia impositiva y de explicación racional e histórica, se encuentra que la necesidad de que la carga tributaria de los gobernados esté establecida en una ley, no significa tan solo que el acto creador del impuesto deba emanar de aquel poder que, conforme a la Constitución del Estado, está encargado de la función legislativa, ya que así se satisface la exigencia de que sean los propios gobernados, a través de sus representantes, los que determinen las cargas fiscales que deben soportar, sino fundamental mente que los caracteres esenciales del impuesto y la forma, contenido y alcance de la obligación tributaria, estén consignados de manera expresa en la ley, de tal modo que no quede margen para la arbitrariedad de las autoridades exactoras ni para el cobro de impuestos imprevisibles o a título particular, sino que el sujeto pasivo de la relación tributaria pueda, en todo momento, conocer la forma cierta de contribuir para los gastos públicos del Estado, y a la autoridad no queda otra cosa sino aplicar las disposiciones generales de observancia obligatoria, dictadas con anterioridad al caso concreto de cada causante. Esto, por lo demás, es consecuencia del principio general de legalidad, conforme al cual ningún órgano del Estado puede realizar actos individuales que no estén previstos y autorizados por disposición general anterior, y está reconocido por el artículo 14 de nuestra Ley Fundamental. Lo contrario, es decir, la arbitrariedad en la imposición, la imprevisibilidad en las cargas tributarias y los impuestos que no tengan un claro apoyo legal, deben considerarse absolutamente proscritos en el régimen constitucional mexicano, sea cual fuere el pretexto con que pretenda justificárseles.

En cuanto a equidad se refiere, podemos señalar que dicho principio señala, a grandes rasgos, que se debe tratar igual a los iguales y desigual a los desiguales; en otras palabras, es aquel principio que responde

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al hecho de que los sujetos afectos a alguna contri-bución que se encuentran en una misma hipótesis de causación, deben guardar una idéntica situación frente a la norma jurídica que la regula, lo que a la vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situación diversa, implicando, además, que para poder cumplir con este principio, el legislador no sólo está faculta-do, sino que además se encuentra obligado a crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición de que éstas no sean caprichosas o arbi-trarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o universalidades de causantes.

Como apoyo a lo referido en el párrafo anterior, transcribimos la siguiente jurisprudencia emitida por el Pleno de la SCjN, cuyo texto señala:

Registro No. 192290Localización:Novena ÉpocaInstancia: PlenoFuente: Semanario Judicial de la Federación y su GacetaXI, Marzo de 2000Página: 35Tesis: P./J. 24/2000JurisprudenciaMateria(s): Constitucional, Administrativa

IMPUESTOS. PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA PREVISTO POR EL ARTÍCULO 31, FRACCIÓN IV, CONSTITUCIONAL.- De una revisión a las diversas tesis sustentadas por esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, en torno al principio de equidad tributaria previsto por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Federal, necesariamente se llega a la conclusión de que, en esencia, este principio exige que los contribuyentes de un impuesto que se encuentran en una misma hipótesis de causación, deben guardar una idéntica situación frente a la norma jurídica que lo regula, lo que a la vez implica que las disposiciones tributarias deben tratar de manera igual a quienes se encuentren en una misma situación y de manera desigual a los sujetos del gravamen que se ubiquen en una situación diversa, implicando, además, que para poder cumplir con este principio el legislador no sólo está facultado, sino que tiene obligación de crear categorías o clasificaciones de contribuyentes, a condición de que éstas no sean caprichosas o

arbitrarias, o creadas para hostilizar a determinadas clases o universalidades de causantes, esto es, que se sustenten en bases objetivas que justifiquen el tratamiento diferente entre una y otra categoría, y que pueden responder a finalidades económicas o sociales, razones de política fiscal o incluso extrafiscales.

Por lo que respecta a la proporcionalidad, podemos señalar que se trata de aquel principio que establece que la contribución al gasto público deberá ser en función a los ingresos obtenidos, es decir, quien gana más paga una mayor cantidad y quien gana menos paga una cantidad menor, o en otras palabras, quie-nes cuentan con mayores posibilidades económicas tributarán en forma cualitativamente superior a la de quienes tienen posibilidades más reducidas.

Como apoyo a lo anterior, transcribimos la siguien-te tesis aislada, que si bien la misma trata sobre las diferencias entre el principio de proporcionalidad y la proporcionalidad tributaria, logra señalarnos que debe considerarse como tales:

Registro No. 168824Localización: Novena ÉpocaInstancia: Tribunales Colegiados de CircuitoFuente: Semanario Judicial de la Federación y su GacetaXXVIII, Septiembre de 2008Página: 1392Tesis: I.4o.C.26 KTesis AisladaMateria(s): Común

PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD Y PROPOR-CIONALIDAD TRIBUTARIA. SUS DIFERENCIAS.- No debe confundirse el principio de proporcionalidad entendido como herramienta de interpretación para establecer los límites en la relación de los principios constitucionales contendientes en caso de colisión, ya entre ellos o con algún bien jurídico constitucionalmente legítimo, con el concepto fiscal contenido en la fracción IV del artículo 31 constitucional. Efectivamente, el principio de proporcionalidad como instrumento de interpretación, sirve para hacer una ponderación sobre la idoneidad, fin legítimo y debida adecuación de la intervención estatal en los derechos fundamentales del gobernado. También supone una característica de necesidad e indispensabilidad de

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la intervención por una parte, al tiempo que de moderación por otra. En suma, la estructura argumentativa del principio de proporcionalidad es la siguiente: 1) determinar la importancia del derecho fundamental y el fin judicial o legislativo que se le opone; 2) comparar la relevancia de ambos, es decir, las intensidades en que éste se beneficia por la intervención en aquél; y 3) formular una regla de precedencia entre dichas posiciones, que disponga cuál de dichos intereses debe ceder frente al otro en el caso concreto, si el protegido por el derecho fundamental o el principio constitucional que apoya el fin judicial o legislativo; en cambio, el principio de proporcionalidad tributaria se refiere a la capacidad económica de los contribuyentes, estableciendo una premisa de contribución conforme a la cual quienes cuentan con mayores posibilidades económicas tributarán en forma cualitativamente superior a la de quienes tienen posibilidades más reducidas.

En estrecha relación con el principio de proporcionalidad, encontramos, de igual manera el de capacidad contributiva, que si bien no se encuentra manifestada de manera concreta en el artículo 31, fracción iv, de nuestra Ley Suprema, sí se regula en nuestro sistema tributario, incluso algunos doctrinarios consideran que el segundo forma parte del primero pero la diferencia entre dichos principios radica en que el primero manifiesta una capacidad econó-mica y el segundo manifiesta la capacidad real de contribuir, ya que el hecho de que contemos con la primera no necesariamente significa que contemos con la segunda.

A continuación transcribimos una jurisprudencia que nos señala que la capacidad contributiva con-siste en la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos:

Registro No. 192849Localización: Novena ÉpocaInstancia: PlenoFuente: Semanario Judicial de la Federación y su GacetaX, Noviembre de 1999Página: 22Tesis: P./J. 109/99JurisprudenciaMateria(s): Constitucional, Administrativa

CAPACIDAD CONTRIBUTIVA. CONSISTE EN LA POTENCIALI-DAD REAL DE CONTRIBUIR A LOS GASTOS PÚBLICOS.- Esta Suprema Corte de Justicia de la Nación, ha sostenido que el principio de proporcionalidad tributaria exigido por el artículo 31, fracción IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, consiste en que los sujetos pasivos de un tributo deben contribuir a los gastos públicos en función de su respectiva capacidad contributiva. Lo anterior significa que para que un gravamen sea proporcional, se requiere que el hecho imponible del tributo establecido por el Estado, refleje una auténtica manifestación de capacidad económica del sujeto pasivo, entendida ésta como la potencialidad real de contribuir a los gastos públicos. Ahora bien, tomando en consideración que todos los presupuestos de hecho de los impuestos deben tener una naturaleza económica en forma de una situación o de un movimiento de riqueza y que las consecuencias tributarias son medidas en función de esta riqueza,

debe concluirse que es necesaria una estrecha relación entre el hecho imponible y la base gravable a la que se aplica la tasa o tarifa del impuesto.

Habiendo ya señalado un breve resumen de algunos de los princi-pales principios tributarios, es importante señalar que, aunado a ellos, debemos considerar otro, siendo éste el de mínimo vital. Es un hecho, como lo vimos, que los contribuyentes debemos hacer frente a la obligación tributaria de acuerdo con nuestra capacidad real para contribuir y no a nuestra capacidad económica, así como también que el pago de las con-tribuciones deben ser más acor-des con nuestra realidad social y económica, debiéndose proteger en mayor medida los elementos de subsistencia de los goberna-dos.

Por tanto, el derecho al mínimo vital obliga al legislador a analizar si la persona que no dispone de los recursos materiales necesarios para subsistir de manera digna, debe ser o no sujeta de ciertas cargas fiscales que le ocasionen una situación de carencia. Cabe señalar que dicho principio es de gran trascendencia para las per-sonas físicas tanto en materia constitucional como en materia fis-cal, como lo ha manifestado la SCjN.

incluso se puede considerar que el derecho al mínimo vital consti-tuye una garantía fundada en la dignidad humana y como presu-puesto del Estado democrático, de manera que los principios especia-les que rigen el sistema tributario han de ser interpretados a la luz de los principios fundamentales que informan toda la Constitución, como lo establece la siguiente

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tesis aislada emitida por la Primera Sala de la SCjN, que a la letra señala:

Registro No. 172546Localización: Novena ÉpocaInstancia: Primera SalaFuente: Semanario Judicial de la Federación y su GacetaXXV, Mayo de 2007Página: 792Tesis: 1a. XCVIII/2007Tesis AisladaMateria(s): Constitucional, Administrativa

DERECHO AL MÍNIMO VITAL. CONSTITUYE UN LÍMITE FRENTE AL LE-GISLADOR EN LA IMPOSICIÓN DEL TRIBUTO.- En el marco que corresponde a la materia fiscal, el derecho al mínimo vital constituye una garantía fundada en la dignidad humana y como presupuesto del Estado democrático, de tal manera que los principios especiales que rigen el sistema tributario han de ser interpretados a la luz de los principios fundamentales que informan toda la Constitución. A partir de lo anterior, la capacidad contributiva –concepto capital para juzgar en relación con la proporcionalidad del gravamen, al menos en lo que hace a impuestos directos– ha de apreciarse teniendo en cuenta el contexto real, por lo cual debe precisarse que, si bien el deber de tributar es general, el derecho al mínimo vital exige analizar si la persona que no disponga de los recursos materiales necesarios para subsistir digna y autónomamente puede ser sujeto de ciertas cargas fiscales que ineludible y manifiestamente agraven su situación de penuria, cuando ello puede coexistir con la insuficiencia de una red de protección social efectiva y accesible a los más necesitados. Así, se considera que los causantes deben concurrir al levantamiento de las cargas públicas con arreglo a su capacidad contributiva, en la medida en la que ésta exceda un umbral mínimo que únicamente así podrá considerarse idónea para realizar en el campo económico y social las exigencias colectivas recogidas en la Constitución. El respeto al contenido esencial de este derecho exige que no se pueda equiparar automáticamente la capacidad que deriva de la obtención de cualquier recurso con la capacidad de contribuir al gasto público, todo ello respecto de las personas que puedan carecer de lo básico para subsistir en condiciones dignas; la acepción negativa del derecho al mínimo vital se erige como un límite que el Estado no puede traspasar en materia de disposición de los recursos materiales necesarios para llevar una vida digna. Esta limitante se ha expresado tradicionalmente en la prohibición de los impuestos confiscatorios, pero también es especialmente relevante para el caso el derecho al mínimo vital, en particular el de las personas que apenas cuentan con lo indispensable para sobrevivir. Lo dicho no implica intromisión alguna en la esfera legislativa dentro de la cual se inscribe la configuración del sistema tributario, dado que la misma, por una parte, no es ilimitada –siendo que corresponde a este Alto Tribunal la verificación del apego a las exigencias constitucionales– y por el otro, no es pretensión de la Suprema Corte de Justicia de la Nación que legalmente se defina con toda certeza ese mínimo de subsistencia que serviría de punto

de partida en la imposición, sino que se reconozca un patrimonio protegido a efectos de atender las exigencias humanas más elementales, lo cual implica excluir las cantidades o conceptos que razonablemente no puedan integrarse a la mecánica del impuesto –ya sea a nivel del objeto o que no puedan conformar su base imponible–, toda vez que dichos montos o conceptos se encuentran vinculados a la satisfacción de las necesidades básicas del titular.

Aunado a lo anterior, un aspec-to importante en el que también podemos fundamentar el principio del mínimo vital es que se trata de un derecho derivado de los princi-pios de estado social de derecho, dignidad humana y solidaridad, en concordancia con los derechos fundamentales a la vida, a la inte-gridad personal y a la igualdad en la modalidad de decisiones de protección especial a personas en situación de necesidad manifiesta. En pocas palabras, podemos se-ñalar que se trata de un principio que vela por otorgar o proteger el hecho de contar con una subsis-tencia digna, protegida por la Constitución Política de los Esta-dos Unidos mexicanos.

En ese tenor, el derecho cons-titucional al mínimo vital cobra plena vigencia a partir de la inter-pretación sistemática de los dere-chos fundamentales consagrados en nuestra Ley Suprema y particu-larmente de los artículos 1o., 3o., 4o., 6o., 13, 25, 27, 31, fracción iv y 123. En este caso, el presupuesto del Estado democrático de derecho es aquel que requiere que los in-dividuos tengan como punto de partida condiciones que les permi-tan desarrollar un plan de vida autónomo, a fin de que se les

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facilite la participación activa en la vida democrática. De esta forma, el goce del mínimo vital es un presupuesto sin el cual las coorde-nadas centrales de nuestro orden constitucional carecen de sentido, de tal suerte que la intersección entre la potestad estatal y el en-tramado de derechos y libertades fundamentales consiste en la de-terminación de un mínimo de subsistencia digna y autónoma protegido constitucionalmente.

Como conclusión a lo anterior, es que nuestra Constitución esta-blece le necesidad de proporcionar las medidas necesarias de protec-ción de un mínimo vital, es decir, de todas y aquellas condiciones que necesitan los gobernados para poder subsistir para que una vez protegida tal situación, ahora sí puedan cumplir con sus demás obligaciones, que en el presente caso tratan de aquellas relativas a contribuir a los gastos públicos.

Sirve de apoyo a lo expuesto la siguiente tesis aislada que trans-cribimos y que es emitida por la Primera Sala de la SCjN, la cual trata sobre el derecho al mínimo vital en el orden constitucional mexicano:

Registro No. 172545Localización: Novena ÉpocaInstancia: Primera SalaFuente: Semanario Judicial de la Federación y su GacetaXXV, Mayo de 2007Página: 793Tesis: 1a. XCVII/2007Tesis AisladaMateria(s): Constitucional

DERECHO AL MÍNIMO VITAL EN EL ORDEN CONSTITUCIONAL MEXICANO.- El derecho constitucional al mínimo vital cobra plena

vigencia a partir de la interpretación sistemática de los derechos fundamentales consagrados en la Constitución General y particularmente de los artículos 1o., 3o., 4o., 6o., 13, 25, 27, 31, fracción IV, y 123. Un presupuesto del Estado Democrático de Derecho es el que requiere que los individuos tengan como punto de partida condiciones tales que les permitan desarrollar un plan de vida autónomo, a fin de facilitar que los gobernados participen activamente en la vida democrática. De esta forma, el goce del mínimo vital es un presupuesto sin el cual las coordenadas centrales de nuestro orden constitucional carecen de sentido, de tal suerte que la intersección entre la potestad Estatal y el entramado de derechos y libertades fundamentales consiste en la determinación de un mínimo de subsistencia digna y autónoma protegido constitucionalmente. Este parámetro constituye el contenido del derecho al mínimo vital, el cual, a su vez, coincide con las competencias, condiciones básicas y prestaciones sociales necesarias para que la persona pueda llevar una vida libre del temor y de las cargas de la miseria, de tal manera que el objeto del derecho al mínimo vital abarca todas las medidas positivas o negativas imprescindibles para evitar que la persona se vea inconstitucionalmente reducida en su valor intrínseco como ser humano por no contar con las condiciones materiales que le permitan llevar una existencia digna. Así, este derecho busca garantizar que la persona –centro del ordenamiento jurídico– no se convierta en instrumento de otros fines, objetivos, propósitos, bienes o intereses, por importantes o valiosos que ellos sean.

Ahora bien, no hay que perder de vista u olvidarse del principio de generalidad tributaria, ya que éste va en función a que cuando una persona reúne las condiciones relativas a la obligación de contribuir al gasto público, debe tributar sin importar cuál sea su sexo, nacionalidad, edad, naturaleza jurídica, categoría social o preferencia ideológica, entre otros criterios; sin embargo, no se puede afirmar que todas las personas deben o tienen que contribuir, sin que haya excepciones a la regla, ya que la causa que legitima la obligación tributaria es la exis-tencia de capacidad idónea para tal fin (capacidad contributiva), pará-metro que debe entenderse vinculado con lo que se ha denominado “mínimo vital” o “mínimo existencial”.

En ese sentido, cuando el legislador reconoce un nivel de renta o patrimonio que debe liberarse de la obligación tributaria, no se con-figura una excepción real al principio de generalidad, pues debe admitirse que las personas cuyos niveles de ingreso o patrimonio apenas resultan suficientes para subsistir, no deberían verse conmi-nadas a aportar cantidad alguna a título de contribuciones, pues ello sólo agravaría su ya precaria situación, lo cual no es la intención de una obligación fundada en un deber de solidaridad entre los gober-nados.

Con base en lo anterior, puede afirmarse que la exclusión de la imposición al mínimo vital permite cumplir con el principio de generali-dad, al posibilitar que todas las personas contribuyan al sostenimiento de los gastos públicos, excepto aquellas que, al no contar con un nivel económico mínimo, deben quedar al margen de la imposición para de esa manera no verse más afectados en lo particular a lo que se puedan ver beneficiados en lo colectivo.

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Como apoyo se transcribe la siguiente tesis ais-lada emitida por la Primera Sala de la SCjN, que a la letra señala:

Registro No. 168160Localización:Novena ÉpocaInstancia: Primera SalaFuente: Semanario Judicial de la Federación y su GacetaXXIX, Enero de 2009Página: 547Tesis: 1a. X/2009Tesis AisladaMateria(s): Constitucional, Administrativa

DERECHO AL MÍNIMO VITAL. SU ALCANCE EN RELACIÓN CON EL PRINCIPIO DE GENERALIDAD TRIBUTARIA.- Conforme al principio de generalidad tributaria, cuando una persona reúne las condiciones relativas a la obligación de contribuir al gasto público, debe tributar sin importar cuál sea su sexo, nacionalidad, edad, naturaleza jurídica, categoría social o preferencia ideológica, entre otros criterios; sin embargo, afirmar que todas las personas deben contribuir no implica que no habrá excepciones, ya que la causa que legitima la obligación tributaria es la existencia de capacidad idónea para tal fin, parámetro que debe entenderse vinculado con lo que se ha denominado “mínimo vital” o “mínimo existencial”, y que se ha establecido en la jurisprudencia de la Suprema Corte de Justicia de la Nación como una garantía fundada en la dignidad humana, configurada como el requerimiento de que los individuos tengan como punto de partida condiciones tales que les permitan desarrollar un plan de vida autónomo, a fin de facilitar que los gobernados participen activamente en la vida democrática. En ese sentido, cuando el legislador reconoce un nivel de renta o patrimonio –o, de ser el caso, alguna definición de consumo– que debe liberarse de la obligación tributaria, no se configura una excepción real al principio de generalidad, pues debe admitirse que las personas cuyos niveles de ingreso o patrimonio apenas resultan suficientes para subsistir no deberían verse conminadas a aportar cantidad alguna a título de contribuciones, pues ello sólo agravaría su ya precaria situación, lo cual no es la intención de una obligación fundada en un deber de solidaridad entre los gobernados. Con base en lo anterior, puede afirmarse que la exclusión de la imposición al mínimo vital permite cumplir con el principio de generalidad, al posibilitar que todas las

personas contribuyan al sostenimiento de los gastos públicos, excepto aquellas que, al no contar con un nivel económico mínimo, deben quedar al margen de la imposición.

Comunicado de la ProdeconDentro del comunicado de la Prodecon, se señala que la SCjN manifestó que el derecho al mínimo vital llega a impactar en la materia fiscal, pues abar-ca todas las medidas que el Estado debe proporcio-nar a los gobernados con la finalidad de garantizar su subsistencia, mientras que en lo estrictamente fiscal se presenta únicamente como una barrera al legislador, a fin de que limite el ejercicio de la potes-tad tributaria atendiendo a la potencialidad de cada contribuyente para concurrir al levantamiento de las cargas públicas. En ese tenor, se sostuvo que el mínimo vital se configura como un principio que orienta el accionar del Estado.

Continúa señalándose que en ese contexto, aten-diendo al mínimo vital como límite a la actuación del legislador tributario, la SCjN precisó que el aludido derecho permea a toda la materia tributaria y no se limita al ámbito laboral, basándose en lo dispuesto en la fracción iv del artículo 31 constitucional; es decir, se trata de una garantía constitucional de la que gozan todas las personas físicas y no una conquis-ta laboral que únicamente beneficiaría a los trabaja-dores que perciben el salario mínimo, en los términos en los que lo preceptúa el artículo 123 constitucional.

En ese tenor, se señala que la SCJN afirmó que si la proporcionalidad implica que los particulares deben tributar en función de su respectiva capacidad contributiva, entonces es válido afirmar que quien no manifieste un signo idóneo de capacidad, no debe resentir el impacto que corresponde a la tributación y, en su caso, que la tributación se gradúe atendiendo precisamente al signo de capacidad que se manifieste.

Asimismo, se hace mención de que la SCjN es-tableció la definición de lo que debe comprenderse como mínimo vital, siendo éste un derecho por virtud del cual el legislador tributario debe respetar un um-bral libre o aminorado de tributación, según sea el caso, correspondiente a los recursos necesarios para la subsistencia de las personas, en el cual le está vedado introducirse, por no estar legitimada consti-tucionalmente la imposición de gravámenes sobre ese mínimo indispensable.

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Por otro lado, se señala que la Corte ha establecido que el derecho al mínimo vital debe atender a cuestiones particulares, como el tipo de ingreso que se percibe y la forma en la que se genera el mis-mo, además, se señala que el respeto del derecho al mínimo vital no implica un deber para el legis-lador tributario en el sentido de establecer específicamente una exención, una deducción o algún mecanismo en particular, ya que cuenta con un margen de libre configuración legislativa para el diseño del sistema fiscal, pero que es a través de figuras como éstas que se puede salvaguardar el derecho al mínimo vital.

Otro punto importante manifes-tado en dicho comunicado, es que destacan que la SCjN ha recono-cido que el fundamento del derecho al mínimo vital es el artículo 31, fracción iv, constitucional y no el diverso artículo 123 de ordena-miento, pues tal decisión le da una proyección más amplia al mismo; igualmente, se resalta la manera en que la Corte conceptualiza el derecho al mínimo vital.

Entre las consideraciones de la decisión adoptada por nuestro más alto tribunal, debe tomarse en cuenta que se reconoció el valor que tienen las deducciones llama-das “personales” (entre las que se encuentran los gastos médicos, hospitalarios y funerarios) en el conjunto de mecanismos que per-mitirían salvaguardar el derecho al mínimo vital. En efecto, en decisio-nes anteriores, al distinguir a las deducciones propias de la mecá-nica del impuesto sobre la renta (iSR) de aquellas que no lo son, las denominadas deducciones “estructurales” y “no estructurales”, la SCjN incluyó a las personales entre las segundas, con lo cual se pudo haber interpretado que este

tipo de deducciones no tienen trascendencia en el esquema global del tributo.

Con esta nueva decisión, la Corte reevalúa a las deducciones per-sonales, pues sin pronunciarse sobre su carácter “estructural” o “no estructural”, está reconociendo su importancia y lo esencial de su es-tablecimiento, a fin de que no se vulnere el artículo 31, fracción IV, constitucional, pues las mismas resultarían esenciales para que se li-bere del gravamen a los recursos necesarios para la subsistencia de la persona, postulado esencial del derecho al mínimo vital.

En ese tenor, la Prodecon manifiesta que la decisión de la Corte pue-de ser correcta en tanto que dichos mecanismos efectivamente pueden ser útiles para dejar libre de gravamen a determinado monto de recur-sos, o bien, para aminorar el impacto de aquel, pero no puede dejar de apuntarse, por un lado, la insuficiencia de dichos mecanismos para que auténticamente se salvaguarde el derecho al mínimo vital y, por el otro, acusar que hay determinados supuestos en los que el efecto de dichas exenciones, deducciones y subsidios se ve reducido.

Asimismo, dicha dependencia manifiesta que, a su juicio, la SCJN tuvo la oportunidad de definir con mayor precisión los límites del derecho al mínimo vital como expresión de la garantía de proporcionalidad tri-butaria, pero limitó su pronunciamiento a la revisión de los mecanismos existentes en la LiSR y otros ordenamientos, sin tomar en cuenta que la afectación de los derechos de los contribuyentes puede derivar no sólo de lo que la ley establece, sino también de lo que no dice, como en el caso sucede, al no contemplarse mecanismos que de manera específica posibiliten que los contribuyentes puedan contar con un patrimonio mínimo que pueda quedar excluido de la carga fiscal, al resultar necesario para subsistir y llevar una vida digna y decorosa, tanto para el contribuyente como para sus dependientes.

No obstante lo anterior, la Prodecon expone como opinión que, contrariamente a lo sostenido por la SCJN, hay mecanismos específicos que de mejor manera tutelan el derecho al mínimo vital, como una exención general o una deducción general que, en definitiva, dejen libre de gravamen los montos que requieren los causantes para su subsis-tencia, sin reparar en el régimen particular de tributación o en el monto de los ingresos que se obtengan. Así también, señala que en el con-texto del nuevo artículo 1o. constitucional, estiman que la protección más amplia a los derechos de los contribuyentes es la que deriva de una deducción general o de una exención general, y no la que corresponde a las figuras consideradas por la Corte, concepción ésta que podría haber sido aceptable bajo un paradigma de simple no afectación a los derechos particulares, pero que resulta a todas luces insuficiente.

lLa SCJN ha reconocido que el fundamento del derecho al mínimo vital es el artículo 31, fracción IV, constitucional

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Impuesto a los depósitos en efectivo declarado constitucional


Es del conocimiento que la Ley del impuesto a los Depósitos en Efectivo (LIDE) fue publicada en el Diario Oficial de la Federación (DOF) el 1 de octubre de 2007; no obstante, mediante disposiciones transitorias, dicha contribución entró en vigor hasta el 1 de julio de 2008, esto con objeto de que las instituciones que componen el sistema financiero tuvieran oportunidad de contar con las herramien-tas para recaudar y enterar el impuesto correspondiente de confor-midad con los ordenamientos aplicables.

Por otra parte, recordemos que la LiDE, desde su creación, fue considerada como un medio de control, con fines extrafiscales y complementaria a la Ley del impuesto sobre la Renta (LiSR), esto en virtud de que obligaría a los contribuyentes a declarar correcta-mente sus ingresos y deducciones, amén de que permitiría a las autoridades fiscales identificar a aquellas personas que no cumplen con sus obligaciones de contribuir al gasto público que, dicho sea de paso, hemos sido testigos de la emisión de sendas invitacio nes de pago del impuesto sobre la renta (ISR) generadas por la identifi-cación de depósitos en efectivo por el ejercicio de 2009.

Es importante mencionar que la ley en estudio ha sufrido reformas que, sin duda, han desnaturalizado el propósito de dicha contribución, pues de ser un instrumento de control ha pasado a ser un instru-mento de recaudación, esto en virtud de la disminución del umbral no objeto de pago del impuesto y del aumento directo a la tasa del impuesto.

Derivado de lo anterior y tomando en consideración otras viola-ciones constitucionales, los contribuyentes buscaron en la vía de amparo sustraerse del pago del impuesto a los depósitos en efecti-vo (iDE); no obstante, el fallo esperado no fue nada alentador, ya que el Pleno de nuestro máximo tribunal determinó que la contribu-ción en comento no vulnera las garantías constitucionales, de modo

Especialista en defensa y planeación fiscal. Director de planeación fiscal de la firma “Asesores Empresariales”. Considerado como uno de los mejores fiscalistas por la revista Defensa Fiscal. Articulista en diversas publicaciones y expositor a nivel nacional de distintos temas fiscales. www.asesoresempresariales.com.mx, [email protected], Twitter: @licromanfg

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que los contribuyentes deberán cumplir con sus obligaciones en todo momento en relación con la LiDE.

Por ello, en este artículo se expondrán brevemente algunos de los motivos que llevaron al Pleno de la Suprema Corte de justi cia de la Nación (SCjN) a declarar la constitucionalidad de la norma reclamada, sin llegar al extremo de detallar todo el sistema de tributación, por lo que enseguida se enumeran los siguientes moti-vos:

1. Las disposiciones de la LiDE son de naturaleza heteroapli-cativa, porque con su sola entrada en vigor no produce efectos vinculantes ni genera obligaciones concretas incon-dicionadas para los sujetos pasivos del tributo, sino que su individualización queda condicionada a que se ubi-quen en cualquiera de los supuestos de causación esta-blecidos en la propia ley.

2. Si el quejoso solamente de-mostró la adquisición en efec-tivo de cheques de caja, así como que le fue recaudado el iDE, dicho acto lo faculta para reclamar los preceptos de ley que norman el ciclo regular del tributo, incluidos aquellos que regulan el mecanismo de acreditamiento, compensa-ción y devolución por ser consecuencia normal de su operación, mas no podrá re-clamar aquellas disposiciones que regulan aspectos distintos de los señalados, o que están dirigidas a otras categorías de contribuyentes.

3. La LiDE constituye una con-tribución que recae sobre una manifestación de r iqueza consistente en el dinero en efectivo, en tanto que la base

tributaria guarda relación con el hecho imponible al cuanti-f icar correctamente dicha expresión económica elegida por el legislador como evento revelador de capacidad con-tributiva.

4. El iDE es complementario del ISR y tiene como fin combatir la evasión fiscal, buscando impactar sólo a quienes obtie-nen ingresos que no son de-clarados a las autoridades fiscales, de modo que resulta justificado exentar del pago del tributo a las personas morales con fines no lucrati-vos que, a su vez, no son contribuyentes del lSR al no perseguir una especulación comercial.

5. El monto exento definido por el legislador (umbral) resulta ser un medio idóneo para conseguir los propósitos que se planteó alcanzar, al cons-tituir una medida producto del equilibrio entre el ingreso promedio mensual per cápita y el saldo promedio en cuen-tas de depósito a la vista, sin ser necesariamente el resul-tado de operaciones o proce-dimientos exactos, sino sólo un reflejo aceptable de la si-tuación imperante al momento de instrumentarse dicha me-dida, sin que hubiese sido necesario acudir a cifras es-pecíf icas de determinada anualidad.

6. Las instituciones financieras, al determinar, cobrar y entre-gar el iDE conforme a las disposiciones aplicables, no lo hacen en calidad de autori-dades, sino que sólo fungen como auxiliares de la adminis-tración pública en una activi-dad que puede catalogarse como de cooperación de los particulares en la realización

de los fines del Estado, deri-vada de la facultad que el le-gislador tiene para imponerles obligaciones con la finalidad de ejercer un mayor control de los tributos y hacer rápida y efectiva su recaudación.

7. El iDE no recae sobre la mis-ma fuente de riqueza que el impuesto al valor agregado (ivA) y, por tanto, no provoca doble tributación ni es ruinoso. El hecho de que dentro de la base del iDE se encuentre incluido el ivA que haya sido trasladado por el contribuyen-te, no provoca afectación económica al contribuyente que cumple con sus obligacio-nes y que declara a las auto-ridades fiscales los ingresos que percibe, ya que su recu-peración será a través del acreditamiento, compensa-ción y devolución.

8. El iDE contribuye a sufragar los gastos públicos, permitien-do al Estado salvaguardar el principio de rectoría económi-ca a través de la implementa-ción de diversas acciones, de modo que no se actualiza una afectación al principio de rec-toría económica, sino que fomenta su consecución.

9. El hecho de que el legislador no haya aportado una defini-ción de lo que debe entender-se por “depósitos en efectivo”, no implica una violación al principio de legalidad tributaria, en la medida en que el con-cepto de “depósito” está ex-presamente definido en la Ley General de Títulos y Opera-ciones de Crédito (LGTOC), mientras que el “efectivo” es una expresión de uso corrien-te referida al dinero en mone-das o billetes.

10. El iDE busca impactar sólo a quienes obtienen ingresos no

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declarados ante las autoridades fiscales e iden-tificar a los que omiten el pago de contribuciones, ya sea porque no están inscritos en el Registro Federal de Contribuyentes (RFC), no expiden comprobantes por las actividades que realizan o porque consignan ingresos acumulables me-nores a los que realmente perciben. De modo que por el hecho de que el tributo de referencia, además del fin recaudatorio, persiga los fines aludidos de control, no significa que a los cau-santes se les impute el delito de evasión fiscal o se les atribuya culpabilidad alguna en su co-misión a partir de la presunción de que el efec-tivo utilizado para la realización de depósitos en las instituciones del sistema financiero o para la adquisición de cheques de caja proviene de la economía informal o constituyen ingresos no declarados a las autoridades hacendarias.

11. Constitucionalmente, es legítimo y válido que se generen mecanismos de control para eficientar la recaudación y desincentivar las prácticas fiscales evasoras como en el caso; implemen-tando el iDE se conforma un sistema tributario donde todo aquel que tenga la obligación de contribuir a los gastos públicos efectivamente lo haga.

12. Los sujetos inscritos como los no inscritos en el RFC, se encuentran en una misma situación frente a la LiDE, porque ante la oscuridad o privación de información provocada por los eva-sores, la autoridad tendría que ejercer sus facul-tades de comprobación sobre todos los contri-buyentes y, ante la imposibilidad material de que ello ocurra, el ejercicio de esas facultades resul-ta insuficiente para sustituir la finalidad del tributo, por lo que inscritos o no ante el citado organismo, todos quedan en un plano de igualdad al con-formar un universo de potenciales evasores elegibles para ser fiscalizados, sin perjuicio de que las autoridades puedan seleccionar cuáles de ellos representan la mayor posibilidad de recuperación de cantidades debidas.

13. El iDE constituye una contribución que recae sobre una manifestación de riqueza consistente en el dinero en efectivo, ya sea depositado en las cuentas abiertas en las instituciones del sistema financiero, o bien, utilizado para la ad-quisición de cheques de caja, entonces sí se prevé en la ley el objeto del tributo.

14. Si los preceptos de la LiDE regulan el sujeto, objeto, base, tasa y época de pago, las remisio-nes que canalicen a la LiSR, en relación con la

definición de algunos conceptos, no puede considerarse inconstitucional, ya que no se ge-nera incertidumbre jurídica debido a que los elementos esenciales del tributo no se confunden ni se mezclan con los del iSR, aun cuando aquel tributo sea complementario de este último y la naturaleza de cada uno sea distinta.

15. Al excluir del objeto tributario la mera tenencia de dinero en efectivo que no sea depositado en cuentas abiertas en las instituciones del sistema financiero, o no sea utilizado para la adquisición de cheques de caja y, por ende, no sujete a imposición a las personas que no actualicen los supuestos del hecho imponible, como fue deli-mitado por el legislador, no viola los principios constitucionales, ya que la idoneidad de las instituciones del sistema financiero para fungir como recaudadoras, es lo que imprime al tributo la eficacia en el cumplimiento de su finalidad y, a su vez, la justificación objetiva y lógica para no incluir dentro del objeto la tenencia del dinero en efectivo.

Los motivos anteriormente expuestos llevaron a nuestro máximo tribunal a una evidente declara toria general de constitucionalidad respecto a la LiDE, pues consideró, mediante diversos criterios, que las normas reclamadas no vulneraban las garantías de proporcionalidad, legalidad, equidad y gasto público.

Dichos motivos podrán ser consultados en su in-tegridad en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta correspondiente a octubre de 2011 (o dentro de la sección iUS de la página electrónica www.scjn.gob.mx).

No obstante los razonamientos antes expresados, no debemos pasar por desapercibido que la LiDE en realidad sí causa un menoscabo financiero en el patrimonio de los contribuyentes, pues hay una pér-dida de flujo que tiene lugar desde que la institución financiera retiene la contribución, hasta el momento en que el contribuyente lo recupera mediante los mecanismos permitidos por la ley especial (acredita-miento, compensación y devolución), de modo que efectivamente hay un lapso en el que el contribuyen-te ve disminuido de su patrimonio hasta que realiza el pago de sus contribuciones.

Por consiguiente, es recomendable identificar ciertas herramientas financieras y fiscales contenidas en las mismas disposiciones fiscales, para efectos de mitigar la pérdida de flujo causada por la retención efectuada por las instituciones financieras.

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Ilegalidad de resolución si la autoridad incurre en desvío de poder

L.A. y L.D. Alma América Bárcenas Ortega

Licenciada en administración de empresas con especialidad en mercadotecnia. Licenciada en derecho titulada con mención honorífica. Diplomada en defensa fiscal, amparo, derecho procesal civil y mercantil, programación neurolingüística y derecho público. Expositora en temas fiscales. Reconocida como una de las mujeres fiscalistas más importantes de México en la revista Defensa Fiscal. www.barcenasyasociados.com

Las autoridades fiscales, al momento de emitir una resolución, suelen imponer multas por infracciones administrativas que se establecen en los distintos ordenamientos fiscales, estas multas se establecen en un rango entre un mínimo y un máximo, aplicándose generalmente el mínimo de la multa.

La finalidad de establecer las sanciones en un rango de cantidades entre un mínimo y un máximo es que se pueda individualizar la sanción en función de las circunstancias particulares del infractor, la gravedad de la infracción, así como la reincidencia; sin embargo, tribunales han considerado que cuando se impone la multa mínima no es necesario motivar las razones de su imposición, a diferencia de cuando se impo-ne una multa en cantidad superior al mínimo establecido por la norma.

muestra de este criterio es el que a continuación se transcribe:

No. Registro: 38,410PrecedenteÉpoca: QuintaInstancia: Segunda SecciónFuente: RTFJFAQuinta ÉpocaAño III. No. 35. Noviembre 2003Tesis: VP2aS254Página: 32

CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN

MULTA MÍNIMA. PARA SU APLICACIÓN ES SUFICIENTE CON COMPRO-BAR LA EXISTENCIA DE LA CONDUCTA INFRACTORA.- Cuando en la legislación se contempla como sanción la imposición de multas a las que se señala un límite máximo y otro mínimo, para su determinación y aplicación la autoridad está obligada a tomar en cuenta elementos

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tales como la gravedad de la infracción, la capacidad econó-mica del infractor y la reinciden-cia siempre que se trate de multas que sobrepasen el límite inferior establecido, pues cuan-do se aplica la multa mínima, la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha considerado en diversas Jurisprudencias que en este supuesto basta con comprobar la conducta infrac-tora para tener acreditada la motivación, y citar la disposición legal en que se encuentra pre-vista la sanción, para que se cumpla con la fundamentación, sin que sea necesario señalar las razones que llevaron a la autoridad a imponer la multa mínima, por lo que el agravio en que se manifieste que no se razonó la imposición de la multa mínima debe ser declarado infundado si en la resolución impugnada aparece que se comprobó la existencia de la infracción y que a ésta correspondió la aplicación de una multa prevista en el ordenamiento legal de que se trate.

Juicio No. 11941/02-17-11-2/467/03-S2-09-03.- Resuelto por la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administra-tiva, en sesión de 24 de junio de 2003, por unanimidad de 4 votos.- Magistrado Ponente: Luis Carballo Balvanera.- Se-cretario: Lic Juan Francisco Villarreal Rodríguez.

(Tesis aprobada en sesión de 24 de junio de 2003)


Bajo este criterio podría pensarse que cometida la infracción, mien-tras la autoridad imponga la multa mínima, la resolución correspon diente es legal; sin embargo, en mi opinión esto no es así, porque aun cuan-do se imponga la multa mínima, si la cantidad que se impone por concepto de multa es desproporcional, confiscatoria o ruinosa, con independencia de que se contraviene el artículo 22 constitucional, es también ilegal en tanto que se incurre por parte de la autoridad en “desvío de poder” lo cual es una causa de nulidad contemplada en la Ley Federal del Procedimiento Contencioso Administrativo (LFPCA), argumento que debe hacerse valer para lograr la nulidad lisa y llana de la resolución.

Al respecto, es importante no sólo argumentar el desvío de poder sino demostrarlo. Por ejemplo, si se incurrió en desvío de poder por haberse impuesto una multa que no es proporcional, que no está ajustada a las condiciones particulares del infractor o a la gravedad de la infracción, también deben ofrecerse medios probatorios, pudiendo ser útiles para tal efecto, entre otros: un estudio socioeconómico del infractor, sus declaraciones fiscales, los comprobantes de pagos a efectuar por deudas (créditos hipotecarios, créditos por otros concep-tos), estados financieros, actas de nacimiento y matrimonio para de-mostrar su situación familiar y responsabilidades civiles en este campo, etcétera.

El desvío de poder como causa de nulidad de una resolución no es un argumento frecuente en las demandas presentadas ante el Tribunal Federal de justicia Fiscal y Administrativa (TFjFA), tema que, conside-ramos, puede hacerse valer en numerosos casos con posibilidades de éxito y del que vale la pena explorar los criterios de los juzgadores al respecto.

Este tema puede reforzarse en unión con argumentos relativos a la violación de derechos humanos contenidos en los tratados internacio-nales de los que méxico es parte, considerando las recientes reformas a la Constitución.

A continuación presentamos un concepto de violación relativo al tema:

i la cantidad que se impone por concepto de multa es desproporcional, confiscatoria o ruinosa es también ilegal en tanto que se incurre por parte de la autoridad en “desvío de poder”

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iLEGALiDAD DE LA rEsolUCiÓn iMPUGnaDa Por HaBEr siDo EMitiDa inCUrriEnDo En DEsVÍo DE PODER POR PARTE DE LA AUTORIDAD LIQUIDADORA, AL NO TOMAR EN CUENTA LA SITUACIÓN PartiCUlar DEl ContriBUYEntE E iMPonErlE sanCionEs ConsistEntEs En DiVErsas MUltas QUE no GUarDan ProPorCiÓn Con las ConDiCionEs EConÓMiCas DEl inFraCtor iNCURRiEN-DO CON ELLO EN viOLACiÓN A LOS ARTíCULOS 16 y 22 CONSTiTUCiONAL y CONCRETÁNDOSE LA CAUSAL DE NULiDAD PREviSTA EN EL ARTíCULO 51, PRimER PÁRRAFO, FRACCiÓN v, DE LA LEy FE-DERAL DEL PROCEDimiENTO CONTENCiOSO ADmiNiSTRATivO.

Como resultado del ejercicio de las facultades de comprobación por el ejercicio fiscal correspondiente del 1 de enero de 2008 al 31 de diciembre del mismo año, la autoridad fiscalizadora determinó un total de ingresos obtenidos durante el ejercicio revisado por la cantidad de $513,194.00 mientras que las deducciones son por $41,848.00, dando un resultado fiscal (utilidad) de $364,551.41, al que aplicándole las tarifas del impuesto sobre la renta (iSR), se determina un impuesto a pagar del ejercicio por $63,449.69, de los cuales el contribuyente pagó, mediante retenciones, la cantidad de $59,924.00, resultando una diferencia a su cargo de iSR a pagar por la cantidad de $6,525.69.

Asimismo, la fiscalizadora determina multas tanto de forma como de fondo, que suman el total de $297,349.13.De la misma forma se le advierte al contribuyente que el pago de dicha cantidad debe hacerse en el plazo

de 45 días y, de lo contrario, el crédito se actualizará conforme a los artículos 17-A y 21 del Código Fiscal de la Federación (CFF).

Por mi parte, tengo obligación de pago de crédito hipotecario de la casa habitación por $8,680.53.De lo anterior tenemos el siguiente resumen:

ingresos $513,194.00 (–) Deducciones 41,848.00 (=) Utilidad $471,346.00 (–) impuestos del ejercicio 63,449.69 (=) Remanente en efectivo $407,896.31 (–) multas 297,349.13 (=) Remanente para contribuyente $110,547.18 (÷) meses del año 12 (=) Resultado $9,212.27 (–) mensualidad crédito hipotecario 8,680.53 (=) Efectivo disponible mensual $531.73

El total de los ingresos del contribuyente por la cantidad de $513,194.00, menos las deducciones por la can-tidad de $41,848.00 reflejan una utilidad por la cantidad de $471,346.00.

De lo anterior se desprende que el importe de las multas representa (respecto de los ingresos, utilidades e impuesto a pagar del ejercicio 2008):

• 58% del total de los ingresos obtenidos en el ejercicio revisado.• 63% del total de la utilidad en el ejercicio revisado.• 4.68 veces más de la cantidad de ISR en el ejercicio revisado.• 45.56 veces más de la cantidad de ISR no pagado por el contribuyente en el ejercicio revisado y liquidado

por la fiscalizadora.

Las proporciones anteriores se obtienen de dividir:

• El importe total de multas entre el importe total de ingresos del contribuyente en el ejercicio revisado (297,349.13 ÷ 513,194.00 = 57.94).

• El importe total de multas entre el importe total de la utilidad (297,349.13 ÷ 471,346.00 = 63).• El importe total de multas entre el importe total de ISR del ejercicio revisado (297,349.13 ÷ 63,449.69 = 4.68).• El importe total de multas entre el importe de ISR no pagado por el contribuyente en el ejercicio revisado por

la fiscalizadora ((297,349.13 ÷ 6,525.69 = 45.56).

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taBla DE CÁlCUlosEjercicio 2008

Multas fondo y forma (artículos 82, fracción

IV, y 76, del CFF) ingresos Utilidadimpuesto

del ejercicioimpuesto a pagar

por resolución$297,349.13 $513,194.00 $471,346.00 $63,449.69 $6,525.69

Proporción de multa en relación con el concepto 58% 63%

4.68 veces más que el impuesto determinado en ejercicio

45.56 veces más que el impuesto determinado a pagar

Para dar mayor claridad al concepto de violación que se expone, es importante tener como antecedente que soy una persona cuyo estado civil es casado, con tres hijos y una sola propiedad como patrimonio de mi persona y fa-milia, consistente en una casa habitación, misma que no se encuentra totalmente pagada a la fecha de presentación de la presente demanda y que está gravada mediante hipoteca por parte del acreedor y cuyo valor, según el registro catastral, es por la cantidad de $284,811.00 (doscientos ochenta y cuatro mil ochocientos once pesos 00/100 mN).

Lo anterior lo declaro, bajo protesta de decir verdad, y exhibo como pruebas el acta de matrimonio y de naci-miento de mis hijos, la escritura de la propiedad donde consta el crédito contratado y el gravamen que pesa sobre la misma, así como el importe de la mensualidad pactada y el plazo del crédito, el comprobante de pago del im-puesto predial donde consta el valor del bien inmueble, así como un estudio socioeconómico de mi persona.

Aunado a los razonamientos hechos de la proporción que representa la multa respecto del total de los ingresos, las utilidades y el monto del impuesto emitido, hacen una evidencia irrefutable de que la autoridad fiscalizadora incurrió en desvío de poder al imponer multas por cantidades que no guardan proporción con las condiciones económicas del infractor, lo que indefectiblemente concreta la causal de nulidad contemplada en el artículo 51, fracción v, del CFF.

En el presente concepto de violación no se alega la indebida fundamentación y motivación de las sanciones (argumentos que son materia de diversos conceptos de violación en la presente demanda) sino el desvío de poder en que incurrió la fiscalizadora al no tener en cuenta la situación económica del infractor en cuanto a sus ingresos, resultando desproporcionadas las multas en relación con el total de sus ingresos, sus utilidades o del impuesto a pagar que le corresponde.

No es obstáculo para que se concrete la violación anterior que la fiscalizadora afirme que haya impuesto la multa mínima, respecto de las infracciones que considera cometidas, porque con independencia de ello, debe también considerar, al momento de la imposición de las sanciones, la situación particular del contribuyente y, en este caso, su capacidad económica.

Entonces resulta que impone multas que son prácticamente imposibles de pagar por el contribuyente, máxime que dichas cantidades, de no pagarse, siguen creciendo por el efecto de la actualización de las mismas por el simple transcurso del tiempo.

Es de señalarse que si bien el ejercicio sujeto a revisión lo fue el del ejercicio 2008, la liquidación que se emitió el 25 de enero de 2011, fecha en que mi persona ya había presentado su declaración anual correspon-diente al ejercicio fiscal de 2009, por lo que a esa fecha, la fiscalizadora ya tenía pleno conocimiento de los in-gresos, utilidades e impuesto pagado por el contribuyente a dicho periodo, es decir, ya tenía conocimiento cierto sobre la situación económica del supuesto infractor, situación que debió considerar al momento de emitir la resolución, lo anterior porque entre sus facultades se encuentra la de considerar información y documentos que obren en el expediente de la autoridad para motivar resoluciones, según lo establece el artículo 63 del CFF.

En mi declaración anual del ejercicio 2009, que se exhibe como prueba en el presente juicio, se puede corroborar que los ingresos totales lo son por la cantidad de $348,716.00 (trescientos cuarenta y ocho mil sete-cientos dieciséis pesos 00/100 mN), no tuve deducciones y el impuesto determinado a pagar lo es por $64,068.00 (sesenta y cuatro mil sesenta y ocho pesos 00/100 mN).

De lo anterior, se desprende que el importe de las multas representa, respecto de los ingresos, utilidades e impuesto a pagar del ejercicio 2009 (año en que se ejercitaron las facultades de comprobación):

• 85% del total de los ingresos obtenidos en el ejercicio 2009.• 85% del total de la utilidad en el ejercicio 2009.• 4.64 veces más de la cantidad que se debió pagar de impuestos en el ejercicio de 2009.

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Las proporciones anteriores se obtienen de dividir:

• El importe total de multas entre el importe total de ingresos del contribuyente en el ejercicio revisado (297,349.13 ÷ 348,716.00 = 85.26).

• El importe total de multas entre el importe total de la utilidad (297,349.13 ÷ 348,716.00 0 = 85.26).• El importe total de multas entre el importe total de impuesto sobre la renta del ejercicio revisado (297,349.13

÷ 64,068.00 = 4.64).

Así entonces resulta totalmente desproporcional el importe de las multas respecto de los ingresos, utilidades o impuesto pagado, lo que concreta el desvío de poder por parte de la autoridad liquidadora y que condena a la resolución a la nulidad lisa y llana.

y es que es natural y cuestión de obligación de carácter civil y familiar, que los ingresos que percibo deben ser, en primer término, para cubrir el concepto de alimentos para mi persona y familia, porque son obligaciones que tengo que cumplir conforme a lo dispuesto en el Libro Segundo, Título Décimo Primero, Capítulos ii y iii, del Código Familiar para el Estado de michoacán (CFEm).

Código Familiar para el Estado de michoacán:

Artículo 154. Los cónyuges y los hijos, en materia de alimentos, tendrán derecho preferente sobre los in-gresos y bienes de quien tenga a su cargo el sostenimiento económico de la familia y podrán demandar el aseguramiento de bienes para hacer efectivos estos derechos.


Código Civil del Estado de michoacán:

Artículo 431. La obligación de dar alimentos es imprescriptible. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Artículo 544. El derecho de percibir alimentos no es renunciable ni puede ser objeto de transacción.


Los ingresos que percibo deben ser para cubrir los gastos elementales de subsistencia personal y familiar, cubriendo los alimentos, entendiendo por ello, no sólo a los alimentos propiamente dichos (comida), sino vestido, casa, educación, salud, e incluso, diversión acorde con los criterios que en materia civil imperan hasta la fecha.

La autoridad fiscalizadora debió considerar, al momento de emitir la resolución liquidatoria, todas estas cir-cunstancias para determinar las sanciones que impone, mientras que sólo se concretó a establecer las conduc-tas que en su perspectiva son constitutivas de infracción, a señalar el supuesto fundamento de la cuantificación de la sanción en multas diversas pero sin considerar en momento alguno la proporcionalidad de la sanción pe-cuniaria en relación con la capacidad económica de mi persona.

y es que resulta imposible para mi persona pagar la cantidad que se impone como sanción considerando los ingresos del ejercicio revisado y aun los del año siguiente, puesto que con dicha cantidad tuve que cubrir en primera instancia los alimentos a mi persona y familia, sin que haya un remanente para cubrir la cantidad por concepto de multas que se me impone.

La cantidad de $531.73 evidentemente resulta insuficiente para realizar los gastos de alimentos de mi perso-na y familia.

Las circunstancias antes apuntadas son suficientes para demostrar el desvío de poder, pero refuerzo tales argumentaciones con el estudio socioeconómico que se exhibe como prueba, así como de los anexos de éste en los que se soporta.

Asimismo, debe considerarse el grado de perjuicio económico causado a la hacienda pública y, en su caso, el grado de beneficio obtenido por el contribuyente con la infracción cometida, en este caso la fiscalizadora deja

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de considerar que del iSR determinado en el ejercicio revisado lo fue por la cantidad de $63,449.69, de los cuales el contribuyente había pagado en tiempo y forma la cantidad de $56,924.00, es decir, 90% del impuesto determi-nado, incumpliendo con un pago por la cantidad de $6,525.69 que representa 10% del valor total del impuesto.

Lo anterior hace evidente que las infracciones cometidas, en su caso, no causan afectación grave a la ha-cienda pública y mucho menos generan un lucro o beneficio en el contribuyente que justifique una sanción pe-cuniaria en la cantidad que se determina.

De lo antes expuesto, queda evidenciado el desvío de poder en que incurrió la autoridad hoy demandada y la ilegalidad de la resolución por tal causa, concretándose la hipótesis de nulidad del artículo 51, fracción v, de la LFPCA.

ya que las multas, como se precisó con antelación, representan proporciones altas en relación con mi capacidad económica de pago, no guardan relación con el perjuicio causado a la hacienda municipal (omisión en el pago de im-puestos por la cantidad de $6,525.69) ni hay un beneficio o lucro para el contribuyente con la comisión de la infracción.

Tienen puntual aplicación los criterios que a continuación se transcriben y que hago valer en mi favor:

No. Registro: 16,651AisladaÉpoca: TerceraInstancia: SalaFuente: RTFFTercera ÉpocaAño IV. No. 41. Mayo 1991Tesis: IIITASS2124Página: 44

PROCESAL (COMPETENCIA)

TRIBUNAL FISCAL. ES COMPETENTE PARA EXAMINAR LA CONSTITUCIONALIDAD DE UN ACTO ADMINISTRATIVO.- De acuerdo con lo dispuesto por el artículo 22 de la anterior Ley Orgánica del Tribunal Fiscal de la Federación, así como por el artículo 228 del Código Fiscal de 1967, no existe ningún impedimento para conocer de la constitucionalidad de actos; administrativos, pues mediante dichos preceptos se establecía la competencia de este Tribunal, para conocer de los juicios interpuestos en relación con diversos actos administrativos, por medio de los cuales se emiten créditos fiscales que pueden estar afectados de nulidad en los casos siguientes: por incompetencia del funcionario que los dictó; por omisión o incumplimiento de las formalidades que legalmente debe revestir la resolución impugnada; por violación de la disposición aplicada o no haberse aplicado la disposición debida; o por desvío de poder, tratándose de sanciones; causales de nulidad que se traducen en el incumplimiento de una serie de requisitos que consagran los artículos 14 y 16 Constitucionales, por lo cual, este Tribunal, sí es competente para analizar la constitucionalidad de un acto administrativo.

Revisión No. 2574/87.- Resuelta en sesión de 17 de mayo de 1991, por unanimidad de 7 votos.- Magistrada Ponente: Ma. Gua-dalupe Aguirre Soria.- Secretario: Lic. Avelino C. Toscano Toscano.

Sexta ÉpocaRegistro: 269081Instancia: Segunda SalaTesis AisladaFuente: Semanario Judicial de la FederaciónTercera Parte, IIMateria(s): AdministrativaTesis: Página: 115

TRIBUNAL FISCAL. EXAMEN DEL DESVÍO DE PODER.- El desvío de poder, según la teoría jurídica del mismo, entraña la inexistencia de los actos administrativos así maculados, y el examen de tal desvío pertenece, muy fundamentalmente, a la materia del juicio de nulidad y, por ende, a las facultades del Tribunal Fiscal.

Revisión fiscal 14/55.- José Vázquez Muñoz y coags.- 5 de agosto de 1957.- Cinco votos.- Ponente: José Rivera Pérez Campos.

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No. Registro: 4,528AisladaÉpoca: SegundaInstancia: SalaFuente: RTFFSegunda ÉpocaAño V. No. 33. Septiembre 1982.Tesis: IITASS4220Página: 117

PROCESAL

TRIBUNAL FISCAL DE LA FEDERACIÓN. PUEDE EXAMINAR LA CONSTITUCIONALIDAD DE UN ACTO ADMINISTRATIVO.- De acuerdo con lo dispuesto por el artículo 23 de la Ley Orgánica del Tribunal Fiscal de la Federación, así como por el artículo 228 del Código Fiscal, no existe ningún impedimento para conocer de la constitucionalidad de actos administrativos, pues mediante dichos preceptos se establece la competencia de este Tribunal para conocer de juicios interpuestos en relación con diversos actos administrativos por medio de los cuales se emiten créditos fiscales, los cuales pueden estar afectados de nulidad en los términos siguientes: por incompetencia del funcionario que las dictó; por omisión o incumplimiento de las formalidades que legalmente debe revestir la resolución impugnada; por violación de las disposiciones aplicables; o, por desvío de poder tratán-dose de sanciones, causales de nulidad que se traducen en el incumplimiento de una serie de requisitos constitucio-nales que consagran los artículos 14 y 16 de la Constitución, como son las garantías concedidas a los particulares frente a los actos de la administración pública, por lo que no existe ninguna duda en el sentido de que este Tribunal sí tiene la facultad de analizar la constitucionalidad o inconstitucionalidad de un acto administrativo. De lo anterior no deriva que el Tribunal Fiscal de la Federación tenga competencia para conocer directamente de la legitimidad de actos legislativos del Congreso de la Unión, porque sólo la Justicia Federal, a través del juicio de amparo, puede decidir sobre constitucionalidad de leyes.

Revisión No. 1714/80.- Resuelta en sesión de 29 de septiembre de 1982, por unanimidad de 6 votos.- Magistrado Ponente: Francisco Ponce Gómez.- Secretario: Lic. Guillermo Cruz García.

No. Registro: 5,880AisladaÉpoca: SegundaInstancia: SalaFuente: RTFFSegunda ÉpocaAño V. No. 46. Octubre 1983Tesis: IITASS5412Página: 230

MULTAS ADMINISTRATIVAS

DESVÍO DE PODER. ES UNA CAUSAL DE NULIDAD DIVERSA A LA FALTA DE MOTIVACIÓN EN EL MONTO DE UNA SANCIÓN.- La falta de motivación aludida, ocurre cuando la autoridad al fijar el monto de una multa no atiende a los elementos establecidos en la Ley respectiva, como aquellos que precisamente deben tenerse en cuenta para cuantificar dicho monto, pues en ese caso la autoridad no está aportando la motivación de esa parte de la resolución sancionadora, por lo que procederá que la declaratoria de nulidad se haga con base en el inciso b) del artículo 228 del Código Fiscal (1967) por omisión de las formalidades que legalmente debía revestir aquella resolución. En cambio, el desvío de poder, es una causal diversa establecida en el inciso d) del propio precepto y se produce cuando, aun expresando los motivos que se tuvieron en cuenta para cuantificar la multa, la autoridad viola el espíritu de la ley, así como el propósito del legislador al dictar sus resolución mediante el ejercicio de abusivo de sus facultades. En este sentido debe entenderse el desvío de poder.

Revisión No. 449/83.- Resuelta en sesión de 5 de octubre de 1983, por unanimidad de 6 votos.- Magistrada Ponente: Silvia Eu-genia Díaz Vega.- Secretaria: Lic. Ma. Teresa Islas Acosta.

PRECEDENTE

Revisión No. 2534/82.- Resuelta en sesión de 27 de abril de 1983, por mayoría de 8 votos y 1 en contra.- Magistrado Ponente: Mariano Azuela Güitrón.- Secretaria: Lic. Diana Bernal Ladrón de Guevara.

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No. Registro: 1,644AisladaÉpoca: SegundaInstancia: SalaFuente: RTFFSegunda ÉpocaAño II. 13 a 15 JulioDiciembre. Tomo II. 1980Tesis: IITASS1852Página: 769

MULTAS

MULTAS DE APREMIO. DESVÍO DE PODER.- Siendo las multas de apremio una especie del mismo género que las multas en general, deben de cumplir con los mismos requisitos de las multas Impuestas como sanción a leyes fiscales; por lo mismo, al no tomar en cuenta la autoridad entre diversos elementos la gravedad, la intencionalidad del acto, su trascendencia en la obstaculización de la función que le confiere la ley, las condiciones económicas del particular y, en general, todas aquellas situaciones específicas del caso, obra con desvío de poder.

Revisión No. 437/80.- Resuelta en sesión de 11 de noviembre de 1980, por unanimidad de 7 votos.- Magistrado Ponente: Fran-cisco Ponce Gómez.- Secretario: Lic. Pedro Flores Gabriel.

Séptima ÉpocaRegistro: 247747Instancia: Tribunales Colegiados de CircuitoTesis AisladaFuente: Semanario Judicial de la Federación205216 Sexta ParteMateria(s): AdministrativaTesis: Página: 179

Genealogía: Informe 1986, Tercera Parte, Tribunales Colegiados de Circuito, tesis 8, página 102.

DESVÍO DE PODER Y OTRAS CAUSAS DE ANULACIÓN DE LOS ACTOS DISCRECIONALES DE LA ADMINISTRACIÓN. APLI-CACIÓN DE LA FRACCIÓN V DEL ARTÍCULO 238 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN VIGENTE.- Los actos en cuya formación gocen de discrecionalidad las autoridades administrativas no escapan del control que ejercen los tribunales del país: éstos, entre ellos el Tribunal Fiscal de la Federación pueden invalidarlos por razones de ilegalidad, por razones de inconstitucionalidad o por una causal de anulación que les es aplicable específicamente conocida como desvío de poder. Se anulará por razones de ilegalidad cuando en la emisión del acto no se haya observado el procedimiento previsto por la ley, los supuestos y requisitos establecidos en la misma, o no cumpla con todos sus elementos de validez, como podría ser la competencia o la forma. Será declarado inconstitucional cuando la autoridad haya violado las garantías consagradas por la Constitución en favor de todos lo gobernados, como la fundamentación, la motivación y la audiencia, entre otras. Igual sucederá cuando se contravenga alguno de los principios generales de derecho, porque la decisión de la autoridad parezca ilógica, irracional o arbitraria, o bien que contraríe el principio de igualdad ante la ley. Por último, en esta categoría de actos opera una causal específica de anulación denominada desvío de poder, regulada concretamente por la fracción V del artículo 238 del Código Fiscal de la Federación, que se produce cuando a pesar de la apariencia de la legalidad del acto, se descubre que el agente de la administración emplea un medio no autorizado por la ley para la consecuencia de un fin lícito (desvío en el medio), o utiliza el medio establecido por la norma para el logro de un fin distinto del perseguido por ella (desvío en el fin), en cuyos casos estará viciado de ilegitimidad el acto.

TERCER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.

Amparo directo 297/86.- Recuperadora de Limas de Acero, S. A.- 15 de abril de 1986.- Unanimidad de votos.- Ponente: Genaro David Góngora Pimentel.- Secretaria: Adriana Leticia Campuzano Gallegos.

Sexta ÉpocaRegistro: 266240Instancia: Segunda SalaTesis Aislada

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Fuente: Semanario Judicial de la FederaciónTercera Parte, LXXXVMateria(s): AdministrativaTesis: Página: 29MULTAS, FACULTADES DEL TRIBUNAL FISCAL PARA ANALIZAR LOS VICIOS DE LEGALIDAD DE.- Las Salas del Tribunal Fiscal de la Federación están legalmente capacitadas en ejercicio de su función jurisdiccional, para analizar los vicios de ilegalidad que concurren en la imposición de la multa, tomando en cuenta las circunstancias de hecho y de derecho que existen demostradas en autos, así como para fijar las bases conforme a las cuales deba dictarse el nuevo proveído, pues de lo contrario, resultaría ocioso que el artículo 202, inciso d), del Código Fiscal, estableciera que es causa de anulación de una resolución o de un procedimiento administrativo el desvío de poder, tratándose de sanciones impuestas por infracción a las leyes fiscales.Revisión fiscal 275/63.- Lauro Pérez Sánchez, (sucesión).- 23 de julio de 1964.- Unanimidad de cuatro votos.- Ponente: Jorge Iñárritu.

Quinta ÉpocaRegistro: 328935Instancia: Segunda SalaTesis AisladaFuente: Semanario Judicial de la FederaciónLXVMateria(s): AdministrativaTesis: Página: 1533MULTAS FISCALES, DESVÍO DE PODER EN LA IMPOSICIÓN DE.- El desvío de poder a que se refiere el artículo 56 de la Ley de Justicia Fiscal, como causa de anulación de una resolución o de un procedimiento administrativo, existe cuando las sancio-nes impuestas por infracciones a las leyes fiscales, no corresponden a la gravedad de estas infracciones, o exceden de la posibilidad económica del infractor.Amparo administrativo en revisión 5514/39.- Herrera Antonio.- 1o. de agosto de 1940.- Unanimidad de cuatro votos.- Ausente y

ponente: José María Truchuelo.

Sexta ÉpocaRegistro: 812982Instancia: Segunda SalaTesis AisladaFuente: InformesInforme 1962Materia(s): AdministrativaTesis: Página: 60DESVÍO DE PODER COMO CAUSA DE ANULACIÓN FISCAL. NO SE LIMITA A LA TRANSGRESIÓN DIRECTA DE LA LEY.- Es cierto que el primer elemento por considerar en el caso de desvío de poder, son los límites que la ley establece a la sanción respectiva entre un mínimo y un máximo; pero dicha situación no puede reducirse simplemente a una transgresión directa de la ley por exceso a dichos límites; pues, en todo caso, la facultad sancionadora de la autoridad no es admisible que se ejercite, aun dentro de los propios extremos legales, de manera caprichosa, sino que siempre debe fundamentarse razonadamente el ejercicio de tal atribución, que no puede ser arbitraria, sino debidamente motivada y que justifique por qué se señaló la sanción en determinada cuantía, cuando se sobrepase el mínimo que la misma ley previene y que en cierto modo, aun siendo infractor afecto a ella, implica para el causante la posibilidad de que la sanción impuesta no sobrepase, sin justa causa, el límite mínimo establecido en la disposición aplicable. De manera que, en el caso, si bien el artículo 68 de la Ley Federal del Impuesto sobre Ingresos Mercantiles faculta a la autoridad, dados los presupuestos de aplicabilidad de dicho precepto, a imponer al causante una multa de uno a diez mil pesos, no basta que la sanción determinada esté aritméticamente más cerca del límite mínimo, para que, por sí misma, pudiera justificarse, sobre todo cuando en función de los elementos que deben informarla, y que se relacionan también con la capacidad tributaria del causante, implica una desproporción económica que hace concluir en un ejercicio desviado del poder.Revisión fiscal 179/59.- Raúl Vejez Aguilar.- 23 de agosto de 1962.- Unanimidad de cuatro votos.- Ausente: Felipe Tena Ramírez.-

Ponente: Octavio Mendoza González.- Secretario: Juan Gómez Díaz.


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alLa caducidad en materia fiscal federal

Lic. y M.I. José Francisco Plascencia R.* C.P.A. y M.I. Martha Olivia Rayas Sánchez** C.P.A. y M.I. José Luis Flores Espinoza*** C.P.A. y M.A. José de Jesús Frías Cortés****

* Investigador, consultor y litigante en materia fiscal y aduanera. [email protected] ** Profesora de tiempo completo, titular A del Departamento de Contabilidad de CUCEA, Universidad de Guadalajara. *** Profesor asociado A del Departamento de impuestos de CUCEA, Universidad de Guadalajara. **** Profesor de tiempo completo. Asistente C de CUCEA, Universidad de Guadalajara.

Introducción

Es ampliamente reconocido y aceptado que la extinción de las obliga-ciones en materia fiscal, se puede conseguir con su cumplimiento o con la invocación de diversos medios e instrumentos jurídicos.

Así, en el caso de la obligación sustantiva, la extinción se consigue con el pago, primero, y después con otras figuras como la dación en pago, la compensación, la condonación, la novación, la caducidad y la prescripción, además de la nulidad y la revocación.

Hay que mencionar que dicha relación de figuras o instituciones jurídicas ha sido motivo de clasificación por algunos estudiosos de las obligaciones al considerar a las primeras cinco mencionadas, como las que ocurren en un espacio en que el acreedor queda satisfecho, mientras que, en tratándose de la prescripción y la caducidad, ocurren sin que el acreedor quede satisfecho y, finalmente, en el caso de extinción de las obligaciones mediante la nulidad y la revocación se les considera como medios por los que se ataca jurídicamente al propio acto que las generó.

En los medios extintivos de las obligaciones en los cuales el acreedor, en opinión doctrinal, según se ha dicho, no se obtiene la satisfacción de éste, esto es, en la prescripción y la caducidad, se manifiestan otras variadas situaciones, una de las que Sergio Francisco de la Garza, citando a Giuliani Fonrouge ha afirmado que:

“…debe establecerse una diferencia de orden sustancial, entre la facultad de la administración para determinar la obligación fiscal o exigir declaraciones juradas, a cuyo respecto no puede hablarse de prescripción sino de caducidad por el transcurso del tiempo; y el derecho, a cobrar tributo, que es susceptible de extinguirse por prescripción, con el significado que tiene en el derecho civil.”1

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En ese sentido, y toda vez que en anteriores artículos aborda-mos con amplitud la prescripción, en éste y otros artículos comen-taremos la caducidad como una figura que por el paso del tiempo extingue ciertas facultades a las autoridades fiscales federales y, consecuentemente, otorga cier-tos derechos a los contr ibu-yentes.

DefiniciónComo es acostumbrado, comenza-remos por definir la figura en estu-dio, para seguir con lo que al respecto ha dicho la doctrina y, finalmente, lo que los tribunales judiciales han determinado en torno de esta figura jurídica, tan importante en materia fiscal y aduanera.

Literal

Para el diccionar io Pequeño Larousse Ilustrado, el vocablo caducidad, es la “Acción y efecto de perder fuerza una ley o de extinguirse un derecho o facultad. Que está caduco. SiNÓN. v. vejez.”, en tanto que caduco viene a ser: “viejo, anciano: la intempe-rancia hace al hombre caduco antes de tiempo. Perecedero: los bienes caducos de esta vida. Que ha caducado: ley caduca.”

Doctrinal

Por su parte, para la doctrina, concretamente para margarita Lomelí Cerezo, la definición de la figura viene a ser: “…la pérdida o extinción de un derecho por no haberlo ejercitado dentro del plazo establecido por la ley.”2

Jurisdiccional

Por su parte, en el ámbito jurisdic-cional y específicamente en mate-ria fiscal, la caducidad ha sido reconocida por el Tercer Tribunal Colegiado en materia Administra-tiva del Primer Circuito, vía tesis aislada, visible en la página 222 del Semanario Judicial de la Federación vii, de junio de 1991 como: “…la sanción que la ley impone al fisco por su inactividad e implica necesariamente la pérdi-da o la extinción para el propio fisco, de una facultad o de un derecho para determinar, liquidar o fijar en cantidad líquida una obligación fiscal…”.

inclusive, el mencionado tribu-nal colegiado va más allá al preci-sar que: “Esta figura jurídica, que debemos aclarar que pertenece al derecho adjetivo o procesal (a diferencia de la prescripción que pertenece al derecho sustantivo), se encuentra contemplada en el artículo 67 del Código Fiscal de la Federación,…”. La tesis aislada de manera completa, se reproduce a continuación:

CADUCIDAD Y PRESCRIPCIÓN. CUANDO OPERAN, CONFORME A LOS ARTÍCULOS 67 Y 146 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDE-RACIÓN. DIFERENCIA ENTRE ESTAS FIGURAS JURÍDICAS.- La caducidad es la sanción que la ley impone al fisco por su inactividad e implica necesariamente la pérdida o la extinción para el propio fisco, de una facultad o de un derecho para determinar, liquidar o fijar en cantidad líquida una obligación fiscal. Esta figura jurídica, que debemos aclarar que pertenece al derecho adjetivo o procesal (a diferencia de la prescripción que pertenece al derecho

sustantivo), se encuentra contemplada en el artículo 67 del Código Fiscal de la Federación, dicho numeral establece el plazo de cinco años para que se extingan las facultades de las autoridades fiscales para comprobar el cumplimiento de las disposiciones fiscales, determinar las contribuciones omitidas y sus accesorios, así como para imponer sanciones por infracción a dichas disposiciones. Para el cómputo del plazo de cinco años, el artículo en comento señala tres supuestos que son: el primero, los cinco años comenzarán a contarse a partir del día siguiente a aquél en que se presentó la declaración del ejercicio, cuando se tenga obligación de hacerlo (extinguiéndose por ejercicios completos); en el segundo supuesto, comenzarán a contarse a partir del día siguiente en que se presentó o debió presentarse la declaración o aviso que corresponda a una contribución que no se calcule por ejercicios, o bien, a partir de que se causaron las contribuciones cuando no exista la obligación de pagarlas mediante declaración; y el tercer caso, se contarán los cinco años a partir del día siguiente a aquél en que se hubiera cometido la infracción a las disposiciones fiscales, o bien, en que hubiese cesado su consumación o realizado la última conducta o hecho. Este plazo de cinco años para que opere la caducidad de las facultades de la autoridad fiscal, fue prolongado a diez años en los siguientes casos: 1) Cuando el contribuyente no haya presentado su solicitud ante el Registro Federal de Contribuyentes. 2) Cuando el contribuyente no lleve contabilidad. 3) Cuando no presente alguna declaración del ejercicio, estando

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obligado a presentarla, en este caso los diez años comenzarán a correr a partir del día siguiente a aquél en que se debió haber presentado la declaración del ejercicio. Ahora bien, dicho plazo para la extinción de las facultades de las autoridades fiscales queda suspendido cuando se interponga algún recurso administrativo o juicio, esto es, con la interposición de cualquier recurso administrativo o la promoción de un juicio ante el Tribunal Fiscal de la Federación, o bien juicio de amparo se suspenderá el plazo. Por otra parte, debemos recordar que la ley concede a las autoridades fiscales facultades investigadoras y verificadoras, como son el practicar visitas domiciliarias, solicitar informes a los contribuyentes, etcétera. Estas facultades también se extinguen en un plazo de cinco años por caducidad, excepción hecha de las facultades para investigar hechos constitutivos de delitos en materia fiscal, las cuales no se extinguen conforme al numeral 67 del Código Fiscal, sino de acuerdo con los plazos de prescripción de los delitos de que se trate, conforme al artículo 100 de dicho ordenamiento. Por último, resta decir que el precepto a estudio concede a los contribuyentes la oportunidad para solicitar que se declare que se han extinguido las facultades de las autoridades para determinar las contribuciones omitidas y sus accesorios, así como para imponer sanciones por infracciones a dichas disposiciones fiscales. Por lo que hace a la prescripción, éste es el medio para adquirir bienes o librarse de obligaciones mediante el transcurso de cierto tiempo y bajo las condiciones establecidas en la ley, así a la adquisición de bienes en virtud de la posesión, se le llama prescripción positiva y la liberación de obligaciones por no exigirse su cumplimiento se llama prescripción negativa. Esta figura jurídica a diferencia de la caducidad pertenece al derecho sustantivo, y se refiere a la extinción de una obligación fiscal (impuestos, derechos, productos o aprovechamientos) por el transcurso del tiempo. Se encuentra contemplada en los artículos 22 y 146 del Código Fiscal de la Federación; el primer numeral prevé la extinción de la obligación del Estado por el transcurso del tiempo de devolver las cantidades pagadas de más, cuando los contribuyentes son negligentes en exigir el reembolso de las cantidades pagadas de más o indebidamente por conceptos tributarios, estableciendo que ésta opera en los mismos términos que tratándose de créditos fiscales, y el segundo precepto, instituye la prescripción de los créditos fiscales, en el término de cinco años. Este término de cinco años, para que prescriban los créditos fiscales, se inicia a partir de la fecha en que el pago pudo ser legalmente exigido

por la autoridad fiscal; esta aseveración del legislador implica necesariamente que el acreedor fiscal tenga conocimiento de la existencia de su derecho, así, cuando el crédito fiscal sea fijado por el Estado, bastará con que se cumpla el plazo señalado para su cumplimiento, para que comience a correr la prescripción a favor del particular, pero cuando la determinación del crédito fiscal deba ser determinada por el contribuyente, será éste quien debe presentar la declaración de la existencia del hecho generador y del nacimiento del crédito fiscal, para que comience a correr el término de cinco años para la prescripción del mismo, y en el supuesto de que no presente su declaración, el término comenzará a correr a partir de la fecha en que debió presentar su declaración. Ahora bien, el precepto en comento nos indica, que el término de cinco años se interrumpe con cada gestión de cobro que el acreedor notifique o haga saber al deudor o por el reconocimiento expreso o tácito de éste, respecto a la existencia del crédito fiscal, y completa esta idea, diciendo que se considera gestión de cobro cualquier actuación de la autoridad dentro del procedimiento administrativo de ejecución, siempre que se haga del conocimiento del deudor. También, tratándose de prescripción, el legislador concede, al igual que en la caducidad, la oportunidad al contribuyente de solicitar se declare ésta, sin tener que esperar a que la autoridad fiscal pretenda cobrar el crédito fiscal que ha prescrito; del análisis de estas dos figuras jurídicas, se advierten dos diferencias fundamentales, que mientras la caducidad se refiere a la extinción de las facultades de la autoridad para determinar, liquidar o fijar en cantidad líquida una obligación fiscal, por el simple transcurso del tiempo (en unos casos cinco años y en otros diez años), la prescripción se refiere a la extinción de una obligación fiscal a cargo del contribuyente, también por el transcurso del tiempo (cinco años); y la segunda que la caducidad se suspende con la interposición de algún recurso administrativo o juicio, y el término para la prescripción se interrumpe con cada gestión de cobro que se le notifique al deudor o por el reconocimiento expreso o tácito de éste.

TERCER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.

Amparo directo 1803/90.- Comercializadora de Refac-ciones y Partes Automotrices, S.A. de C.V.- 14 de febrero de 1991.- Unanimidad de votos.- Ponente: Genaro David Góngora Pimentel.- Secretaria: Gua-dalupe Robles Denetro.

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En resumen y dando voz al Tercer Tribunal Colegiado, según se menciona en la tesis aislada transcrita: “…debemos recordar que la ley concede a las autoridades fiscales facultades investigadoras y verifica-doras, como son el practicar visitas domiciliarias, solicitar informes a los contribuyentes, etcétera…”. Empero, según el pronunciamiento: “Estas facultades también se extinguen en un plazo de cinco años por caducidad, excepción hecha de las facultades para investigar hechos constitutivos de delitos en materia fiscal, las cuales no se extinguen conforme al numeral 67 del Código Fiscal, sino de acuerdo con los plazos de prescripción de los delitos de que se trate, conforme al artículo 100 de dicho ordenamiento…”.

Distinción entre caducidad y prescripciónIndudablemente, de lo comentado vemos que las figuras de la cadu-cidad y la prescripción en muchas ocasiones se confunden; sin embargo, como también analizamos, las figuras se pueden distinguir con cierta claridad.

Lo anterior ha sido abordado y luego clarificado tanto por la doctrina mexicana y la extranjera, como por los propios órganos jurisdiccionales de nuestro país.

Así, por ejemplo, para manuela vega Herrero, es necesario estable-cer la distinción entre ambas figuras, porque según ella, la distinción entre ambos institutos o figuras no está exenta de dificultades ya que ni siquiera la normativa civil proporciona criterios seguros para su des-linde, y así, de manera contundente, afirma que: “En primer lugar, la prescripción afecta a derechos que han nacido con vida ilimitada y sólo la inactividad en el plazo marcado pueden extinguirse; en cambio la caducidad actúa en el caso de derechos que tienen un plazo prefijado pasado el cual se extinguen.”3

En ese sentido, y como luego la misma autora afirma: “…la caduci-dad supone que los derechos afectados por la misma tienen una du-ración prefijada, no caben en ella causas de interrupción o suspensión, mientras que en la prescripción sí las admite, ello obedece al propio fundamento de la prescripción que radica en el abandono o no del ejercicio del derecho por su titular de manera que éste puede realizar determinados actos que desvirtúen esta presunción e interrumpir así el plazo de prescripción.”4

Finalmente, para José Juan Ferreiro: “…la caducidad debe referirse a un acto determinado de ejercicio de un derecho (en el sentido amplio de esa palabra) que sólo de esta forma puede hacerse valer. O se realiza este acto o desaparece el derecho. No hay otra forma de en-tenderlo, y de aquí que no se admite la posibilidad de otros actos que interrumpan la pérdida del derecho por el transcurso del plazo fijado.”5

En relación con la opinión y deslinde jurisdiccional de las figuras, lo mismo ha acontecido tanto en materia fiscal federal como en otros espa-cios o campos del derecho en nuestro país. En el primer caso, véase la tesis aislada ii.2º.C.T.55.C., visible en el Semanario Judicial de la Fede-ración y su Gaceta vi, página 359, de julio de 1997, también contenida en las páginas 113 y 114 del número 530 de Prontuario de Actualización Fiscal, correspondiente a la primera quincena de noviembre de 2011.

En cuanto a otros campos del derecho, y específicamente en materia administrativa, el Cuarto Tribunal Colegiado en materia Administrativa del Primer Circuito, se ha pronunciado vía la tesis aislada i.4o.A.253 A., que hay que señalarlo, fue superada por con-tradicción, y que es visible en la página 897, del Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta iX, de enero de 1999, el sentido de afir-mar que la caducidad en un caso a estudio viene a ser:

… la caducidad es la pérdida de la facultad para resolver de la autoridad que se da, de acuerdo a lo que establece el artículo 64, fracción II, del mismo ordenamiento legal, que le otorga a la secretaría que haya instrumentado el procedimiento de responsabilidad, un plazo de treinta días hábiles; para imponer o no al infractor sanciones administrativas; o sea la pérdida de la facultad de la autoridad para sancionar a los funcionarios en los términos que ese precepto prevé,…


Por la importancia que cobra el pronunciamiento en estas reflexio-nes, la tesis la transcribimos ínte-gramente a continuación:

PRESCRIPCIÓN Y CADUCIDAD. DIFERENCIAS ENTRE SÍ.- De conformidad a lo establecido por el artículo 78, fracción II, de la Ley Federal de Responsabilidades de los Servidores Públicos, que se refiere a la prescripción de las facultades de la autoridad para imponer las sanciones que esa ley

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prevé, se desprende que caducidad y prescripción son dos figuras jurídicas diferentes, ya que la caducidad es la pérdida de la facultad para resolver de la autoridad que se da, de acuerdo a lo que establece el artículo 64, fracción II, del mismo ordenamiento legal, que le otorga a la secretaría que haya instrumentado el procedimiento de responsabilidad, un plazo de treinta días hábiles; para imponer o no al infractor sanciones administrativas; o sea la pérdida de la facultad de la autoridad para sancionar a los funcionarios en los términos que ese precepto prevé, es decir es la abstención de la autoridad de iniciar el procedimiento administrativo en contra de los funcionarios; en cambio la prescripción es la pérdida de la facultad de la autoridad de iniciar el procedimiento administrativo en contra de los funcionarios.

CUARTO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.

Amparo en revisión 1364/97.- Jorge Enrique Padilla López.- 18 de junio de 1997.- Unanimidad de votos.- Ponente: David Delgadillo Guerrero.- Secretario: Ramón E. García Rodríguez.

Nota: Esta tesis contendió en la contradicción 188/2004SS resuelta por la Segunda Sala, de la que derivó la tesis 2a./J. 206/2004, que aparece publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XXI, enero de 2005, página 576, con el rubro: “RESPONSABILIDADES DE LOS SERVIDORES PÚBLICOS. LA FACULTAD SANCIONADORA DE LA AUTORIDAD ADMINISTRATIVA NO CADUCA UNA VEZ TRANSCURRIDO EL PLAZO DE TREINTA DÍAS HÁBILES PREVISTO POR EL ARTÍCULO 64, FRACCIÓN II, DE LA LEY FEDERAL RELATIVA, VIGENTE EN EL ÁMBITO FEDERAL HASTA EL 13 DE MARZO DE 2002.”

inclusive, la tesis aislada transcrita, con el rubro “CADUCiDAD y PRESCRiPCiÓN. CUANDO OPE-RAN, CONFORmE A LOS ARTíCULOS 67 y 146 DEL CÓDiGO FiSCAL DE LA FEDERACiÓN. DiFE-RENCiA ENTRE ESTAS FiGURAS jURíDiCAS”, concluye con una afirmación que a nuestro parecer es contundente respecto de la distinción de ambas figuras aludidas, siendo la de que: “se advierten dos diferencias fundamentales, que mientras la cadu-cidad se refiere a la extinción de las facultades de la autoridad para determinar, liquidar o fijar en cantidad líquida una obligación fiscal, por el

simple transcurso del tiempo (en unos casos cinco años y en otros diez años), la prescripción se refiere a la extinción de una obligación fiscal a cargo del contribuyente, también por el transcur-so del tiempo (cinco años); y la segunda que la caducidad se suspende con la interposición de algún recurso administrativo o juicio, y el térmi-no para la prescripción se interrumpe con cada gestión de cobro que se le notifique al deudor o por el reconocimiento expreso o tácito de éste.”

ConclusiónDe lo hasta aquí comentado y analizado, podemos concluir de entrada que la distinción entre la pres-cripción y la caducidad no es del todo fácil; sin embargo, por lo aquí comentado podemos afirmar, sin temor a equivocarnos, que la prescripción se refiere a la extinción de una obligación fiscal a cargo del contribuyente (o inclusive de la autoridad), por el transcurso del tiempo y que generalmente es de cinco años.

En tanto que la caducidad se refiere a la extinción de las facultades de la autoridad para determinar, liquidar o fijar en cantidad líquida una obligación fiscal, por el simple transcurso del tiempo (en unos casos cinco años y en otros 10).

Sin duda, podríamos finalizar el presente artículo de la mano de un gigante del derecho financiero en nuestro país, como Sergio Francisco de la Garza, en el sentido de afirmar que la distinción entre la caducidad y la prescripción se enuncia, respecti-vamente, así: “la facultad de la administración para determinar la obligación fiscal o exigir declaraciones juradas, a cuyo respecto no puede hablarse de pres-cripción sino de caducidad por el transcurso del tiempo; y el derecho, a cobrar tributo, que es sus-ceptible de extinguirse por prescripción, con el sig-nificado que tiene en el derecho civil”.

Referencias bibliográficas1 De la Garza, Sergio Francisco, Derecho financiero mexicano,

Porrúa, 17a. ed., p. 628.2 Lomelí Cerezo, margarita, “Prescripción y Caducidad en el

Derecho Tributario”, Revista del Tribunal Fiscal de la Fede-ración, 3a. época, año vi, agosto de 1993, p. 77.

3 vega Herrero, manuela, La prescripción de la obligación tributaria, LexNova, España, 1990, p. 22.

4 Ibidem, pp. 22 y 23.5 Ferreiro, josé juan, Curso de derecho financiero español,

marcial Pons, Librero-Editor, España, 1986, p. 505.

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Tesis fiscalesL.D. Héctor Aviña Mújica


las tesis que se den a conocer en esta sección serán sólo al-gunas de las publicadas en las fechas más recientes, preten-

diendo que la selección sea de utilidad para nuestros lectores, pudiendo encontrar tanto aquellas consideradas como aisladas, precedentes, así como las jurisprudenciales, y cuya selección de tesis abarcará de las publicadas por el Poder Judicial de la Fede-ración, así como por el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Ad-ministrativa (tFJFa).

Poder Judicial de la FederaciónDEPÓSITOS EN EFECTIVO. EL DOCUMENTO EXHIBIDO EN COPIA FOTOSTÁTICA SIMPLE, AUN CONSIDERADO COMO IMPRESIÓN OBTE-NIDA POR MEDIOS ELECTRÓNICOS, NO DEMUESTRA EL INTERÉS JURÍDICO PARA IMPUGNAR LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO PUBLI-CADA EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 1 DE OCTUBRE DE 2007.

Registro No. 160894 Localización: Décima Época Instancia: Pleno Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Libro I, Octubre de 2011 Página: 5 Tesis: P./J. 70/2011 (9a.) Jurisprudencia Materia(s): Común

La presente jurisprudencia es emitida por el Pleno de la Suprema Corte de justicia de la Nación (SCjN), en donde se señala que para reclamar en el juicio de amparo una norma general heteroaplicativa, es necesario que el promovente acredite fehacientemente la existencia del acto concreto de aplicación y que ésta le causa un agravio o perjuicio.

Así, para cumplir con el primer requisito señalado, el particular debe aportar al juicio evidencia suficiente para crear convicción en el juzga-dor de que el primer acto de aplicación de la norma existe. En ese tenor, el documento exhibido en copia fotostática simple o el obtenido por medios electrónicos, no demuestran la existencia del primer acto de aplicación de la Ley del impuesto a los Depósitos en Efectivo (LiDE) ni la afectación a la esfera jurídica del particular, habida cuenta que no consta certificación alguna de que fue tomado de su original ni elemento alguno que permita asumir que su contenido es genuino (por medio de firma o sello digitales, por ejemplo), o que éste corresponde fiel y exac-tamente a la información arrojada por la base de datos de la cual fue

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tomado y tampoco hay certeza de que se hubiese obtenido por per-sona autorizada para tales efectos a través de la clave respectiva y/o en presencia de algún funcionario facultado para certificar la veraci-dad del acto conforme a la norma-tiva aplicable.

En todo caso, el documento exhibido en copia fotostática sim-ple, aun considerado como impre-sión obtenida a través de medios electrónicos, sólo genera la pre-sunción de que el original que reproduce existe o de que la infor-mación que contiene podría en-contrarse alojada en una base de datos o “servidor”, pero es insufi-ciente para crear convicción de que la información no ha sido alterada utilizando medios mecánicos o programas computarizados apor-tados por los avances tecnológicos y de que en realidad produce en el promovente del juicio un agravio o perjuicio.

DEPÓSITOS EN EFECTIVO. EL IMPUESTO RELATIVO GRAVA UNA MANIFESTACIÓN DE RI-QUEZA Y CONSTITUYE UN MEDIO DE CONTROL PARA EL CUMPLIMIENTO DE OBLIGACIO-NES FISCALES, PRINCIPALMEN-TE EN MATERIA DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA (LEGISLA-CIÓN PUBLICADA EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 1 DE OCTUBRE DE 2007).

Registro No. 160893 Locali-zación: Décima Época Instancia: Pleno Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Libro I, Octubre de 2011 Página: 6 Tesis: P./J. 71/2011 (9a.) Jurispru-dencia Materia(s): Administrativa

La jurisprudencia en cuestión es emitida por el Pleno de la SCjN,

en la cual se reconoce que conforme a los artículos 1 y 12, fracción ii, de la LiDE, el fenómeno económico revelador de capacidad contribu-tiva elegido por el legislador son los depósitos en efectivo y la adquisi-ción en efectivo de cheques de caja, quedando excluidas situaciones como los depósitos realizados mediante transferencias electrónicas, traspaso de cuentas, títulos de crédito o cualquier otro documento o sistema pactado con instituciones del sistema financiero en los términos de las leyes aplicables, aun cuando sean a cargo de la misma institución que los reciba.

Esta delimitación (positiva y negativa) del hecho imponible se ex-plica, además, a partir de las razones expresadas en el proceso le-gislativo y en términos de los artículos 7 a 10 de la ley aludida en los que se regula el mecanismo de acreditamiento, compensación y de-volución, al observarse que el impuesto a los depósitos en efectivo (iDE) tiene como propósitos: a) Complementar la eficacia recauda toria, principalmente del impuesto sobre la renta (iSR); b) impactar en las personas que omiten declarar ingresos para efectos de ese tributo y respecto de dichos ingresos, además de servir como un mecanismo impulsor del cumplimiento de las obligaciones fiscales en esa y otras contribuciones federales, pues en la medida en que aquellas se cum-plan, se tendrá un monto suficiente para eliminar la carga financiera que representa el iDE, y c) Combatir la evasión fiscal identificando a las personas que no se inscriben en el Registro Federal de Contribu-yentes (RFC), no expiden comprobantes fiscales por la realización de sus operaciones, o declaran menores ingresos de los realmente per-cibidos.

De esta manera, el iDE: 1. Recae directamente sobre quien realiza el hecho imponible; 2. Grava una manifestación de riqueza que no comprende la totalidad del patrimonio del contribuyente, y 3. Constituye un control del cumplimiento de obligaciones fiscales, principalmente en materia del iSR.

DEPÓSITOS EN EFECTIVO. LAS DISPOSICIONES DE LA LEY DEL IM-PUESTO RELATIVO, PUBLICADA EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDE-RACIÓN EL 1 DE OCTUBRE DE 2007, SON DE NATURALEZA HETEROAPLICATIVA.

Registro No. 160881 Localización: Décima Época Instancia: Pleno Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Libro I, Octubre de 2011 Página: 8 Tesis: P./J. 69/2011 (9a.) Jurisprudencia Materia(s): Común

La jurisprudencia en turno es emitida por el Pleno de la SCjN, en donde se establece que conforme a los artículos 1, párrafo primero, 2, fracción iii, y 12, fracción ii, de la LiDE, para que los contribuyentes se ubiquen en los supuestos de causación del tributo es imprescindible la actualización de cualquiera de los siguientes supuestos: 1. Respecto de cuentahabientes, se requiere realizar depósitos en efectivo cuyo monto mensual acumulado en todas sus cuentas exceda de $25,000.00 por institución del sistema financiero, o 2. En cuanto a quienes acrediten

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o no ser cuentahabientes, es indispensable la adqui-sición en efectivo de cheques de caja.

Esto significa que si dichas porciones regulatorias de la causación del impuesto generan una afectación a la esfera jurídica de los particulares a partir del momento en que se actualiza alguna de las condi-cionantes aludidas, entonces las disposiciones de la LiDE son de naturaleza heteroaplicativa, porque su sola entrada en vigor no produce efectos vinculantes ni genera obligaciones concretas incondicionadas para los sujetos pasivos del tributo, sino que su indi-vidualización queda supeditada a que se ubiquen en cualquiera de los supuestos de causación mencio-nados.

DEPÓSITOS EN EFECTIVO. LOS ARTÍCULOS 1, 3, PÁRRAFO PRIMERO, Y 12, FRACCIÓN II, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, ESTABLECEN UN GRA-VAMEN QUE RECAE SOBRE UNA MANIFESTACIÓN DE RIQUEZA CONGRUENTE CON LA BASE TRIBU-TARIA, POR LO QUE NO VIOLAN EL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA (LEGISLACIÓN PUBLICADA EN EL DIARIO OFICIAL DE LA FEDE-RACIÓN EL 1 DE OCTUBRE DE 2007).

Registro No. 160880 Localización: Décima Época Instancia: Pleno Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Libro I, Octubre de 2011 Pági-na: 9 Tesis: P./J. 72/2011 (9a.) Jurisprudencia Materia(s): Constitucional

La presente es una jurisprudencia emitida por el Pleno de la SCjN, la cual señala que los citados

preceptos, al establecer que las personas físicas y morales están obligadas a pagar el impuesto respec-to de todos los depósitos en efectivo, en moneda nacional o extranjera, que realicen en cualquier tipo de cuenta que tengan a su nombre en las institucio-nes del sistema financiero, así como por las adquisi-ciones en efectivo de cheques de caja, precisando que no se considerarán depósitos en efectivo los realizados a favor de personas físicas y morales mediante transferencias electrónicas, traspasos de cuenta, títulos de crédito o cualquier otro documento o sistema pactado con instituciones del sistema fi-nanciero en los términos de las leyes aplicables, aun cuando sean a cargo de la misma institución que los reciba, y que el iDE se calculará aplicando la tasa de 2% al importe total de los depósitos gravados (incluida en esta noción la adquisición en efectivo de cheques de caja); no violan el principio de pro-porcionalidad tributaria contenido en el artículo 31, fracción iv, de la Constitución Política de los Estados Unidos mexicanos, pues de dicha regulación deriva de que el iDE constituye una contribución que recae sobre una manifestación de riqueza consistente en el dinero en efectivo, ya sea depositado en las cuen-tas abiertas en las instituciones del sistema finan-ciero, o bien, utilizado para adquirir cheques de caja, en tanto que la base tributaria guarda relación con el hecho imponible al cuantificar correctamen-te dicha expresión económica elegida por el legis-lador como evento revelador de capacidad contri-butiva, circunstancias suficientes para que se salvaguarden las exigencias del citado principio tributario, sin que para ello deban tomarse en cuen-ta otros aspectos como la fuente u origen del dinero depositado o utilizado para adquirir cheques de caja, las condiciones en que se realizan tales actos o el destino que el causante pueda darle a las

cantidades depositadas, ya que el elemento económico que justifica la imposición

se encuentra presente en la confi-guración del hecho imponible y

al momento en que éste se actualiza, además de que al tratarse de un impuesto que gravita sobre una manifes-tación de riqueza que no comprende la totalidad del

patrimonio del contribuyente, válidamente puede prescindir

de elementos que conduzcan a apreciar la situación económica global del

sujeto pasivo.

l iDE constituye una contribución que recae sobre una manifestación de riqueza consistente en el dinero en efectivo, ya sea depositado en las cuentas abiertas en las instituciones del sistema financiero, o bien, utilizado para adquirir cheques de caja

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RENTA. EL ARTÍCULO 109, PENÚLTIMO PÁRRAFO, DE LA LEY DEL IMPUESTO RELATIVO, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE EQUIDAD TRIBUTARIA.

Registro No. 160762 Locali-zación: Décima Época Instancia: Primera Sala Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Libro I, Octubre de 2011 P á g i n a : 10 9 9 Te s i s : 1a . CLXXXV/2011 (9a.) Tesis Aislada Materia(s): Constitucional

La tesis aislada en cuestión es emitida por la Primera Sala de la SCjN, cuyo texto señala que el principio de equidad tributaria pre-visto en el artículo 31, fracción iv, de la Constitución Política de los Estados Unidos mexicanos, exige que los contribuyentes de un im-puesto que se ubiquen en una misma hipótesis de causación guar-den una idéntica situación ante y frente a la norma jurídica que lo regula, lo que a la vez implica que las disposiciones relativas deben tratar de manera similar a quienes se ubiquen en igualdad de circuns-tancias y des igual a los sujetos del tributo que se coloquen en una diversa.

En ese sentido, el penúltimo párrafo del artículo 109 de la Ley del impuesto sobre la Renta (LiSR), no viola el indicado principio tri-butario, al establecer que a los causantes cuyos ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado no excedan de siete veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente (SmGAGC) elevado al año, se les exentará del pago del iSR res pecto de la totalidad de los ingresos percibidos por concepto de previ-sión social, mientras que a los

cau santes cuyos ingresos por la prestación de un servicio personal subordinado que excedan el lími-te establecido, sólo se les exenta-rá del pago del iSR respecto de sus ingresos por concepto de previ-sión social, hasta en un SmGAGC elevado al año.

Lo anterior es así, pues la norma citada clasifica a los con-tribuyentes en dos categorías diferentes, según el monto total de su riqueza que constituye el objeto del tributo (ingresos), y a cada una de ellas les otorga un tratamiento distinto. Así, aun cuando los ingresos de mérito se perciben por el mismo concepto, lo cierto es que las categorías establecidas por el legislador se realizaron considerando las situa-ciones objetivas de los contribu-yentes, en relación con el hecho generador del tributo (ingresos), ya que no puede considerarse en igualdad de circunstancias a las personas que reciben el ingreso que el legislador consideró el lími-te inferior respecto de quienes rebasan dicho límite y, por tanto, respecto de quienes no se justifica una exención total de los ingresos por concepto de previsión social.

Ello demuestra que la diferen-cia de trato establecida en el penúltimo párrafo del artículo 109 de la LISR, tiene una justificación objetiva y razonable basada en el nivel de ingresos de los contribu-yentes.

SEGURO SOCIAL. LA ENTREGA DE FONDOS DE LA SUBCUEN-TA DE RETIRO, EN LOS RAMOS DE CESANTÍA EN EDAD AVAN-ZADA Y VEJEZ, AL GOBIERNO FEDERAL, PREVISTA EN EL ARTÍCULO DÉCIMO TERCERO TRANSITORIO DE LA LEY DEL

SEGURO SOCIAL, NO VIOLA LA GARANTÍA DE AUDIENCIA.

Registro No. 160751 Locali-zación: Décima Época Instancia: Segunda Sala Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta Libro I, Octubre de 2011 Página: 1134 Tesis: 2a./J. 165/2011 (9a.) Jurisprudencia Materia(s): Constitucional

Estamos frente a una jurispru-dencia emitida por la Segunda Sala de la SCjN, en donde se estable-ce que el artículo 123, apartado A, fracción XXiX, de la Constitución Política de los Estados Unidos mexicanos establece que la Ley del Seguro Social (LSS) es de utilidad pública y que comprende, entre otros, los seguros de invali-dez, vejez, vida y cesantía involun-taria del trabajo.

Por su parte, el numeral 169 de la ley citada dispone que el trabajador es propietario de los recursos de su cuenta individual, entre ellos, los relativos a los ra-mos de cesantía en edad avanza-da y vejez, pero “con las modali-dades que se establecen en esta Ley y demás disposiciones apli-cables”.

Así, el Artículo Décimo Tercero Transitorio de la LSS, al determinar que los fondos acumulados en los ramos de cesantía en edad avan-zada y vejez serán entregados por las Administradoras de Fondos para el Retiro (Afores) al gobierno federal no viola la garantía de au-diencia, pues no priva al quejoso de su propiedad, sino que sólo regula la forma en que esos recursos serán administrados, atento al origen de dicha propiedad, la que está sujeta a las modalidades restricti-vas que establece la LSS.

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1. El Artículo Cuarto del decreto de exención del impuesto al activo y de facilidades administrativas, publicado en el DOF del 31 de mayo de 2002, permite a los contribuyentes que de conformidad con las disposiciones fiscales deban presentar declaraciones mensuales (excepto obligados a dictamen, sociedades controladoras y controla-das, gobierno, partidos políticos y grandes contribuyentes) provisionales o definitivas de impuestos federales, incluyendo retenciones, puedan presentarlas a más tardar el día que a continuación se señala, considerando el sexto dígito numérico del Registro Federal de Contribuyentes (RFC). Sexto dígito del RFC Fecha límite de pago Día correspondiente en enero 1 y 2 Día 18 más un día hábil 18 3 y 4 Día 18 más dos días hábiles 19 5 y 6 Día 18 más tres días hábiles 20 7 y 8 Día 18 más cuatro días hábiles 23 9 y 0 Día 18 más cinco días hábiles 24

Anote su fecha límite sobre la línea ( ______ ). Ejemplo RFC: MARE 650616 NT3. El sexto dígito numérico del RFC es 6, por lo tanto podrá pagar el 20 de enero. Anote la fecha real en que cumplió la obligación.

2. En términos del artículo 4 de la LIETU, no todas las personas morales que tengan fines no lucrativos están exentas del pago del IETU.

3. Las formas a utilizar son las hojas de ayuda para uso con Tarjeta Tributaria o las de información estadística (para declaraciones en CERO, sin impuesto a pagar o saldo a favor), que se encuentran en la página de Internet del SAT: www.sat.gob.mx en el caso de declaraciones de julio de 2002 y posteriores; y para declaraciones de junio 2002 y anteriores las formas 1-D, 1D-1, 1E o 17, según corresponda; excepto para entero de abonos, aportaciones y 1% al Infonavit, retenciones de Fonacot, IMSS y 2% s/nóminas, que tienen formularios especiales.

A partir de enero de 2007 las declaraciones deberán presentarse vía Internet, mediante el uso del servicio de declaraciones y pagos del SAT, en su página de Internet: www.sat.gob.mx.

4. El ISR de dividendos se enterará en el pago provisional que corresponda al día 17 del mes inmediato siguiente a aquel en que se pagaron los dividendos o utilidades.

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