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Subdirección General deOrdenación Legal y Asistencia Jurídica

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NOTA Nº 5/08

NOTA SOBRE LA CALIFICACIÓN DE LAS RETRIBUCIONES PERCIBIDAS POR LOS SOCIOS Y RESTO DE INTEGRANTES DE FIRMAS DE ABOGACÍA, CONSULTORÍA Y AUDITORÍA.

1. Introducción.

Por parte de los servicios de Inspección de la Dependencia Regional de Madrid se están llevando a cabo actuaciones inspectoras tendentes a determinar la calificación que merecen las retribuciones percibidas por personas físicas por la prestación de servicios profesionales de abogacía, consultoría y auditoría en favor de firmas o despachos profesionales (personas jurídicas), con los que no media un contrato de trabajo, y respecto de las cuales algunas de aquellas personas revisten asimismo la condición de socios.

La controversia se centra en la naturaleza de dicha prestación y su calificación como rendimientos de trabajo o rendimientos de actividades profesionales, todo ello a la luz de la normativa tributaria, contenida en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 3/2004, de 5 de marzo, en adelante TRLIRPF.

Con carácter previo debemos advertir que estamos en presencia de una cuestión para la que no puede darse un criterio apriorístico y objetivo pues dependerá de cada caso concreto y de las circunstancias concurrentes. No obstante sí pueden realizarse algunas consideraciones generales que exponemos a continuación.

2. Normativa aplicable.

Son rendimientos del trabajo, de conformidad con el artículo 16 TRLIRPF:

“todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.

Se incluirán, en particular:

a) Los sueldos y salarios.

b) Las prestaciones por desempleo.


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c) Las remuneraciones en concepto de gastos de representación.

d) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan.

e) Las contribuciones o aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones o por las empresas promotoras previstas en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo, así como las cantidades satisfechas por empresarios para hacer frente a los compromisos por pensiones en los términos previstos por la disposición adicional primera del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, y en su normativa de desarrollo, cuando aquellas sean imputadas a las personas a quienes se vinculen las prestaciones. Esta imputación fiscal tendrá carácter obligatorio en los contratos de seguro de vida que, a través de la concesión del derecho de rescate o mediante cualquier otra fórmula, permitan su disposición anticipada en supuestos distintos de los previstos en la normativa de planes de pensiones, por parte de las personas a quienes se vinculen las prestaciones. No se considerará, a estos efectos, que permiten la disposición anticipada los seguros que incorporen derecho de rescate para los supuestos de enfermedad grave o desempleo de larga duración, en los términos que se establezcan reglamentariamente.

2. En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:

a) Las siguientes prestaciones:

1ª Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, orfandad o similares.

2ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de mutualidades generales obligatorias de funcionarios, colegios de huérfanos y otras entidades similares.

3ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de planes de pensiones y las percibidas de los planes de pensiones regulados en la Directiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la supervisión de fondos de pensiones de empleo.

4ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas, u objeto de reducción en la base imponible del Impuesto.


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En el supuesto de prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos, se integrarán en la base imponible en el importe de la cuantía percibida que exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del Impuesto, por incumplir los requisitos subjetivos previstos en el párrafo a) del apartado 2 del artículo 60 de esta Ley.

5ª Las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.

6ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión asegurados.

b) Las cantidades que se abonen, por razón de su cargo, a los diputados españoles en el Parlamento Europeo, a los diputados y senadores de las Cortes Generales, a los miembros de las asambleas legislativas autonómicas, concejales de ayuntamiento y miembros de las diputaciones provinciales, cabildos insulares u otras entidades locales, con exclusión, en todo caso, de la parte de aquellas que dichas instituciones asignen para gastos de viaje y desplazamiento.

c) Los rendimientos derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares.

d) Los rendimientos derivados de la elaboración de obras literarias, artísticas o científicas, siempre que se ceda el derecho a su explotación.

e) Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos.

f) Las pensiones compensatorias recibidas del cónyuge y las anualidades por alimentos, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley.

g) Los derechos especiales de contenido económico que se reserven los fundadores o promotores de una sociedad como remuneración de servicios personales.

h) Las becas, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley.

i) Las retribuciones percibidas por quienes colaboren en actividades humanitarias o de asistencia social promovidas por entidades sin ánimo de lucro.


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j) Las retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial.

3. No obstante, cuando los rendimientos a que se refieren los párrafos c) y d) del apartado anterior y los derivados de la relación laboral especial de los artistas en espectáculos públicos y de la relación laboral especial de las personas que intervengan en operaciones mercantiles por cuenta de uno o más empresarios sin asumir el riesgo y ventura de aquéllas supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, se calificarán como rendimientos de actividades económicas”.

Por otra parte, son rendimientos de actividades profesionales, conforme al artículo 25 TRLIPRF, aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

3. Concepto de rendimientos del trabajo de acuerdo con el TRLIRPF.

Dispone el artículo 16, apartado 1:

“Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas. (...)”.

La definición expuesta recoge lo que ha venido denominándose por la doctrina como rendimientos del trabajo por naturaleza. Son contraprestaciones que normalmente derivan de una relación laboral o estatutaria (como los sueldos, salarios, dietas, etc) y que no presentan dificultad alguna para su calificación como rendimientos del trabajo. No obstante el citado apartado también otorga dicha calificación a otros supuestos en los que el rendimiento no deriva de una relación laboral o estatutaria. Se trata de contraprestaciones o utilidades que, derivando del trabajo personal, no tengan la condición de rendimientos de actividades económicas, por no mediar ordenación por cuenta propia de medios de producción materiales y / o humanos. En esta categoría ha incluido la doctrina administrativa supuestos residuales tales como las propinas, en que


___________________________________________________________no media la relación laboral entre el comensal y el camarero (Consulta 1763-99 de la DGT); o la renta obtenida por el albacea (C 0547-04 y CV 2473-07), en que tampoco media relación laboral entre el heredero y aquél. Son supuestos todos ellos en que faltando una relación laboral con el perceptor de la retribución, tampoco realiza éste una ordenación por cuenta propia de medios materiales y / o humanos, por lo que el rendimiento de trabajo despliega su vis atractiva por el hecho de provenir la remuneración del trabajo personal, que no de una relación laboral.

Junto a la definición general, el TRLIRPF enumera en su artículo 16, apartado 2, un conjunto de rendimientos de trabajo por expresa decisión legal. Dispone dicho precepto que: “En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo: (...)”.

Se trata de una serie de prestaciones diversas que no responden íntegramente a todas las características que definen por naturaleza a los rendimientos del trabajo, ya sea por faltar una relación laboral ordinaria o común o por no resultar clara su derivación del trabajo personal; se califican así expresamente para evitar conflictos innecesarios y porque son conceptos que no tienen encaje claro en otras clases de renta. Piénsese por ejemplo en la retribución de los administradores a los que les une una relación mercantil con la sociedad. En estos casos podía suscitar controversia la calificación faltando, por un lado, la relación laboral a que alude el artículo 16, apartado 1, del TRLIRPF y asimismo faltando también la ordenación por cuenta propia exigida en el artículo 25 para los rendimientos de actividades económicas. Existe una expresa previsión legal para evitar conflictos de calificación, pues nótese que la relación que une al administrador con la sociedad es una relación mercantil. Podría, por tanto, en su ausencia llevar a equívocos.

Comprendida en la enumeración del apartado 2 del artículo 16 se encuentra la relación laboral especial. No obstante, la norma introduce un matiz, al disponer que “los rendimientos derivados de la relación laboral especial de los artistas en espectáculos públicos y de la relación laboral especial de las personas que intervengan en operaciones mercantiles por cuenta de uno o más empresarios sin asumir el riesgo y ventura de aquéllas que supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, se calificarán como rendimientos de actividades económicas” (artículo 16.3 TRLIRPF).

Así pues, serán rendimientos del trabajo todos los comprendidos en la definición general del apartado 1 del artículo 16 del TRLIRPF (los que deriven del trabajo personal o de una relación laboral o estatutaria, pero en estos casos, siempre que no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas), así como, en todo caso, los declarados de forma expresa por la ley en el artículo 16, apartado 2 (con las excepciones que establece el apartado 3).


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Una primera aproximación al artículo 16 del TRLIRPF, invita a defender, a priori, la independencia entre la calificación de rendimiento de trabajo y la relación laboral que define la normativa laboral y ello por dos motivos:

1. Porque, como hemos visto, la definición general incluye determinados rendimientos que se derivan del trabajo personal y que, sin embargo, no derivan de una relación laboral.

2.- Porque si bien se califica de rendimiento de trabajo la retribución percibida en el caso de mediar una relación laboral especial inmediatamente después exceptúa, en contados casos, dicha regla cuando medie ordenación de medios, por merecer la calificación de rendimiento de actividad económica.

En consecuencia, puede haber rendimiento de trabajo sin relación laboral y puede haber relación laboral sin rendimiento de trabajo, de donde resulta la supuesta independencia entre ambos conceptos.

Ahora bien, esta independencia debe ser matizada. En efecto nótese que la quiebra del binomio relación laboral – rendimientos del trabajo se produce cuando media ordenación por cuenta propia de medios de producción materiales y / o humanos. Existiendo tal ordenación, los rendimientos se califican de actividades económicas y faltando la misma, los rendimientos del trabajo despliegan su vis atractiva.

No obstante, debemos puntualizar que, como hemos visto antes, dicha vis atractiva se despliega sobre casos en los que, no existiendo relación laboral (caracterizada, como veremos a continuación, por las notas de dependencia y ajeneidad), tampoco existe una relación mercantil o civil de prestación de servicios a cambio de una remuneración, siendo el ejemplo paradigmático de ello las propinas. Esta circunstancia se revela fundamental en el caso que nos ocupa toda vez que los servicios profesionales en favor de sociedades pueden prestarse en el marco de una relación civil.

Pues bien, la cuestión clave, a nuestro juicio, es la de determinar qué significado tiene la expresión “ordenación por cuenta propia de medios de producción” empleada por el artículo 25 TRLIRPF, lo que nos conduce al análisis de los rendimientos de actividades económicas.

4. Concepto de rendimientos de actividades económicas. La ordenación por cuenta propia de medios de producción y recursos humanos.

Tienen la consideración de rendimientos de actividades económicas: “aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de


___________________________________________________________ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas” (artículo 25.1).

Vemos como el elemento clave en la definición del rendimiento de actividades económicas es el concepto de “ordenación por cuenta propia de medios de producción y / o recursos humanos" que, por no estar definido en nuestro ordenamiento tributario, constituye un concepto jurídico indeterminado. Siendo así, hemos de acudir a otras parcelas del ordenamiento jurídico (no tributario) para saber si se encuentra o no definida dicha expresión e integrar así el ordenamiento tributario.

Sucede sin embargo que el concepto no aparece definido en el resto del ordenamiento si bien encontramos en el laboral un concepto que puede servir para interpretar dónde termina el trabajo por cuenta ajena y dónde comienza la ordenación por cuenta propia caracterizadora de los rendimientos de actividades económicas. Tal concepto es el de relación laboral.

Así, de acuerdo con dicho ordenamiento son notas características de la existencia de una relación laboral la ajenidad y dependencia (el trabajo por cuenta ajena). A sensu contrario, no existe relación laboral cuando el prestador del servicio no está sometido al círculo rector y disciplinario del empresario; cuando es un prestador autónomo, dueño y señor de los servicios prestados, que son cedidos a cambio de una remuneración, por lo que, de darse estas circunstancias, estaremos en presencia de una relación civil de arrendamiento de servicios o una relación societaria.

En nuestra opinión esta calificación jurídico privada no dista mucho de la que ha de revestir por la normativa tributaria pues entendemos que la ausencia de dependencia y de ajenidad, es decir el concepto de trabajo por cuenta propia que emplea el ordenamiento laboral, se encuentra muy próxima al de “ordenación por cuenta propia” que emplea el artículo 25 del TRLIRPF.

Nada mejor para corroborar el planteamiento anterior que la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de febrero de 1990, en la que el Alto Tribunal declara lo siguiente:

“La diferencia entre el arrendamiento de servicios -o cualquiera otra relación asociativa o societaria civil (del contrato de trabajo) tan difícil en ocasiones, como reconoce la Sentencia de esta Sala de 4 de febrero de 1984, alegada por el recurrente, hasta el punto de haberse hablado de dos regímenes jurídicos distintos para una misma realidad o substrato social- ha de venir construida sobre la base de indagar y constatar si acompañan a la relación de servicios


___________________________________________________________las notas de voluntariedad, remuneración, ajenidad y dependencia al ámbito de organización y dirección de la empresa, que caracterizan el contrato de trabajo. No es suficiente para la configuración de la relación laboral la existencia de un servicio o actividad determinada y de su remuneración por la persona a favor de la que se prestan para que, sin más, nazca a la vida del derecho el contrato de trabajo pues -Sentencia de esta Sala de 7 de noviembre de 1985-, su característica esencial es la dependencia o subordinación del que presta un servicio a las personas a favor de quien se ejecuta, bastando para que concurra que el trabajador se halle comprendido en el círculo organicista rector y disciplinario del empleador por cuenta de quien realice una específica labor, de modo que si no existe tal sujeción el contrato es meramente civil. De las conclusiones fácticas, a que llega la Sala, se deduce la no integración de la actora en el círculo rector empresarial del demandado, no acompañando, tampoco, a la relación jurídica de autos la nota de ajenidad, pues aunque se trabajaba para otro -el cliente del despacho- no se trabajaba por cuenta de otro. En definitiva, pues, se impone el rechazo del motivo tercero, por el que se denuncia inaplicación del artículo 8.1 del Estatuto, lo que conlleva a la desestimación del motivo cuarto, que alega inaplicación del artículo 55.4, del citado Estatuto, y la desestimación del recurso”.

Se deduce de la Sentencia anterior que contrario a la ajenidad es el trabajo por cuenta propia, que impide la existencia de relación laboral. A nuestro juicio, la independencia de lo tributario y lo laboral quiebra cuando la falta de relación laboral se debe a la falta de las notas de dependencia y ajenidad propias de aquélla pues ello significa que el prestador del servicio es dueño y señor de sus actos y del modo en que presta el mismo, lo cual supone que trabaja por cuenta propia y ello lo aproxima al rendimiento de actividad profesional.

La jurisdicción social no tiene dudas respecto de quién ordena por cuenta ajena: lo hace quien queda sometido al círculo rector y disciplinario del empresario. Por el contrario, ordena por cuenta propia el empleador, el empresario, quien precisamente define ese círculo rector.

En este punto creemos que es muy ilustrativa la Sentencia del TSJ de Cataluña de 27 de febrero de 2004 cuyo Fundamento de Derecho Segundo prevé:

“Y en esta línea, del total examen de las actuaciones se llega por las vías intelectiva y lógica del raciocinio a la conclusión de la certeza jurídica de los hechos consignados como probados por el Juzgador a quo en la resolución de instancia, de los que resulta que: a) el actor prestaba servicios como abogado en la firma Brosa Abogados y Economistas, SL, desde 1-4-94, emitiendo facturas con IVA y la correspondiente retención de IRPF; b) el concepto de cada factura dice: «Minuta por servicios profesionales de asesoramiento para clientes de esta empresa en diversos asuntos»; c) el actor es y ha sido apoderado de diversas sociedades y se ha dedicado parcialmente a la docencia simultáneamente a su pertenencia a Brosa Abogados y Economistas, SL; d) el 18-2-2003 le propusieron un cambio en las condiciones profesionales,


___________________________________________________________básicamente ser socio y establecer unos honorarios de colaboración, propuesta que rechazó el 11-3-03, acordando una ruptura indemnizada de la relación; e) el actor en fecha 21-3-03 envió a la sociedad sendos telegramas en los términos señalados en el hecho probado quinto y sexto que se dan por reproducidos; que fueron contestados en los términos señalados en el hecho probado séptimo, que se da aquí por reproducido; f) el Sr. Ángel Daniel ha vendido el 7-4-03 a Brosa, SL las 382 participaciones de la Sociedad Brosa Abogados y Economistas, SL, de las que era propietario, por importe de 22.053,81 euros, perdiendo en dicho momento la condición de socio. Representaba el 2,1723% del capital social; g) obra en el expediente copia impresa de un correo electrónico de fecha 27-2-01 remitido por D. Juan Luis, DIRECCION000 del Consejo de Administración de la demandada, en el que se leen las retribuciones del actor, en los términos que se señala en el hecho probado noveno que se da aquí por reproducido; h) las vacaciones las fija la dirección de la firma; i) la sociedad exige al actor un planing detallado del trabajo realizado cada día y el tiempo invertido en cada asunto y su formación; j) desde el 1-5-03 presta servicios profesionales, percibiendo un bruto mensual de 1.800 euros; k) los clientes no son de los socios, sino de la sociedad, decidiendo ésta el importe de las facturas; no obstante, la dirección técnico-jurídica la asume cada socio individualmente.

Todas estas circunstancias en que se desarrollaba la relación, son las que resultan de la apreciación conjunta de los medios de convicción aportados a los autos por ambas partes litigantes y de los que, sea cual fuere el tamiz a que se someta, no es posible, por las vías intelectiva y lógica del raciocinio llegar a la convicción de que en la relación mantenida entre los contendientes concurrían los presupuestos de prestación de servicios personales bajo remuneración, ajeneidad y dependencia dentro del ámbito de organización de la Entidad demandada como empleador, que son las notas distintivas que al contrato de trabajo caracterizan, a tenor de lo prevenido por el artículo 1-1 del Estatuto de los Trabajadores y que, como señala la Sala en sentencia de fecha 12 de febrero de 2004, conforme a tan constante como reiterada doctrina del Tribunal Supremo contenida entre otras coincidentes sentencias de 20 de octubre de 1982, 18 de marzo de 1987, 8 de octubre de 1992 y 14 de febrero de 1994 que la Sala sigue entre otras múltiples coincidentes en las suyas de 7 de febrero de 1995, 27 de julio de 1997, 13 de junio de 1998, 18 y 20 de febrero de 2002 y 13 de enero de 2004 resolviendo supuestos similares, determinan que tal relación no puede jurídicamente encuadrarse y calificarse como contrato de trabajo dado que la línea divisoria de la relación laboral viene determinada por lo que la doctrina jurídica denomina «integración en el círculo rector y disciplinario del empresario» en que ha de traducirse la exigencia legal de «servicios... dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona física o jurídica» a que alude el referido artículo 1 del Estatuto de los Trabajadores y la jurisprudencia identifica con nota o criterio de «dependencia» y que, como afirmara ya la Sala entre otras sentencias de 25 de mayo de 1993 y reitera en la de 8 de julio de


___________________________________________________________1996, si bien no se equipara a una subordinación absoluta al empresario, sí supone la inserción del sujeto en el círculo organicista y rector de la persona para la que realiza la labor y que, con referencia al supuesto concreto enjuiciado, no puede judicialmente estimarse como concurrente cuando no sólo el actor, abogado en ejercicio, con despacho profesional abierto al público y que además ostenta la condición de socio en la sociedad limitada demandada integrante del mismo, no mantiene con la demandada otra ni distinta relación que la que es propia de prestación de tales servicios que si bien los lleva a cabo personalmente y percibe de ésta una cantidad fija mensual y otra variable por los servicios o intervenciones concretas y actuaciones profesionales llevadas a cabo en defensa de los intereses de la misma con plena libertad y autonomía por parte del demandante o la sociedad aludida, tanto en la forma de llevar a cabo dicha defensa, sin constancia alguna de programación exclusiva de tales prestaciones por parte de la empresa, sin que a ello obste que elaborara un planing, ya que el actor contaba con total autonomía para poder llevar a cabo todas las actividades propias de dicha profesión, sin que se constate sujeción a horario determinado, ni que existiera mecanismo alguno de control y supervisión por parte de la empresa; es claro que en este cúmulo de circunstancias, como argumenta la sentencia de instancia, la relación mantenida entre los contendientes reviste los requisitos y caracteres propios de trabajos de colaboración o arrendamiento de servicios recogida en el artículo 1544 y siguientes del Código Civil en la que no concurren las notas de exclusividad y ajeneidad, jornada fija, norma de actuación, dependencia formal y sometimiento a la disciplina jerárquica, que son las propias y determinantes de la relación laboral que, sea cual fuere la tesis que sobre la carga de la prueba se sustente, al demandante invocante incumbía su demostración en recta aplicación del contenido del artículo 217 del nuevo texto de la Ley de Enjuiciamiento Civil, en lo esencial coincidente con el suprimido artículo 1214 del Código Civil, como sustenta este Tribunal en su sentencia de 15 de junio de 1996, lo que conforme a la doctrina que la Sala sigue entre otras coincidentes sentencias dictadas en rollos 1456/93, 6154/95, 3208/98, 6393/2000 y 6796/2002, tal relación enjuiciada no reúne los requisitos establecidos por los preceptos legales aludidos para poder ser calificada como relación laboral sin que a ello obste el contenido del artículo 8 del mismo Estatuto de los Trabajadores que en su número 1 establece la presunción legal en favor de la existencia de relación laboral porque, no sólo tal presunción, como tiene reiteradamente afirmado el Tribunal Supremo ahora en las suyas de 7 de julio de 1989 y 26 de enero de 1994, tiene un carácter iuris tantum sino que además, tal presunción conforme al redactado de dicho precepto exige la constatada existencia de «prestación de un servicio por cuenta y dentro del ámbito de organización de otro que lo recibe a cambio de una retribución de aquél» esto es: dentro del ámbito de organización y dirección de la empresa demandada que en el caso enjuiciado ni indiciariamente siquiera se constata en las actuaciones y conforme al viejo aforismo con valor de principio procesal


___________________________________________________________«quod non est in iuditio non est in mundo».

Un dato de trascendencia en la litis, evidenciado por el Juez «a quo», es la condición de socio del actor, con una participación del 2,1723% del capital social, siendo titular de 382 participaciones, que contrariamente a lo señalado por el actor, no es una mera apariencia formal, puesto que las ha vendido a la sociedad en fecha 7-4-2003, obteniendo un importe efectivo de 22.053,81 euros”.

Así pues, para el Tribunal es un dato de trascendencia la condición de socio. Y, además, aprecia que pese a prestar los servicios a la Sociedad Limitada de la que es socio, no se integra dentro del círculo rector y disciplinario del empresario al prestar los servicios con plena independencia y autonomía, sin que a ello obste que entidad elaborara un planing, ya que el actor contaba con total autonomía para poder llevar a cabo todas las actividades propias de dicha profesión, y sin que obste que se perciba una cantidad bruta mensual de 1800 euros y que los clientes no sean de los socios sino de la sociedad, quien decide el importe de las facturas.

El mismo criterio emplea el TSJ de Andalucía en su Sentencia de 10 de enero de 2007:

“La doctrina jurisprudencial tiene dicho en STS de 9/2/90 «que la diferencia entre el arrendamiento de servicios –o cualquier otra relación asociativa o societaria civil– del contrato de trabajo, tan difícil en ocasiones hasta el punto de haberse hablado de dos regímenes jurídicos distintos para una misma realidad o substrato social, ha de venir construida sobre la base de indagar y constatar si acompañan a la relación de servicios las notas de voluntariedad, remuneración, ajeneidad y dependencia al ámbito de organización y dirección de empresa, que caracterizan el contrato de trabajo.

No es suficiente para la configuración de la relación laboral la existencia de un servicio o actividad determinada y de su remuneración por la persona a favor de la que se prestan para que, sin más, nazca a la vida del derecho el contrato de trabajo, pues su característica esencial es la dependencia o subordinación del que presta el servicio a las personas a favor de quien se ejecuta, de modo que si no existe tal subordinación o sujeción el contrato es meramente civil». La STS de 23/1/1990 añade «del hecho de que trabajen conjuntamente y en un mismo despacho varios abogados y que participen en la proporción que se establezca en las minutas que de sus clientes perciben, no cabe presumir la existencia de relación laboral con base en el art. 8.1. del ET, pues para que tal presunción actúe es preciso que la actividad se preste dentro del ámbito de organización y dirección de otro, lo que implica se realice dentro de una empresa a quien se esté subordinado, dándose las circunstancias de la dependencia y ajeneidad, lo que no sucede con los pasantes en los despachos de los abogados ni en aquellos bufetes integrados por varios profesionales que luego cobran


___________________________________________________________en atención a una distribución proporcional, según su categoría previamente acordada ( STS 7/11/1985). En principio, por ende, es claro que la existencia de un grupo de abogados que trabajan en un mismo despacho, no implica relación laboral entre las personas más caracterizadas del grupo y el resto de sus miembros, pese a que lleve las funciones de dirección del grupo, pues todo grupo que actúa precisa una ordenación, mas ello no implica carácter laboral de las relaciones, siempre que ello no suponga dependencia empresarial. Cabría decir que para que se aprecie relación laboral debería estar reconocida expresamente o por hechos concluyentes que no permitan duda al respecto, no bastando que se dé alguna nota que aparentemente implique dependencia».

Aplicando esta doctrina jurisprudencial al caso que nos ocupa, del examen total de las actuaciones, no cabe duda que la actora, dada de alta en el Colegio de Abogados de Sevilla, ejercía como abogado en las dependencias de las entidades demandadas, de las que era desde 1997 socia-partícipe con un capital social de 100.000 ptas., acudía como tal a las Juntas Generales de la Entidad, a efectos fiscales cumplía con sus obligaciones como tal abogado por cuenta propia, percibía sus retribuciones mediante las oportunas facturas trimestrales de honorarios, no existía subordinación o control de la actividad de la actora por parte de los abogados fundadores, ejerciendo su prestación de servicios de forma libre y sin sujeciones, sin perjuicio de las funciones de dirección y coordinación por parte de los fundadores del despacho, pues todo grupo que actúa precisa de una ordenación y, sentado todo ello, la Sala aprecia que la relación que medió entre las partes no es de carácter laboral, sino una sociedad civil de arrendamiento de servicios, para la que no es competente el orden social de la jurisdicción y, como la sentencia de instancia no lo entendió así, se impone su revocación, previa estimación del recurso en este punto, lo que hace innecesario el estudio de los restantes motivos en él contenidos”.

E igualmente el TSJ de Madrid, en sendas Sentencias de 4 de noviembre de 1994 y de 26 de enero de 1995 calificó igualmente de mercantil (societaria) y no laboral la relación que unía a los socios con las firmas de KPMG y Arthur Andersen respectivamente.

Así pues, debe examinarse la concurrencia de las notas de dependencia y ajenidad en la relación que una a la persona física y a la persona jurídica. Se trata de verificar si la persona física queda sometida al círculo rector y disciplinario del empresario o patrono.

A estos efectos puede ser indicativa, que no determinante, la condición de socio, en la medida en que una determinada participación del socio en la sociedad puede conllevar que el propio socio sea integrante del círculo rector y disciplinario de la actividad propio del empresario y adquiera así la condición de tal (de empresario). No concurrirían en este socio las notas de dependencia y


___________________________________________________________ajenidad propias de la relación laboral y tampoco prosperaría en él la presunción del artículo 8 del ET.

Tal y como manifiesta Carmen Moreno-Luque Casariego en su obra “Sociedades Profesionales Liberales” (Ed. Bosch, página 53), “El hecho de que varios profesionales trabajen en grupo y participen en la proporción acordada, no permite presumir una relación de dependencia laboral, ni siquiera entre aquéllos y quien ordena y coordina el grupo, pues esencialmente toda asociación o grupo exige por lógica una dirección. Ciertamente, el trabajo en común de un grupo de profesionales, con carácter general, hace presuponer la existencia de una asociación entre ellos, en la que se pone en común la actividad profesional, los medios materiales y económicos, incluso la clientela, pero en la que cada socio sigue manteniendo su independencia en cuanto a la forma de ejercer la profesión.

Pero es que además cuando los Tribunales laborales estudian las relaciones internas entre profesionales que trabajan en grupo, entienden, con carácter general, que se trata de relaciones sometidas a un contrato de sociedad. Y llegan a esta solución tras constatar que en estas relaciones se dan las características esenciales del contrato de sociedad: la ausencia de ajenidad y la independencia. La primera, porque se entiende que la colaboración recíproca entre los socios está encaminada a la producción de beneficios a repartir conforme a un determinado porcentaje y ni los frutos ni los riesgos son ajenos a los socios, el profesional trabaja por cuenta propia. La segunda, porque en el contrato de sociedad existe independencia; no se puede hablar de sometimiento a un círculo rector extraño al socio, desde el momento en que éste es precisamente uno de los miembros de ese mismo círculo”.

Comparte esta idea Paz-Arés que afirma que “el servicio prestado por el profesional constituye el objeto de su aportación de industria, cuyas características y forma de actuación no pueden ser modificadas, en modo alguno, por el grupo”. Y añade: “es cierto que la sociedad puede decidir los encargos que va a aceptar y el cómo repartir entre sus socios la ejecución de los mismos, pero lo que nunca puede hacer es imponer al socio las modalidades técnicas que ha de observar en la realización del encargo encomendado...”

Esa falta de dependencia y ajenidad trasladada al ámbito tributario conduce a la calificación como profesionales de los rendimientos percibidos, por cuanto que puede apreciarse una ordenación por cuenta propia en el prestador del servicio.

Ya hemos visto que en algunos de estos casos la Jurisdicción social no ha tenido dudas al respecto descartando la ajenidad y la ordenación por cuenta ajena inherente a la presunción del artículo 8 del ET. A sensu contrario la ordenación será por cuenta propia y por ello determinante de rendimientos de actividad profesional. Ahora bien, estas conclusiones se predican de los socios


___________________________________________________________que ostentan una presencia en el despacho tal que les hace integrantes de ese círculo rector. Cabe por tanto la posibilidad de que haya algún socio en el que sí se den las notas de dependencia y ajenidad por no tener la suficiente relevancia para integrar ese círculo rector. Es decir, no se darían en él las notas del contrato de sociedad, por estar sometido a las instrucciones y dependencia de los titulares del despacho.

En este sentido, debe reiterarse que no es la condición de socio, (que puede ser indicativa, pero no determinante) per se, la que determina la calificación como rendimientos de actividades profesionales, sino la ausencia de la dependencia y ajenidad propias de la relación laboral, ausencia que determina la ordenación de medios por cuenta propia y la asunción del riesgo y ventura de la actividad profesional.

Por tanto, a los efectos de verificar la concurrencia o la ausencia de tales notas, puede resultar indicativa la existencia de una participación societaria y de la condición del socio, hechos que pueden convertir a éste en elemento integrante o delimitador del círculo rector y disciplinario de la actividad profesional. Ahora bien, la condición de socio puede constituir una presunción a estos efectos, pero no es condición suficiente para la calificación de rendimientos de actividades profesionales. Es preciso que dicha condición lleve aparejada la ausencia de notas de dependencia y ajenidad.

Llegados a este punto debemos plantearnos que sucede respecto de los no socios. Pues bien, sobre este punto también es ilustrativa la Sentencia del TSJ de Andalucía de 3 de mayo de 2007:

“En el presente supuesto, según la declaración fáctica, obtenida de las pruebas practicadas, específicamente de testifical, en cuanto a órdenes, jornada, horario, etc., nos encontramos que el actor es contratado en arrendamiento de servicios, como Delegado de la Oficina de la empresa en Sevilla, en horario establecido por la empresa, 8.00 a 13.30 horas y 16.30 a 19.30 horas, facilitándole los medios materiales necesarios para su función, en inmueble propiedad de la demandada que dotaba de medios la oficina, bibliográficos, informáticos, etc., asumiendo los gastos, agua, electricidad, teléfono, etc., disponiendo de un grupo de personas para desarrollar el trabajo, abogados, administrativos, etc., encargándose de las entrevistas personales con los candidatos que iban a prestas sus servicios en Sevilla, sin facultades de selección que las ostentaba la dirección de la empresa en Madrid, quien también asignaba a los abogados de la delegación de Sevilla, los asuntos que cada uno debía llevar, siendo los Letrados de Madrid quienes determinaban la estrategia a seguir, con seguimiento de los asuntos desde allí, con un programa que la empresa tenía instalado, concretando cada uno en tal programa, los asuntos asignados, teniendo como Delegado el encargo de resolver las dudas del resto de Letrados que trabajaban en Sevilla, con visado de su actuación desde Madrid, siendo los trabajos realizados por el mismo, facturados por la empresa a los clientes, cobrando los honorarios establecidos


___________________________________________________________en el contrato suscrito, dependiendo del número de asuntos, emitiéndose desde la dirección de Madrid una factura a su nombre en la que se reflejaban sus emolumentos, debiendo contar con el permiso de la dirección para disfrutar el permiso anual, una parte del cual se debía tomar en agosto.

Configura la relación establecida en el art. 1. 1 y 8. 1 del ET, la que viene referida a los trabajadores que voluntariamente presten sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona, física o jurídica, denominada empleador o empresario, habiendo declarado asimismo el Tribunal Supremo en distintas ocasiones que la línea divisoria entre el contrato de trabajo y otros de naturaleza análoga, como el de ejecución de obra, el de arrendamiento de servicios, el de comisión, etc., regulados por la legislación civil o mercantil, no aparece nítida, ni en la doctrina científica y jurisprudencial, ni en la legislación y ni siquiera en la realidad social; y que impera un casuismo en la materia que obliga a atender a les específicas circunstancias concurrentes en cada caso concreto. La nota diferencial, en todo caso, hay que buscarla, no en la prestación de un servicio por cuenta de otro ni en la percepción de una remuneración a cambio, rasgos que son también comunes al arrendamiento civil de servicios, sino en el ejercicio de la actividad en situación de dependencia, elemento éste último que no se equipara con una subordinación absoluta al empresario, pues basta para que sea apreciable que el servicio se preste "dentro del ámbito de organización y dirección de otro", SSTS 22 octubre 1983, 31 mayo 1988, 25 mayo 1993 y 14 febrero 1994, cuestión que como se ha razonado concurre en el presente supuesto en el que se impone el cumplimiento de órdenes y directrices, horario de prestación de servicios, etc., con retribución que consistía en una cantidad regular, aunque variable, por doce mensualidades y ello, independientemente a la denominación que en el documento contractual inicial se otorgara a dicha remuneración, su verdadera naturaleza es la de salario de un trabajador y no la de honorarios de un profesional liberal, procediendo por todo ello la desestimación de sus alegaciones y con ello del recurso, debiendo ser confirmada la resolución recurrida, condenando a la recurrente a la pérdida del depósito efectuado para recurrir, cuando la sentencia sea firme, debiendo mantenerse los aseguramientos prestados, hasta que el condenado cumpla la sentencia o en cumplimiento de la misma se resuelva su realización, art. 202. 1 y 3 LPL, condenándole en costas, de conformidad con lo establecido en el art. 233. 1 del referido Texto Procesal”.

Así pues, la nota diferenciadora es la integración dentro del ámbito de dirección de otro, o el sometimiento al círculo rector y disciplinario del empresario.

La apreciación de dicha circunstancia, como ya adelantábamos al comienzo de nuestra exposición, es una cuestión que debe realizarse caso por caso, pero podría afirmarse que tal sometimiento será muy probable en el caso de personas físicas no socios de la entidad, mientras que en el caso de los socios, la participación en la sociedad determinará normalmente la ausencia de las notas de dependencia y ajenidad al integrar el socio partícipe el propio círculo


___________________________________________________________rector, máxime teniendo en cuenta la peculiaridad de este tipo de sociedades de servicios profesionales donde la condición de socio está ligada a una especial consideración de los servicios profesionales prestados por el socio.

Con ser esto cierto y como ya vimos, debe manifestarse que la condición de socio no impide la posibilidad de la existencia de una relación de laboral allí donde concurran las notas de dependencia y ajenidad. En este sentido, pueden resultar ilustrativos determinados pasajes de la Sentencia del TSJ del País Vasco de 8 de octubre de 1994:

“De dichos hechos se desprende que, junto a aspectos tales como la existencia del contrato de constitución de la sociedad civil, el alta de la actora en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos y en el Impuesto de Actividades Económicas, todos ellos de tipo formal, de los que se deduciría la existencia de una relación societaria entre las partes, se dan otros elementos de tipo material, tales como la escasísima participación de la recurrente en el capital social del uno por cien, desproporcionada respecto de su participación de un ocho por cien sobre las ventas, sin que respondiera de las pérdidas del negocio, ni lo administrara, etc.; hechos que indican claramente que la principal aportación de la actora y por la que se le retribuía en cuantía ocho veces mayor al capital aportado era su trabajo personal en régimen de ajenidad y dependencia, siendo de aplicación al caso de autos la legislación laboral, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1.º del Estatuto de los Trabajadores, y de la presunción de laboralidad establecida en su artículo 8.º, ya que en el derecho español, y más concretamente en su evolución actual, lo importante son los hechos y no las formas con las que se pretendan encubrir, y dándose claramente en la relación existente entre las partes todos los elementos característicos del «tipo» contrato de trabajo, las mismas no pueden sustraerse válidamente a su aplicación, motivo por el que procede declarar la naturaleza laboral de la relación controvertida, y por ende, la competencia de este orden jurisdiccional social para enjuiciar la demanda, es decir, la existencia de un presunto despido, hecho negado por la demandada. Por todo ello procede que, declarando la naturaleza laboral de la relación que unía a la demandante con la demandada, y por tanto la competencia de este orden jurisdiccional social para conocer de la demanda interpuesta, se anule la sentencia recurrida para que por el Juzgado de lo Social de instancia, con entera libertad de criterio, se dicte otra sentencia en que se entre a conocer del fondo de la cuestión planteada por la demandante”.

Por otra parte la condición de socio o partícipe en el capital de la firma a la que nos venimos refiriendo ha de ser real y efectiva y no enmascarar situaciones fraudulentas que persiguen escapar del sometimiento al ordenamiento laboral.

Así, la atribución de una participación irrisoria o insustancial a un empleado exige analizar el fondo del caso para finalmente llegar a discernir si tal empleado queda o no sometido al círculo rector y disciplinario del empresario o por el contrario, tal persona está en un plano de igualdad, sin subordinación y


___________________________________________________________con plena autonomía para la prestación del servicio. Tal análisis requiere un análisis individualizado y no permite pronunciamientos apriorísticos o preconstituidos.

En el caso de los no socios, ya vimos que normalmente prestan un servicio por cuenta y dentro del ámbito de la organización y dirección de otro, que hace suyos los frutos del trabajo de aquél. Juega en su favor la presunción de laboralidad del artículo 8 del ET. Concurrirá normalmente en ellos el sometimiento a horarios, la asistencia de un modo regular y continuo a las oficinas de la sociedad, la recepción de órdenes de trabajo impartidas por los titulares del despacho, la rendición de cuentas, el pago de unas retribuciones fijas o garantizadas, la ausencia de propiedad de los medios del trabajo, la prestación exclusiva a favor de la empresa, en definitiva el sometimiento al círculo rector y disciplinario del empresario.

En consecuencia, de lo expuesto anteriormente pueden extraerse las siguientes conclusiones:

1) Con carácter general, y con los matices ya señalados, en los socios de sociedades de servicios profesionales no se dan las notas de dependencia y ajenidad por lo que su retribución derivará de un trabajo por cuenta propia generador de rendimientos de actividades profesionales. No obstante, la condición de socio no impide un eventual rendimiento del trabajo siempre que concurran en él las notas de dependencia y ajenidad propias de la relación laboral.

2) Por lo que respecta a los no socios, quedarán generalmente sometidos al círculo rector y disciplinario de aquéllos por lo que en buena práctica debería afirmarse el carácter laboral de dicha relación y por ende la existencia de rendimientos del trabajo. Difícilmente habrá ordenación por cuenta propia generadora de rendimientos de actividades profesionales en aquellos de quienes se predica su sumisión al ordenamiento laboral por la concurrencia de las notas de dependencia y ajenidad. No debe olvidarse a este respecto la presunción del artículo 8 del ET que presume existente la laboralidad entre todo el que presta un servicio por cuenta y dentro del ámbito de organización y dirección de otro y el que lo recibe a cambio de una retribución a aquél.

3) Finalmente, y respecto de las situaciones de “socios” con participaciones irrisorias o insustanciales, habrá que examinar si encubren un auténtico sometimiento al círculo rector del empresario o si por el contrario, falta en ellos las notas de dependencia y ajenidad, por pequeña que sea su participación. Es ésta una cuestión de prueba para la que difícilmente se puede realizar un pronunciamiento apriorístico.

5. Ordenación por cuenta propia de medios de producción materiales y / o


___________________________________________________________humanos en las actividades profesionales. El binomio socio- sociedad. La ordenación por cuenta propia de medios a través de la sociedad.

Hemos argumentado en apartados precedentes como, salvo determinadas excepciones, allí donde se den las notas de la existencia de una relación laboral estaremos en presencia de rendimientos del trabajo y, por el contrario, allí donde no exista sometimiento al círculo rector y disciplinario del empresario estaremos en presencia de un rendimiento de actividades profesionales.

También hemos afirmado que esta segunda situación concurrirá con carácter general en los socios de las entidades a las que prestan los servicios profesionales. Por socios nos referiremos en este epígrafe a aquellos cuya presencia en la sociedad es tal que les hace integrantes del propio círculo rector lo que determina la ausencia de dependencia y ajeneidad propias del ordenamiento laboral.

En este apartado profundizaremos un poco más en la cuestión, tratando de dar respuesta a aquellos planteamientos que consideran que los socios-profesionales hacen uso, no de medios propios, sino de los medios materiales y personales de que dispone la sociedad; sociedad que posee una existencia jurídico-tributaria independiente de la de sus socios (salvo casos de abuso, claro está). Por ello, concluyen que los socios realizan una ordenación de medios por cuenta ajena, ordenan medios de la sociedad. Y ello con independencia de que a efectos laborales se califique dicha relación como de arrendamiento de servicios o societaria.

Para dar respuesta a tal sugerencia, que ya podemos adelantar que no compartimos, volvamos nuevamente al artículo 25 del TRLIRPF que reza lo siguiente: “aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración (...) el ejercicio de profesiones liberales, (...)”.

Empezaremos por destacar que la conjunción “o” empleada por el precepto permite defender la posibilidad de la existencia de rendimientos de actividades económicas con la sola presencia del elemento intelectivo del prestador del servicio, siempre que tal ordenación sea por cuenta propia. En este punto recordamos la STJCE de 11 de octubre de 2001 para la que las actividades profesionales tienen un marcado carácter intelectual, que requieren una calificación de nivel alto y que están sometidas habitualmente a una reglamentación profesional precisa y estricta. Debe añadirse que, en ejercicio de tal actividad, el factor personal es especialmente importante y que dicho


___________________________________________________________ejercicio presupone, de cualquier modo, una gran autonomía en el cumplimiento de los actos profesionales.

Por ello creemos que esa importancia del elemento intelectivo en el ejercicio de las profesiones liberales traslada la atención al carácter con el que se ordena, de tal manera que si la ordenación del elemento intelectivo es por cuenta ajena, no habrá rendimiento de actividad profesional y sí del trabajo; mientras que si la ordenación del intelecto es por cuenta propia, el tenor del artículo 25 no permite excluir la calificación del rendimiento de actividad profesional. Y aquí volvemos a reiterar que, en nuestra opinión, los ordenamientos tributario y laboral no son tan distintos.

No obstante, como ya hemos dicho, no falta quien considera que el profesional que ejerce su actividad a través una sociedad (firma o despacho profesional) en cuyo capital participa no ordena por cuenta propia medios de producción materiales y / o humanos sino que ordena medios de aquella (sus instalaciones, conocimientos, documentación, personal, etc). Esa falta de ordenación de medios propios es la que llevaría a considerar la percepción de rendimientos del trabajo, y ello con independencia de que a efectos laborales se califique dicha relación como de arrendamiento de servicios o de relación societaria.

Por nuestra parte, entendemos que en estos supuestos el socio profesional ordena por cuenta propia los medios de su sociedad, la firma o despacho profesional, pues en definitiva, ostenta en ella una participación sustancial. En estos casos la personalidad profesional del socio está comprendida de forma esencial en la persona jurídica y de esta forma esa ordenación de medios de la firma que realiza aquél redunda en última instancia en beneficio del propio socio, que se apropia de las ganancias.

Son precisamente estas notas las que diferencian a este tipo de sociedades personalistas de aquellas otras sociedades de capital, en las que la condición de socio no determina una actuación tan directa y personal en los asuntos de la empresa, limitándose éste a buscar una rentabilidad en la inversión realizada.

Por tanto, se puede afirmar que en este tipo de actividades profesionales el socio ordena por cuenta propia medios de producción a través de su sociedad (la firma o despacho profesional).

Ya hemos dicho repetidamente que los principios de la normativa tributaria no distan mucho de los del ordenamiento laboral. Si la jurisdicción social afirma que el socio no actúa dentro del ámbito de la persona jurídica de la cual es socio será porque actúa en última instancia en beneficio propio. A este respecto la Sentencia del TSJ de Madrid de 21 octubre 1994 estableció: “Pues bien, partiendo de la condición de Administrador solidario, que el actor ostenta en la sociedad limitada constituida por él, con otras dos personas, y ser el demandante, al igual que otro de los socios que ostenta la misma condición,


___________________________________________________________titular del 45 por 100 de las participaciones sociales (entre los dos el 90 por 100), su situación dentro de la sociedad, no puede ser conceptuada como de trabajador por cuenta ajena, pues si bien es cierto, que jurídicamente la sociedad limitada, como es claro, tiene personalidad distinta e independiente de la individual de los partícipes, no por ello la actividad desarrollada por éstos en aquella puede, en todo caso, ser calificada de por cuenta ajena, ya que la existencia de una relación de tal naturaleza requiere, conforme a la normativa laboral (art. 1.1 del Estatuto de los Trabajadores) las notas de ajenidad, dependencia y remunerabilidad, que configuran la relación laboral por cuenta ajena, impidiendo apreciar la existencia de ésta si falta alguna de ellas y, consiguientemente, el acceso al Régimen General de la Seguridad Social, imponiéndose, en el supuesto de reunir las condiciones requeridas, la inclusión en el Régimen Especial de los Trabajadores Autónomos. Y, en el caso del actor, y siguiendo el criterio establecido por el Tribunal Supremo (Sentencias, entre otras, de 24 y 30 septiembre 1987 y 15 febrero 1988) y otras, también recogidas, en la Circular de la Tesorería General de la Seguridad Social núm. 2-034, de 29 diciembre 1992, no es posible, apreciar en el demandante, cuando menos, la nota de dependencia, al no estar sometido al círculo rector y organizativo de la pequeña empresa que han constituido, por formar parte, precisamente, de dicho círculo, en su calidad de órgano de la administración, asumiendo, por su condición de Administrador solidario y su elevado porcentaje en las participaciones sociales, la posición de empresario, al no existir subordinación jerárquica por ser el propio actor quien, aunque lo sea compartidamente, dirige la empresa y su propia actividad dentro de la misma, que da lugar a su obligada inclusión, como trabajador por cuenta propia, en el Régimen Especial de los Trabajadores Autónomos”.

No se da la dependencia ni la ajenidad con la sociedad por lo que a sensu contrario actúa por cuenta propia, aunque sea en segundo orden.

Estas sociedades o despachos son inseparables de los socios profesionales. La ordenación por el socio, aunque sea de los medios e infraestructura de la sociedad, es en beneficio propio, pues la sociedad no es más que la agrupación de socios por más que tenga personalidad jurídica independiente. El elemento personal es inseparable de la persona jurídica.

Piénsese en el ejemplo extremo de un abogado que actúa en el tráfico mercantil y ejerce la abogacía frente a su clientela a través de una sociedad mercantil unipersonal, con el fin de limitar su responsabilidad. Siendo dos las personas jurídicas, socio y sociedad, no cabe desconocer una relación inseparable del socio con su sociedad, ni el carácter personalísimo de ésta. En estos casos el socio ordena medios que, aunque sean de su sociedad, redundan en su propio beneficio. No puede hablarse de ajenidad y dependencia. Es decir, el socio ordena medios por cuenta propia a través de su sociedad.


___________________________________________________________

Lo mismo se podría predicar de ser varios los socios de la firma o despacho profesional. En estos casos es también importante el elemento personalista del socio en la propia sociedad. Los socios ponen en común trabajo y / o capital con el fin de obtener lucro y repartirse las ganancias. Aunque pueda reconocerse una ordenación de medios de la sociedad, no cabe desconocer que los socios ordenan su elemento intelectivo con el fin de obtener y partirse las ganancias.

Se puede hablar de ordenación por cuenta propia, en cuanto que el beneficio de la sociedad acaba revirtiendo en los socios. Si bien es cierto que son personas jurídicas independientes, cierto es también que los socios ordenan en última instancia su propio patrimonio profesional en su propio beneficio, y que la presencia del socio en la sociedad constituye la razón última de la existencia de ésta.

Es la puesta en común del trabajo o industria la que da origen al nacimiento de la sociedad. Entender por este motivo que el socio deja de ordenar por cuenta propia supone desconocer la esencia del contrato de sociedad, previsto en el artículo 1665 CC y 116 CCom. Véase las Sentencias anteriores que sientan que no concurre en el socio la ajenidad propia del ordenamiento laboral; será entonces que hay ordenación por cuenta propia.

En definitiva, al argumento de la ordenación por cuenta propia del elemento intelectivo del socio, se añade otro cual es que el socio ordena medios por cuenta propia a través de su sociedad. Debe reconocerse una cierta comunicación del socio con su sociedad. Ello es inherente al contrato de sociedad, regulado en el artículo 1665 del CC en los términos siguientes: “La sociedad es un contrato por el cual dos o más personas se obligan a poner en común dinero, bienes o industria, con ánimo de partir entre sí las ganancias”.

Es decir, esa ordenación hecha por los socios redunda en beneficio propio, en la porción que les corresponda. Así, el artículo 1689 CC estipula: “Las pérdidas y ganancias se repartirán en conformidad a lo pactado. Si sólo se hubiera pactado la parte de cada uno en las ganancias, será igual su parte en las pérdidas.

A falta de pacto, la parte de cada socio en las ganancias y pérdidas debe ser proporcionada a lo que haya aportado. El socio que lo fuere sólo de industria tendrá una parte igual a la del que menos haya aportado. Si además de su industria hubiere aportado capital, recibirá también la parte proporcional que por él le corresponda”.

Por su parte el CCom regula el contrato de Compañía en su artículo 116, en similares términos: “El contrato de compañías, por el cual dos o más personas se obligan a poner en fondo común bienes, industria o alguna de estas cosas, para obtener lucro, será mercantil, cualquiera que fuese su clase, siempre que se haya constituido con arreglo a las disposiciones de este Código.


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Una vez constituida la compañía mercantil, tendrá personalidad jurídica en todos sus actos y contratos”.

Así pues, entendemos que igualmente aquí el socio que ordena medios de la sociedad, en última instancia ordena en provecho propio al repartirse en el futuro las ganancias de la sociedad. Se puede decir así que ordena medios a través de su sociedad.

Además, esta pretendida separación absoluta de ambas personas no resulta coherente con la tradicional normativa tributaria que en el ámbito de la transparencia fiscal, vino a regular las sociedades transparentes de profesionales en las que apreció una evidente comunicación de la sociedad al socio.

Llegados a este punto conviene recordar como la exposición de motivos del Proyecto de Ley que se remitió al Congreso, para introducir el régimen de transparencia fiscal, justificaba la aplicación de este principio para las sociedades profesionales en que “en este caso, salvando escasas excepciones, se trata de sociedades que no operan como tales, pues, en definitiva, son sus socios – los profesionales – quienes ejercen directamente y en nombre propio la actividad”.

Resulta paradójico el hecho de pretender disociar ahora ambas personas cuando la norma tributaria ha venido “transparentando” a este tipo de entidades profesionales.

Pudiera pensarse en contra de lo anterior que la transparencia desnaturaliza las rentas de las sociedades transparentes de tal manera que el socio no percibe ni rendimientos de trabajo ni rendimientos profesionales sino imputaciones de rentas, con lo que la transparencia no coadyuvaría a la existencia de rendimientos de actividades profesionales.

Sin embargo, no hay que olvidar que las aportaciones a planes de pensiones reducen la base imponible del IRPF con el límite del 15% de la suma de rendimientos del trabajo, empresariales y profesionales percibidos individualmente en el ejercicio. Y que a estos efectos no hay que desconocer tampoco la Ley 13/1996 de 30 de diciembre de medidas fiscales administrativas y de orden social, que en su artículo 15, modificó el artículo 71 de la Ley 18/1991 en los siguientes términos: "Con efectos a partir de 1 de enero de 1997, se introduce un segundo párrafo en la letra a) del artículo 71 de la Ley 19/1991 de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con la siguiente redacción: A estos efectos se considerarán rendimientos de actividades profesionales los imputados por las sociedades transparentes reguladas en el artículo 75 apartado 1, letras b) y c) de la Ley 43/1995 de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, a sus socios que efectivamente ejerzan su actividad a través de las mismas como profesionales, artistas o deportistas."


___________________________________________________________

En este sentido la normativa tributaria tradicional no sólo venía diluyendo esa independencia de personalidad jurídica del socio con su sociedad sino que al mismo tiempo calificaba, a aquellos efectos, de rendimientos profesionales las rentas imputadas por las sociedades profesionales a sus socios.

6. El caso específico de la abogacía.

A las consideraciones anteriores realizadas respecto de la totalidad de profesiones liberales se añade ahora otro argumento aplicable sólo al sector de la abogacía. El Real Decreto 1331/2006 por el que se regula la relación laboral especial de los abogados, proclama en su Exposición de Motivos: “La regulación de una relación laboral de carácter especial implica el que, para una relación de trabajo en la que concurren las notas definitorias de las relaciones de trabajo por cuenta ajena -voluntariedad, ajenidad, retribución e inclusión en el ámbito de organización y dirección de otra persona que hace suyos los frutos del trabajo- se establezca una regulación específica y diferenciada de la regulación de la relación laboral común que se recoge en el Estatuto de los Trabajadores y sus normas de desarrollo en razón a que en aquélla se dan determinadas peculiaridades o especialidades que se concilian o avienen mal con la regulación que de la relación laboral común se contiene en la indicada norma estatutaria”.

Especialmente relevante es el artículo 1 de dicho texto en cuanto que define el ámbito de aplicación del Real Decreto en los términos siguientes:

“(...) regula la relación laboral de carácter especial de los abogados que prestan servicios retribuidos, por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección del titular de un despacho de abogados, individual o colectivo.

No están incluidos en el ámbito de aplicación de la relación laboral especial que se regula en este Real Decreto:

a) Los abogados que ejerzan la profesión por cuenta propia, individualmente o agrupados con otros, como socios en régimen societario o bajo cualquier otra forma admitida en derecho.

b) Las colaboraciones profesionales que se concierten entre abogados cuando se mantenga la independencia de los respectivos despachos.

2. De conformidad con lo previsto en el apartado anterior no están incluidos en el ámbito de aplicación de la relación laboral que se regula en este Real Decreto específicamente:

a) El ejercicio en común de la profesión de abogado como socio a través de sociedades profesionales constituidas de acuerdo con lo previsto en el ordenamiento jurídico.


___________________________________________________________

(...)”.

Hasta tres veces se excluye de la relación laboral especial a los socios de los despachos que ejercen la abogacía conjuntamente bajo cualquier forma societaria admitida en derecho. Contempla sólo el Real Decreto la relación de quienes prestan servicios por cuenta ajena dentro del ámbito de dirección y organización de otro, lo cual es sinónimo de ausencia de ordenación por cuenta propia y por ende de la existencia de rendimiento de trabajo.

No sucede lo mismo con los socios, que según el Real Decreto ejercen la profesión por cuenta propia, y por ello la sola ordenación del elemento intelectivo por cuenta propia debe conllevar la calificación de los rendimientos como profesionales, dada la redacción del artículo 25 TRLIRPF.

Vuelven así a coincidir los ordenamientos laboral y tributario.

Este Real Decreto está en consonancia con el Estatuto General de la Abogacía cuyo artículo 28.1 prevé: “Los abogados podrán ejercer la abogacía colectivamente, mediante su agrupación bajo cualquiera de las formas lícitas en derecho, incluidas las sociedades mercantiles”.

Así pues, más claro si cabe es el caso de los abogados para los que el ejercicio de la abogacía por cuenta propia, ya sea individual o colegiadamente determina la inexistencia de relación laboral. Y esa ordenación por cuenta propia determina en consonancia la existencia de rendimientos de actividades profesionales.

7. Doctrina de la Dirección General de Tributos.

Dispone el artículo 16.7 del TRLIS en la redacción vigente con anterioridad a 1 de enero de 2007: “En todo caso, se entenderá que la contraprestación efectivamente satisfecha coincide con el valor normal de mercado en las operaciones correspondientes al ejercicio de actividades profesionales o a la prestación de trabajo personal por personas físicas a sociedades en las que más del 50 por ciento de sus ingresos procedan del ejercicio de actividades profesionales, siempre que la entidad cuente con medios personales y materiales para el desarrollo de sus actividades”.

Tal precepto es coincidente con el artículo 45.2 TRLIRPF: “En el caso de que la operación vinculada con una sociedad corresponda al ejercicio de actividades económicas o a la prestación de trabajo personal por personas físicas, éstas deberán efectuar su valoración en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuando impliquen un aumento de sus ingresos.

En este caso, también la entidad procederá a realizar dicha valoración a efectos del Impuesto sobre Sociedades.


___________________________________________________________

En todo caso, se entenderá que la contraprestación efectivamente satisfecha coincide con el valor normal de mercado en las operaciones correspondientes al ejercicio de actividades profesionales o a la prestación de trabajo personal por personas físicas a sociedades en las que más del 50 por ciento de sus ingresos procedan del ejercicio de actividades profesionales, siempre que la entidad cuente con medios personales y materiales para el desarrollo de sus actividades”.

Nótese que las operaciones del socio con su sociedad pueden dar lugar a rendimientos de carácter profesional, y no sólo del trabajo personal, como se desprende del precepto. Sobre este particular la Consulta Vinculante V1139-05 puede ser ilustrativa. Versa la consulta sobre un socio único de una sociedad limitada constituida en 1989, cuyo único objeto es la actividad profesional de asesoramiento jurídico. Desde mayo de 1997 pasó a facturar todo a través de una sociedad profesional dándose de baja personalmente frente a la Administración Tributaria. Pues bien, la contestación a dicha consulta fue la siguiente:

“De acuerdo con el artículo 10.3 del TRLIS, “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.

El Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, define en su tercera parte los gastos por servicios de profesionales independientes como el “importe que se satisface a los profesionales por los servicios prestados a la empresa. Comprende los honorarios de economistas, abogados, auditores, notarios, etc., así como las comisiones de agentes mediadores independientes”.

Las retribuciones que se devenguen dentro del ámbito de una relación de prestación de servicios profesionales por quien al mismo tiempo es socio de la entidad, constituyen para su perceptor, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, rendimientos de actividades económicas, de acuerdo con el artículo 25.1 del TRLIRPF, que dispone que “se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.

Por tanto, las cantidades satisfechas por la sociedad limitada al socio consultante, en la medida en que respondan a la contraprestación de los


___________________________________________________________servicios que éste presta a la sociedad, no retribuyan los capitales propios aportados por dicho socio y estén contabilizados como gastos de la entidad, tendrán la consideración de partida deducible a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

No obstante, es preciso señalar que el artículo 16 del TRLIS, que considera personas o entidades vinculadas, entre otros, a una sociedad y sus socios, establece en su apartado 1 que:

“1. La Administración tributaria podrá valorar, dentro del período de prescripción, por su valor normal de mercado, las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas cuando la valoración convenida hubiera determinado, considerando el conjunto de las personas o entidades vinculadas, una tributación en España inferior a la que hubiere correspondido por aplicación del valor normal de mercado o un diferimiento de dicha tributación.

La deuda tributaria resultante de la valoración administrativa se imputará, a todos los efectos, incluido el cálculo de los intereses de demora y el cómputo del plazo de prescripción, al período impositivo en el que se realizaron las operaciones con personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las entidades que la hubieran realizado. Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para practicar la valoración por el valor normal de mercado”.

Por su parte, el artículo 45 del TRLIRPF, en relación con las reglas de valoración en el caso de operaciones vinculadas, establece que:

“1. Se aplicarán en este impuesto las reglas de valoración de las operaciones vinculadas en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

2. En el caso de que la operación vinculada con una sociedad corresponda al ejercicio de actividades económicas o a la prestación de trabajo personal por personas físicas, éstas deberán efectuar su valoración en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cuando impliquen un aumento de sus ingresos.

En este caso, también la entidad procederá a realizar dicha valoración a efectos del Impuesto sobre Sociedades.

En todo caso, se entenderá que la contraprestación efectivamente satisfecha coincide con el valor normal de mercado en las operaciones correspondientes al ejercicio de actividades profesionales o a la prestación de trabajo personal por personas físicas a sociedades en las que más del 50 por ciento de sus ingresos procedan del ejercicio de actividades profesionales, siempre que la


___________________________________________________________entidad cuente con medios personales y materiales para el desarrollo de sus actividades”.

Por otra parte la Consulta Vinculante 1288-07 también contempla el tipo de relación de los socios con su sociedad. La consultante es una sociedad de responsabilidad limitada constituida, en su totalidad, con capital aportado por dos profesionales, en su condición de procuradores. La sociedad conforme a sus estatutos se dedica a las gestiones y actividades propias, de carácter jurídico, de los procuradores de los tribunales. La empresa debe facturar al llamado "turno de oficio", que depende del Consejo Superior del Colegio de Procuradores de la Comunidad Valenciana. Lo que se debe facturar son honorarios profesionales por pertenecer a "turno de oficio". Se pregunta si la empresa debe realizar la factura con la retención del 15% a cuenta del IRPF.

A lo que la DGT contestó: “(...) De la citada normativa se desprende con claridad que los importes que por estos conceptos perciben los abogados y procuradores retribuyen servicios prestados por los mismos, en el desempeño de su actividad, por lo que constituyen rendimientos de su actividad económica.

Por tanto, si tal y como parece desprenderse de lo indicado en el escrito de consulta, los servicios propios de la actividad de procurador en el “turno de oficio” no son prestados por la sociedad consultante sino que corresponden a servicios prestados individualmente por el socio en el ejercicio de su profesión de procurador, la rentas obtenidas tendrán la consideración de rendimientos de la actividad profesional, rentas que se encuentran sujetas a retención conforme a lo establecido en el artículo 99 de la Ley del Impuesto y en el artículo 75 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo). La mencionada retención deberá practicarse siempre que la renta sea satisfecha por un sujeto obligado a retener de los regulados en el artículo 76 del Reglamento del Impuesto. Entre dichos sujetos se encuentran las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas”.

Es decir, la empresa factura al turno de oficio sin retención y los socios facturan a la empresa con retención del 15% es decir la correspondiente al rendimiento profesional.

Así pues, vemos cómo es posible que la relación socio-sociedad dé lugar a rendimientos de actividad profesional.

8. Conclusiones.

Llegados a este punto podemos concluir:

1.- Que para que existan rendimientos de actividades profesionales se precisa la ordenación por cuenta propia de medios materiales y / o humanos.


___________________________________________________________

2.- Que por ello, la sola ordenación del elemento intelectivo por cuenta propia sería, per se, apta para atribuir tal calificación a los rendimientos percibidos.

3.- Que aun siendo el Derecho laboral independiente del tributario, se aprecia en este caso una comunicación entre ambas ramas del ordenamiento. Así la falta de relación laboral por ausencia de las notas de dependencia y de ajenidad no dista mucho del concepto jurídico tributario de ordenación por cuenta propia de factores de producción.

4.- Que en el ámbito de la abogacía, el Real Decreto 1331/2006 prevé que los socios profesionales puedan ejercer la abogacía por cuenta propia agrupados colegiadamente bajo cualquier forma admitida en derecho, como las sociedades mercantiles.

5.- Que distinguir en quién concurren las notas de dependencia y ajenidad no puede hacerse de modo general y apriorístico. Ha de analizarse caso por caso atendiendo a las específicas circunstancias concurrentes.

6.- Que a efectos de verificar la concurrencia o la ausencia de tales notas, puede resultar indicativa una participación societaria que convierta al socio profesional que la ostente, en integrante y delimitador del propio círculo rector y disciplinario del empresario. En este sentido, la participación en la sociedad a título de socio determinará normalmente la ausencia de las notas de dependencia y ajenidad al integrar el socio partícipe el propio círculo rector, máxime teniendo en cuenta la peculiaridad de este tipo de sociedades de servicios profesionales donde la condición de socio está ligada a una especial consideración de los servicios profesionales prestados por el socio. No obstante, la condición de socio no es, per, se la que determina la calificación como rendimientos de actividades profesionales, sino la ausencia de la dependencia y ajenidad propias de la relación laboral. 7.- Que en el caso de los no socios, será habitual que queden sometidos al círculo rector y disciplinario del empresario y por tanto quepa reconocer una relación laboral.

8.- Que puede haber situaciones de fraude al ordenamiento laboral y tributario cuando se atribuye una participación societaria irrisoria o insustancial con el objeto de encubrir una previa relación laboral. Esta circunstancia deberá de evaluarse caso por caso.

9.- Que atendido al contenido y significado material del contrato de sociedad en estos supuestos, se puede afirmar en última instancia que el socio profesional actúa por cuenta propia, ordenando medios a través de la sociedad de la que es titular en todo o en parte.

Madrid, 30 de abril de 2008


___________________________________________________________EL SUBDIRECTOR GENERAL,

nota nº 5/08 nota sobre la calificaciÓn de …fee.uib.cat/digitalassets/126/126417_6.pdf · por...

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