IMPACTOS EN LA ADOPCION DE

NORMAS INTERNACIONALES

DE AUDITORIA Comentarios y reflexiones sobre la reciente aprobacin de

las Resoluciones Tcnicas 32 a 35 y 37

CP Carlos Alberto Rapisarda - Profesor Regular Adjunto Auditora CP Fernando Adrin Tuez - Profesor Regular Adjunto Auditora

XV JORNADAS DE INVESTIGACION Y REFLEXION DE TEMAS CONTABLES EN LAS CATEDRAS

AREA EJERCICIO PROFESIONAL

Facultad de Ciencias Econmicas Universidad de Buenos Aires 11 al 13 de Noviembre de 2013

RESUMEN

Continuando con el proceso de adopcin de la normativa internacional vigente vinculadas a la profesin contable, que en nuestro pas comenz con la emisin de la Resolucin Tcnica N 26 de la Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas (FACPCE), que adopt las Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF) de manera integral para aquellos entes que se encuentran dentro del mbito de oferta pblica bajo el rgimen de la Comisin Nacional de Valores, recientemente se procedi a adoptar de manera integral las Normas Internacionales de Auditora (NIA) para los mismos entes recin mencionados, es decir para la auditora de los estados contables de aquellos entes que quedaron bajo el alcance de la Resolucin Tcnica N 26.

Esta adopcin integral de las NIA se efectu a partir de la emisin por parte de la

FACPCE de las Resoluciones Tcnicas N 32 a 35 (RT 32 a 35), aprobadas con fecha 30 de noviembre de 2012, las cuales adoptan la siguiente normativa internacional:

- Normas Internacionales de Auditora (Resolucin Tcnica N 32)

- Normas Internacionales de Encargos de Revisin (Resolucin Tcnica N 33) - Normas Internacionales de Control de Calidad y Normas sobre Independencia

(Resolucin Tcnica N 34) - Normas Internacionales de Encargos de Aseguramiento y Servicios Relacionados

(Resolucin Tcnica N 35) A su vez, con respecto a la auditora de los estados contables de todos aquellos entes

que no se encuentran bajo el alcance de las Resoluciones Tcnicas antes mencionadas, result necesario encarar un proceso de actualizacin y modernizacin de la Resolucin Tcnica N 7 (RT 7) para que no se configurase un abismo normativo entre aquellas entidades que se encontrasen encuadradas en el alcance de las RT 32 a 35 y aquellas que no. Adems, teniendo como principal objetivo lograr la uniformidad las normas de auditora a ser aplicadas en el pas y en consonancia asimismo con la normativa internacional vigente en la materia, se incorporaron nuevos servicios profesionales que no estaban contemplados en la RT 7, tales como otros encargos de aseguramiento que no se refieran a la revisin de informacin contable histrica, y otros servicios relacionados (procedimientos acordados, compilacin, etc.).

Fue as que con fecha 22 de marzo de 2013, la FACPCE emiti la Resolucin Tcnica N

37 (RT 37), la cual deroga la RT 7 y la Interpretacin N 5 de la FACPCE y resulta de aplicacin obligatoria para servicios profesionales que se presten a partir del 1 de enero de 2014, o en el caso de encargos cuyo objeto sean estados contables, para los ejercicios iniciados o perodos intermedios correspondientes a ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2014, permitindose su aplicacin anticipada desde la fecha de su aprobacin.

El propsito del presente trabajo es presentar los principales impactos que a partir de la

adopcin de toda la normativa mencionada en los prrafos anteriores, se produjeron (y se producirn) en el desarrollo de los encargos de auditora o revisin de informacin contable y financiera histrica, as como en los dems encargos de aseguramiento y servicios relacionados, reflexionando sobre estos impactos y elaborando una serie de conclusiones que los autores esperan que sirvan a la profesin para clarificar el alcance inicial de dichos impactos y as tener un punto de partida ms comprensible para esta nueva etapa que nuestra profesin deber afrontar.

INTRODUCCION PROCESO DE HOMOGENEIZACIN DE LA NORMATIVA PROFESIONAL ARGENTINA (CONTABILIDAD Y AUDITORIA) CON LA NORMATIVA INTERNACIONAL

En los ltimos aos la profesin contable internacional ha atravesado importantes procesos de transformacin, no solo en el rea de auditoria sino tambin en el de contabilidad. Dichos procesos han permitido enriquecer el contenido de tales cuerpos normativos tanto en formas como en contenido, haciendo que los mismos prevean las herramientas y contenidos necesarios para dar respuesta a la permanente demanda de transacciones, operaciones y hechos econmicos que da a da a nivel mundial van cambiando y migrando a nuevas y mejores prcticas cotidianas.

Si repasamos rpidamente el proceso de adopcin de normas internacionales de

contabilidad como as tambin el resto de las normas contables locales vigentes, podemos ver actualmente la existencia de dos cuerpos normativos vigentes. Uno de ellos encuadrado en la Resolucin Tcnica N 26 que pone en vigencia las normas internacionales de informacin financiera y dems normas complementarias para los entes que se encuentran dentro del mbito de oferta pblica bajo el rgimen de la Comisin Nacional de Valores. Del mismo modo estarn incluidos en este escenario aquellos entes que no estando incluidos obligatoriamente dentro del mbito de oferta pblica, hayan optado voluntariamente por la aplicacin de dicha Resolucin Tcnica N 26.

Por otra parte tenemos aquellos entes que no estando encuadrados obligatoriamente en

el mbito de oferta pblica y no habiendo optado voluntariamente por la aplicacin de dichas normas internacionales de contabilidad, debern seguir los lineamientos contables establecidos en las otras resoluciones tcnicas locales con exclusin de la Resolucin Tcnica N 26.

Cabe aclarar que con la incorporacin de la Resolucin Tcnica N 26 de la FACPCE,

Argentina ha dado un importante paso dando lugar al proceso de adopcin de normas internacionales de contabilidad. Las normas que se incorporaron son las normas emitidas por el propio Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB en ingls - o CNIC en espaol), las cuales se van actualizando en contenido y forma a travs de Circulares que la propia FACPCE va emitiendo y publicando en su sitio web, a los efectos de ir incorporando las nuevas normas y/o modificaciones que el Consejo de Normas vaya emitiendo. Sin embargo dicha RT N 26, prev ciertas excepciones respecto de las normas originales publicadas por el CNIC, las cuales se encuentran claramente indicadas en la propia RT N 26.

En lo que respecta particularmente al proceso de adopcin de normas internacionales de

auditora la Federacin Internacional de Contadores (IFAC) fue la organizacin mundial de la profesin contable encargada de llevar adelante este proceso de armonizacin de un marco regulatorio global, fomentando su expansin e implementacin en cada uno de los pases asociados.

La IFAC est compuesta por alrededor de 158 miembros y asociados en ms de 120

pases, permitiendo esto una gran participacin mundial de profesionales en ciencias econmicas. Su composicin orgnica es diversa y por diferentes consejos y comits. Dentro de stos revisten gran importancia, por su participacin en todo este proceso de adopcin, el Consejo de Normas Internacionales de Auditoria y Aseguramiento (IAASB en ingls o CNIAA en espaol), y el Consejo de Normas Internacionales de tica para Contadores (IESBA en ingls o CNIEC en espaol).

El Consejo de Normas Internacionales de Auditoria y Aseguramiento (CNIAA) es el

encargado de preparar y desarrollar las (NIA) Normas Internacionales de Auditoria, las

(NIER) Normas Internacionales de Encargos de Revisin, las (NIEA) Normas Internacionales de Encargos de Aseguramiento, y las (NISR) Normas Internacionales de Servicios Relacionados. Adems tiene a su cargo la preparacin de todas las Declaraciones Prcticas que proporcionan a los auditores y otros profesionales, orientaciones y/o pautas bsicas sobre temas relacionados a la aplicacin de las NIA, NIER, NIEA y NISR.

Tambin es responsabilidad del CNIAA, la preparacin de las (NICC) Normas

Internacionales de Control de Calidad para firmas de auditora que prestan tales servicios relacionados.

Por otro lado existe otro consejo muy relevante dentro del IFAC, y es el Consejo de

Normas Internacionales de tica para Contadores (CNIEC), que tiene a su cargo el desarrollo del Cdigo de tica para Profesionales de la Contabilidad, definiendo los requerimientos de tica y todo su marco conceptual asociado.

Otro organismo importante dentro de la IFAC en todo este proceso de elaboracin y

emisin de normas de auditoria y dems normas relacionadas, es el Consejo de Supervisin del Inters Pblico (PIOB en ingls o CSIP en espaol) encargado de garantizar que las normas internacionales de auditoria y aseguramiento, tica y educacin para la profesin contable se establezcan de una manera transparente que refleje el inters pblico.

Es importante entender que este proceso de armonizacin de normas de auditoria y

dems normas relacionadas a nivel mundial para llegar a un compendio normativo mucho ms claro, uniforme e integral ha sufrido tambin diferentes etapas de revisin, siendo el principal puntapi de todo esto, el programa de revisin iniciado por el Consejo de Normas en el ao 2004 llamado Proyecto Claridad.

Como decamos, dicho programa integral fue iniciado por el Consejo de Normas

Internacionales de Auditoria y Aseguramiento (CNIAA) con el objeto de mejorar la claridad de las normas internacionales de auditoria. Bsicamente trat, entre otros aspectos, los siguientes:

Dar uniformidad en la estructura de la redaccin de cada una de ellas; Fijar los objetivos para cada una; Fijar las obligaciones del auditor en cada una de ellas, Mejorar su comprensibilidad; Remarcar o enfatizar en ciertos prrafos, el carcter de la obligatoriedad de

su aplicacin; y

Proponer en varias de las normas originales revisadas, ciertos cambios relativamente sustanciales.

En marzo de 2009, el Consejo de Normas Internacionales de Auditoria y Aseguramiento

(CNIAA) comunica la finalizacin del Proyecto Claridad que culmin con la publicacin de treinta y seis (36) Normas Internacionales de Auditoria (NIA), y una Norma Internacional de Control de Calidad (NICC), que ms adelante detallaremos cada una de ellas.

Luego de la revisin finalizada por el Proyecto Claridad, se pudo visualizar que la

estructura tpica de cada una de las NIA qued as:

Introduccin (Alcance y fecha de vigencia) Objetivos Definiciones Requerimientos Gua de aplicacin y otras anotaciones explicativas

Tambin es importante destacar que este Proyecto Claridad no fue el nico proceso de revisin que sufrir dicho cuerpo normativo sino que fue el comienzo de un gran proceso de transformacin que es y ser permanente y cclico a los efectos de mejorar el contenido, estructura y calidad de las normas tcnicas respectivas.

Todo este proceso de unificacin y armonizacin de las normas internacionales de

auditoria tuvo un fuerte impacto en nuestro pas y Argentina particip activamente en dicho proceso de adopcin. En julio de 2003 la FACPCE, a travs de la Resolucin 284/03, estableci adoptar las normas internacionales emitidas por el CNIAA de la IFAC para los ejercicios iniciados a partir del 01.07.05, y encomend en aquel momento al CECyT un programa de trabajo de adopcin local.

Si bien este proceso fue iniciado y esto traa acarreado un gran impacto a nivel local, la

propia FACPCE fue extendiendo su plazo de aplicacin y public recin durante el ao 2009 una versin traducida al espaol del cuerpo normativo vigente a esa fecha. A esto se le debi sumar el Proyecto Claridad iniciado por el CNIAA en 2004, por lo cual la norma que utilizbamos como referencia estaba tambin en un proceso de revisin integral, cuyos cambios an a la fecha de la versin local traducida publicada por la FACPCE no contena los cambios y modificaciones finales realizadas por el CNIAA, razn por la cual la FACPCE consider conveniente postergar su aplicacin obligatoria hasta despus de publicarse la versin final de los comentarios y conclusiones del Proyecto Claridad.

Por tal motivo, y como consecuencia de todo esto, en el ao 2011 la FACPCE public

una nueva versin oficial traducida al espaol, pero partiendo ya sobre la versin en ingls emitida en el ao 2009 por el IFAC (versin que era posterior al Proyecto Claridad) siendo sta la ltima versin vigente.

Como consecuencia de todo esto, y continuando con el proceso de implementacin local

que Argentina haba encarado, desde finales de 2011 la FACPCE public, a travs del CECyT, los Proyectos N 24, 25, 26 y 27 de emisin de resoluciones tcnicas sobre adopcin de normas internacionales de auditoria, los cuales meses ms tarde y ya durante el ao 2012 se han convertido en las Resoluciones Tcnicas N 32, 33, 34 y 35, respectivamente emitidas por la FACPCE.

Adicionalmente a esto, tambin se public el Proyecto N 28 de emisin de resolucin

tcnica, referido a la modificacin y reemplazo de la Resolucin Tcnica N 7 de Normas de Auditoria. Dicho proyecto, tambin a la fecha ya se encuentra ya emitido como Resolucin Tcnica N 37.

Con todo este nuevo abanico de cuatro nuevas resoluciones tcnicas (referidas al

proceso de adopcin de normas internacionales de auditoria y dems normas relacionadas) y una quinta (referida a las modificaciones de la actual RT N7 vigente), nos encontramos con que un auditor u otro profesional de la contabilidad, podra actuar en dos escenarios posibles, considerando por supuesto las fechas de vigencia de cada una de ellas.

En el caso de entes que por su condicin particular se encuentren dentro del mbito de

contralor de la Comisin Nacional de Valores y por consiguiente se encuentren obligados en la aplicacin de Normas Internacionales de Informacin Financiera ( de la RT N 26 de la FACPCE), o en su defecto, no estando dentro de dicho mbito obligatorio, hayan optado voluntariamente por la aplicacin de dichas normas, los profesionales de la contabilidad que presten servicios de auditora u otros servicios relacionados en tales entes, no podrn aplicar ms las normas de auditoria establecidas en la RT N 7, sino que debern aplicar obligatoriamente todo el abanico de NIA, NIER, NIEA, NISR, NICC, y Cdigo de tica, las cules fueron puestas en vigencia localmente con la emisin de las Resoluciones Tcnicas N 32, 33, 34, y 35 de la FACPCE.

Por otro lado, podra darse el caso de entes que no estando obligados a aplicar Normas

Internacionales de Informacin Financiera y dems complementarias (establecidas en la RT N 26 de la FACPCE), y no habiendo optado tampoco por su aplicacin, sigan aplicando las normas contables argentinas establecidas en otras resoluciones tcnicas que no sean la RT 26, y por consiguiente los profesionales de la contabilidad que presten servicios de auditora y dems servicios relacionados en tales entes, debern aplicar las Normas de auditoria y dems servicios relacionados que se establecen en la Resolucin Tcnica N 37 de la FACPCE.

Del mismo modo para cerrar este anlisis de los escenarios posibles, y antes de pasar ya

al prximo captulo, podra darse el caso de entes que no estando obligados ni tampoco habiendo usando la opcin de aplicar las Normas Internacionales de Informacin Financiera y dems complementarias (establecidas en la RT N 26 de la FACPCE), sigan aplicando las normas contables argentinas establecidas en otras resoluciones tcnicas que no sean la RT 26, y los auditores o profesionales de la contabilidad que presten servicios, puedan optar de manera voluntaria por aplicar todo el abanico de NIA, NIER, NIEA, NISR, NICC, y Cdigo de tica puestas en vigencia por las Resoluciones Tcnicas N 32, 33, 34 y 35 de la FACPCE, renunciando al uso de la Resolucin Tcnica N 37.

ADOPCIN DE LAS NORMAS INTERNACIONALES DE AUDITORIA EN ARGENTINA

El 30 de noviembre de 2012, la Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas (FACPCE) aprob las Resoluciones Tcnicas 32 a 35 (RT 32 a 35), las cuales adoptan de manera integral, las Normas Internacionales de Auditora (NIA), las Normas Internacionales de Encargos Revisin (NIER), las Normas Internacionales de Control de Calidad y Normas sobre Independencia (NICC), y las Normas Internacionales de Encargos de Aseguramiento y Servicios Relacionados (NISR), respectivamente, todas ellas emitidas por el Consejo de Normas Internacionales de Auditora y Aseguramiento (IAASB, por su sigla en ingls) de la Federacin Internacional de Contadores (IFAC, por su sigla en ingls).

La RT 32, adems de adoptar las NIA en s mismas, lo hace tambin con el Prefacio, el Glosario y las Notas internacionales de prcticas de auditora (NIPA) emitidas por el IAASB de la IFAC. La aplicacin de este conjunto de normas es obligatoria para llevar a cabo la auditora de estados financieros que deben ser emitidos con Normas Internacionales de Informacin Financiera (NIIF), de acuerdo a lo establecido en la Resolucin Tcnica 26 (RT 26), y para ejercicios iniciados a partir del 1 de julio de 2013.

Esto significa que los estados financieros de aquellas entidades que se encuentran comprendidas en el alcance de la RT 26, bsicamente aquellas entidades comprendidas en el Rgimen de Oferta Pblica de la ley 17.811 y bajo contralor de la Comisin Nacional de Valores (CNV), que ya se vienen emitiendo con NIIF de manera obligatoria desde 2012, ahora debern ser auditados aplicando NIA de manera integral, logrndose as la complementariedad de ambos cuerpos normativos internacionales, de Contabilidad y de Auditora, segn fueron concebidos.

Las auditoras de la informacin financiera histrica de las restantes entidades que no se encuentren comprendidas en la aplicacin obligatoria de las NIA segn la RT 32, de todos modos podr realizarse aplicando las NIA de manera opcional. Se permite tambin la aplicacin anticipada de estas normas para los trabajos de auditora que se inicien a partir de la aprobacin de la RT 32 por la FACPCE.

Para que el auditor pueda manifestar que realiz su trabajo de acuerdo a NIA, deber hacer una aplicacin integral de las mismas, cumpliendo con todos los requisitos relevantes de las mismas, como as tambin dando cumplimiento a los requisitos de control de calidad e independencia establecidos por la RT 34, segn se comenta ms adelante.

El listado completo de NIA y otros pronunciamientos adoptados por la RT 32 es el siguiente:

Prefacio de las Normas Internacionales de Control de Calidad, Auditora, Revisin,

Otros Encargos de Aseguramiento y Servicios Relacionados

Glosario de Trminos

NIA 200. Objetivos globales del auditor independiente y realizacin de la auditora de

conformidad con las normas internacionales de auditora

NIA 210. Acuerdo de los trminos del encargo de auditora

NIA 220. Control de calidad de la auditora de estados financieros

NIA 230. Documentacin de auditora

NIA 240. Responsabilidades del auditor en la auditora de estados financieros con

respecto al fraude

NIA 250. Consideracin de las disposiciones legales y reglamentarias en la auditora

de estados financieros

NIA 260. Comunicacin con los responsables del gobierno de la entidad

NIA 265. Comunicacin de las deficiencias en el control interno a los responsables

del gobierno y a la direccin de la entidad

NIA 300. Planificacin de la auditora de estados financieros

NIA 315. Identificacin y valoracin de los riesgos de incorreccin material mediante

el conocimiento de la entidad y de su entorno

NIA 320. Importancia relativa o materialidad en la planificacin y ejecucin de la

auditora

NIA 330. Respuestas del auditor a los riesgos valorados

NIA 402. Consideraciones de auditora relativas a una entidad que utiliza una

organizacin de servicios

NIA 450. Evaluacin de las incorrecciones identificadas durante la realizacin de la

auditora

NIA 500. Evidencia de auditora

NIA 501. Evidencia de auditora consideraciones especficas para determinadas

reas

NIA 505. Confirmaciones externas

NIA 510. Encargos iniciales de auditora - saldos de apertura

NIA 520. Procedimientos analticos

NIA 530. Muestreo de auditora

NIA 540. Auditora de estimaciones contables, incluidas las de valor razonable, y de

la informacin relacionada a revelar

NIA 550. Partes vinculadas

NIA 560. Hechos posteriores al cierre

NIA 570. Empresa en funcionamiento

NIA 580. Manifestaciones escritas

NIA 600. Consideraciones especiales-auditoras de estados financieros de grupos

(incluido el trabajo de los auditores de los componentes)

NIA 610. Utilizacin del trabajo de los auditores internos

NIA 620. Utilizacin del trabajo de un experto del auditor

NIA 700. Formacin de la opinin y emisin del informe de auditora sobre los

estados financieros

NIA 705. Opinin modificada en el informe emitido por un auditor independiente

NIA 706. Prrafos de nfasis y prrafos sobre otras cuestiones en el informe emitido

por un auditor independiente

NIA 710. Informacin comparativa - Cifras correspondientes de periodos anteriores y

estados financieros comparativos

NIA 720. Responsabilidad del auditor con respecto a otra informacin incluida en los

documentos que contienen los estados financieros auditados

NIA 800. Consideraciones especiales Auditoras de estados financieros preparados

de conformidad con un marco de informacin con fines especficos

NIA 805. Consideraciones especiales - Auditoras de un solo estado financiero o de

un elemento, cuenta o partida especficos de un estado financiero

NIA 810. Encargos para informar sobre estados financieros resumidos

Notas internacionales de prcticas de auditora (NIPA): A la fecha existe la NIPA 1000, la que an no fue traducida al espaol.

La RT 32 fue aprobada por el Consejo Directivo del Consejo Profesional de Ciencias Econmicas de la Ciudad Autnoma de Buenos Aires (CPCECABA) mediante Resolucin C.D. 52/2013, con fecha 12 de junio de 2013.

La RT 33 adopta las NIER emitidas por el IAASB de la IFAC para los encargos de

revisin de estados financieros de perodos intermedios correspondientes a ejercicios iniciados a partir del 1 de julio de 2013, cuyos estados financieros de ejercicio completo se auditen con NIA aprobadas por la RT 32. Se permite hacer aplicacin anticipada de las NIER siempre que se lo haga de manera coherente con la aplicacin de NIA aprobadas por la RT 32 para la auditora de ejercicio completo. No se permite la aplicacin de NIER adoptadas por la RT 33 a los ejercicios econmicos completos. Es decir, no se permite realizar un encargo de revisin sobre unos estados financieros de ejercicio completo, los que debern ser obligatoriamente auditados.

Tambin se requiere que el auditor que obligatoria o voluntariamente aplique las NIER adoptadas por la RT 33, deber cumplir con los requisitos de control de calidad e independencia establecidos por la RT 34.

El listado completo de NIER y otros pronunciamientos adoptados por la RT 33 es el siguiente:

NIER 2400. Encargos para revisar estados financieros

NIER 2410. Revisin de informacin financiera intermedia desarrollada por el auditor

independiente de la entidad

A la fecha no existen Notas internacionales de prcticas de encargos de revisin (NIPER).

La RT 33 fue aprobada por el Consejo Directivo del CPCECABA mediante Resolucin C.D. 53/2013, con fecha 12 de junio de 2013.

La RT 34 adopta la Norma Internacional de Control de Calidad N 1 (NICC 1) Control de calidad en las firmas de auditora que realizan auditoras y revisiones de estados financieros as como otros encargos que proporcionan un grado de seguridad y servicios relacionados emitida por el IAASB de la IFAC y las normas sobre independencia, que se hallan contenidas en diferentes secciones del Cdigo de tica establecido por el Consejo de Normas Internacionales de tica para Contadores (IESBA, por su sigla en ingls).

Como se mencion anteriormente, todo contador que manifieste haber realizado servicios profesionales aplicando las RT 32, 33 o 35, debe cumplir integralmente con estas normas adoptadas por la RT 34, pudiendo ser voluntariamente aplicadas en tareas distintas de las anteriores, donde no se realicen las manifestaciones citadas al inicio de este prrafo.

Se aclara que las normas sobre independencia contenidas en la RT 34 no sustituyen sino que complementan las disposiciones que sobre la materia contenga el Cdigo de tica vigente en cada jurisdiccin, con el nico y exclusivo efecto de su aplicacin integral por los profesionales que apliquen las normas aprobadas por las RT 32, 33 y 35.

La RT 34 fue aprobada por el Consejo Directivo del CPCECABA mediante Resolucin C.D. 54/2013, con fecha 12 de junio de 2013.

La RT 35 adopta las Normas Internacionales de Encargos de Aseguramiento (NIEA) y las

Normas Internacionales de Servicios Relacionados (NISR). Las primeras deben aplicarse a trabajos destinados a brindar seguridad que no sean auditoras o revisiones de informacin financiera histrica y las ltimas, a trabajos de compilacin, trabajos para aplicar procedimientos acordados a informacin y otros trabajos de servicios relacionados. Estas normas resultan aplicables desde su aprobacin por la FACPCE.

Las NIEA existentes a la fecha son las siguientes:

NIEA 3000. Compromisos de aseguramiento diferentes de auditora o revisin de informacin financiera histrica

NIEA 3400. El examen de informacin financiera prospectiva

Las NISR existentes a la fecha son las siguientes:

NISR 4400. Compromisos para aplicar procedimientos convenidos sobre informacin financiera

NISR 4410. Compromisos para compilar informacin financiera

Al momento del presente trabajo, no existen Notas internacionales de Prcticas de Encargos de Aseguramiento ni tampoco Notas Internacionales de Prcticas de Servicios Relacionados.

El auditor que aplique la RT 35 debe cumplir con los requisitos de control de calidad e independencia establecidos en la RT 34. En este sentido, se establece que el profesional que realice un servicio relacionado deber contar con la misma independencia que la requerida para una auditora. Por lo tanto, la RT 35 se aparta en estos puntos de lo dispuesto por la NISR 4400 (en su prrafo 7.) y la NISR 4410 (en su prrafo 5.) que indican que la independencia no constituye un requisito para los encargos de realizar procedimientos acordados o de compilar informacin financiera, respectivamente.

La RT 35 fue aprobada por el Consejo Directivo del CPCECABA mediante Resolucin C.D. 88/2013, con fecha 18 de septiembre de 2013.

RESOLUCION TECNICA 37 NORMAS DE AUDITORIA, REVISION, OTROS ENCARGOS DE ASEGURAMIENTO, CERTIFICACION Y SERVICIOS RELACIONADOS

El 22 de marzo de 2013, la FACPCE aprob la Resolucin Tcnica 37 (RT 37). Esta norma deroga la Resolucin Tcnica 7 (RT 7) y la Interpretacin N 5 de la FACPCE y resulta de aplicacin obligatoria para servicios profesionales que se presten a partir del 1 de enero de 2014, o en el caso de encargos cuyo objeto sean estados contables, para los ejercicios iniciados o perodos intermedios correspondientes a ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2014. Se permite su aplicacin anticipada desde la fecha de su aprobacin.

La RT 7 era una norma de carcter generalista y con 28 aos desde su puesta en vigencia en 1985. La RT 37 respeta la enorme mayora del contenido de ella, pero la moderniza, la aggiorna, acercndola a la normativa internacional en cuanto a contenido y en cuanto a servicios profesionales contemplados.

La RT 37 presenta el siguiente esquema:

I. Introduccin II. Normas comunes a los servicios de auditora, revisin, otros encargos de

aseguramiento, certificacin y servicios relacionados III. Normas de auditora IV. Normas de revisin de estados contables de perodos intermedios V. Normas sobre otros encargos de aseguramiento

VI. Normas sobre certificaciones VII. Normas sobre servicios relacionados

Glosario de trminos

Introduccin

Presenta el propsito de la norma y los antecedentes considerados en su preparacin. Sus principales objetivos son uniformar las normas de auditora a ser aplicadas en el pas, teniendo en cuenta especialmente que a partir de la emisin de las RT 32 a 35, como se mencion anteriormente, las entidades que se encuentren en el mbito de oferta pblica de sus acciones o ttulos de deuda, aplicarn NIA integralmente en la auditora de sus estados contables. Era necesario entonces el citado aggiornamiento de la RT 7 para que no se configurase un abismo normativo entre aquellas entidades que se encontrasen encuadradas en el alcance de las RT 32 a 35 y aquellas que no. Adems, y en consonancia con la normativa internacional vigente en la materia, se incorporaron nuevos servicios profesionales que no estaban contemplados en la RT 7, tales como otros encargos de aseguramiento que no se refieran a la revisin de informacin contable histrica, y otros servicios relacionados (procedimientos acordados, compilacin, etc.).

Normas comunes a los servicios de auditora, revisin, otros encargos de

aseguramiento, certificacin y servicios relacionados

En primer lugar, en esta seccin se establece la condicin bsica para el ejercicio de la auditora, que es la independencia, y se mencionan los casos en los que el contador no es independiente. Se define qu se considera vinculacin econmica y cul es el alcance de las incompatibilidades cuando el contador desarrolla la tarea con un equipo de trabajo o formando parte de una firma de profesionales. Las innovaciones de la RT 37 en estas cuestiones pasan por extender la condicin de independencia para la prestacin de todos los servicios, no slo para la auditora, y por hacer referencia a otras normas y cdigos de tica contenidos en las normas legales y reglamentarias aplicables a cada tipo de encargo, siendo de aplicacin en cada caso la disposicin ms restrictiva.

En segundo lugar, se establecen las normas para el desarrollo del encargo en todo lo referido a obtencin de elementos de juicio vlidos y suficientes que permitan respaldar las aseveraciones formuladas en el informe del contador, planificacin del encargo, contenido y plazo de conservacin de los papeles de trabajo, aplicacin del principio de economa de control, definicin de los conceptos de significacin y riesgos, actuacin sobre bases selectivas y obtencin de manifestaciones escritas suscriptas por la direccin de la entidad cuya informacin sea objeto de encargos de auditora, revisin, otros encargos de aseguramiento y servicio de compilacin, con el propsito de confirmar determinadas materias o sustentar elementos de juicio de auditora, y siempre como parte de los procedimientos determinados por el contador segn su criterio profesional.

En el conjunto de aspectos mencionados en el prrafo anterior, las modificaciones introducidas por la RT 37 pasan por la ampliacin del plazo mnimo de conservacin de los papeles de trabajo, pasando de 6 a 10 aos (aunque en la prctica ya sola aplicarse el plazo de 10 aos porque es el plazo de prescripcin de la responsabilidad civil que establece el Cdigo Civil), como as tambin se establece expresamente la obligacin de conservar una copia de los informes emitidos y, en su caso, una copia de los estados contables emitidos u otra informacin objeto del encargo, firmada por el representante legal del ente al que tales estados contables o informacin correspondan. Toda esta documentacin deber ser conservada en un soporte adecuado, es decir que no necesariamente se la deber conservar en papel fsico.

Por ltimo, en esta seccin se establecen las normas generales sobre informes a emitir. Los mismos debern cumplir con los requisitos o caractersticas de la informacin, prestando especial atencin a su claridad y a facilitar el entendimiento de su contenido por parte de los usuarios. Los informes debern ser escritos (la RT 7 contemplaba la posibilidad de presentacin de manera oral, en determinadas circunstancias) y se establece el contenido mnimo de los mismos. Se agregan tambin cuestiones como el requisito de que cada seccin del informe deber ser encabezado con un ttulo adecuado y que el contador podr establecer clusulas de restriccin a la distribucin de sus informes cuando juzgue que los usuarios que no estn adecuadamente informados de las circunstancias especficas del encargo podran llegar a malinterpretarlo.

Normas de auditora

En esta seccin, la RT 37 establece normas especficas para los siguientes tipos de encargos:

A. Auditora externa de estados contables con fines generales B. Auditora de estados contables preparados de conformidad con un marco de

informacin con fines especficos C. Auditora de un solo estado contable o de un elemento, cuenta o partida

especficos de un estado contable D. Auditora de estados contables resumidos

Para cada uno de estos casos, se establecen las normas para el desarrollo del encargo y las normas sobre informes a ser emitidos.

En comparacin con la RT 7 podemos decir que esta norma slo contemplaba disposiciones para el primer tipo de encargo es decir, la auditora externa de estados contables con fines generales. La RT 37 incorpora por lo tanto la normativa referente a tres tipos de encargos de auditora adicionales, y basndose para estos tres casos que se incorporan, en lo dispuesto por la NIA 800 Consideraciones especiales - Auditoras de estados financieros preparados de conformidad con un marco de informacin con fines especficos, en la NIA 805 Consideraciones especiales - Auditoras de un solo estado

financiero o de un elemento, cuenta o partida especficos de un estado financiero y en la NIA 810 Encargos para informar sobre estados financieros resumidos, respectivamente.

Auditora externa de estados contables con fines generales

En cuanto a las normas para el desarrollo de una auditora externa de estados contables con fines generales, la RT 37 mantiene lo ya establecido por la RT 7 como objetivo primordial para el contador que desarrollar el encargo: obtener elementos de juicio vlidos y suficientes que respalden su opinin sobre la informacin presentada en los estados contables objeto de su examen.

La forma de expresin de esta opinin depender del marco de informacin bajo el cual se preparen los estados contables, segn sea este:

- Un marco de informacin prescripto por normas contables profesionales, como por ejemplo el que establecen las normas contables profesionales argentinas o las normas internacionales de informacin financiera, en los cuales normalmente se permite opinar sobre la presentacin razonable de dichos estados contables en todos sus aspectos significativos; o bien

- Un marco de informacin prescripto por disposiciones legales o reglamentarias, caso este en el que el contador deber concluir si este marco de informacin, que claramente podra diferir del dispuesto por las normas contables profesionales, permite de todos modos opinar sobre la presentacin razonable de los estados contables en todos sus aspectos significativos, o si se trata de un marco de cumplimiento, que no contempla esta posibilidad.

Esto ltimo tambin es una novedad de la RT 37, ya que la RT 7 estableca la obligatoriedad de opinar sobre normas contables profesionales.

En lo referente a los pasos a tener en cuenta por el contador para el desarrollo de su tarea, se mantiene la estructura establecida en la RT 7, incorporando algunos requisitos adicionales. Estos pasos mnimos a ser contemplados por el contador en el desarrollo de su tarea de auditora son:

- Obtener un conocimiento apropiado del ente, resaltando que este conocimiento tiene que permitir identificar, de ser aplicable, el uso de organizaciones de servicios para llevar a cabo total o parcialmente los procesos que tienen un impacto en la informacin fuente de los estados contables. Esto ltimo es una innovacin de la RT 37 respecto a su antecesora.

- Identificar el objeto del examen (los estados contables y las afirmaciones que los constituyen, o lo que deberan contener).

- Evaluar la significacin de lo que se debe examinar, considerando su naturaleza, la probabilidad de existencia de incorrecciones y el riesgo involucrado.

- Planificar en forma adecuada el trabajo de auditora.

- Reunir los elementos de juicio vlidos y suficientes que permitan emitir su informe a travs de la aplicacin de procedimientos de auditora. La RT 37 mantiene la enumeracin de procedimientos mnimos que el contador-auditor debera realizar, pero agregando dos particularidades:

Se modifica la referencia a la evaluacin de las actividades de control de los sistemas que son pertinentes a su revisin por una ms amplia y abarcativa mencin a la evaluacin del control interno pertinente a la valoracin del riesgo, y

Se pone un nfasis especial en que las preguntas a la direccin y otros funcionarios y empleados del ente deben permitir identificar si existen dudas sustanciales sobre la capacidad del ente para continuar como una empresa en funcionamiento durante un perodo que debe ser al menos de doce meses posteriores a la fecha de cierre de los estados contables.

- A continuacin, se incorpora un procedimiento sugerido que no exista en la RT 7, referido a obtener elementos de juicio vlidos y suficientes sobre la idoneidad de la utilizacin por parte de la direccin de la hiptesis de empresa en funcionamiento (principio de empresa en marcha) para la preparacin y presentacin de los estados contables y concluir si, a su juicio existe una incertidumbre significativa con respecto a la capacidad del ente para continuar como una empresa en funcionamiento durante un perodo de al menos de doce meses posteriores a la fecha de cierre de los estados contables.

- Controlar la ejecucin de lo planificado incluyendo el trabajo de los colaboradores

- Evaluar la validez y suficiencia de los elementos de juicio examinados para respaldar las conclusiones del contador sobre las afirmaciones contenidas en los estados contables.

- Formarse una opinin acerca de la razonabilidad, en todos sus aspectos significativos, de la informacin contenida en los estados contables en su conjunto, o acerca de si los mismos fueron preparados de acuerdo con el marco de informacin aplicable, o concluir que no le ha sido posible formarse tal opinin.

- Emitir su informe.

Respecto a las normas sobre informes de auditora, consideramos que es una de las secciones en las que la RT 37 ha incorporado un mayor nmero de innovaciones, especialmente en lo referente al contenido en s mismo del informe, como as tambin en cuanto a la forma de expresar la opinin o dictamen, tanto sobre los estados contables correspondientes al ejercicio o perodo actual, cuanto sobre aquellos incluidos a modo de informacin comparativa.

Tomando como referencia el contenido del informe del auditor dispuesto por la RT 7 (ttulo, destinatario, identificacin de los estados contables objeto de la auditora, alcance del trabajo de auditora, aclaraciones previas al dictamen, dictamen u opinin sobre los estados contables en su conjunto, informacin especial requerida por leyes u otras disposiciones aplicables, lugar y fecha de emisin y firma del auditor), la RT 37 dispone las siguientes modificaciones e innovaciones:

- Se cambia el ttulo de Informe del auditor por Informe del auditor independiente

- El prrafo de Identificacin de los estados contables pasa a denominarse Apartado introductorio y en el mismo, se agrega el requerimiento de remitir a la nota de polticas contables significativas de los estados contables del ente.

- Se elimina el prrafo de Alcance del trabajo de auditora y se incorporan en su reemplazo dos nuevos prrafos denominados Responsabilidad de la direccin en relacin con los estados contables y Responsabilidad del auditor.

- En el prrafo de Responsabilidad de la direccin se har mencin de la responsabilidad de la direccin sobre la preparacin y presentacin de los estados contables y del control interno que la direccin considere necesario para permitir la preparacin de estados contables libres de incorrecciones materiales.

- El prrafo de Responsabilidad del auditor deber manifestar que la responsabilidad del contador es expresar una opinin sobre los estados contables basada en su auditora, que su examen se desarroll de acuerdo con las normas de auditora

vigentes en Argentina (la propia RT 37) y dando cumplimiento a los requerimientos de tica exigidos por las mismas. En este prrafo tambin se describir brevemente en qu consiste una auditora y qu objetivos persigue y si la evidencia obtenida proporciona o no una base suficiente y adecuada para su opinin.

- En consonancia con el vocabulario utilizado por las NIA 700 a 720 referidas a la emisin del informe de auditora, el dictamen favorable sin salvedades se denomina opinin no modificada. Cuando el dictamen sufra algn tipo de calificacin, ya sea por la emisin de un dictamen favorable con salvedades, por la emisin de una opinin adversa o bien por una abstencin de opinin, se dir que se est emitiendo una opinin modificada.

- Se elimina el prrafo de Aclaraciones previas al dictamen. Si el contador tuviese necesidad de emitir una opinin favorable con salvedades, los motivos que generen esa modificacin en la opinin debern ser descriptos en un prrafo llamado Fundamentos de la opinin con salvedades que se ubicar inmediatamente antes del prrafo de opinin. En caso de opinar de manera adversa o de abstenerse opinar, este prrafo se llamar Fundamentos de la opinin adversa o Fundamentos de la abstencin de opinin.

- Se define que se emitir una opinin favorable con salvedades cuando existieran limitaciones en el alcance del trabajo (las que tambin debern ser descriptas en el prrafo de fundamentos de la opinin modificada), o por desvos en la aplicacin del marco de informacin contable, los que son denominados indistintamente salvedades o excepciones.

- Se clarifica cundo un desvo a la aplicacin del marco de informacin contable o una limitacin en el alcance implica una opinin favorable con salvedades, cundo una abstencin y cundo un informe adverso. Se emitir una opinin favorable con salvedades cuando las incorrecciones sean significativas pero no generalizadas y se brindar una opinin adversa o se abstendr de emitir opinin, segn corresponda, cuando las incorrecciones detectadas o el posible efecto de las incorrecciones no detectadas sean significativas y generalizadas, respectivamente. En la RT 7 se hablaba de una mayor o menor significacin pero sin explicar cmo determinar cundo algo es suficientemente significativo para justificar un informe adverso o una abstencin de opinin.

- Se eliminan las salvedades y abstenciones por incertidumbre o sujecin a hechos futuros (Argentina era prcticamente el nico pas que las mantena), las cuales de existir, sern mencionadas en un prrafo de nfasis a continuacin del prrafo de opinin. Slo se mantendr la abstencin de opinar cuando en circunstancias extremadamente poco frecuentes que supongan la existencia de mltiples incertidumbres, el auditor concluya que no es posible formarse una opinin sobre los estados contables debido a la posible interaccin de las incertidumbres y su posible efecto acumulativo en los estados contables.

- Se elimina la denominada salvedad por falta de uniformidad que requera la RT 7 para cualquier caso de falta de uniformidad en la aplicacin de normas contables, slo requirindose en la RT 37 que se incluya una salvedad de este tipo cuando las polticas contables del perodo actual no se hayan aplicado de manera uniforme en relacin con los saldos de apertura, o cuando el cambio de una poltica contable no haya sido contabilizado apropiadamente o no haya sido adecuadamente presentado o revelado.

- Se elimina tambin la alternativa conocida como opinin parcial prevista en la RT 7 para los casos en que la opinin emitida era adversa o cuando exista una abstencin de opinin.

- Se contempla en la RT 37 la inclusin de un prrafo de nfasis en caso de existir incertidumbre significativa sobre el supuesto de empresa en funcionamiento o cuando el contador considere necesario llamar la atencin de los usuarios sobre alguna otra cuestin que a su juicio es fundamental para una adecuada comprensin de los estados contables. Se aclara especficamente que un prrafo de nfasis no es sustituto de expresar una opinin con salvedades, una opinin adversa o una abstencin de opinin y que no subsana deficiencias en la exposicin o presentacin adecuada de los estados contables. Al incluir un prrafo de nfasis debe indicarse expresamente que la opinin principal no es modificada respecto de las situaciones por las que el auditor expone dicho prrafo. Estas disposiciones, al igual que las mencionadas en el prrafo siguiente, se condicen con los principales aspectos enunciados en la NIA 706 Prrafos de nfasis y prrafos sobre otras cuestiones en el informe emitido por un auditor independiente.

- Se contempla tambin la inclusin de un prrafo de otras cuestiones para llamar la atencin de los usuarios sobre cuestiones diferentes hasta las aqu descriptas, por ejemplo una restriccin a la distribucin o utilizacin del informe de auditora o la aplicacin anticipada de una norma contable con efecto generalizado sobre los estados contables.

- La RT 37 deroga la Interpretacin 5 de la FACPCE El informe del auditor sobre cifras e informacin presentada a efectos comparativos e incorpora dos enfoques distintos en cuanto a la forma de emitir opinin con respecto a la informacin comparativa: estados contables con cifras correspondientes de perodos anteriores (definidos en el Glosario de trminos de la RT 37 como aquellos en los cuales la informacin comparativa se incluye como parte integrante de los estados contables del perodo actual, con el objetivo de que se interpreten exclusivamente en relacin con los importes e informacin revelada del perodo actual), en cuyo caso la opinin se refiere solamente al perodo actual; o estados contables comparativos (definidos en el mencionado Glosario como aquellos en los cuales la informacin comparativa consiste en importes e informacin a revelar del perodo anterior que se incluyen a efectos de comparacin con los estados contables del perodo actual), en cuyo caso la opinin se refiere a ambos perodos. La Interpretacin 5 permita indistintamente opinar sobre los dos ejercicios o slo sobre el ejercicio actual haciendo referencia al informe emitido sobre el ejercicio anterior. Todo lo descripto contempla las principales disposiciones de la NIA 710 Informacin comparativa - Cifras correspondientes de periodos anteriores y estados financieros comparativos.

- En el caso de opinar sobre estados contables comparativos, el auditor podr expresar una opinin diferente para cada uno de los estados o tambin podr darse el caso de expresar una opinin sobre el perodo precedente que difiera de la que previamente expres, en cuyo caso deber revelar los motivos fundamentales de la diferente opinin en un prrafo sobre otras cuestiones.

- Cuando los estados contables del perodo anterior hayan sido auditados por otro contador, el auditor actual incluir en su informe, independientemente del enfoque sobre la informacin comparativa que haya decidido adoptar, un prrafo sobre otras cuestiones mencionando esta situacin e indicando el tipo de opinin expresada por el auditor predecesor y, si era una opinin modificada, las razones que la motivaron, y la fecha del informe del auditor predecesor.

- En cuanto a la fecha del informe de auditora se aclara que no puede ser anterior a la aprobacin de los estados contables por la direccin de la entidad. Si bien esto no estaba expresamente aclarado en la RT 7, ya era as considerado desde un punto de vista doctrinario.

- Si existiera informacin adicional no auditada presentada formando parte de los estados contables (tpico ejemplo es la Memoria del Directorio requerida por el art. 66

de la Ley de Sociedades Comerciales), el auditor debe requerir que se distinga claramente de los estados contables o de lo contrario, solicitar que la misma sea identificada como no auditada. Si la direccin se negase a hacerlo, el auditor deber incluir un prrafo sobre otras cuestiones explicando tal situacin y dejando claro que dicha informacin no est cubierta por su informe.

- Si existiera otra informacin en documentos que contienen estados contables y el correspondiente informe de auditora (por ejemplo, prospectos de emisin de deuda o acciones), el auditor deber leerla con el fin de identificar, si las hubiera, incongruencias significativas con los estados contables o alguna aparente incorreccin significativa en la descripcin de un hecho. Si en tales casos fuese necesario modificar los estados contables auditados y la direccin se negara a hacerlo, el auditor deber modificar su informe. Si fuese necesario modificar la otra informacin y la direccin se negara a hacerlo, el auditor debe incluir en su dictamen un prrafo sobre otras cuestiones que describa la inconsistencia, no emitir su informe de auditora o retirarse del encargo, si esto fuera posible o no dar consentimiento para el uso de su informe, en su defecto. Todo lo descripto contempla las principales disposiciones de la NIA 720 Responsabilidad del auditor con respecto a otra informacin incluida en los documentos que contienen los estados financieros auditados.

Al igual que su antecesora, la RT 37 contempla la posibilidad de la emisin de un Informe extenso de auditora, sin presentar modificaciones en la definicin y contenido del mismo con respecto a lo dispuesto en la RT 7.

Auditora de estados contables preparados de conformidad con un marco de informacin con fines especficos

La RT 37 contempla la posibilidad de llevar adelante este tipo de encargo destinado a satisfacer las necesidades de ciertos usuarios de estados contables emitidos de conformidad con un marco de informacin con fines especficos, que puede ser un marco de presentacin razonable o un marco de cumplimiento. El contador deber obtener un adecuado conocimiento de la finalidad para la cual se han preparado los estados contables y de los usuarios a quienes se destinar el informe, cuestiones ambas que sern descriptas en su informe de auditora. Dicho informe tambin deber incluir un prrafo de nfasis para advertir a los usuarios del informe que los estados contables han sido preparados de conformidad con un marco de informacin con fines especficos y que, en consecuencia, pueden no resultar adecuados para otros fines. Si lo considera necesario, podr indicar tambin que el informe de auditora est destinado exclusivamente a unos usuarios especficos, de manera de restringir la distribucin o utilizacin del mismo.

Auditora de un solo estado contable o de un elemento, cuenta o partida especficos de un estado contable

Para llevar adelante este encargo, el contador deber cumplir con todas las normas aplicables a una auditora de estados contables, independientemente de si tambin ha sido contratado para auditar el conjunto completo de los estados contables de la entidad. Si no se diese este ltimo caso, el contador deber determinar si la auditora de un solo estado contable o de un elemento de los mismos es factible.

Si la opinin del contador sobre el conjunto completo de estados contables no es una opinin sin salvedades, o si dicho informe contiene algn prrafo de nfasis o sobre otras cuestiones, el contador deber determinar el impacto que esto podra tener sobre el informe de auditora sobre un solo estado contable o sobre un elemento.

Si la opinin del contador sobre el conjunto completo de estados contables fuese adversa o si se hubiese abstenido de opinar sobre los mismos, en el contexto de una auditora

separada sobre un elemento, cuenta o partida especfica slo expresar una opinin sin salvedades sobre dicho elemento, cuenta o partida si la opinin se expresa en un informe de auditora que no se publica conjuntamente con el informe de auditora adverso o con abstencin de opinin, o bien si el elemento especfico no constituye una parte significativa de los estados contables completos considerados en su conjunto.

Auditora de estados contables resumidos

Este encargo se refiere a informacin contable histrica derivada de los estados contables completos, pero que contiene un menor grado de detalle que aqullos, aunque suponiendo de todos modos una presentacin estructurada y congruente con la presentada en los estados contables completos. El contador nicamente aceptar un encargo para auditar estados contables resumidos cuando a la vez haya sido contratado para realizar la auditora de los estados contables completos de los que se deriven los estados contables resumidos.

Cuando los estados contables resumidos no se presenten acompaando a los estados contables completos, el contador deber evaluar si describen claramente de quin pueden obtenerse los estados contables completos o en qu lugar estn disponibles. Deber tambin comparar los estados contables resumidos con la correspondiente informacin de los estados contables completos auditados para determinar si concuerdan o si pueden ser recalculados a partir de la correspondiente informacin de los estados contables completos auditados, y evaluar si los estados contables resumidos contienen la informacin necesaria y si su nivel de agregacin es adecuado de forma que no induzcan a error en su interpretacin.

Cuando el contador concluya que es adecuada una opinin no modificada sobre los estados contables resumidos, expresar que los mismos son congruentes en todos sus aspectos significativos con los estados contables completos auditados o bien, que constituyen una presentacin resumida razonable de los estados contables completos auditados.

La fecha del informe de auditora sobre los estados contables resumidos, de no ser coincidente con la correspondiente al informe de auditora sobre los estados contables completos, no podr ser anterior a la de este ltimo.

Cuando el informe de auditora sobre los estados contables completos contenga una opinin con salvedades, y el contador se haya satisfecho de que los estados contables resumidos son congruentes en todos sus aspectos significativos con los estados contables completos auditados, el informe de auditora sobre los estados contables resumidos pondr de manifiesto la existencia de dichas salvedades en el informe sobre los estados contables completos y describir los fundamentos de las mismas y su efecto sobre los estados contables resumidos, de corresponder.

Cuando el informe de auditora sobre los estados contables completos contenga una opinin adversa o una abstencin de opinin, se pondr de manifiesto tal situacin y sus fundamentos y que, como consecuencia de ello, no es posible expresar una opinin sobre los estados contables resumidos.

Normas de revisin de estados contables de perodos intermedios

La RT 37 quita la palabra limitada del nombre de este encargo, llamndolo directamente encargo de revisin de estados contables de perodos intermedios.

En cuanto a las normas para el desarrollo de este tipo de encargo, se mantienen las contenidas en la RT 7, incorporando los siguientes pasos requeridos:

- Formular preguntas a la direccin del ente sobre si ha cambiado su evaluacin de la capacidad para continuar como una empresa en funcionamiento durante un perodo al menos de doce meses posterior a la fecha de cierre de los estados contables del perodo bajo revisin.

- Obtencin de una confirmacin escrita de la direccin del ente de las explicaciones e informaciones suministradas (conocida habitualmente como Carta de Manifestaciones de la Direccin, Carta de Gerencia o Carta de Representacin). Cabe resaltar que esta confirmacin escrita era requerida por la RT 7 slo en el caso de encargos de auditora.

Con respecto a las normas sobre informes para un encargo de revisin de estados contables de perodos intermedios, la RT 37 se diferencia claramente de la RT 7. Esta ltima slo indicaba que en este tipo de informes bsicamente se deba dejar constancia acerca de la limitacin en el alcance de los procedimientos aplicados y que en razn de ello, no se emita una opinin sobre los estados contables en su conjunto, indicando que no existan observaciones que formular o, de existir algunas, sealando sus efectos en los estados contables. En cambio la RT 37 provee un detalle mucho ms exhaustivo acerca de este tipo de informe, estableciendo que deber contener lo siguiente:

- Ttulo

- Destinatario

- Identificacin de los estados contables de perodos intermedios revisados

- Declaracin de que la direccin es responsable de la preparacin y presentacin de los estados contables de perodos intermedios de acuerdo con el marco de informacin aplicado por el ente

- Declaracin de que el contador es responsable de emitir una conclusin sobre los estados contables de perodos intermedios sobre la base de su revisin

- Declaracin de que la revisin de los estados contables de perodos intermedios se realiz de acuerdo con la RT 37

- Declaracin de que dicha revisin consiste en indagaciones al personal responsable de temas financieros y contables, aplicacin de procedimientos analticos y otros procedimientos de revisin

- Declaracin del alcance significativamente menor de la revisin respecto de la auditora, lo que no permite expresar una opinin de auditora

- Fundamentos de una conclusin con salvedades, conclusin adversa o abstencin de conclusin, cuando fuera aplicable

- Conclusin sobre si algo llam la atencin del contador acerca de:

No presentacin en forma razonable de los estados contables de perodos intermedios de acuerdo con las normas contables profesionales (marco de presentacin razonable); o

No preparacin de los estados contables de perodos intermedios de acuerdo con otro marco de informacin aplicado (marco de cumplimiento)

- Prrafo de nfasis o prrafo sobre otras cuestiones, cuando se presenten situaciones que los ameriten

- Informacin requerida por disposiciones legales nacionales, provinciales o municipales, de organismos pblicos de control o de la profesin

- Lugar y fecha de emisin

- Identificacin y firma del contador

Los requerimientos mencionados en los prrafos inmediatamente anteriores acerca de la revisin de estados contables de perodos intermedios estn en lnea con las disposiciones de las NIER 2400 y 2410, segn su versin aprobada en nuestro mbito por la RT 33 y que sern de aplicacin integral para aquellas entidades que se encuentren en el mbito de la oferta pblica de valores.

Normas sobre otros encargos de aseguramiento

Se incorporan normas para el desarrollo de otros encargos de aseguramiento, distintos de una auditora o revisin de informacin contable histrica. En funcin de cmo se suministre la informacin sobre la materia objeto de anlisis, podr tratarse de un encargo basado en una afirmacin o un encargo de informe directo; y en funcin del nivel de aseguramiento que provea a los usuarios, podr ser un encargo de aseguramiento razonable o un encargo de aseguramiento limitado. Todos estos tipos de encargos se encuentran adecuadamente definidos en el Glosario provisto al final de la RT 37.

Luego la RT 37 particulariza brindando normas para el desarrollo e informes en dos tipos de encargos de aseguramiento, a saber:

- Examen de informacin contable prospectiva

- Informes sobre controles de una organizacin de servicios, entendiendo como tales a los controles vigentes en una organizacin de este tipo que se presumen relevantes para el control interno de las organizaciones usuarias de esos servicios, en cuanto se relacionan con la preparacin de su informacin contable.

Normas sobre certificaciones

La RT 37 incorpora dos cuestiones acerca de las certificaciones con respecto a lo dispuesto por la RT 7 para el desarrollo de este tipo de tarea profesional:

- En la tarea de recoleccin de elementos de juicios vlidos y suficientes que respalden su informe, el contador certificante no podr trabajar sobre bases selectivas, debiendo en todos los casos examinar la totalidad de la poblacin sobre la que se emitir una manifestacin (la RT 7 no mencionaba nada al respecto).

- En el informe del contador certificante se deber incluir un prrafo educativo explicando el alcance de una certificacin (esto era permitido pero no requerido por la RT 7).

Normas sobre servicios relacionados

La RT 37 incorpora normas sobre dos servicios no previstos especficamente en la RT 7: los servicios de procedimientos acordados (que en la prctica se llevaban a cabo bajo la figura de los informes especiales) y las compilaciones.

Un encargo de procedimientos acordados es aquel en el que el contador lleva a cabo procedimientos que en su naturaleza son de auditora, segn lo convenido previamente con el ente contratante y con terceras partes, sobre informacin histrica o prospectiva, contable o no contable, y presenta un informe que contenga los hallazgos derivados de su trabajo, no emitiendo ningn tipo de seguridad al respecto. Son los usuarios que han solicitado el trabajo los que evalan por s mismos los procedimientos y los resultados informados por el contador, y en base a ellos sacarn sus propias conclusiones.

Un encargo de compilacin consiste en utilizar el conocimiento experto del contador en materia de contabilidad, en contraposicin al conocimiento experto en materia de auditora, con el fin de reunir, clasificar y resumir informacin contable, teniendo generalmente como objetivo fina la elaboracin de estados contables. Comnmente se sintetiza informacin detallada y se la transforma en informacin concisa, manejable y comprensible, sin la necesidad de verificar las afirmaciones subyacentes en dicha informacin y por ende, sin emitir ningn tipo de conclusin sobre la informacin compilada.

Se requiere que para llevar a cabo esta tarea, el contador obtenga un conocimiento general acerca de los negocios y las operaciones del ente, de la forma de sus registros contables y de las bases de contabilidad sobre las cuales deber presentarse la informacin contable, adems de familiarizarse con las normas contables profesionales y las prcticas de la industria aplicables al encargo en cuestin.

Se deber emitir un informe sobre la informacin compilada en el cual se explicar el concepto de compilacin, se incluir una manifestacin que seale que la direccin es responsable de la informacin contable compilada por el contador, y una declaracin que exprese que no se ha llevado a cabo ni una auditora ni una revisin y que en consecuencia, no se emite ninguna seguridad acerca de la informacin contable compilada.

Los requerimientos mencionados en los prrafos inmediatamente anteriores acerca de los servicios de procedimientos acordados y de compilacin estn en lnea con las disposiciones de las NISR 4400 y 4410, segn su versin aprobada en nuestro mbito por la RT 35 y de aplicacin integral para aquellas entidades que se encuentren en el mbito de la oferta pblica de valores.

Por ltimo, en la RT 37 se mantiene la figura de los informes especiales sobre otros servicios relacionados para los encargos que no brinden aseguramiento y no sean encargos de compilacin ni de procedimientos acordados.

CONCLUSIONES

Luego de repasar rpidamente todos estos impactos, queda en evidencia la clara decisin de Argentina de participar activamente del proceso de armonizacin y adopcin de no slo normas internacionales de contabilidad sino tambin en el campo de las normas internacionales de auditora y dems normas complementarias.

Con todo un abanico disponible de normas internacionales de auditora aplicables a entes que apliquen (de manera obligatoria u optativa) normas internacionales de contabilidad; o por el contrario la existencia de normas de auditora ms resumidas pero alineadas con los principales requerimientos y estndares de calidad internacionales, aplicables a entes que no estn obligados y no hayan optado por aplicar normas internacionales de contabilidad, queda de manifiesto el importante desafo cultural, profesional e institucional que la profesin argentina y la comunidad local de profesionales de la contabilidad afronta.

Esto no es un mero cambio normativo, tampoco es una mera actualizacin de contenidos estrictamente tcnicos, sino que es un cambio de cultura en la forma de definir, disear, aplicar y retroalimentar las bateras de procedimientos que se definan llevar a cabo para cada una de las revisiones, validaciones, constataciones, etc., que debamos hacer.

Implica tambin poder documentar con claridad los hallazgos y conclusiones que nuestras revisiones arrojen, con una descripcin acorde, entendible, comparable, comprobable y por supuesto re-procesable por cualquier tercero ajeno. Podemos ser buenos cumplidores de programas de trabajo extensos y completos, pero si las formas de documentar o narrar las conclusiones y hallazgos a los que arribamos no pueden ser

claramente vislumbrados o identificados, difcil ser que cualquier re-proceso re-validacin nos permita llegar a las mismas conclusiones y por ende tratar de sostener los fundamentos de nuestras observaciones (sean materiales o no).

Esto tambin implica mejorar nuestras prcticas internas de entrenamiento personal, de capacitacin de los equipos de trabajo involucrados en las diferentes revisiones, de seleccin de buenos talentos, reemplazando viejas prcticas por nuevas y mejores prcticas ms acordes a la realidad de los hechos y circunstancias que nos tocan analizar. Utilizando tambin otras herramientas de capacitacin como la auto-instruccin y la auto-evaluacin que favorecen de manera paulatina a la formacin profesional de manera adicional y complementaria a las capacitaciones y formaciones presenciales.

Tambin implica este proceso entender, que una buena prctica en la planificacin, ejecucin de los trabajos, como as tambin en las conclusiones a las que arribemos es importante definir buenos procedimientos de control de calidad tanto dentro de nuestra oficina local, como as tambin de otras oficinas externas (en caso que exista), que permitan testear si la forma y contenido de nuestras revisiones estn alineadas y cumplen con las metas y objetivos que se esperaba cumplir al momento de la planificacin.

En fin es entender que estamos frente a un desafo profesional pero no solamente para nuestra profesin en s misma, sino tambin frente a todos los terceros ajenos involucrados, haciendo que nuestras revisiones presten da a da servicios de alta calidad profesional y con un grado de aseguramiento lo ms acorde y razonable posible.

Este proceso de armonizacin, de mejora y de adopcin de normas internacionales de auditoria impulsado por el IFAC a travs del trabajo de emisin de los diferentes consejos y comits que lo agrupan, como as tambin todo l impacto local que esto genere en Argentina, no culmina con la emisin de estas cinco nuevas resoluciones tcnicas (RT 32, 33, 34, 35 y 37) sino que es el comienzo de un gran proceso de homogenizacin de tales normas a nivel mundial que implicar hacia adelante nuevas actualizaciones, mejoras, modificaciones, derogaciones, etc. que sin lugar a duda permitirn enriquecer, completar y ampliar este cuerpo normativo ya vigente a partir de los ejercicios iniciados el 1 de julio de 2013 con nuevas y mejores normas, con nuevas interpretaciones, con la adopcin de mejores prcticas, con nuevos lineamientos tcnicos, con ms ejemplos prcticos, con ms o menos excepciones, exenciones, etc.

Antecedentes del presente trabajo:

Resolucin Tcnica N 7 Normas de auditora - Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas (FACPCE) - 1985

Resolucin Tcnica N 32 Adopcin de las Normas Internacionales de Auditora del IAASB de la IFAC - Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas (FACPCE) 2012

Traduccin al espaol de las Normas Internacionales de Auditora del IAASB de la

IFAC incluidas como anexo a la Resolucin Tcnica N 32 de la FACPCE

Resolucin Tcnica N 33 Adopcin de las Normas Internacionales de Encargos de Revisin del IAASB de la IFAC - Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas (FACPCE) 2012

Traduccin al espaol de las Normas Internacionales de Encargos de Revisin del

IAASB de la IFAC incluidas como anexo a la Resolucin Tcnica N 33 de la FACPCE

Resolucin Tcnica N 34 Adopcin de las Normas Internacionales de Control de

Calidad y Normas sobre Independencia - Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas (FACPCE) 2012

Resolucin Tcnica N 35 Adopcin de las Normas Internacionales de Encargos

de Aseguramiento y Servicios Relacionados del IAASB de la IFAC - Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas (FACPCE) 2012

Resolucin Tcnica N 37 Normas de auditora, revisin otros encargos de

aseguramiento, certificacin y servicios relacionados - Federacin Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Econmicas (FACPCE) 2013